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【關鍵詞】盈余管理經濟收益觀信息觀契約磨擦溝通磨擦實證研究
在學術界，盈余管理(earningsmanagement)是一個有20年歷史的研究話題。什么是盈余管理?盈余管理產生的條件和動機有哪些?盈余管理研究包括哪些內容?盈余管理研究的方法有什么特點?盈余管理研究的未來發展方向在哪兒?所有這些都是我們在研究盈余管理時必須弄清楚的基本理論問題。
一、盈余管理的“經濟收益觀”與“信息觀”
在會計學術界，盈余管理早期一般被理解為旨在有目的地干預對外財務報告過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”(disclosuremanagement)。對于這個定義，以下幾點需要引起我們特別的注意：
1.把盈余管理限定在對外報告領域，而把管理會計報告以及那些意在影響或改變公認會計原則的活動(如游說財務會計準則委員會)等排除在其討論之外。這樣考慮的主要原因可能有兩個：一是便于討論。如果將盈余管理僅限于對外報告領域，在現行的公認會計原則和應計制下討論“干預”問題，則可以把對盈余管理的研究簡化許多。二是在1990年以前，會計理論界對盈余管理的研究以對外財務報告為主。盡管當時人們就注意到報酬方案(compensationschemes)和部門經理的私人信息是激勵對內部管理會計報告進行操縱的潛在因素，但很可能是由于資料難得，這一領域的研究成果比較少見。那一階段比較多見的研究成果是盈余管理的技術，應計制下的會計政策、會計選擇與股票回報的關系等。難怪戴維森等人在其所著的《會計：商業語言》中，專辟一節討論“會計戲法”(accountingmagic)問題，并給盈余管理下了一個更加具體而狹義的定義：在公認會計原則限制的范圍內，為了把報告盈利調整到滿意水平而采取有計劃行動步驟的過程。
2.在這個定義中，提出了盈余管理的主要目的是獲取某些私人利益(privategain)。這里所說的獲取某些私人利益是與對外財務報告過程的中立性運作(neutraloperation)相對立的。因為，現代財務報告的核心思想之一就是中立性原則以及由此而來的財務報告的不偏不倚。盈余管理實質上是背離了中立性原則，由此造成對外財務報告有所偏重、有所倚靠。盈余管理的出發點在局部利益、部分利益或某些人的利益，它無疑會損害公眾利益。
3.在定義盈余管理時，并沒有倚賴某一特定的盈利概念，而是基于會計數據作為是信息的觀點進行討論的。在這個定義中，盈余管理在會計系統內，經理可以透過在公認會計原則范圍內的會計方法選擇和將某些給定的方法用特別的方式加以運用(如改變折舊資產的服務年限)來控制盈利。但事實上，盈余管理可以存在于對外披露過程的任何一個環節，也可以采用多種多樣的形式。例如，融資決策、投資或生產決策(如研發費和廣告費投放百分比的確定、生產線的增減、收購另一家公司)等都會影響企業某一期間的盈利。這些因素對盈余管理的影響可看成是“實際的”盈余管理。
傳統上，人們認為盈余管理是與經濟收益(有時也叫真實收益)有關的一個概念。在經濟收益觀(economicincomeperspective)下，有一些數據(譬如經濟收益)被盈余管理故意地歪曲了。經濟收益之所以會被歪曲而成為會計的報告收益，除了盈余管理外，另一個影響因素是應計制會計和公認會計原則。應計制會計和公認會計原則也將導致會計數據與真實收益有偏差。當然，經濟收益只有在一定的條件下才能有意義地加以定義，在現實的報告系統中是見不到的。一般說來，經濟收益是看不見的。即使如此，在經濟收益觀下，人們還是要把看不見的真實收益作為衡量偏差的基準。
我們認為以信息觀(informationperspective)來看待盈余管理更有意義。在信息觀下，盈利僅僅是許多用作決策和判斷的信號中的一個。信息觀意味著會計數據的重要屬性是其“信息含量”(informationcontent)這一統計特性。盈余管理的信息觀還假定公司經理擁有私人信息。在一套既定的委托契約下，公司經理不僅可以就會計程序作出選擇，而且還可以據此程序作出不同的估計。但在信息觀下，人們并不需要作為真實價值的盈利概念，與真實收益基準有關的計量偏差問題也不復存在。數據的真實價值在經濟收益觀下至關重要，但在信息現下則不再是第一位的屬性了。
隨著人們對盈余管理認識和研究的深入，特別是同時從經濟收益觀和信息觀兩個角度來看待盈余管理，盈余管理應當有一個更加全面和準確的概念。根據以上分析，我們認為：盈余管理是企業管理當局為了誤導其他會計信息使用者對企業經營業績的理解或影響那些基于會計數據的契約的結果，在編報財務報告和“構造”交易事項以改變財務報告時作出判斷和會計選擇的過程。
二、盈余管理的基本特征
對盈余管理基本特征的研究有助于把握盈余管理研究的內容和框架。根據前面的討論，盈余管理的基本特性包括：
1.從一個足夠長的時段(最長也就是企業的整個生命期)來看，盈余管理并不增加或減少企業實際的盈利，但會改變企業實際盈利在不同的會計期間的反映和分布。換句話說，盈余管理影響的是會計數據尤其是會計中的報告盈利，而不是企業的實際盈利。會計方法的選擇、會計方法的運用和會計估計的變動、會計方法的運用時點、交易事項發生時點的控制都是典型的盈余管理手段。
2.盈余管理必然會同時涉及經濟收益和會計數據的信號作用問題。這里所說的經濟收益與上段提到的企業實際盈利并沒有實質上的差別。盡管人們并不知道企業究竟有多大的經濟收益，但盈余管理最終還是離不開經濟收益這一基準。更何況在盈余管理研究中，人們已開始尋找某些指標如現金流量等并試圖在某種意義和程度上來反映經濟收益。應當注意到，無論是盈余管理在企業的實踐還是盈余管理的理論研究都非常關心會計數據的信息含量和信號作用。盈余管理所瞄準的方向正是會計數據的信息含量和信號作用。關于盈余管理的“經濟收益觀”與“信息觀”的地位和重要性，在不同的國家由于證券市場的發達和完善程度差異較大而表現出不同的特點。發達證券市場環境下的盈余管理，人們考慮會計數據的信息含量和信號作用就會多一些，其“信息觀”的重要地位也更加明顯些；相反，欠發達證券市場環境下的盈余管理，人們則容易拘泥于會計報告收益與經濟收益或其它法規決定的收益之間的偏差，其“經濟收益觀”的地位相應地更為突出。
3.盈余管理的主體是企業管理當局。從現有的研究文獻不難發現，在盈余管理的每一幕“戲劇”中唱主角的無非是公司的經理、部門經理和董事會。無論是
會計方法的選擇、會計方法的運用和會計估計的變動、會計方法的運用時點，還是交易事項發生時點的控制，最終的決定權都在他們手中。當然會計人員也加入其中，但應看作是配角。在這里，可以明確企業管理當局對盈余管理應當承擔的責任。
4.盈余管理的客體主要是公認會計原則、會計方法和會計估計。此外，時間特別是時點的選擇也是盈余管理的對象之一。在研究盈余管理時，我們必須同時具有時間和空間的觀念。公認會計原則。會計方法和會計估計等屬于盈余管理的空間因素；會計方法的運用時點和交易事項發生時點的控制則可看作是盈余管理的時間因素。需要加以說明的是，盈余管理最終的對象還是會計數據本身。人們所說的盈余管理，最終也就是在會計數據上作文章。
5.盈余管理的目的既明確又非常復雜。所謂明確是指盈余管理的主要目的在于獲取私人利益，這點是可以充分加以肯定的。盈余管理是與公眾利益、中立性原則相矛盾的。我們也應注意到，盈余管理的目的又非常復雜。
誰是盈余管理的受益者?這里的情況比較復雜。上面提到盈余管理的主體是企業管理當局，盈余管理照顧的私人利益較多的情形是企業管理當局的利益，如經理的分紅、認股權以及晉升機會等。在許多新聞報道和研究文獻中，我們常常看到的盈余管理的受害者一般都是股東、低層的雇員，甚至包括政府。例如，丹斯基(J.Demski)的研究表明人可以通過盈余管理來傳達其擁有的高超管理技能，而實際上這些人可能并不具備會計報告盈利中所代表的管理技能。阿亞等人(Arya，A.，Glover，J.，S.Sunder)則發現盈余管理限制了委托人解雇人的傾向，還可以減少委托人對于人正常工作的干預。即使是企業管理當局的利益，對每一個盈余管理的參與者來說也不是利益均沾的。當然，盈余管理有時也照顧某些股東的利益。
盈余管理的利益表現形式也十分復雜。有的是直接的經濟利益如經理人員分紅的增加，有的是間接的利益如職位晉升、股價飆升，會計數據的信號作用也常常表現在這里。有的是立竿見影的，有的則要潛伏很長的時期。
正是由于盈余管理的目的既明確又非常復雜，因此大眾傳播媒介普遍認為，盈余管理是件壞事，它們還比較喜歡采用盈利操縱(earningsmanipulation)的概念；而機會主義的管理者則認為盈余管理是一個中性的概念，會計學術界的許多研究也持這種觀點。
三、“契約磨擦”與“溝通磨擦”
在現實社會里，可以見到許多盈余管理的激勵因素，有的屬管理激勵，有的是政治成本激勵或其它激勵。在管理激勵中，既有分紅和晉升的誘惑，又有被解除職位的壓力。在政治成本激勵中，有許多針對政府管制而進行的盈余管理。此外，盈余管理還可被用作是資勞雙方討價還價的工具。在某些特定的條件下，盈余管理也很有吸引力。正因為如此，才有所謂以股利為基礎的盈余管理、以節稅為目的的盈余管理、困境企業的盈余管理、運用盈余管理進行風險管理、公司首次公開募股(IPO)時的盈余管理等等。盈余管理也有許多阻礙的因素。注冊會計師審計、證券交易監管機構的監管、稅務稽查和股東大會等都在一定程度上阻礙和限制了盈余管理的泛濫。但上述限制因素往往也受到成本效益原則的限制，因此從整體而言，盈余管理的激勵因素要比阻礙因素強勢得多。在世界各國，幾乎每天都能聽到公司上調或調低盈利，虛報營業收益的故事。例如，美國在線公司為開發潛在客戶群，免費給客戶贈送磁碟，之后將所有發生的費用資本化；而微軟公司則被指控通過遞延確認實際所得收入來下調盈利。在這方面，我國也有數不盡的例子，會計“打假”始終效果不明顯，說明大家還是不怕，盈余管理還是有很多激勵因素的。
在現代會計報告系統中，留有許多盈余管理的機會。公認會計原則還存在不少局限性。美國證券交易委員會主席雷維特(A.Levitt)1998年就曾在紐約大學法律與商學中心發表過題為“數字游戲”(numbergames)的演講，猛烈批評某些低質量的會計準則。應計制會計中的預計、攤銷等都很容易被利用作盈余管理。同時，不確定的經濟交易和會計事項也越來越多，對這些不確定經濟交易和會計事項的正確判斷也越來越困難。
在現代公司治理結構中也為管理當局進行盈余管理提供了一些條件。例如，現行的委托人與人之間的契約，股東會、董事長與經理之間相互關系的制度規范仍存在許多不完善的地方，盈余管理乘虛而入也就見怪不怪了。
通過深入的分析研究，一些會計學家進一步得出了盈余管理產生的兩個基本條件：一個是契約磨擦(contractingfrictions)；另一個是溝通磨擦(communicationfrictions)。如果委托人與人之間沒有契約磨擦，他們之間的溝通也完全透明的，委托人可以掌握并使用充分信息，盈余管理也就不可能發生。
在委托關系的模型中，人們常常事先設定一套管理契約和報告規則。事實上，無論是管理契約還是報告規則都面臨隨著經濟和企業情況變化而變化的壓力。但是，由于管理契約和報告規則通常被看作是固定的、僵化的(即使有變化也還是跟不上經濟和企業情況變化的步伐)，會與現實的需要產生矛盾，因此盈余管理便應運而生。在這里，盈余管理常被用來解決由于管理契約和報告規則與現實情形發生磨擦所引起的問題，而管理契約和報告規則就成為盈余管理問題存在的內生變量。
僅僅用契約磨擦是無法完全解釋盈余管理的產生與存在的。人們之所以無法消除盈余管理，是因為信息不對稱(asymmetricinformation)。最典型的是經理知道的東西，包括股東在內的其他人并不一定知道。信息不對稱阻礙了信息交流和溝通，經理也就不可能把他所掌握的全部私人信息傳遞出去。當然，有一些信息傳播是被法律禁止的。正是有了溝通磨擦，企業管理當局才會在盈余管理中大有作為。
需要說明，契約安排的修正并不能完全消除溝通磨擦。但是，如果經理把所有的私人信息都傳遞出去，并且又不會增加成本，可以預期，契約的安排將朝著有利于鼓勵真實地披露信息的方向發展。由此可見，溝通磨擦比契約磨擦對于理解盈余管理生存的條件還更有意義。
通過分析和研究以上解釋盈余管理生存的兩個基本條件，可以初步得出以下結論：
1.盈余管理是現代會計理論研究中的一個重要課題，但盈余管理本身并不完全是一個會計問題。無論從其生存條件還是從其主體看，盈余管理涉及一系列的管理，甚至經濟問題。委托人與人契約的確立、修正和實施，信息不對稱都是經濟學和管理學中的重要研究內容，也是經濟管理面臨的棘手問題。
2.盈余管理的存在有其特定的背景和條件。在現代市場經濟中，可以預見人們不可能完全解決契約磨擦和溝通磨擦的問題。尤其是在信息交流方面，人永遠都會擁有一部分私人信息，這些信息永遠都不可能被委托人或其他會計信息使用者完全知曉。因為，法律不允許這樣做，成本效益原則也不贊成這樣做，技術上也還存在問題。因此，盈余管理將會繼續存在下去，透過法律、規則和人力是不可能把它完全消除的，除非市場經濟也不再存在了。
3.既然在市場經濟環境中，無法透過法律、規則和人力去消除盈余管理問題，那么我們就應當對盈余管理的客觀存在有一個科學的觀念和正確的認識，用平靜的心態對待它。既不能讓它放任自流，也不可能完全杜絕。社會要達成這種共識，投資者等委托人以及會計信息的其他使用者也要有這種認識。從社會的角度講，政府和有關社會團體有責任營造良好的市場環境，特別是有效的資本市場和證券市場，制定和完善規范會計報告的相關法律、制度和公認會計原則，加強外部監管。從企業的角度看，有關方面(如投資者、經營管理者等)要盡可能簽訂完善的契約、合同，人要樹立正確的商業倫理道德，依法經營、道德管理。此外，委托人以及會計信息的其他使用者還有必要掌握識別盈余管理的知識和技能，能根據其特定的決策需要對會計數據或報告盈利作出適當的調整。
四、盈余管理實證研究及其深遠影響
在盈余管理研究的大量文獻中，可以將它們粗略地分成三大類。一是收益平滑。對收益平滑的研究著重于降低不同時期盈利的起伏，主要目的是方便未來盈利的預測并減小市場風險。二是基于契約觀點(contractingview)的盈余管理。研究發現，有的契約是以會計數據為基礎的，而另外一些則與會計信息有著隱含的聯系。其中，前者即顯現契約(explicitcontracts)，有管理報酬計劃、債務協議、稅收和管制等。在研究中，一般都發現了上述契約影響盈余管理的支持證據。與會計數據間接有關的契約還包括勞資合同、人競爭和主管的變動、審計合約、對外募股、公司治理制度等。與第一類契約相比，這些契約與盈余管理的關系則要復雜得多。三是計量方法問題。
學術界對盈余管理的研究大都采用實證研究的方法。在盈余管理的實證研究中要解決的主要問題包括兩個大的方面：
一方面，將盈利區分為操縱過的和沒有操縱過的部分。一般說來，公司的報告盈利由現金流量和對現金流量的會計調整兩部分組成，后者稱之為應計部分(accruals)。總體應計部分可進一步拆分為非主觀應計部分(nondiscretionaryaccruals)和主觀應計部分(discretionaryaccruals)。在這里要說明一下非主觀應計部分和主觀應計部分兩個概念。其中，非主觀應計部分秉承了創造應計會計的原本目的，即提高會計信息的質量使之能夠更加準確地反映企業在特定時點的財務狀況和特定時期的財務成果。因此，非主觀應計部分是在尊重客觀經濟現實的前提下，對由于現金收付時點與交易事項發生時點不一致這一時差所產生的影響進行調整。這種調整是相對客觀的，強調的是尊重客觀經濟現實，是在公認會計原則的約束范圍內完成的。與非主觀應計部分相對應，主觀應計部分則是企業基于特定私人利益目的，在某一或某些特定時期通過對經濟交易的刻意安排和財務報告的刻意調整創造出符合其需要的報告盈利。這種調整可以利用公認會計原則的彈性在公認會計原則約束范圍內完成，但也可能超出公認會計原則的框架。在對盈余管理的實證研究中，有四種主要模型以及以它們為基礎的改進或衍生模型被較為廣泛的采用以度量主觀應計?糠幀U饉鬧幟P頭直鶚竅＠P?Healymodel)、迪安龍模型(DeAngelomodel)、瓊斯模型(Jonesmodel)和行業模型(industrymodel)。這四種模型的核心均在于對非主觀應計部分的假設或處理上。在希利模型和迪安戈模型中，非主觀應計部分從總體上看被假定為在各個考察期間保持不變，進而借由對比總體應計部分來判斷樣本在特定期間是否存在主觀應計部分。瓊斯模型和行業模型則釋放了非主觀應計部分在各個考察期間保持不變的假定，借助較長的時間序列或大容量的行業配對樣本，運用多元線性回歸等統計工具計量非主觀應計部分，是較為復雜但更精確的計量模型。
另一方面，對盈余管理的種種情形進行解釋。例如，有的被解釋為管理激勵引起的盈余管理。在管理激勵引起的盈余管理中，又有多種具體的解釋，如報酬契約、人競爭和債務契約等。有的被解釋為政治成本激勵引起的盈余管理。在政治成本激勵引起的盈余管理中，也存在多種多樣的具體情況，如院外游說、政府管制，甚至勞資談判。此外，還有其它一些特殊的解釋，如以股利為基礎的盈余管理。以節稅為目的的盈余管理、困境企業的盈余管理、運用盈余管理進行風險管理、IPO過程的盈余管理等等。
在過去的20年間，有一大批盈余管理的實證研究成果發表。盈余管理的實證研究不僅對會計實務和公認會計原則的制訂產生了深遠的影響，而且還大大地促進了現代會計理論及其研究方法的發展。其意義主要有：
1.盈余管理的實證研究加深了人們對應計制會計的認識，對現金流量表的推廣應用起到了極大的作用。“現金為王”(cashisking)的觀念在工商管理界非常普遍?，F金流量表和“現金為王”的觀念為什么會在80年代末期開始流行開來，自然有其特定的社會經濟背景，但也與盈余管理的實證研究密切相關。因為，通過研究發現了大量的人為地操縱盈利的行為，會計數據成為數字游戲。通過研究還發現了操縱盈利的行為主要是來自企業管理當局對應計制會計的局限性的過分利用，鉆了很多應計制會計的空子。在這些研究的基礎上，人們將現金收付制發展成現金流量基礎(cashbasis)。
2.盈余管理的實證研究加速了公認會計原則的完善和發展，尤其是表現在增加對外財務報告的透明度方面。前面談到，溝通磨擦是盈余管理生存的重要條件之一。為什么會有溝通磨擦，原因在于信息不對稱，人知道的很多信息，委托人可能知之甚少。要改善這個問題，增加對外財務報告的透明度是必不可少的。近年來，各國公認會計原則和國際會計準則的修訂、新準則的立項和制訂都是朝著這一方向發展的。
3.盈余管理的實證研究不僅自身成為現代會計理論研究的重要組成部分，而且還大大促進了現代會計理論及其研究方法的發展。據《會計與經濟學雜志》(JournalofAccountingandEconomics)1997年所做的一項統計，發表在該雜志上有關“契約”話題的論文1979-1986、1987-1991、1992-1996年間總共分別為28、25和49篇，占該雜志同期總數的35%、29%和48%。在這些有關契約話題的論文中，直接采用實證方法研究管理報酬(managementcompensation)契約的就分別有11、4和12篇。由此可見，盈余管理實證研究本身就在現代會計理論研究中占有重要的地位。盈余管理的實證研究也促進了會計與資本市場、審計、盈利預測、行為會計以及所得稅會計等領域的研究。盈余管理的實證研究還對公司治理結構的完善、組織行為與控制、績效評估與報酬計劃、證券市場監管等一系列理論與實務問題的解決提供了重要的依據。
會計學術界對盈余管理的研究已取得了很大的進展，但也還存在不少問題。其中最為主要的問題是：各種各樣的盈余管理實證研究的結果迄今還有非常大的差別。主要原因有：盈余管理實證研究中采用了不夠嚴密的方法將盈利劃分為操縱過的和沒有操縱的部分；對盈余管理的大多數實證研究都只限于某一時期或某一項目；對盈余管理的解釋太狹義；人隱瞞其操縱盈利的手法，不利于收集盈余管理實證研究所需的數據；委托人自愿讓人隱瞞信息；盈余管理很可能是由兩個或多個因素導致的，目前大多數的實證研究只著重于一個因素，研究結果當然不夠理想?？梢灶A期，未來的盈余管理研究不僅要進一步解決以上問題，而且還要特別注意研究盈余管理對股價和資源配置的影響。
主要參考文獻
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一、網絡會計的產生、特點和它對會計電算化的影響
(一)網絡會計的產生及特點
隨著信息高速公路的建成，網絡經濟時代已經到來，會計環境在網絡下也發生了變化。國際互聯網(Internet)使企業在全球范圍內實現信息交流和信息共享；企業內部網(Intranet)技術在企業管理中的應用，則使企業走出封閉的“局域”系統，實現企業內部信息的對外實時開放，同時使企業內部包括財務部門在內的所有部門實現了資源優化配置。為了適應這種變化，更好的利用網絡帶來的優勢，網絡會計就產生了。
網絡環境為會計信息系統提供了最大限度的、全方位的信息支持。特別是Intranet，它利用了Internet的一系列技術建立企業管理信息系統，以網絡的銜接方式進行重新組合，其結果是會計所需處理的各種數據越來越多地以電子形式直接存儲于計算機網絡之中。這就使網絡會計信息處理具有以下特點：
1、在線反饋功能。網絡技術的應用，使企業每一項變動都可以實時予以反映。
2、全面反映功能。通過在線訪問，信息需求者可以獲得網上所有企業開放的財務及非財務信息。
3、實時分析比較功能。網絡環境下，在線數據庫包括了網上所有企業信息。企業內財務人員可在此基礎上得到同行業其他企業的有關財務指標，進行分析比較，正確地預測企業今后的發展方向。
(二)網絡會計對會計電算化的影響
近幾十年來，在以信息為中心的國際技術浪潮影響下，使人們加強了對以計算機為中心的信息處理工具的研究，在會計領域，會計電算化也得到了發展與普及。它相對于手工處理會計信息方式有了長足的進步，它使得數據載體處理工具有了很大的變化，提高了工作效率，保證了信息處理的質量。
但在網絡信息時代，以單機工作的會計電算化又出現了新的問題，如數據傳送時間長，資源不能共享，信息交換不暢，信息使用者查看數據資料不方便等。而網絡會計彌補了這些不足，具有以下優點：
1、資源共享。網絡上的計算機不僅可以使用本機資料，還可以任意使用網絡上其他計算機內的資料。
2、設備共享。網絡化以后，網絡上的計算機可共享服務器的各種硬、軟件，特別是一些貴重設施，提高了資源使用效率和經濟效益。
3、通信方便、快捷。連人網絡之后，信息可利用網絡上各部門的計算機快捷通訊。
4、分布式處理。一項復雜的工作可以劃分多個部分由網絡上的不同計算機同時分別處理，從而提高了系統的整體性能。
二、網絡會計對會計基本理論和實務的影響
(一)網絡會計對會計基本理論的影響
網絡會計的產生是以現代信息技術為依托的，它不僅改變了會計信息生成和傳播途徑，而且給傳統會計中理論和實務帶來了很大影響。
在會計基本理論中會計四項假設是最為重要的，但隨著網絡會計的產生，四項假設中三項假設有變動和改變，只有貨幣計量假設沒有很大變動，只是更趨于實際。
首先，會計主體假設是諸項假設中最主要的一項，是會計工作的單位，如果該假設不能成立，以下幾項假設均不能成立，會計工作也無法開展。但網絡會計的主體—網絡公司(Virtualcorporation)是一個虛擬公司，所以它不同于傳統會計主體的范疇，很難確定會計主體。因此需要我們轉換概念，用相對會計主體也就是網上存在的這個臨時組織來代替傳統會計主體假設，才可以明確該會計任務完成的職能。
其次，持續經營假設由干網絡會計的產生而不能成立，繼之而起的應是面臨解散假設。持續經營假設是在傳統會計中需要在一段時間內考慮，財產估計和費用分配等問題而設立的，但在網絡環境下，網絡會計可實時反映分析財產估價和費用問題。而且網絡會計的主體網絡公司是一個存在于網上的臨時性組織，進行的多是一次易，完成后即進行解散。
再次，會計分期假設也由傳統的劃分方式變為了適用于網絡會計的劃分。它的產生是因為在傳統會計報告模式下，由于提供會計信息的技術受到限制，系統加工信息需要較長的時間，劃分一個個相對獨立又相互銜接的期間，可實現報表的連續性和規律性。由于高科技通訊技術以及計算機網絡的采用，網絡公司的交易可以在極短的時間內完成并立即解散。所以在一個極短時間內再劃分時間段已無必要，只要把會計期間與變易期間統一就可解決該問題。我們可以在一次交易后只編制一次會計報表便可滿足需要。
(二)網絡會計對會計實務的影響
會計核算工作是依照一定范圍進行的，但是網絡會計的出現使會計中原有些原則受到沖擊，有的原則喪失意義，有的原則應進行修改，這給會計工作帶來了很大影響。
1、對權責發生制的沖擊。它的作用主要是限定期間內費用和收人的分配，而在網絡會計中會計期間等同于交易期間，所以無跨期分攤收入和費用的同題，權責發生制就失去了其基礎，另一種方法現金收付制則更適用于網絡會計。
2、對歷史成本計價原則的沖擊。如前所述，網絡公司是個臨時性組織，它否定了持續經營假設，所以它的成本計價按現行價值，可變價值等公允價值更合理。歷史成本對網絡會計而言已喪失了意義。
3、對會計報表的挑戰。提供財務報表的目的是為決策提供真實的、可靠的、及時的會計數據。傳統會計中，報表是在一個會計期間結束后編制的，所以無論是動態報表還是靜態報表都有面向歷史的缺陷，用網絡會計的電子財務報表更適應決策者的要求。這種即時處理隨時提供信息的特點是以往會計報表所無法比擬的。電子財務報告的運用還可有效擴大其各種信息容量。
4、對會計職能的影響。網絡會計對核算、監督職能均有要求，尤其是會計監督職能。由于其組合方各自利益不同，按時間劃分，會計監督在網絡會計的整個交易過程中分為交易前監督，交易中監督，交易后監督。嚴格執行這些監督即可保證網絡會計工作安全有效的運作。隨著時代的演進，會計已從核算型過渡到管理型，網絡會計的出現對會計管理產生了影響。如：網絡會計的運作，諸多信息千變萬化，要高速傳遞而不能產生半分差錯，就要求會計管理方法必須與之相適應，從而對會計管理的現代化提出了更高的要求。
三、網絡會計中存在的一些問題與對策
(一)網絡會計中存在的問題
l、信息在傳遞過程中的完整性和真實性。在網絡環境下，數據信息通過網絡得以傳遞，電子符號代替了會計數據，磁介質代替了紙介質，財務數據流動過程中的鑒章等傳統確認手段不再存在，所以很難保證信息的完整與真實。財務信息被截取、篡改、泄露財務機密等成為亟待解決的問題。
2、網絡系統的安全性。由于網絡上任意一臺計算機都可獲得其他計算機的信息資源，所以企業在網上進行貿易時，也易處于風險之中。主要是一些非法操作，如網上黑客的惡意攻擊等、病毒也是網絡安全的一大勁敵，要采取適當的防病毒措施。
(二)問題的對策
為了更好地利用網絡會計帶來的優勢，保證信息數據質量和安全，應從以下幾方面人手，以網絡技術為基礎，結合會計需要，確保網絡安全有效地傳遞信息。
l、加強對數據輸人的管理。網絡環境下，大量不相同的會計業務交叉在一起，再加上多用戶共享數據庫的出現，如果內部控制制度不嚴密，一旦有缺乏嚴格控制檢驗的憑證錄入到整個網絡系統中，就很難查明原因，會直接影響到會計信息的準確。因而把好數據錄入關，保證數據錄入的真實性、合法性、完整性十分重要。
在輸入系統前數據都要經過檢驗，輸人工作也應由多人多組分擔；對輸入的數據、代碼等進行必要的校檢，以保證其合法性和真實性；根據會計核算的要求和網絡系統的特點，可以把同類憑證按憑證號順序分成幾組進行輸人。
2、加強對數據處理的控制。為了保證數據處理的及時性，可采用集中分散式和授權式兩種控制方法。集中分散式是由網絡服務器統一對各數據庫進行管理，服務器將這些數據傳送到各個工作站，每個工作站分別在本站處理各自的業務。每天結束，各個工作站都將當天新處理的業務數據傳送到服務器，由服務器集中進行序時處理，并加人相應的數據庫中。授權式是當工作站有業務需要訪問網絡服務器中的數據時，服務器可以根據當時的忙閑決定是否允許訪問，若閑則可授權訪同，否則不允許。
(三)提高網絡系統的安全性和保密性
網絡運行的可靠性和保密性構成了計算機網絡的基本研究內容。
1、系統容錯處理。它通常包括宏觀和微觀兩個方面的措施。從網絡的工作過程中可以看到網絡協議采取了一系列容錯與糾錯處理，從宏觀上保證了信息傳輸過程的可靠性。微觀方面的措施則因具體的網絡環境而有所不同，根據實際情況設定它的容錯能力。
2、安全管理體制。它的重點是存取控制，就是把計算機用戶對信息的讀寫或修改控制在一定級別范圍之內，其基本途徑是身份認證、權限和記錄日志。在網絡中通常設置三級權限，其他用戶的權限由系統管理員授予。
3、安全保密技術。對病毒的防御現在通用的方法是采用防火墻技術，它可以將包括病毒在內的非法入侵訪問抵擋在內部網絡之外，從而起到對內部信息的保護作用。對于信息流則普遍采用加密技術，以防止信息在傳輸過程中被泄密，數據加密的主要是對稱加密和非對稱加密。
在采取以上措施后，企業計算機網絡系統實現物理意義開放的同時，挺高了安全防范能力，保證網絡系統的可靠運行，增加了網絡的“免疫”能力。
一、經濟學上的權威崇拜及傳統經濟學的困境
經濟學的嚴重落后性已是眾所周知的事。無論是邁克爾·佩雷曼主張經濟學終結[i]，還是陳綱先生指責經濟學家不如農民[ii]，都已表明，人們對于經濟學術落后性的極度失望。“西方主流經濟學的出發點和庸俗化方向本身就決定了其滅亡的趨勢。不論是其自身的反思還是對立流派的批判，西方經濟學的非科學特征早已是不爭的結論了......或許，下一代人將不再跟隨薩繆爾森學習經濟學?！盵iii]
的確現代經濟學的發展已遠不如其它自然科學。在18世紀時，物理科學、化學科學開始全面發展，同樣，1776年亞當.斯密的《國民財富的性質和原因的研究》也吹響了經濟科學發展的號角。自18世紀以來兩百多年時間里，人類的物理科學、化學科學，甚至包括后來才開始發展的生物科學，現在都已取得了長足的發展，人類早已經能自由地遨游太空，早已經能精確地計算出宇宙飛船飛入的軌道位置以及能精確地計算出著陸地點，人類早已能制造出異常復雜的機算機，人類早已能精確地分析出任何物體的成份含量，并根據需要合成出特定的化工產品和新材料。但是人類的經濟科學卻遠沒有這么發達，在權威崇拜下，從根本理論上來說，仍然基本徘徊在亞當.斯密1776年的思維起點，雖然后來薩伊、馬歇爾、凱恩斯、熊彼特等不少人幾百年來在作大力的推進和修正，某些方面取得了很大的進步，但客觀地說，在根本理論上幾乎未作出革命性的飛躍。這主要是因為經濟學上嚴重的權威崇拜。威廉.斯坦利.杰文斯在《政治經濟學理論》中尖銳地批評經濟學權威的危害，把某人的著作奉為圣經拒絕人們提出新理論和批評它的長短，對于真理必定是最嚴重的侵害。毫無疑問至今為止，甚至未來，不可能有哪一位大師的經濟學術能夠充當經濟學圣經的角色，因為經濟學是一門科學，任何人的智慧都不可能窮盡所有真理而無一點紕漏甚至繆誤的地方。只不過個別“天才”性的經濟學大師的學術之中或許有多一點智慧性的東西罷了。
經濟危機、貧富懸殊、工業化壓抑、環境污染、沙漠化、自私自利、企業社會責任缺失等等，都表明，傳統經濟學在權威崇拜意識的禁固下裹足不前，已不能解決現代人類社會的經濟建設。世界銀行在1991年發表的年度報告，開篇誠懇、鮮明地指出“推動經濟發展的原理還遠未被人們完全掌握”。
二、現代經濟學新革命的系統構想
為此，我們認為中國經濟學界要敢于跳出西方傳統經濟學的疆化思維，去努力尋求真理，進行一場現代經濟學新的革命，以更好促進中國的經濟建設。
（一）經濟學支柱概念的革命
我們認為，傳統經濟學中最落后的地方就是對支柱概念或者說研究的基本對象的固守，各國經濟學家還深受數百年前的產品觀影響?？陀^地說，數百年前，以農業生產和新興的工業生產為主，當時的經濟學家們能夠提出產品的概念，并以產品作為經濟學研究的對象或者說以產品作為經濟最基本的細胞是非?？茖W的。但是就如化學科學不能停留在分子階段，還需進一步研究發展到原子、質子、量子，仍至將來還可能進一步發展一樣，我們認為經濟學的研究對象和支柱概念也需改變。
嚴格地說來，產品遠不足以囊括人類的整個經濟領域。諸如金融服務、保險、詩歌、歌曲、經濟學家的著作等同樣在商業領域流通的東西并非一定是產品。
因此，我們提出財富的概念，構想經濟學上以“財富”替代過去“產品”、“商品”作為經濟學研究的基本對象。所謂財富，我們將其定義為“就是能滿足人們需要的東西”。財富在經濟學上并不是指金錢，而是指滿足人們需要的東西。金錢或者說貨幣只是商品類財富的權力憑證、度量工具。我們的這一類似的定義馬歇爾在《經濟學原理》中曾提出過：經濟學應將財富看做是滿足需要的東西和努力的結果[iv]，一些學者也開始在某些情況下使用，當然都還缺乏系統性，并且未與產品的關系進行徹底的清理，特別是只將以金錢來衡量的商品類東西才叫財富，反言之在過去的意識里財富就是金錢。為此筆者在《財富創造論》一書中盡可能全面地清理了財富與產品、商品的關系，系統地闡述了財富為經濟基本單位的事實以及應作為經濟學支柱概念的建議。根據定義，財富包括產品，也包括非產品，包括商品，也包括非商品，包括物質類財富，也包括非物質類財富，包括有形的財富，也包括無形的財富，凡是滿足人們需要的東西都是財富，都可以是經濟學研究和考慮的范圍。提出將財富作為經濟學的研究對象這應該更為科學。
在經濟學上進行這一研究對象的革命非常重要，它有助于經濟學界及經濟界更全面地研究社會的經濟建設。例如，環境，當然不是產品，通常也不是商品，但因為滿足人們的需要，因此也是財富。這有助于我們將其納入經濟建設考慮之中，而不是去發展“產品”、“商品”經濟破壞環境財富。依據這一思想，我們就會明白，財富不只是商品，不僅一輛汽車是財富，一灣綠水也是財富，不僅一只山羊是財富，一片綠色的草地和森林也是財富，它們都滿足我們的需要。當汽車造得很少時，因為其稀缺而顯得價格很高，因而我們毫無疑問地認為其是財富。而當我們的環境惡化，一灣灣綠水消失，符合需要的水變得稀缺時，我們每天生活上所用的水我們也不得不天天付出貨幣去購買，這時水似乎才變成了我們的財富。實際上水原來就是我們的財富，只是我們總覺得其太充足而不珍惜罷了。過去那種以稀缺性為預設前提的經濟學術思想已顯得非常落后而致命。長期以來，全球環境的破壞與惡化，與經濟學上的產品觀和商品觀不無關系。當然，也有人會認為，經過投入資金人工改造過的環境進入人們的生活領域，也可叫產品。實際上即使將改造過的環境稱為產品，同樣顯得比較牽強，經濟學作為科學是不宜為固守某一古老的概念和思維而牽強的。同時，未經改造的環境同樣從遠古就進入了我們的生活領域，我們每時每刻都不能離開，這一龐大的部分我們更不能遺忘，它是我們的寶貴財富。同樣，對于無數的非產品、非商品，因為有了財富作為總括，因此其創造、實現、分配、消費等情況也就能較好地納入經濟建設的考慮之中，這對于人類未來的建設非常重要。
總之，經濟的最基本細胞是財富，而不僅僅是產品或商品，因此以“財富”作為經濟學研究的對象更為科學。針對經濟學的現狀，現代新經濟學的革命可能首先必須在經濟學的研究對象即支柱概念上進行革命，否則現代經濟學仍然不可能有突破性發展。
（二）經濟學中研究對象產生過程的革命
無論是非常局限的產品觀、商品觀，還是全面概括的財富概念，其產生實際上并非僅僅來源于生產。由于如上部分我們已提出了財富包括產品，也包括非產品，包括商品，也包括非商品。因此下面我們直接使用財富的概念。
我們認為，財富首源于智力創造，然后是實現，而并非僅僅生產，而傳統經濟學在財富產生過程上應該說還基本停留在兩百年前的生產認識階段。這的確需要我們現代在此基礎上向前推進，或者說革命。例如，電腦沒有先經科學家們發明創造，是不可能生產的，一個企業沒有自己的科研人員們不斷研究創造出先進的電腦，其生產也幾乎是不能進行的；再如小說，其首先是作家的智力創作，創造出能滿足人們需要的高水平的小說才是至關重要，而并非印刷車間的生產至關重要，并且現在越來越多的小說不需要印刷生產，通過網絡即可銷售給廣大讀者。也就是說，經濟學應該更好地反映現實的經濟情況，應該將財富的產生過程進行實事求是、科學地研究與抽向歸納，只有這樣抽向歸納出來的基本理論才更符合現實經濟情況，從而才能更好地反過來演繹至現實經濟建設中，更科學地指導社會、企業、個人的經濟活動。
當然我們有必要對財富創造、財富實現、財富產生及財富生產等重要的概念進行重新整理定義，以有利于經濟學理論的突破與發展。所謂財富創造，是指人們為探索獲得新種類、新形式、新規格、新用途、新領域等等方面的財富，以大腦思維創新為主導的發明、發現、創作、設計等新財富的活動。它并非單純的大腦思維活動，也不是重復性地制作產品的活動。對于財富創造，我們提出了“以大腦思維創新為主導的發明、發現、創作、設計等新財富的活動”這一措辭，即創造不僅僅包括發明、發現、創作、設計這四大形態，還包括其它活動形態，這為現在復雜的各類創造形態以及未來可能新出現的創造形態留下思維的通道。定義中的“等”字非常重要，否則很可能使將來的研究、解釋固步自封。財富實現，就是使創造的概念性的財富成為事實或使成為能為人們消費、使用的事實。具體地說就是將所發明創造的新財富進行知識傳播、生產、銷售、服務等等活動，使其變成可以為人們直接需要并且供人們使用、消費的各類活動的總和。財富產生，就是人們創造實現財富的活動，它包括財富創造和財富實現兩個部分。財富生產，是指人們在農業和工業上，根據已經取得的財富知識，通過勞動和一定的要素的結合種植農產品和制造工業品的活動。財富生產只是財富實現中的一部分。如上所述，財富產生包括財富創造、財富實現，而財富生產只是財富實現的一部分?？疾煺麄€國民經濟時，用財富產生的概念更為全面準確。我們提倡在經濟理論上使用財富產生的概念，而避免再濫用產品生產的概念。如果一味使用生產一詞必會使我們繼續陷入過去的理論思維中，很難有系統的突破。
我們認為，財富的產生由兩階段構成：第一階段，財富創造階段。即財富首先要由科學家、研究人員等智力者創造，才可能有這樣一種財富。否則生產上不知道能生產什么。例如，如果沒有愛迪生發明創造出電燈，工廠再高明也不可能生產出電燈這一財富來。第二階段，財富實現階段。財富實現包括生產、運輸、銷售，還包括其它許許多多方面。這里我們用實現這一概念來概括財富產生的第二階段，而不用生產來代替，因為生產僅僅是財富實現中的一個環節、一個部分而矣，盡管過去“生產”在我們的眼里是多么的偉大和至高無尚，在20世紀中葉供過于求以后，它的地位和重要性有時甚至并不比銷售高多少。在過去的傳統經濟理論中，財富產生過程的核心和起點都是生產，在舊四分法中是生產、交換，因此認為財富是從生產中生產出來的，除了銷售可以對應于交換外，其它方面，如科學家、銀行、國家、服務人員、后勤人員、管理人員、資本等等，都只是輔助甚或是寄生的，當需要強調其重要性時，于是牽強附會地稱其為生產。運用綜合財富觀及財富產生的兩段論，我們就可以更好地解釋諸如科學家、銀行、國家、服務勞動者、后勤勞動者、管理勞動者、資本在國民財富中的作用，它們實際上都在進行著財富的活動，因具有財富價值或財富產生功勞而存在。
財富的產生由財富創造和財富實現兩階段構成。財富創造是首要的，沒有財富創造，便無財富實現可言。生產的地位也并非那么顯赫和功勞無量，在現代社會，沒有科研人員等創造出優秀的財富，生產變得毫無意義，即使在財富的實現環節，生產也未必就是全部，對一些財富如歌曲、軟件來說甚至未必就需要生產。這也告訴我們是到了應該好好全盤思考舊有的經濟學術理論的時候了。
總之，經濟學中財富產生的過程應該由過去理論中的生產一元觀，革命地推進到創造、實現的兩段論，也就是說，經濟學理論上對于財富的產生應該建立創造、實現的兩階段思想，生產實際上遠不能囊括財富的產生過程，生產只是實現階段的一個可能的程序而矣。例如，一個軟件，先是經過科研人員設計創造出來，即財富創造階段，然后還需要進行實現給社會，即實現階段。然而，實現階段也只是可能需要大批量地復制生產成光盤，即生產環節，然后通過運輸環節、銷售環節等實現到消費者手中。不難看到，即使在實現階段，也未必就只有生產，還有運輸、銷售、廣告宣傳等活動。同時，應該指出，現在許多軟件財富直接在網上進行銷售以換得貨幣，未必需要生產。這也告訴了我們生產一元觀在現代社會的落后性。盡管在農業上，糧實需要大量的農業生產勞動，在大部分工業制造上，工業產品需要大量的車間生產勞動，但是，經濟學不能一味停留在18世紀只研究農業生產和新興工業生產階段，兩百年后的現代需要更進一步，需要更全面地研究現代經濟。況且財富產生的兩階段論，并不是否定生產，而是更全面的地囊括了生產，只是有的財富的產生過程需要生產環節，有的不需要生產環節，有的財富生產環節的重要性占有極高的地位，有的則占有較輔助的地位。經濟學作為一門科學，其理論應該具有高度的抽象概括性。應該說，財富的兩段論能較好地達到這一點。
當然，實事求是地說，基于初步進行研究，以及財富的無限復雜性，關于財富產生過程的研究及財富的兩階段理論，未必就包括所有財富，但它至少包括了現有經濟學中研究的所有財富。對于部分自然類財富，其同樣適用綜合財富觀思想，很大部分如煤碳、石油也能適用財富產生的兩階段論，少部分倘需要新的闡述或作例外處理，但其不影響科學理論的革命步伐。無論是自然科學還是社會科學都是在不斷完善中發展的。
因此，我們認為現代經濟學上是可以在研究對象的產生過程
上進行革命性推進，樹立財富產生兩段論思想的。
（三）“四分法”的新革命
薩伊把政治經濟學劃分為生產、分配和消費三部分，后來詹姆斯.穆勒在薩伊的劃分之外又添加了交換形成“四分法”之外，此后人們對這種根本性的經濟理論問題未再作出什么突破性的見解，更無人對此作出否定性意見。后來的學者更是將生產作為社會經濟的核心和起點。把社會經濟生活領域劃分為生產、交換、分配和消費三部分，應該說在當時是很先進的。不過，現代人類的經濟理論應該在此傳統理論的基礎上有所發展。
薩伊和穆勒的這一理論用于考察古、近代工業生產、農業生產有極高的價值，但這一理論以生產為經濟的核心和起點，過份強調了生產的價值，排斥了許多重要財富要素的功勞，如創造、運輸、傳播、服務等許多方面都未包括進四分法中去，只是在現實中將其進行適應性解釋。作為根本理論這是殘缺不全的。在人類由工業生產時代過渡到新的時代后，這一理論運用于人類的財富經濟領域已顯得削足適履?，F在已有許多經濟學家深深感到過去以生產為中心或起點研究經濟的嚴重局限性。如H.羅賓斯坦寫道：“新古典的價格、生產和產出理論不會引出一個創新理論來”。
社會的經濟生活領域劃分，并非僅僅是生產、分配、交換和消費。更科學的劃分應該是：創造、實現、分配、使用（消費）。人類經濟生活領域除了財富實現外，還需要財富創造，而且財富創造是源頭。即使是財富實現，生產、交換只是其中的一部分，還有服務、傳播、運輸等問題。在現代社會，服務所占的比例越來越大，毫不遜色于工農業品的生產與銷售。應該特別指出的是，在一些財富領域甚至不需要生產。就如我們曾經指出的那樣，例如一個智力創造精英設計創造了一種游戲軟件財富供人們消遣享受，他未必需要將其生產成光盤，他可能通過網上傳播就完成了財富的實現工作，即使需要生產成光盤，我們現在都已感覺到光盤的生產在這一財富經營活動中已顯得無足輕重。再如，一首民間音樂經民間音樂家們創造出來后，人們口傳聲唱流傳開來，這一財富未必就經過了生產。因此，我們在學術理論上使用了財富實現這一提法，希望能具有更高的概括性。財富實現在不同的財富方面可能包括的內容及劃分會有所不同。對于大多數物質財富來說，它如傳統經濟理論劃分的那樣，具體包括生產、銷售（交換）等環節，對于部分物質財富來說，可能只是銷售，也可能只有生產，例如，農民自已種植稻米自己消費，他就只需要生產就行了，未必需要交換。而在許多財富方面，財富的實現并非一定需要生產，可能是服務等等。在理論研究時，我們不宜將財富實現界定為只包括生產、銷售、服務，因為僅這三方面很可能還遠不足以概括完財富實現的所有類型活動。我們主張在不能完全列舉時，留有余地，使其在迅速發展的現代人類社會具有更強的適應性。
現代社會遠不是兩百年前的工農業生產時代。在現代社會，生產已退出社會舞臺的中心位置，讓位于創造。因此，在薩伊和穆勒的理論上我們有必要進一步發展，還創造在人類社會經濟生活領域應有的地位。財富創造的確處于財富的源頭。生產、交換是在財富創造出來后的事。盡管諸如稻谷這樣的財富，一萬多年來人類每年都在不停地進行生產，而研究創造只是偶爾出現，但是依然是先有創造，后有生產，并且每一次重大的創造都是革命性的。沒有遠古時代智力精英們的創造，人類不可能知道生產稻谷?，F代社會沒有諸如袁隆平這樣的智力精英的再創造，人類不可能生產高產的雜交水稻。創造在現代社會變得越來越重要，甚至是決定性的。例如，只有不斷創造出先進的手機財富，企業才能進行生產、銷售，否則生產出來的手機因為落后根本銷售不出去，企業只能停產倒閉。
經濟上不僅僅只有生產，還有銷售、傳播、運輸、服務、管理等等實現活動。用生產來代替這多得多的活動是不恰當的。因此我們認為在四分法之中，繼創造之后，應該用實現的概念來代表所有各種形態的實現活動。
為了更科學地論述新經濟理論，我們認為還應將舊四分法中的交換進行分解，關于銷售、流通方面的內容歸入實現部分，關于財富利潤方面的歸入分配部分。即劃分為：財富創造、財富實現、財富分配、財富使用，這樣更清晰明了，便于把握經濟的真實規律。
另外，我們基本繼承了消費的提法，不過在這基礎上改為使用。這樣更有利于對于社會財富經濟的考察。因為財富除了終端類財富，還有產生財富的財富。例如機床廠開發、生產供給的重型機床這一財富就不是終端類財富，而是生產財富的財富，該財富存在創造、實現以及分配問題，同時還存在使用問題，即許多企業購買該機床財富并非是拿去消費，而是使用。如果在財富四分法中使用“消費”的概念，顯然是無法描述和考察這一類財富的。因此我們用“使用”這一概念更為準確。再如，人們購買電炒鍋，雖然這一財富是終端類財富，但人們是將其用來炒菜，應該是使用，消費的提法好象也不太準確。人們購買筆、購買電腦也是如此。當然，我們希望在新四分法中用“使用與消費”這一更準確的概念，基于語言簡煉的原因，我們將其精簡為“使用”，也就是說在經濟學中新四分法創造、實現、分配、使用中的“使用”實際上還包括“消費”，即嚴格表述應該是：創造、實現、分配、使用（消費）。
經濟學作為一門科學，應該更全面地反映這一事實，因此我們認為現代濟學應該在“生產、交換、分配、消費”舊四分法上進一步革命性推進到“創造、實現、分配、使用”的新四分法。新四分法單獨列出了創造的概念和以“實現”的概念取代生產的概念，應該更為科學、全面。新四分法單獨列出了創造，并以創造為首，對于國民經濟以創造為主導的發展提供了科學的經濟理論依據。
（四）經濟學應以財富的創造與實現為主線
當人類發明創造了稻谷、麥子等的種植方法后，人類從狩獵時代進入了農業耕作時代，這一時代在于對這些財富進行種植實現以滿足人們穩定的生存需要。而當人類開始大量發明工業品，并發明了蒸汽機等機器化生產工具時，人類進入了工業生產時代，這一時代在于對工業品進行大量創造和大規模生產實現。人類進入二十一世紀各國智力創造大規模展開后，人類進入了智力時代，在智力時代人們主要是更大規模地創造各類財富，然后將其進行實現。人類的發展總是圍繞財富的創造與實現這一主線而演進。
在現實生活中同樣如此，一個企業、一個社會均是以財富的創造與實現為主線。一個企業諸如質量管理、成本管理、財務政策、經營戰略無一不是以財富的創造與實現為主線，無不服務于財富的創造與實現。一個社會同樣如此，貨幣政策、投資政策等等都是圍繞滿足人們財富的需要，以財富的創造與實現為主線。
因此，我們認為人類的經濟學理論應以財富的創造與實現為研究的基礎和主線，然后針對不同時期以及不同的具體問題應該采取什么樣的措施深入研究。尤其是現在，把握好這一主線，并特別注重最關鍵的財富創造問題，對于國民經濟的科學發展是非常有益的。
無論是現實問題，還是理論發展的需要，現代經濟學都應注重創造的研究。社會的經濟由財富的創造、財富的實現、財富的使用、財富的分配構成。在21世紀，經濟科學理論就應該反映這一基本事實情況，否則不可能科學發展。從現實來看，現代財富創造大規模展開，創造層出不窮，創造的情況幾乎決定一切，創造由人類經濟的幕后終于走上舞臺并且已占據主角的地位。幾乎每一種經濟問題都因創造而出現，因創造而變化。在18世紀、19世紀，人類工業生產時代，一個經濟學家他如果不深諳工業生產，他不會是一個好的經濟學家。在21世紀人類進行大規模創造時代，如果我們還忽視財富創造問題，我們將因理論脫離現實，而不可能是一個合格的經濟學家。
我們要注重財富的創造問題，以財富的創造、實現為基本主線，就需要走出生產一元觀的誤區。作為經濟學，其最基本的對象是什么？經濟學基本的對象是財富，而絕不僅僅是產品、商品的問題。在過去許多經濟學說里將產品和商品作為經濟的細胞，這不完善，因而不可能是很科學的。我們認為財富才是經濟的細胞，產品和商品只是財富中的一種。因此過去那種以產品、商品為研究對象的經濟學不是完整的經濟學。財富包括產品、商品，也包括不需要生產的非產品、不需要交換的非商品，也就是說凡是滿足人們需要的東西都應盡量納入經濟學研究考慮的范圍，這樣更為全面、科學。同時，社會經濟活動的內容是：創造、實現、使用、分配等問題，而絕不僅僅是生產、交換、消費、分配問題，更不是以生產為核心和起點的問題，生產僅僅是財富實現環節的一部分而矣，實現不僅包括生產、還包括銷售、運輸、服務、傳播等等。經濟學應從生產一元觀的誤區中走出來，否則對國民經濟發展的影響是非常大的。統計調查的結果是，我們即使是情況最好的企業，也存在大量的設備閑置。車間里擺放著世界先進設備而企業停產倒閉者更是數不勝數。這一切慘痛代價與過時的生產經濟理論統治整個社會的思想不無關系。既然“生產”是社會的核心，即然一切都決定于“生產力”的高低，既然發展的好壞取決于“生產率”，既然經濟學理論上都是這么說的，政府官員、企業管理者——經濟思想的學生們當然就“科學”地大力購買先進生產設備去促進“生產力”了。雖然一些經濟學以現實修正的辦法強調科學的重要性，但即然在根本理論上即薩伊—穆勒舊四分法上除了生產，只有交換，因此科學也就只是一種外來的東西而矣，一種在現實觀察中因其現實的極端重要性和血的教訓而才得以進入經濟學領域的要素而矣。現在生產經濟學的思維即使在美國也仍然根深蒂固。不僅僅保羅.薩繆爾森先生，還是格里高利.曼昆先生都深受生產經濟思維的影響。被譽稱為天下第一的經濟學教材，并在中國繼《經濟學》后又一次掀起經濟圖書浪潮的曼昆先生著的《經濟學原理》，在關于整體經濟應如何運行上提出的原理是：一國的生活水平取決于其生產物品與勞務的能力，各國及其不同時期中生活水平的巨大差別，源于其生產率的差別；在考慮任何政策如何影響生活水平時，關鍵問題是政策如何影響人們生產物品與勞務的能力，為此決策者需要讓工人接受良好教育，擁有生產物品與勞務所需要的工具，以及得到獲取最好技術的機會[v]。實際上，一國的生活水平取決于其創造財富和實現財富的能力并與分配有關；各國及其不同時期中生活水平的巨大差別，源于其財富產生力（包括財富創造力和財富實現力，而不僅僅是生產力）的差別；在考慮任何政策如何影響生活水平時，關鍵問題是政策如何影響人們創造財富和實現財富的能力以及財富分配的情況，為此決策者需要讓勞動者接受良好的教育，擁有創造財富和實現財富的良好能力，并盡可能考慮財富發展效率與財富公平分配之間的最佳結合。
顯而易見，經濟學應以財富的創造與實現為主線，“生產”、“有效需求”、“貨幣”、“就業”、“價格”、“自由調節”、“國家干預”等都應該在此基礎上作側重研究，否則經濟學很可能找錯方向。
（五）由生產率思維向財富產生率思維革命性轉變
數百年來經濟學術上有一個錯誤的說法，認為生產率一直是經濟增長的主要原因。在工業經濟時代前期，提高紡織機的生產效率的確可以生產出更多的紡織品以滿足人類的需求。但是到了二十世紀中葉后，舊產品的供過于求使得生產率并非還那么重要。遺憾的是經濟學的思維一直以來都還停留在生產率上。例如，中國二十世紀九十年最根本的問題與八十年代就有所不同，不再是生產率問題，在中國有大量從國外花高價購買的先進紡織生產機器閑置，生產率剩余了。生產率是為財富服務的，換句話主要是實現財富時在工廠里生產的快慢而矣。有沒有更能滿足人們需要的“紡織品”財富以及能不能銷售出去才是最重要的。創造或引入更能滿足人們需要的財富，并且賣得出去時，才可以進行生產，那時候生產率才變得有價值。
我們認為需要轉變的思維是，不能將產品財富種類假定為是不變的，也不能將生產假定為社會經濟運行的軸心或起點。過去古典經濟學發源于十八世紀工業生產革命時期，那時最顯著、最激動人心的是紡織機器的發明，即生產率的極大提高，大大增進了社會的財富。因此一些經濟學家們認為生產就是社會經濟的軸心，生產率就是經濟學最核心的命題。從學術發展的角度來看，過去的經濟學大師們是無可非議的，畢竟每位智者都有一定的時代局限性。但是現代經濟學在這一點上應有所進步。如前所述，社會的經濟并非僅僅只有生產，還有服務，還有銷售，還有傳播，還有運輸，特別是還有創造，等等。因此應該更全面地來把握社會經濟，可以在傳統經濟學生產、交換、分配、消費的基礎上推進一步，發展為創造、實現、分配、使用。另外，不能將產品財富作為全社會的所有財富，更不能假定其不變。全社會的財富，除了產品財富，還有文化類財富等等，除了工業生產、農業生產上的物質財富，還有服務以及其它形態的財富，除了商品類財富，還有非商品類財富，以生產上的產品財富來代替整個社會的財富就會導致以偏概全，在考察社會經濟時解釋上就會顯得牽強附會，在復雜的問題上很容易得出錯誤的結論。人類的財富種類永遠在發展，不可能是固定不變的。過去在經濟學術上將社會的財富種類假定為固定，顯然這樣就會認為科學技術進步使生產率提高了，使財富增多了，使經濟發展了?！疤岣呱a率”就是在這樣的學術背景下成了各國政府至今為止最時髦而又缺乏準確性的用語。而實際的情況是，電腦、因特網、手機等等信息財富的創造，并非僅僅是社會的生產率提高了，電腦、因特網、手機等更是一種人們直接消費使用的終端財富。
將人類現代創造出的類似這些難以窮盡的財富看作是生產率提高了，已顯示出傳統經濟學術的嚴重疆化與落后。而比這更為嚴重的是，因為生產率被西方傳統經濟學術上視作發展經濟的核心而傳授給學生們，當學生們走上政府、走上企業領導管理者的崗位后，它們在思維上就會受到“生產率”的困擾，當他們無法擺脫生產率理論這種經濟學思維支配時，顯而易見的是在制定企業發展大計上，首要的就是大力提高企業機器每小時能生產產品的效率；在制定國民經濟發展戰略時，首先考慮的是引導社會大力購買生產率高的生產設備，而不是首先考慮社會如何去最大限度地創造實現財富的問題。當生產率提高，生產出的產品大于需求時，經濟危機發生了，于是生產率成了經濟危機的罪魁禍首。經濟學上以生產率為核心的思維是不妥的。
客觀地說，生產率的概念在農業社會和工業社會前期是很有價值的，因為那時社會財富的狀況主要體現在生產實現財富的能力水平。生產率越高，那么實現財富的能力越強。在生產不足的時代，能生產多少財富也就意味著能實現多少財富。提高生產率，社會、企業實現的財富也就越多。但到了二十世紀末情況發生了變化，生產率再高，生產出來的產品未必為社會所接受，當生產出的產品不為社會所接受時，這時生產率再高，對于財富也意義不大。顯然，現在社會的重心已不再是財富的生產，而是財富的創造，我們更應該關心的不是生產率，而是財富創造率及綜合的財富實現率，即應該關心社會或一個組織（如企業、科研機構）人均創造實現財富的能力。
國民經濟增長的原因不僅僅是生產效率的提高。經濟增長一方面是生產率提高、財富得到更廣泛實現，另一方面是新財富的不斷創造。在許多人看來，經濟增長的主要原因是生產率提高。在十八世紀時的確如此，那時候，生產率的提高使得英國生產出大量紡織品，滿足國內人們的需要，并向外輸出獲取了大量白銀。但是世界對特定的紡織品的需求總量是有限度的，當未達到限度時，生產率的提高使得財富能被大量生產出來，因此生產率促進了經濟的增長。但是當達到限度時，這時候不能再多生產，經濟增長停止了，甚至如果消費者手里的紡織品更新不夠快，那么將會出現嚴重的負增長。實際上，經濟的增長在一定時期既有生產率提高的因素，還有財富在更廣范圍內實現的因素，更有各類新財富不斷得到創造的因素。十八世紀以來，主要是電燈、電話、塑料、尼龍、洗衣機、空調、汽車、電視、電腦、因特網等等數不勝數的大量新財富的出現，使得人類的財富得到突飛猛進的增長，而并非是紡織機等生產率的提高成為了人類經濟增長的最主要原因。
生產率，是工業生產時代的一個概念，顧名思義，就是單位時間或者說單位勞動者生產產品的效率。也有人認為是單位時間或者說單位勞動者生產產品的水平。實際上，生產率只是在一定程度上表現社會經濟發展的情況，而且隨著非生產性行業的迅猛發展，生產率的概念早已不能用來衡量整個國民經濟的狀況。但是，不管是在中國，還是在美國，人們仍然在采用生產率的概念來考察國民經濟。而且在學術解釋上將生產率內涵無限擴大，以彌補產品、生產、生產率作為經濟學支柱概念的先天不足。實際上，人類的經濟全貌是：首先是科學家等智力精英們發明創造一種財富，然后組織生產，將這種還是概念性的財富生產出來，另外還需要進行銷售將其最終變成為為人們消費的真真實實的財富。也就是說，在衡量國民經濟發展狀況時，應該采用財富產生率的概念。
財富產生率是指一個社會或組織人均創造、實現財富的能力水平。它包括財富創造率和財富實現率。財富創造率是指一個社會或組織人均創造財富的能力水平。財富創造率也可稱作智力創造率。財富實現率是指一個社會或組織在單位時間里人均實現財富的能力水平。它實際上包括傳統上人們所說的生產率，但它比生產率更廣泛、更有意義。因為它不僅包括社會或組織人均在單位時間內可以生產產品量的水平（即生產率），還包括社會或組織人均在單位時間內可使所生產的產品和提供的服務等財富為人們最終接受消費的能力水平。
財富實現率的概念還可用于解釋和分析商業企業。商業企業基本不存在生產活動，而主要是銷售、服務等實現活動，銷售或服務的財富市場范圍越廣，目標對象越多，那么這一種財富實現的程度越高，財富也越多。因此財富實現率的概率也可用于考察一個商業企業的經營情況。這是勞動生產率所不具備的。
因此，在新經濟學革命中，很重要的一點是在思維上由產品生產率的概念向財富產生率的概念進行轉變。
（六）勞動價值論的革命性推進
18世紀，亞當.斯密認為勞動（生產勞動）決定財富的價值。兩百年后這一觀點需要重新思考。一項財富的價值是其創造
誕生時起就已確定。例如科學家們發明了汽車，它具有陸上交通等價值，這時其價值一并與財富的名字及形狀、結構的誕生而誕生了。后來車間的生產只是將這種財富一個一個地生產實現出來。財富的價值是恒定的，需求量的大小并不影響其價值的變化，價格也不影響財富的價值。財富的交換價值并不決定于社會必要勞動時間，最主要的是其能滿足人們需要的情況和供需情況。社會必要勞動時間很難著摸和把握，實際上現代生產一種產品的勞動時間遠遠低于過去的勞動時間，但是其交換價值不減反增。
雖然李嘉圖的《政治經濟學及賦稅原理》進一步研究了斯密的勞動價值論，但李嘉圖的價值理論仍需要進一步發展。
讓.巴蒂斯特.薩伊也不同意斯密的勞動價值論，薩伊認為生產的要素除了勞動外，還有資本和自然力。他提出效用、供求和生產費用決定價值的價值論，其中效用是各種財富的內在價值的基礎和來源，物品的價值是物品的效用決定的。并認為商品價格受市場供求關系影響，并且雖然供求變動決定著價格變動，但供求對價格的作用有一定限度，這個限度就是生產費用。這一論述雖然仍有一些不完善，但在當時是極具天才性。
站在現代社會，我們認為財富價值的高低自其被創造出來時就已確定，只要在實現中不會偷斤減兩；另外，財富的價值不等于財富的價格，財富的價格由需缺度決定，從而可能隨時變化。
當然對于財富價值的再思考是一個艱難的過程。但我們贊成陶俊杰先生在《中國經濟大爭論》中的觀點：“經濟學家首先是科學家而不是政治家……社會需要作為科學家的經濟學家參與治國，需要由你帶來充滿遠見、不囿于政治派系利益爭斗的直言和坦誠！”
從馬克思辯證唯物主義的觀點來看，理論永遠是在發展的。經濟學作為一門科學理論，同樣是必須不斷向前發展的，這樣才能維持其生命力。尤其是勞動價值理論，在18世紀、19世紀達到科學及真理的顛峰后，由于后人不恰當的疆化死守，一兩百年來再沒有得到發展和推進的機會，從而因落后而很少被人們真正接受。
站在現代來看，我們認為，科研等勞動創造了財富，而一般勞動繼科研等勞動之后實現財富。也就是，將勞動進行細分，勞動中的如科研等類型的創造勞動創造財富，勞動中的一般勞動實現財富。如科研發明勞動、設計勞動、創作勞動等為創造勞動，如生產勞動、銷售勞動、服務勞動、運輸勞動、管理勞動、普通技術勞動等為一般勞動。人類社會的任何財富的產生，都離不開創造勞動與實現勞動，因此是勞動創造與實現了財富。這是對馬克思政治經濟學勞動價值論的科學發展，
雖然只是將勞動細分為創造類勞動和一般勞動來發展勞動價值論，但這一推進是非常重要的，這一推進，更符合實際，因而更能為人們所理解和認同，從而使勞動價值論保持其真理性與生命力，更好地為人們理解和接受。同時，這一理論，使我們根據時代的進步，科學地運用勞動價值論來解決部分問題，即作為一個社會來說，科研等創造勞動是首要的，沒有科研創造勞動，就沒有新形態的滿足人們需要的新財富，一個社會很難進步與發展，社會需要更加重視創造勞動在現代財富中的極端重要性；而實現勞動則是必要的，沒有大量的一般勞動去實現財富，財富也只是一個概念而矣，人們依然得不到任何現實的財富，社會需要充分肯定一般勞動的重要功勞。資本不創造財富，也不實現財富，但在現代社會一項財富的創造與實現，往往都遠不是一個人的力量所能達到的，需要許多人組合起來進行創造和實現，要將勞動力組織起來，以及組織起必要的資料，就需要大筆的資本，資本也就起到組織財富產生的作用。往往是資本充足，那么創造上就能更好地組織優秀的科研人才進行創造，實現上則能組織足夠的人力進行大規模生產和在更廣闊的市場上進行銷售。這就更好地說明，資本不創造財富，但它在一國財富的創造與實現上非常重要，這使我們能更好地從經濟理論上正確地看待資本以促進國民經濟建設。
也就是說，用社會必要勞動進間來解釋勞動價值論已不適應需要，而將勞動進行深入研究細分為創造勞動和實現勞動后，我們能更好地科學繼承與發展勞動價值論。
同時，應該指出，經濟學是一門經濟領域的科學，而不是政治學，不宜將其政治化，否則很難成為一門真正的科學。即使是關于創造勞動、實現勞動以及資本等各要素在財富中的重要作用，這也只是經濟學術的研究與探索而矣。
（七）財富的價值、價格及需缺度問題
我們認為一項財富的價值是恒定的。汽車自其創造出來后，其就具有運輸的功能，創造得越好，其價值越高。生產率的提高，不影響其價值的改變。同樣在生產上投入再多的社會必要勞動時間，其價值依然不變。財富的價值也不因為供需的變化而變化，它自其被創造出來后就已經恒定。財富的價值也就是財富的功能或效用，其能滿足人們需求的功能是跟隨著財富客觀存在的。我們不同意財富的價值因人們需求的變化而變化。人們的需求變化，只能說財富需要不斷地創造更新，以滿足人們變化了的需求。某一財富的價值是不變的，除非其諸如老化等降低了效用、生產的不力使其功能不全等。財富的價格漲跌并不一定意味著財富的價值發生了變化，財富的價格往往是以價值為基礎，當然一定程度上也以成本為基礎，但同時深受供與需之間的影響。例如在涌泉邊，水是一文不值的，但是水仍是能滿足人們需要的財富，其價值并不因為其價格為零而為零。雖然在沙漠里，也許一瓶水可能有人愿意以千金相買，但是其價值依然是恒定的，即仍然只能是滿足人們對水的需要。人們在沙漠里不喝水要被渴死，同樣在涌泉邊不喝水也會渴死。不能因為某種財富稀缺時就認為其價值升高了。無論是生產多少，無論價格怎么漲跌，無論是提高了生產率還是未提高生產率，每一個該財富的價值量都是不變的。供需的差距也不改變財富的價值，人們一頓只吃一個面包，供應十個面包，人們還是只吃一個面包，每個面包的價值量還是不變的，只不過其它九個面包的價值被浪費了。我們認為某一財富的價值是恒定不變的，當然進一步新創造出來的新一代財富，其能更好地滿足人們的需要時其財富價值是會提高的。但是新一代財富已不是原來特定的財富，就如今天的日光燈、藝術燈已不是愛迪生那時發明的白熾燈一樣，即使今天改進了的白熾燈也不是那時的白熾燈，應該看作一類財富但是屬兩項財富或者屬兩種規格的財富。進一步創造，新的財富價值量提高了。財富的效用價值似乎也有時間性的情況。例如五十年前的一部法律可能對于當時來說是很有效用價值的，但到了現在效用價值可能已所剩無幾。但就這一例也不否定該法律的價值的恒定性。該法律的價值在于在那個時代條件下具有特定的價值功能。不能苛求其在新的條件下也能滿足新的需要。滿足新的條件下的需要是新的法律的事。
一項財富的價值是恒定的，在生產上投入再多的社會必要勞動時間，其價值依然不變。同樣財富的價格也并非由社會必要勞動時間來決定，例如，農產品投入的社會必要時間遠高于高科技產品，但是價格遠低于高科技產品。因而，社會必要勞動時間已很難適應現實經濟問題。關于財富的價值及價格問題我們不主張經濟學上仍然在社會必要勞動時間上徘徊不前，社會必要勞動時間充其量在一定范圍內可作為參考而矣。
我們認為財富的價格受需缺度的影響。所謂需缺度就是一項財富人們對其需要的迫切程度、購買能力與這種財富滿足人們的情況、在供給上稀缺的程度兩方面的結合。需缺度越高的財富，價格越高。需缺度低的財富，價格相應較低。財富首先要為人們所需要才可能有價格，這是前提。而財富的價格深受供需情況的影響。在十八世紀以前的布宜諾斯艾利斯，那里動物很多，但耕種的糧食很少，物以稀為貴，面包的價格比鮮肉還貴。在遠古時代，一碗飯也能很輕松地換到一只野兔。如上面所述，水是我們必須需要的，當我們居住在涌泉旁時，水也就沒有價格。相反，如果在沙漠的要道上銷售水，那么我們會發現，它可能比石油還要貴若干倍。某種財富為人們所迫切需要，并且供應量少時，價格就會上升，這時候生產銷售這種商品利潤就較高，經營者就會增大實現供給，或新的經營者就會加入。相反，某種財富不為人們所迫切需要，并且供應量大時，價格就會下降，這時候生產銷售這種商品利潤就較低甚至虧本，經營者就會減少實現供給，或退出這一財富實現事業。財富活動與人們的需求密切聯系，隱含了利潤的價格在其中起到氣象儀和調節器的作用。我們需要明白財富的價格深受供需情況影響。當糧食很稀缺時，糧食的價格會比任何工業品都還貴。只不過現代人類每年能生產供給的糧食量就一般地來看已經不為人們所憂愁，至少不為工業國家所憂愁。那種認為農業產品附加值很低的經濟學說不正確。對于電腦，設想不存在繼續創造，生產率大幅度提高，生產供給的人非常多，那么每臺的價格有一天會下降到令人吃驚的水平，其“附加值”將低得并不比糧食高多少。實際上由于已有大量人在生產和銷售供給電腦，現在我們經常聽到許多商家抱怨電腦這一高科技產品財富“附加值”并非很高。
在研究國民經濟時，需要注意一個問題，那就是財富的價值與財富的價格不對等問題。例如，一塊電子手表，在二十年前值5元，今天其更先進，財富值更高了，但是其價格并未得到多大增長。再如，一部某款手機，5年前的價格設為5000元，現在其價格可能500元也難以賣出去。財富的價值與價格不一定是對等的，某一財富的價值是恒定的，而其價格則深受需缺度的影響。
（八）財富換財富原理
作為經濟學，倘需論述財富換財富的問題，財富換財富這是人類的經濟規律，也是經濟學中的重要支柱之一。
財富首源于創造，創造出來后人們依據所創造的財富知識進行生產，以滿足生存、幸福的需要。從原始社會進入奴隸社會、封建社會后，隨著人類創造的財富越來越多，人類開始了一定程度的分工。這時候大多數人種植農作物，少數人開始進行手工工業產品的生產，雙方都需要進行交換，以滿足生產、生活的需要。這時候由于創造的財富還比較少，分工、交換都還比較初級。而隨著紡織品機器、蒸汽機等的發明，以及大量其他不計其數財富的創造，人類進入工業生產社會后，這時候，社會分工深化。往往是一個人不可能生產滿足自己生活、生產需要的所有財富，只能創造、實現供給某一或某些特定的財富，然后進行社會化交換，供給社會中需要此種財富的他人，從他人手里獲得可以購買到其他財富的貨幣（也即社會化財富的憑證），才能用貨幣去購買自己生活、生產需要的財富。也就說，人們各司其職，從事不同的工作，為社會供給特定的財富，從而獲得貨幣，購買自己所需要的東西。例如，一個工廠的工人們，他們需要生產出社會需要的某一工業品財富，銷售供給其他人后，獲得貨幣，然后用所獲得貨幣去購買糧食、衣服等自己及家庭生活所需要的財富。再如，一個公司的服務員，他們需要向社會供給服務財富，得到社會的他人認可消費后，才能獲得貨幣，然后用所獲得的貨幣才能購買到自己及家庭生存、幸福所需要的財富。總之，隨著人類所創造財富種類的眾多，每個人或每組織體的人只能供給其中一種或少部分種類的財富，必須參與到社會分工中去。這就是分工的原因。
在社會化分工的時代，除了社會救濟、贈與等外，社會更一般的規則是，一個人要獲得他人供給的財富以獲得生存和幸福，必須用自己供給的特定財富去交換，即財富交換財富。轉財富換財富，這是現代人類社會的基本原則，也是現代社會經濟學的基本原理，基本規律。財富換財富，包括商品化的交換，也包括非商品化的交換。
財富的商品化是一個值得研究的課題。在現代，財富的商品化是一個趨勢。一個作家以自己全部的勞動來創造供給人們需要的小說財富。他需要生存、需要過上起碼的現代生活，因此他所創造提供的財富，別人如果需要，應該用自己手里的財富來與其進行交換。如果其它人不用自己手里的財富交換就能免費獲得作家創造的財富，那么這位作家實際上就是在無償地向他人供給財富。而這位作家是需要生活的，是需要養活其家庭成員的，他除了自己擁有小說原稿這些特定財富外，就一無所有，而最終會被餓死，要么轉行以求生存。著作權領域如此，整個專利領域也是如此。
一般說來，財富的商品化并不是什么十惡不赦的事。在自然經濟時代財富不商品化，人們通過自己種地自己可以養活自己。但是在社會化“大生產”的現代社會，每一個人不可能都去種一塊自留地。在未來，甚至可能90%的人沒有自留地，而只能從事其它非農業財富的供給。社會的這90%的人要獲得糧食需要將自己供給的財富商品化，去向農民換取糧食。而農民也需要將自己種植的糧食的絕大部分商品化，去換回工業類財富、文化類財富、服務類財富等現代社會生活所必須的財富，包括去換回化肥等生產類財富。而在這90%的人中，每個人又可能在從事著不同的財富供給，他們之間也需要用自己供給的特定財富才能換回別人供給的財富。
總之，財富的商品化是一個趨勢，實際上是財富換財富規則的體現。雖然以我們過去的觀念很難接受商品化問題。但我們必須清醒地認識到，社會財富更加廣泛的創造與生產形成了社會分工，而社會分工使得商品化成為必然。財富的商品化實際上就是財富的社會化交換而矣。
當然，我們并不是說所有財富都要商品化交換，而仍有大量財富是經過非商品化進行交換的。如許多基本財富就是由公共財政購買變成公共類的財富，作為全社會共享的福利。例如修建街道、普通公路是需要大量資金的，這些都是人們普遍需要的財富，如果這些財富為修建它的人進行商品化經營，每個人從這里過都需要收費，那么顯然是不妥的。但修建者又不能無償勞動，如果這樣，那么修建者會最終破產和餓死。這就需要政府代表全社會向大家聚集稅收來購買這一財富，將其變為公共財富由全社會不再付費就可共享。
再如思想類財富以及許多難以商品化的科學學術財富，特別是基礎研究，這些財富是難以商品化的，雖然它們是非常優秀且極為重要的財富，但幾乎沒有任何個人和企業愿意花足夠的價錢來購買交換這些財富。這樣的結果是為社會創造供給了這些優秀財富的科學家們往往處于極度貧困的境地，要么他們有其它職業來支撐他們的這些高尚的財富創造供給活動。在歷史上，以及現在，往往是這樣，搞這些財富創造的通常是家境不錯者，或者有其它職業獲取生活來源者，或者是領取國家工資的少數科研工作者，而普通平民很難能從事這些財富的創造。秀才往往是貧窮的，這就是社會未很好遵循財富換財富的原理所致。這大大地制約了優秀財富的創造。這就需要政府代表全社會以公共財政來支持這些優秀財富的創造和供給。
社會化的現代社會，一個規律就是財富換財富，我們總是在從事著不同種類的財富供給，我們用自己供給的特定財富換取別人手里的社會化的財富。我們常?？吹剑覀凁B山羊、種土豆、造汽車，然后拿去賣，從而能獲得別人手里的貨幣。因為財富換財富得到良好的體現，因而我們自覺地大量地養山羊、種土豆、造汽車。可是，我們在環境財富上卻很難看到財富換財富，因此我們很難看到有人專門去大量種樹、植草。因為其植再多的樹、種再多的草維護了環境，但沒有人愿意拿錢去購買，其將因換不到財富而不能生存。以至于很長時間來，沒有多少人去保護環境，反而是更多地人砍伐樹木去換貨幣，養殖更多的山羊吃盡草坪去換貨幣，以至于無數森林變成戈壁，無數草原變成沙漠。良好的環境也是大家所需要的，由于很難讓個體分別購買，只能由社會公共部門代表大家來購買。因而，將全社會聚集起來的稅收的一部分拔給環保個體和地方也就理所當然。雖然這不是商品化的財富交換，但實際上也是符合財富換財富的原理。當環保上財富換財富的原理得到良好體現時，當進行環境保護能換到財富時，就會有更多的人去搞環保經濟，專司環境保護。
當然，在社會財富換財富的基本規則之上，我們也需要發揚無私奉獻的高尚精神。但作為經濟學理論應該充分考慮到人們往往只有在能基本生存的情況下才更容易無償供給。
總之，在經濟學中提出基本理論后，還需提出財富換財富的基本原理。這有助于我們全面考查國民經濟建設問題。
三、現代新經濟學構想的演繹與驗證
科學的理論應該從現實中的現象進行抽象歸納，使其具有高度的理論指導意義，并且隨著時代的進步情況，使其盡可能具有時代性的真理意義。當然這還需要對其進演繹與驗證，看是否有矛盾的地方，或者不能解釋的地方，如果沒有，那么這一理論則是極科學的，可以上升為較長時期內的理論；如果有，那么顯然這一理論還有局限性，但如果這一局限性遠比過去的理論小，那么應該說是值得肯定的，以后倘需進一步發展，如果這一局限性比過去的理論大，那么這一理論則是失敗的，應該給予否定。
對于經濟學革命新構想我們在這里進行一些演繹與驗證。（一）理論驗證
1、關于農業品的驗證
關鍵詞：裁量標準、法的具體化、裁量一元論、判斷過程審查方式
目次：
前言
一、裁量標準的概念
二、裁量標準的性質
三、裁量標準的理論基礎
四、裁量標準的功能
五、裁量標準與司法審查
結語
前言
二十世紀九十年代以來，特別是國務院《全面推進依法行政實施綱要》（國發[2004]10號）以來，在全國范圍內出現了大量制定裁量標準[1]的行政法現象。這一行政法現象的出現，意味著各級行政機關在努力依法行政，中國的行政法治在向縱深發展。但不容忽視的是，我國關于裁量標準的行政執法實踐，還存在著一定問題。比如，關于同一個事項，存在著數量眾多的裁量標準；這些裁量標準，設定主體與時間各異，各裁量標準之間的關系錯綜復雜等等。之所以出現這些問題，直接原因在于有關法律制度還不夠完善——現行法律法規基本上沒有對裁量標準的設定主體、程序、時限等進行明確規范，根本原因則在于行政法學沒有對裁量標準問題提供充分的理論說明和指導[2].
基于這種認識，本文對裁量標準的概念、性質、理論基礎、功能、法律效果等基本問題進行一個嘗試性思考，以拋磚引玉。
二、裁量標準的概念
（一）、裁量標準的概念
關于裁量標準的概念，筆者尚未見到明確定義。有學者這樣定義“行政處罰自由裁量基準制度”：“行政執法主體對法律規定的行政處罰自由裁量空間，根據過罰相當原則并結合本地區經濟發展和社會治安以及執法范圍等情況，理性分割為若干裁量格次，每個格次規定一定的量罰標準，并依據違法行為的性質、情節、社會危害程度和悔過態度，處以相對固定的處罰種類和量罰幅度，同時明確從輕或從重處罰的必要條件的一種執法制度?！盵3]這一定義雖然將外延限定于行政處罰，但可以為我們提供一定的思考材料。
定義裁量標準，需要探尋行政執法活動特別是其設定裁量標準活動的內在邏輯[4].——行政機關作為執法者之所以要設定裁量基準，是因為立法者對其作出的指示不夠完整，特別是所謂的“規定核”（norm－kernel）。如果立法者就規定的性質、內容和適用條件向執法者作出指示時，使用了不確定概念或者有一定幅度的概念，從而為其預留下一定的活動空間，那么執法者在對這種規定進行適用時就需要按照立法者的意圖對這一空間內的規則進行補充[5].
按照行政機關設定裁量標準活動的內在邏輯，筆者認為可以這樣定義裁量標準：“行政執法者在行政法律規范沒有提供要件-效果規定，或者雖然提供了要件-效果規定但據此不足以獲得處理具體行政案件所需之完整的判斷標準時，按照立法者意圖、在行政法律規范所預定的范圍內、以要件-效果規定的形式設定的判斷標準?！边@一定義盡可能全面地對裁量標準這一概念的基本要素和屬性進行了描述。具體而言：
第一、設定裁量標準的主體是行政機關（行政執法者）；
第二、設定裁量標準的條件是行政法律規范沒有提供處理具體行政案件所需之完整的判斷標準（立法者授予執法者以裁量權）；
第三、設定裁量標準的依據是立法者意圖（例如，設定行政處罰裁量標準時，需要根據過罰相當原則等）；
第四、設定裁量標準的范圍是行政法律規范所預定的（如，“有下列行為之一的，處警告或者二百元以下罰款；情節較重的，處五日以上十日以下拘留，可以并處五百元以下罰款”[6]這一規定所預定的范圍是“警告——十日拘留并處五百元罰款”）；
第五、設定裁量標準的方式是進行要件-效果規定（非此不足以使判斷完結。如，“有下列情形之一的，構成情節嚴重，處五日以上十日以下拘留，可以并處五百元以下罰款：1、聚眾實施的首要分子；‥‥‥.”[7]）。
（二）、裁量標準與周邊概念
為進一步明確裁量標準這一概念，有必要將其與相近概念作一比較分析。
1、裁量標準與解釋標準
這兩個概念之間的關系非常復雜。
首先，我們可以在理論上對這兩個概念進行一個大致的區分：
裁量標準對不完整判斷標準進行補充定量的需要直接援用立法目的等價值要素以要件—效果規定的方式設定
解釋標準對不確定概念進行明確定性的一般借助于邏輯、經驗性認識和語義分析一般以定義命題的方式設定
但實際上，裁量標準與解釋標準這兩個概念在實踐中往往渾然一體、無法截然分離。例如，《治安管理處罰法》第七十條規定：“以營利為目的，為賭博提供條件的，或者參與賭博賭資較大的，處五日以下拘留或者五百元以下罰款；情節嚴重的，處十日以上十五日以下拘留，并處五百元以上三千元以下罰款”。針對這一規定，《北京市公安局實施治安管理處罰法細化標準（試行）》設定了如下“細化標準”。
“賭博賭資較大的設定：
1、處五百元以下罰款賭資設定為：500元以下；
2、處五日以下拘留賭資設定為：500元至1500元；
‥‥‥.“
這一“細化標準”的2可以變換為“賭資為500元至1500元的為‘賭資較大''''的賭博，參與者處以五日以下拘留。”這一命題，整體上看是一個完整的要件-效果規定，所以是一個裁量標準；但其前半段（下線部分）是對《治安管理處罰法》所謂的“賭資較大”的解釋，可以理解為一個解釋標準。
裁量標準與解釋標準的這種緊密的關聯性，與行政執法者設定裁量標準活動的內在邏輯相關，同時還關系著裁量標準的性質。詳見后述（四、裁量標準的理論基礎）。
2、裁量標準與行政規定
行政規定是一個復雜的概念。根據朱芒教授的分析，《行政復議法》第七條和第二十六條的“行政規定”，所指稱的不是一種具有共同性質的行政規范，即不具有法律規范性質的行政規范，而是一類行政規范，即不具有行政法規或行政規章外形的所有行政規范；具體而言，行政規定在總體上可以劃分為屬于法規明令的行政規定（在功能上等同于法律規范）以及屬于行政規則的行政規定（不具有法律規范的功能）[8].
從上述行政規定的概念來看，其外延要大于裁量標準——注意，這里所說的“裁量標準”是指以規范性文件形式存在的裁量標準。換句話說，裁量標準可以理解為行政規定的一種。王貴松博士將裁量標準定位為“其他規范性文件”[9]，在這個意義上說是有道理的。
當然，要將裁量標準在行政規定中予以準確定位，需要考慮到裁量標準的法律性質。詳見后述（三、裁量標準的性質）。
3、裁量標準與具體行政行為理由及說明理由制度
盡管在目前的行政執法實踐中，裁量標準大多是以規范性文件的形式出現的，但需要注意的是，裁量標準的存在形式并不局限于規范性文件。行政機關行使裁量權作出具體行政行為時，不管是否有以規范性文件形式存在的裁量標準，都是要對行政法律規范補充判斷標準的，否則其判斷無法完結，也就無從作出具體行政行為。換句話說，行政機關在沒有以規范性文件形式存在的裁量標準的情況下行使裁量權作出具體行政行為時，裁量標準也是存在的，其形式為具體行政行為的理由[10].
以規范性文件形式存在的裁量標準與以具體行政行為理由形式存在的裁量標準，毫無疑問，同樣都是裁量標準。因為其主體的性質（行政機關）、目的、條件、依據、范圍、方式都是相同的（參見前述裁量標準的概念），只不過主體的行政層級（前者往往是上級行政機關設定的，而后者是直接處理具體行政案件的行政機關）、時機（前者還沒有面對具體的行政案件，后者則伴隨著具體行政案件的處理）、存在形式（是否以規范性文件的形式存在）有所不同。另外，如果行政機關忠實地依照以規范性文件形式存在的裁量標準作出具體行政行為，那么它就自動轉化為具體行政行為的理由；反過來，如果行政機關在作出具體行政行為時所設定的裁量標準，經過一定程序被提升為規范性文件，那么它就轉化為以規范性文件形式存在的裁量標準。也就是說，以規范性文件形式存在的裁量標準與以具體行政行為理由形式存在的裁量標準，兩者之間還存在一個互相轉化的關系。
以規范性文件形式存在的裁量標準與具體行政行為理由形式存在的裁量標準的這種同質性提示我們，應當對“設定裁量標準制度”與“說明理由制度”之間的內在關聯性予以充分的注意。同時，在思考裁量標準與司法審查的關系時，這種同質性也是一個必要的考慮要素。詳見后述（六、裁量標準與司法審查）。
三、裁量標準的性質
關于裁量標準的性質，目前有很多不盡準確的提法。如“自我削權”[11]、“縮小自由裁量幅度”[12]甚至“取消自由裁量權”[13]等等。這些提法或者混淆了“自由裁量權”的授權主體與行使主體，或者混淆了“自由裁量權”行使主體（行政機關）與行政執法人員，從根本上說，對裁量標準的概念缺乏準確理解。
其實，裁量標準的性質已經蘊含在上述概念里了。即，裁量標準是行政執法機關對其所執行的行政法律規范的具體化。這一命題包括如下三個基本方面：
第一、裁量標準不是法規。這是依法行政原則，具體而言是“法律創制原則”的必然歸結。
第二、裁量標準是行政法律規范的具體化。這是行政機關設定裁量標準的條件、依據、范圍都決定于行政法律規范的必然歸結。
第三、裁量標準是抽象的法規與具體的事實之間的必要媒介。這是行政機關作為執法者設定裁量標準活動的內在邏輯的必然歸結。舍此無從行使裁量權，或者構成行政恣意。
正是因為裁量標準是行政執法機關對其所執行的行政法律規范的具體化，是行政機關行使立法者所授予的行政裁量權的必要手段，我們說“自我削權”或者“縮小自由裁量幅度”甚至“取消自由裁量權”等提法是不準確的。行政裁量權是立法者所授予的，上級行政機關無權代替立法者消減下級行政機關特別是具有行政執法權的行政機關的裁量權；行政執法人員盡管直接行使行政裁量權，但并非擁有行政裁量權的法律主體。盡管上級行政機關設定的裁量標準會對下級行政機關特別是具有行政執法權的行政機關及其執法人員發揮事實上的約束作用，但必須認為：上級行政機關以規范性文件形式設定的裁量標準對具有作出具體行政行為權限的下級行政機關并無法律拘束力。因為，裁量標準是行政執法機關對其所執行的行政法律規范的具體化，對該行政執法機關有拘束力的是該行政法律規范本身；上級行政機關以規范性文件形式設定的裁量標準歸根結底不過是一種行政內部規定。——這意味著違反上級行政機關以規范性文件形式設定的裁量標準作出具體行政行為并不必然導致該具體行政行為違法[14].
要言之，裁量標準的設定與行政機關所擁有的行政裁量權的增減無關，它只是為防止恣意介入具體行政行為（行政裁量權的行使）而設定的一個“防護網”，且這個“防護網”本身是立法者意志的延伸。
四、裁量標準的理論基礎
關于裁量標準的理論基礎，學術界尚未進行深入的思考和討論。王貴松博士認為：“行政裁量標準的規范基礎在于憲法第33條的規定，也就是法律面前人人平等的要求。”[15]這一觀點雖然使用了“規范基礎”這一表述，但在邏輯上可以理解為是在探究其“理論基礎”——在憲法文本過度簡約和抽象的情況下，兩者其實是一回事。
將裁量標準的理論或者規范基礎理解為“法律面前人人平等”的要求，突出了設定裁量標準的程序意義，但沒有充分提示裁量標準本身的實體價值。因為它沒有對裁量標準的內容與性質，具體而言是裁量標準與行政法律規范之間的關聯性予以充分揭示。
從上述裁量標準的概念與性質來看，裁量標準的理論基礎實際上存在于特定的行政裁量理論——“裁量一元論”?！安昧恳辉摗闭J為所有的行政裁量都是法律授權的結果，根本不存在不受法律拘束的自由裁量[16].既然裁量標準是行政執法機關對所執行行政法律規范的具體化，換言之，設定裁量標準的條件、依據、范圍都與行政機關所執行的特定行政法律規范相關，而非行政機關自治的結果，那么在邏輯上很顯然，裁量標準與“裁量一元論”有著血緣關系。前述裁量標準與解釋標準之間的緊密的關聯性也是一種很自然的現象。關于此點，德國實證主義裁量理論（其本質為“裁量一元論”）的表述頗具參考價值。
“當我們把所有的國家活動作為法的適用來觀念、把裁量作為其中的必要要素來觀念的時候，裁量就蛻變為處于法的拘束盡頭的、法律上不重要的那些問題。裁量的基礎以及邊界，只有在解釋規則和規范的金字塔所構成的妥當性鏈條走到盡頭時才得以發生?！盵17]
當然，還需要留意的是，“裁量一元論”本身所指向的是“實質法治主義”，因為它是以對“行政的前法律性”的否定為前提的[18].在這個意義上，裁量標準的終極理論基礎或者規范基礎是“實質法治主義”。
五、裁量標準的功能
關于裁量標準的功能，目前實踐中似乎有一種共識：裁量標準可以避免行政執法的隨意性，減少“人情案”、“關系案”的發生，從而使行政執法更加公平[19].這一認識著眼于以規范性文件形式設定的裁量標準對行政執法人員的拘束作用，有一定道理，但不夠全面，也不夠準確。從上述裁量標準的概念、性質和理論基礎來看，裁量標準的功能主要表現在以下幾個方面：
第一、以規范性文件形式設定的裁量標準，具有調節行政執法過程的功能?！砸幏缎晕募问酱嬖诘牟昧繕藴剩湓O定主體在很多情況下不是具體的行政執法機關而是其上級行政機關（實踐中多為地方政府的法制部門和國務院的工作部門）。雖然上級行政機關無權消減下級行政機關的行政裁量權，但這種裁量標準作為行政內部規定在行政系統內部有一定的拘束作用，這使得它有利于本地或者本系統的行政執法能夠切合本地或者本系統的具體情況（空間維度上的靈活性），有利于本地或者本系統范圍的行政執法能夠統一標準（空間維度上的一貫性）從而有利于實現“法律面前人人平等”。另外，如前所述，裁量標準本身不是法，它還可以根據社會發展狀況及時在立法者所預留的空間之內進行適當變更（時間維度上的靈活性）。
第二、以規范性文件形式設定的裁量標準，還具有提高行政執法的透明度、提高法律的可預測性從而提高行政效率的功能。——行政相對人可以通過裁量標準了解到具體的行政執法標準，從而在一定程度上預測有關行政機關會如何處理與自己有關的行政案件。這有利于行政相對人事先（在有關行政機關作出具體行政行為之前）為獲得授益行政行為進行準備、為避免不利行政行為而修正自己的行為，也有利于其在有關行政機關作出具體行政行為時主張權利和行使防御權。同時，行政相對人還可以參與裁量標準設定程序，甚至可以在一定意義上將自己的意見反映到裁量標準中去[20].這些都有利于提高行政效率。
第三、以具體行政行為理由形式存在的裁量標準，一方面對行政相對人（如果其提起行政訴訟則轉化為行政訴訟原告）和法院具有說服功能（反過來說，具有將具體行政行為加以正當化的功能），另一方面對行政執法機關及行政執法人員具有自我拘束功能?！跃唧w行政行為理由形式存在的裁量標準，實際上就是行政機關對其所作出的具體行政行為（裁量行為）的理由進行的說明。也就是說，在這里，“設定裁量標準制度”與“說明理由制度”的內在關聯性得到了最為充分的體現，兩者合二為一。所以，這里所謂的裁量標準的功能，其實就是“說明理由制度”的功能。
裁量標準的上述三個方面的功能有著一個共同的前提：裁量標準公開了行政機關的判斷過程。如果沒有裁量標準，行政機關行使裁量權的過程就被封閉于“暗箱”之中，法院對行政機關的監督（司法審查）、上級行政機關對下級行政機關的監督和行政機關對行政執法人員的監督、乃至權利對權力（私人對行政）的監督都會缺少必要的信息來源。有學者主張“以對話模式重構行政裁量權的行使”[21]，這種對話模式的實現無疑也需要裁量標準這一平臺，無論是法官與行政官之間的對話還是行政官與私人之間的對話。所以說，公開行政機關行使裁量權的判斷過程是裁量標準的最基本的功能。
六、裁量標準與司法審查
正是因為裁量標準公開了行政機關行使裁量權的判斷過程，在行政裁量的司法審查中，裁量標準扮演著舉足輕重的角色[22].
（一）、裁量標準與司法審查的關系首先決定于裁量標準的性質。
首先，裁量標準不是法規。這一點對于司法審查來說很重要。法規的效力為法規制定主體與制定程序的民主正當性所支撐，而裁量標準的效力來源于法規的授權——立法者授予執法者以行政裁量權。因此，法院作為司法者，首先應該確認作為執法者的行政機關是否確實獲得了立法者的授權——如果立法者的指示已經充分具體和確定，換言之，行政法律規范已經以要件-效果規定形式為執法者提供了完整的判斷標準，那么行政機關就沒有裁量權，行政機關就此設定裁量標準本身構成越權；如果法院確認行政機關確實獲得了立法者授予的裁量權，那么應該進一步確認作為執法者的行政機關所設定的裁量標準的內容是否合法。
其次，裁量標準是行政法律規范的具體化。這一點對于司法審查來說同樣重要。因為裁量標準是行政法律規范的具體化這一命題，決定著法院對裁量標準的內容進行審查時的判斷標準。即，法院審查裁量標準的內容，不是在審查其合理性，而是在審查其合法性，即使法院在最終表述其審查結果時，有時會使用“明顯不合理”等用語。具體而言，案件事實的定性、具體行政行為的目的、考慮要素、平等原則、比例原則乃至行政機關判斷過程中必然應用到的邏輯法則、經驗法則，都應當理解為立法者授予執法者以裁量權時的當然的指示，而非法外的標準。法秩序是一個龐大而精密的網絡，牽一發而動全身，任何一個具體的行政法律規范都是其中的一個環節，都不是孤立的。對一個具體的行政法律規范進行解釋和適用時，著眼于法秩序整體，對其他規范乃至憲法上的原則、行政法基本原則進行援用，是立法者授予執法者以裁量權時的本意。
裁量標準是行政法律規范的具體化還意味著合法的裁量標準應當在具體行政行為中得到準確適用。也就是說，法院審查裁量標準的內容，判斷其為合法之后，需要進一步對其適用進行審查。毋庸贅言，對裁量標準適用的審查與對裁量標準內容的審查，其判斷標準性質相同，都是法（如上述）。
這里涉及到一個特殊問題：“合理性原則”與“合法性原則”的關系問題。從上述裁量標準的性質來看，應當認為，行政合理性與行政合法性并非對立的二元，“合理性原則”與“合法性原則”原則兩者之間有著內在的緊密聯系[23].因為，既然違反“合理性原則”構成違法，那么只能認為“合理性原則”本身就是法[24].
第三，裁量標準是行政機關行使立法者所授予的行政裁量權的必要手段。這一點對于司法審查來說也很重要。從行政機關設定裁量標準活動的內在邏輯來看，裁量標準是行政法律規范的具體化意味著，裁量標準是抽象的法規與具體的事實之間的必要媒介，舍此無從行使裁量權，或者構成行政恣意。因此，行政法律規范沒有提供要件-效果規定，或者雖然提供了要件-效果規定但據此不足以獲得處理具體行政案件所需之完整的判斷標準時，行政機關負有設定裁量標準的義務。法院首先應當著眼于系爭行政法律規范所提供的判斷標準的完整性，審查行政機關是否在應當設定裁量標準的情況下沒有設定裁量標準——如果沒有設定，這本身構成違法[25].
（二）、裁量標準與司法審查的關系還決定于行政裁量的性質。
從發生學的角度看，行政裁量理論是為解決司法權與行政權之間的權限劃分問題而出現的[26]；后來經過演變，行政裁量理論轉化為以實現“適度的司法審查”為目的的觀念體系[27].也就是說，行政裁量實際上是一個以實現“適度的司法審查”為目的的工具概念。
這意味著立法者一旦將行政裁量權授予執法者，法院作為司法者就必須充分注意司法審查的邊界。因為法院的權力始于法也止于法，既然立法者已經將行政裁量權授予執法者，法院作為司法者就必須自我抑制，不能代替執法者執法。
法院一方面有司法審查權，另一方面不能代替執法者執法，這是兩個具有張力的要求。面對這兩個具有張力的要求，法院最好的選擇是“中庸”——采用“判斷過程審查方式”。在判斷過程審查方式中，法院根據被告行政機關的說明理由乃至舉證，對其判斷過程進行追溯，審查其所依據或者設定的裁量標準中是否混入了權限外事項或者與法律的宗旨目的無關的事項，是否脫落了必要考慮事項（包括行政法律規范要求行政機關予以重視的價值、經驗法則等），如果是，法院判決撤銷被訴具體行政行為并責令重作。也就是說，采用判斷過程審查方式意味著法院不會自行作出一個內容完結的判決。換句話說，不會對行政案件的處理自行下結論[28].
（三）、事先公布的裁量標準的司法審查有特殊性。
還有一個問題需要特別注意：裁量標準一旦由行政機關本身（注意：不是其上級行政機關）予以設定并公布，行政相對人就會對其產生信賴，預期有關行政機關會據此處理與自己有關的行政案件。這種信賴是善意的，其產生原因是行政機關公布裁量標準的行為，同時，責任行政的理念在今天已經深入人心。所以這種信賴應當獲得法律的保護。這意味著行政機關一旦對裁量標準進行設定和公布（包括以規范性文件的形式），就不得隨意對其加以變更；如果需要變更，包括在具體行政行為中進行變更，必須有正當理由；沒有正當理由就對已公布裁量標準加以變更，構成違法[29]（注意：在上級行政機關已經預先設定和公布裁量標準的情況下，行政機關依據自行設定并公布的裁量標準作出具體行政行為的，不屬于“變更裁量標準”）。
（四）、行政裁量的程序性司法審查模型
綜上，裁量標準與司法審查的關系主要體現于如下五個方面：
第一、法院要對行政機關是否具有行政裁量權進行司法審查。無行政裁量權而設定裁量標準構成越權。
第二、法院要對行政機關是否設定了裁量標準進行司法審查。有行政裁量權而沒有設定裁量標準，違反“裁量標準設定義務”，構成違法。
第三、法院要以“判斷過程審查方式”對裁量標準是否合法進行審查。行政機關所依據或者設定的裁量標準如果混入了行政機關權限外的事項或者與法律宗旨目的無關的事項，或者脫落了必要考慮事項，構成違法。
第四、法院要對行政機關變更已公布裁量標準的理由進行審查。沒有正當理由就對已公布裁量標準加以變更，構成違法。
第五、法院要對合法裁量標準的適用進行審查。具體行政行為是依據合法裁量標準作出的，但沒有對其進行準確適用，也構成違法。
上述五個命題實際上構成了一個“行政裁量的程序性司法審查”模型。
第一個命題雖然是實體性的，但其實質是對行政機關的法律解釋（立法者是否對其進行了裁量授權的法律解釋）的審查，嚴格來說，并非對行政裁量本身的審查。而第二至第五個命題所意味的司法審查，與非裁量行為的司法審查相比，有著明顯的程序性特征。首先，第二與第四個命題所意味的司法審查，分別與一個行政程序法范疇的規則相關——“有行政裁量權則須設定裁量標準”和“沒有正當理由不得變更已公布之裁量標準”，且法院的判決方式也是程序性的——判令行政機關設定裁量標準并重新作出具體行政行為，或者判令行政機關依據已公布未變更之裁量標準重新作出具體行政行為。其次，第三與第五個命題所意味的司法審查，盡管其所依據的判斷標準本身是實體性的——裁量標準是行政法律規范的具體化，但法院的判決方式同樣是程序性的——判令行政機關重新設定裁量標準并作出具體行政行為，或者判令行政機關重新適用裁量標準作出具體行政行為。從整體上看，以裁量標準為核心展開的司法審查，有著很明顯的程序性特征。
需要強調的是，以上所構想的司法審查是法理上的，是抽象的，是否可以直接對以規范性文件形式存在的裁量標準提起行政訴訟，以及是否可以和在多大范圍內在裁量行為行政訴訟中采用“判斷過程審查方式”，受制于實定法所規定的行政訴訟制度[30].法理上的司法審查權與制度上的司法審查權是兩個不同的概念。
結語
在結束本文之際，筆者根據以上理論探討，針對我國目前的行政法治狀況提出如下幾點具體建議，以供有關方面參考。
第一、為深化行政管理體制改革，建議我國行政機關在對現有裁量標準進行梳理的基礎上，大力推廣以規范性文件形式設定和公布裁量標準的做法。
第二、為避免不必要的混亂，建議由國務院法制部門牽頭，在行政機關系統內部，就以規范性文件形式設定裁量標準的主體、程序等問題作出統一規定[31].
第三、建議在《行政程序法》草案中對“行政機關設定和公布裁量標準的義務”進行明確規定（不過，該義務的主體、范圍、性質等問題需要進一步討論[32]）。
第四、建議法院主動吸收學術界的研究成果，并在司法實踐中積極嘗試以裁量標準為核心展開司法審查。
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[1]裁量標準的用語尚未統一。在行政執法實踐中，很多地方使用“裁量標準”（如，浙江省義烏市公安局《賭博、案件處理裁量標準（試行）》、《蘇州市交通局交通行政處罰裁量標準（試行）》、《無錫市消防行政處罰裁量標準》等）一詞，有的地方則稱“細化標準”（如，《北京市公安局實施〈治安管理處罰法〉細化標準（試行）》）。在學術界，有數位學者稱其為“裁量基準”（如朱芒、馬秀琴、邢玲玲等，具體文獻參見后注）。本文考慮到漢語語言習慣，使用“裁量標準”一詞。
[2]有關裁量標準問題的論說，筆者檢索到的文獻極為有限，如：朱芒“日本《行政程序法》中的裁量基準制度”，載于《華東政法學院學報》2006年第1期；王貴松“行政裁量標準：在裁量與拘束之間”，載于《法制日報》2005年6月13日第六版；王家華“談談自由裁量的合理性標準”，載于杭州市政府法制局主辦《政府法制》2001年第4期（總第123期）；馬秀琴、邢玲玲“規范行政處罰不妨試行自由裁量基準制度”，見于/n1/jcrb716/ca345108.htm，2006年6月15日22時45分訪問。另有多篇有關新聞報道或見于報刊或互聯網，如：曹玲娟“卡住‘人情案''''上海執法自由裁量有了’剛性''''標尺”（新聞報道），《人民日報》2005年10月27日第十版。
[3]前注馬秀琴、邢玲玲“規范行政處罰不妨試行自由裁量基準制度”。
[4]GeorgHenrikvonWright：NormandAction（1963，Routledge＆KeganPaul.）（日譯本：稲田靜樹訳「規範と行動の論理學東海大學出版會2000年）對此有清晰分析。
“指示總是由一定的主體發向其他主體。它從規定提供者或者規定權威者（authority）的意志‘源泉''''中’流出''''，向服務者（subject）發出信號或者指示。規定權威者一般對服務者說，希望你采取一定的行為?！保ㄈ兆g本第8-9頁）。
“對作為指示的規定的六個‘構成要素''''（component）或者’成分''''（ingredient）或者‘部分''''（part）加以區別是有效的，這六個要素是：性質（character）、內容（content）、適用條件（conditionofapplication）、權威者（authority）、服務者（subject）、時點（occasion）。某某指示是什么的完整的敘述，提示著上述六個要素。‥‥‥其中，規定的性質、內容和適用條件構成規定的核，我建議稱其為’規定核''''（norm－kernel）。規定核是指示與其他類型的規定同樣具備的邏輯構造?！鴻嗤?、主體、時點是指示所獨有的，其他類型的規定不具備?！保ㄈ兆g本第85頁）。
[5]東京大學教授小早川光郎對此有精到分析（（日）小早川光郎「基準？法律？條例塩野宏先生古稀記念「行政法の発展と変革下巻（有斐閣平成13年）391～392頁）：
“在要件-效果規定形式的基準沒有被法定的情況下，以及要件-效果規定形式的基準雖然被法定，但如何處理案件的判斷據此并不能完結的情況下，處理案件的行政機關不可能只是按圖索驥地對法定基準加以適用，而需要就各個案件補充并適用判斷基準，以使如何處理案件的判斷得以完結。抽象而言，行政機關需補充并適用的判斷基準是：”如果存在一定的情況Q1、Q2‥‥‥則采取X處理方案是妥當的；如果不存在情況Q則采取Y處理方案是妥當的''''（例如，我們可以將這里的‘X、Y''''分別替換為營業許可行為、不許可行為，或者撤銷營業許可行為、停止營業行為）。行政機關在這一過程中所從事的活動，就是通常所說的’行政機關的裁量''''.在裁量時，行政機關必須對最適合于處理本案件的基準是什么進行誠實的探究，特別是對應當補充基準的部分——前述的‘如果Q存在則X，如果Q不存在則Y是妥當的''''部分。這種補充基準的工作，在’行政機關的裁量''''中處于中心位置?！埃ㄏ戮€筆者）
[6]《治安管理處罰法》第二十三條。
[7]《北京市公安局實施治安管理處罰法細化標準（試行）》就《治安管理處罰法》第二十四條所設定的“細化標準”。
[8]參見：朱芒“論行政規定的性質——從行政規范體系角度的定位”，載于《中國法學》2003年第1期。
[9]前注王貴松“行政裁量標準：在裁量與拘束之間”。
[10]沒有理由則構成違法，法外“理由”（如“人情案”）也導致該具體行政行為違法。
[11]《浙江金華公安自我削權彰顯合理行政》（記者李立），見于/gate/big5//zfjs/2005-10/20/content_80372.htm，2006年6月16日15時訪問。
[12]《遼寧省人民政府關于繼續深入開展全省政府系統軟環境建設的意見》（遼政發〔2005〕14號）要求：“清理、修訂行政處罰自由裁量權幅度過大的地方性法規和政府規章，細化處罰標準，縮小自由裁量幅度。”
[13]《大連市行政處罰罰款幅度規定》（大政發〔2004〕24號）第三條規定：“各級行政機關應依法規范罰款類行政處罰行為，對法律、法規、規章規定的罰款，依照實際情況制定具體的實施細則，明確不應處罰、從輕減輕處罰及各類處罰的具體標準，取消行政執法人員罰款處罰的自由裁量權?！?/p>
[14]王貴松博士認為：“對于特殊情形，應該允許執法機關作出不同于裁量標準的規定而作出處理決定。這是裁量權的應有之意。”（前注王貴松“行政裁量標準：在裁量與拘束之間”。）這一觀點與本文的觀點有相近之處。
[15]前注王貴松“行政裁量標準：在裁量與拘束之間”。
[16]參見：王天華“從裁量二元論到裁量一元論”，《行政法學研究》2006年第1期第25頁。
[17]（德）UllaHeld-Daab.,DasFreieErmessen,Berlin：DunckerundHumblot,1996.
[18]參見：前注王天華“從裁量二元論到裁量一元論”第28頁。
[19]參見：（記者）周少華徐曉恩等“金華公安一把‘尺子''''量罰”（新聞報道），來源于《浙江日報》，見于/newsxp/content/zhoubian/zh/2004525111253.htm，2006年6月18日12時訪問。
[20]這里需要特別注意的是：以規范性文件形式設定裁量標準的程序與行政立法程序是有區別的。行政立法程序本身允許各方利益主體的博弈，因為行政立法的正當性恰恰來自于它的民主性；而裁量標準設定程序則并非各方利益主體博弈的舞臺，因為它是執法者對行政法律規范的具體化，其正當性必須以此為基礎。裁量標準設定程序中的對話，其主要目的在于為確定本地或者本系統的具體情況搜集足夠的信息?！@意味著裁量標準設定程序與行政立法程序相比可以相對簡化，一般情況下采用征集公眾意見（Publiccomment）程序即可。
[21]徐文星“從權力理論到對話理論——行政裁量權研究方法的轉變”，見于法律思想網（law-/index.asp），2006年6月21日11時訪問。
[22]法國的“成本效益衡量審查方式”與日本的“判斷過程審查方式”都是以裁量標準為核心構筑的。參見：前注王天華“從裁量二元論到裁量一元論”第25-26頁；（日）亙理格「公益と行政裁量――行政訴訟の日仏比較弘文堂2002年333頁。
[23]參見：高家偉著《行政法與行政訴訟法學》中國政法大學出版社2002年4月版第16頁。
[24]參見：前注王天華“從裁量二元論到裁量一元論”第29頁。
[25]需要注意的是，“裁量標準設定義務”的主體是在法律上具有作出具體行政行為權限的行政機關（行政主體）而非其上級行政機關或者抽象意義上的行政機關；上級行政機關（包括政府法制機關）以規范性文件設定的裁量標準對行政主體并無法律上的拘束力（如本文前述）。
[26]參見：（日）渡辺宗太郎「自由裁量論の推移（京都大學）法學論叢46巻6號26頁。
[27]參見：前注王天華“從裁量二元論到裁量一元論”。
[28]采用“判斷過程審查方式”的典型判例是日本的“太郎杉事件控訴審判決”（東京高判昭48？7？13行集24巻6？7合併號558頁）。關于本案的解說，參見：（日）小早川光郎「事実認定と土地収用法20條2號の要件――日光太郎杉事件街づくり？國づくり判例百選（別冊ジュリスト103號）56事件120頁?！P于這個問題，我國現行行政訴訟制度有一定特殊性，因為我國的法院可以在行政處罰顯失公正時作出變更判決。當然，這種特殊性只存在于行政處罰案件。
[29]參見：（日）石井良三「自由裁量の処分――公益原則を中心として（三）法曹時報第7巻第4號53～54頁。對變更裁量標準的理由加以追究的典型判例是日本的“銃砲所持許可取消処分取消請求事件控訴審判決”（東京高判昭51？1？26行集27巻1號24頁）。
[30]我國現行行政訴訟制度還不允許就抽象行政行為提起行政訴訟，但有些外國已經以一定的方式承認了抽象行政行為的可訴性，如德國的規范統制訴訟、日本的“公法上的當事人訴訟”（筆者擬另文介紹日本的“公法上的當事人訴訟”）。
摘要：稅負轉嫁問題是經濟學中的一個最棘手的問題，但又是理論研究和政策制定中無法回避的問題。本文在對稅負轉嫁涵義界定的基礎上，進一步分析認為，判斷稅負轉嫁的標準只能是國家征稅或增稅后納稅人提供（或取得）的商品（或要素）的價格是否變動及變動的幅度，而影響稅負歸宿的決定因素則是納稅人所提供的商品和勞務的價值實現程度。
改革開放以來，隨著人們思想的解放和改革實踐的不斷發展，稅收理論界對稅負轉嫁問題的討論也一直在持續，并取得了許多重要進展。但分歧始終存在，特別是在諸如稅負轉嫁的涵義、判定標準、轉嫁條件、稅負歸宿等基本問題上的認識一直不統一。這在一定程度上制約著研究的進一步深入，也必然影響到相關改革政策的制定，因此，對這些問題繼續展開學術討論，盡可能達成共識，是很有必要的。本文擬對這些基本理論問題談一點管窺之見，以就教于同仁。
一、稅負轉嫁的涵義
稅負轉嫁涵義的界定是研究稅負轉嫁問題的起點和基礎，實際上許多有關稅負轉嫁的其它問題的分歧也是由此引起的。因此，稅負轉嫁的涵義是一個首先應弄清楚的問題。筆者認為，稅負轉嫁是納稅人通過經濟交易中的價格變動，將所納稅收部分或全部轉移給他人負擔的一個客觀經濟過程。其涵義包括如下要點：
1、納稅人是唯一的稅負轉嫁主體。由此可以推論出，稅負轉嫁也必然是納稅人作為主體的一種主動的有意識行為。明確這一點很重要，它表明國家本身在稅負轉嫁這一經濟過程中，只是法定稅負的確定者，而絕不是轉嫁主體。國家通過規定價格產生的價格再分配及相應的稅收價值轉移過程（有人稱之為稅負轉移），也應該不算稅負轉嫁。
2、價格變動是稅負轉嫁的唯一途徑。這里的價格既包括商品價格，也包括要素價格。國家征稅后，納稅人或提高商品、要素的供給價格，或壓低商品、要素的購買價格，或二者并用，借以轉嫁稅負，除此之外，別無它法。按此涵義，西方稅收理論中的“消轉”不能算做稅負轉嫁。因為在“消轉”中，國家征稅成為促使納稅人提高勞動生產率、降低成本（不包括壓低進貨價格和工資）的一個動因，其結果是納稅人負擔能力的提高，并沒有因此將稅負轉由他人負擔。
3、能用貨幣價值形式表示的法定稅收負擔是稅負轉嫁的客體。也就是說，其一，即使是實物稅，若要轉嫁，也必須還原成貨幣價值形式，通過價格變動的途徑轉嫁出去；其二，能轉嫁的只能是與稅法規定相同的等額稅收負擔，超額轉嫁是不存在的，由征稅導致的額外負擔（ExcessburdenofTaxation）也是不能作為轉嫁客體的。因為只有在稅負轉嫁完成后，額外負擔才最終形成，所以額外負擔盡管與稅負轉嫁程度有聯系，但不構成稅負轉嫁本身的客體。
4、納稅人與負稅人一定程度的分離是稅負轉嫁的必然結果。納稅人與負稅人的分離可劃分為兩個層次。第一個層次以稅前價格為基準，不管納稅人在商品交換中的價值實現程度如何，只要稅負隨著納稅人提高或降低價格而發生了運動，即表明發生了納稅人與負稅人的分離。第二個層次以價值為基準，如果納稅人在商品交換中獲得的價格低于或等于其價值，就沒有發生納稅人與負稅人的分離，若高于其價值，則發生了納稅人與負稅人的分離?？梢姡{稅人與負稅人的第一個層次的分離依賴于稅后價格變動；納稅人與負稅人的第二個層次的分離則不一定和稅后價格變動有關，如稅前價格高于價值，即使稅后價格不變，其分離也是同樣存在的。筆者認為，作為稅負轉嫁結果的納稅人與負稅人的分離應屬于第一個層次，它是否屬于第二個層次是不確定的。此外，由于稅負轉嫁有著全部或部分轉嫁的程度之分，所以，由稅負轉嫁決定的納稅人與負稅人的分離也同樣有著程度之別，即完全分離或部分分離。
二、稅負轉嫁存在的條件
資本主義社會存在稅負轉嫁，這早已為中外學者所一致承認。而社會主義社會是否也存在稅負轉嫁則一直存有爭論，再推而廣之，封建社會和奴隸社會是否也存在稅負轉嫁就幾乎很少有人探討了。而要回答這些問題，必然要涉及到對稅負轉嫁存在條件的認識，筆者認為，歸納起來，稅負轉嫁存在的條件有二：
1、納稅人具有獨立的經濟利益是稅負轉嫁的主觀條件。國家征稅，表明原來歸屬納稅人擁有的一部分價值向國家的單方面無償轉移，是納稅人的一種物質利益損失①，在納稅人具有獨立的經濟利益條件下，必然要想法避免或減少因納稅而減少的物質利益。在排除偷漏稅等非法手段以后，通過經濟交易中的價格變動來合法轉移稅負就成為納稅人的一個重要和基本的選擇。反之，如果納稅人沒有獨立的經濟利益，也就失去了轉嫁稅負的內在動機。在我國過去高度集中的計劃經濟體制下，國有企業的利潤全部上交，虧損由國家撥款彌補，生產發展所需資金也由國家撥款，工資獎金標準由國家統一制定，企業沒有自身的經濟利益，即使作為納稅人納稅，由于和其直接經濟利益無關，也不存在轉嫁稅負的強烈欲望和內在要求。當然，也就談不上稅負轉嫁的存在了。
2、自由價格機制的存在是稅負轉嫁的客觀條件。在自由價格機制運行條件下，國家征稅后，由于納稅人有自由定價權，可在商品和要素的市場供求彈性制約下決定價格變動幅度，進而決定是全部轉嫁稅負，還是部分或無法轉嫁稅負。許多學者在討論稅負轉嫁存在的條件時，往往指明稅負轉嫁和商品經濟的內在聯系，筆者對此并不反對，但感到這種提法似還不夠具體和明確。眾所周知，商品經濟有簡單商品經濟和社會化商品經濟之分，在我國還提出過有計劃的商品經濟，并且理論界也大多認為我國改革前也存在商品經濟，但不論是改革前的商品經濟，還是有計劃的商品經濟，無疑其價格運行機制是以國家定價的計劃價格為主。而在計劃價格條件下，納稅人沒有定價權，國家征稅后，納稅人無法通過價格變動來轉嫁稅負，如果說在這樣的商品經濟條件下存在稅負轉嫁，那也只能是在計劃價格以外的少數實行浮動價格和自由價格的領域。此外，在商品經濟產生之初的物物交換時期，不存在貨幣價值形式，亦無稅負轉嫁。在商品經濟前提下，將稅負轉嫁的客觀條件進一步明確為自由價格機制的存在應是有一定意義的。明確了這一點后，還可得出這樣的結論，由于自由價格運行機制程度不同地存在于奴隸制經濟、封建經濟、資本主義經濟和社會主義經濟中，所以，只要在當時國家開征相關稅收，就存在稅負轉嫁的可能性，只是程度、范圍及對經濟的影響不同而已。
總之，只要同時具備以上兩個條件，稅負轉嫁的存在就是必然的，是不以人們的意志為轉移的，稅負轉嫁現象本身和某種具體社會制度是不存在必然聯系的。
三、判斷稅負轉嫁的標準
具體地說，判斷稅負轉嫁的標準指的是判斷稅負是否實現轉嫁以及轉嫁多少的標準。對此，西方有的學者將國家征稅后納稅人的利潤是否減少作為判斷的標準之一。我們知道，引起利潤變化的因素是多方面的，既有管理水平、技術進步程度等直接因素，也有稅收和價格等間接因素，而只有價格變動是稅負轉嫁的唯一途徑，其它因素的變動與稅負轉嫁無關。當國
家征稅后，無論稅后利潤是否減少，都可能是多種因素共同作用的結果，為了判斷稅負轉嫁是否發生，就需要甄別出價格在其中發揮作用的大小及權重，而這是難以做到的，即使能做到這一點，也是棄簡就繁，做徒勞之功。因此，這一標準是不可取的。
在我國，比較流行的一個觀點，則是將價格與價值的關系，即按價格是否背離價值及背離程度作為判斷稅負轉嫁的標準②。筆者認為，這一標準作為對稅負歸宿的判斷是可行的，但作為判斷稅負轉嫁的標準則是不可行的。原因在于，這個標準必須保證國家征稅前商品或勞務的價格與價值是一致的，而這個前提是難以具備的（由價值規律的一般表現形式所決定）。如果在國家征稅前，商品或勞務的價格已經背離了價值，那么，國家征稅后導致的價格變動既可能使這種背離進一步加大，也可能使這種背離縮小或消失。如某商品，國家征稅前，價格與價值之比為80∶100，國家征稅20后，在供求彈性允許的情況下，納稅人將這種商品的價格提高到100，價格與價值趨同。顯然，我們不能因此說沒有發生稅負轉嫁，因為納稅人的實際收入或物質利益沒有因國家征稅而減少。所以，以價格是否背離價值作為判斷稅負轉嫁的標準，必然將一部分實際發生的稅負轉稼（稅后價格提高導致價格與價值一致或仍低于價值）排除在外，同時導致另一部分被判定的稅負轉嫁（稅后價格提高使原價格高于價值的產品的價格進一步提高，或使原價格低于價值的產品的價格高于價值）的計量失真，最終無法達到我們對稅負轉嫁狀況進行準確判斷的目的，當然也就無法采取相應的正確對策。
還有一種觀點是用計稅價格的形式作為判斷稅負轉嫁與否的標準。按這一標準，計稅價格為含稅價格的價內稅不能轉嫁，計稅價格為不含稅價格的價外稅能夠轉嫁。筆者認為，這一觀點是只注重形式而忽略了實質，實際上計稅價格只與計稅依據（法定稅基）有關，是為了適應征管的需要才作出的選擇，而與稅負轉嫁與否無關，在稅負不變的條件下，通過變動稅率，兩種計稅價格的相互轉換只是一個運用簡單數學的技術問題。
那么，什么標準才是一個合理的標準呢？其實，我們在稅負轉嫁涵義的分析中已明確指出價格變動是稅負轉嫁的唯一途徑，價格是稅負運動的載體。也就是說沒有價格變動，稅負就不能運動，當然也就談不上什么轉嫁了。既然如此，那么以國家征稅或增稅后納稅人提供（或取得）的商品（或要素）的價格是否變動及變動的幅度作為判斷稅負轉嫁的標準就是一個順理成章的結論了。
需要注意的是，價格的變動既可能是稅負轉嫁引起的，也可能是貨幣供應量或其它市場條件變化的結果，因此，在對稅負轉嫁具體進行判斷時，必須考慮到這些因素的影響并加以剔除。
四、稅負轉移與稅負歸宿
稅負轉移在一些文章或教科書中一般被認為是在計劃價格條件下，由于商品的計劃價格背離價值而引起的一部分稅收在商品買賣雙方之間的價值轉移。不難看出，稅負轉移的前提條件是價格背離價值的價格再分配的存在，稅負轉移是一種價格分配的伴生現象，只不過這種價格對價值的背離是國家為實現某種經濟政策通過計劃定價人為制造的。稅負轉移的結果是納稅人和負稅人的分離，但是屬于前述的第二個層次的分離，而作為稅負轉嫁結果的納稅人和負稅人的分離則屬于前述的第一個層次的分離?？梢?。稅負轉移與稅負轉嫁沒有直接聯系，回答的是兩個不同層次的問題，二者的根本區別也在于此。因此，在探討稅負轉嫁問題時，是否有必要再提出一個稅負轉移概念以和稅負轉嫁概念比較就值得懷疑了。
稅負歸宿是一個和稅負轉嫁相關的概念，西方學者一般認為（我國學者也常借用這些觀點），稅負歸宿是指稅收負擔轉嫁運動后的最終歸著點，或者說是經轉嫁運動后的稅收負擔最終落在誰的身上；從稅負運動全過程看，稅收沖擊表現為稅負運動的起點，稅負轉嫁表現為稅負運動的中間過程，稅負歸宿則是稅負運動的終點。如果最初的納稅人就是負稅人，中間無稅負轉嫁過程，稅收沖擊就會同時產生稅負歸宿。實際上這等于說，稅負轉嫁是導致稅負的法定歸宿和經濟歸宿發生差異的唯一原因，如沒有稅負轉嫁，法定歸宿和經濟歸宿就是一致的。對此，筆者的看法有所不同，并認為判斷稅負歸宿，也就是確定誰是真正的負稅人，不僅要考慮稅負轉嫁和稅負運動狀況，更主要的是要考慮價格再分配（包括稅收引起的）導致的稅收負擔的實際分布，在不存在稅負轉嫁的情況下，由于價格背離價值的再分配作用，法定納稅人同樣不一定是負稅人，也就是說稅收的法定歸宿同樣不一定就是經濟歸宿。西方學者的稅負歸宿概念如果可稱之為稅負歸宿的話，也只是一種形式上的歸宿，或叫稅負轉嫁歸宿更為適當。由此判定的負稅人也并非一定是真正的負稅人。其道理很簡單，對于一個向市場提供商品的納稅人在國家征稅后，即使他不提價轉嫁稅負，如果他獲得的商品價格大大高于他提供的商品的價值，也不能說他就是真正的負稅人。而另一個向市場提供商品的納稅人，國家征稅后，他提價轉嫁稅負并得以實現，但提價后的價格若仍低于或等于其價值，同樣也不能說他不是真正的負稅人。
當然，西方學者界定的作為稅負轉嫁的直接結果的稅負歸宿定義在經濟分析中也是有用的，它可以使我們清楚國家征稅后，稅負運動的去向和落點，借以判定在形式上誰負擔國家征的稅款，但要找到誰是真正的負稅人（西方學者往往將他們界定的稅負歸宿說成是負稅人），則必須借助于馬克思的勞動價值論，充分認識價值實現與稅收負擔的關系，只有這樣，才能分析稅收對經濟的更深層次的影響，才能有助于制定出一個既富有效率、又體現公平的稅制。為概念明確和區分方便，我們不妨將西方學者定義的稅負歸宿稱為稅負歸宿Ⅰ，而將由于價格背離價值的再分配導致的稅收負擔的實際歸宿定義為稅負歸宿Ⅱ。稅負歸宿Ⅰ對稅負歸宿Ⅱ的形成有重要影響，但并非最終的稅負歸宿。西方經濟理論在馬歇爾以后，信奉的是均衡價格論，只談價格，不談價值，以價格論代替價值論，因此，只討論到稅負歸宿Ⅰ就達到目的了。而我們遵循的是的勞動價值論，探討稅負轉嫁的最終目的則是為了明確稅負轉嫁通過價格變化對價值在不同經濟利益主體之間分配的最終影響，這就不可能回避稅負歸宿Ⅱ的問題。
至此，可對稅負歸宿問題得出如下結論：（1）影響稅負歸宿的決定因素是納稅人所提供的商品和勞務的價值實現程度。稅負轉嫁改變原有的價格與價值關系格局，借以影響稅負歸宿，但它只是稅負歸宿最終形成的影響因素之一，這提示我們可利用轉嫁機制使稅負歸宿合理化。（2）稅負轉嫁可用稅后價格變動來解釋，而稅負歸宿則只能用馬克思的勞動價值論才能真正得到科學和令人信服的說明。（3）稅負的法定歸宿和經濟歸宿的差異反映了納稅人和負稅人的第二個層次的分離?？梢?，將納稅人與負稅人的分離劃分為兩個層次是可以較好地說明稅負轉嫁與稅負歸宿中的現象及內在聯系的。
參考文獻：
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中醫學是中國傳統中寶貴的文化形式，是中國科學的代表形式之一，是中國生命科學的重要組成部分。在中國文化發展的歷史長河中，中醫學的進步不但對中華民族的生存、繁衍有過不能以其它文化形式可替代的作用，也由于其堅實的本體論基礎而持久的影響了中國文化發展的理路，“儒必通醫”就是最好的說明。
近代以來，隨著西學東漸的歷程，西方的醫學思想和醫療模式也開始輸入中國。由于西方醫學在治療技術上的方便性，使之國人在醫療實踐中能夠接受西醫的治療方式，但是，正是這種實用主義和“全盤西化”的價值承諾形成了對中醫學和中國文化的否定思潮。表現在思想形式上，由于自五四以來的“全盤西化”思潮對中國傳統文化的全面否定，數典忘祖、思想淺薄、急功近利成為學術思想界的主流之后，中醫學也成為被否定的內容之一。為了提供否定中國文化的理性基礎，自覺的不自覺的以西方的哲學思想判釋中國文化的方法就成為時代的風氣，以西方的醫學模式判釋中醫學以比較兩者的優劣，成為這個時代中醫學研究的重要特點。如果說以西方醫學技術上的特點做為可接受的標準還帶有實用主義的特點，從而還能在經驗論的層次上證明理性的必然，那么，以“全盤西化”對中國文化及其對中醫學的否定就是對中國文化理性自覺的背叛，而成為厚西薄中的思想方法了。
時至今日，隨著對西方科學文化產生的一系列誤區的深入認識，中醫學在醫學實踐中的特殊的、基本的療效被肯定，中醫學也日漸受到重視。但是，對中醫學的肯定仍然是在經驗論的層次上，遠沒有在哲學理性上實現自為而自在的統一。尤其對于解決這一已經產生了幾千年的中醫文化的繼續發展的理路問題而言，就更需要哲學的根據和支持。
問題表明，對中醫學的正確認識及其發展理路的研究，首先需要中醫哲學的研究作為基礎。然而，以我們已經熟悉并習以為常運用于思想的西方哲學思維進行中醫學的哲學研究，是不能產生正確的結果的。以西方哲學的模式為坐標系進行中醫學的研究，其結果只能是南轅北轍。正確的方法是，應對中國文化之所以能產生中醫學的哲學思想進行發掘，進而研究中醫學的科學性，以對中醫學的發展方向作出推定。這些是研究中醫學發展應解決的基礎理論問題，應當成為一切關心中醫學發展的學者應投以相當大的精力進行研究的問題。但是，對于中醫學發展方向的困惑而言，面對的問題既是中醫哲學帶來的也是以哲學對中醫學提出的本體論承諾出現的。這表現為一個問題的兩個方面，一方面是中醫學學科的科學性及其產生的哲學基礎與我們所熟知并運用自如的現代科學和哲學對其進行研究而產生的誤區，另一方面則要求中醫學本身能證明自身的科學性和哲學基礎，即中醫學的學科性在本體論哲學的支持下表明其科學形式與哲學方式的統一──中醫學是中國哲學形而中論的自在自為的統一。
就中國哲學的基本原理進行研究，其表明的哲學原理與中醫學有怎樣的相關性以及中醫學表現出怎樣的規律，是中國哲學研究中的重要組成部分。中國哲學和中醫學的關系，表明了中醫學的思維方式在與中國哲學的基本規律的統一性中展示出的科學上和文化上的重要意義。如果說由于中國文化的哲學基礎生成了中醫學的學科形式，從而表明了中國文化的一以貫之的理論特點，那么，中醫學就在其內容和形式中展現出的基本規律將代表中國文化和哲學的基本形式。因此，應當說，進行中國哲學研究──真正想探索中國哲學奧秘、并認為中國哲學是不同于西方哲學的、具有獨立的哲學形式，就應在《周易》、《道德經》和《內經》及《論語》等儒家和道學經典的研究上下功夫，這是研究中國哲學的基本方法，同樣，這也是研究中醫哲學的基本方法。
對中醫學的哲學思維進行的研究，以發現其基本規律，這是中醫學的基礎理論問題，這已成為現代以來中國哲學研究中的重要內容之一。但是，由于近代以來的西學東漸產生的“全盤西化”、西體西用的理性進路，所以，目前的研究結果表明，和以西方哲學推定中國哲學的研究一樣，中醫學的哲學研究無不是以西方哲學的思維方式、概念、范疇及科學模式對中醫學的思維方式、概念、范疇及科學模式進行西化式的推定。從產生的研究結果而言，由于脫離了自在的中國文化的基礎──中國文化對哲學的承諾及其原理的推定，應當認為這些推定的結果根本不是中國哲學或中醫哲學的本來面目，而只是西方哲學和西醫學對中醫學理論的異化。
如果承認歷史和邏輯的統一性，并且承認中國文化的形式具有獨立性──中醫學也因此具有完全不同于西方醫學的形式，那么，對生成中醫學的哲學思維及其基本規律的研究只能是對中國文化研究的自在的哲學反思──哲學的承諾和推定的統一并進行推定的結果。生成文化的歷史和邏輯只能是歷史和邏輯在文化形式中的統一。所以，對生成文化的哲學基礎進行推定，只能是由文化所承諾的哲學──哲學所能推定的文化形式在哲學形式上的統一。哲學在文化母體的自在性，使其被文化所承諾和推定，而不可能以任何外來文化所承諾的哲學進行推定。以西方哲學進行的推定，只是一種比較意義上的詮釋，哲學的比較不具有本體論承諾和推定的統一性，本體是自身的邏輯推定。尤其是西方哲學在當代的進展產生了分析哲學和解釋學，其理路表明的邏輯和形式對思維的限定，使對西方哲學思維方式的運用產生了嚴格的限定。西方文化的內在結構──被語言和文字及形式邏輯所限定，就其文化形式內部所進行的歷史文本的解釋──以其自在的語言系統和思維方式對文本所進行的解釋，不可能達到本來的意義。既然對自在的文化的解釋呈現出重重困難，使西方文化自在的文字和語言本身所進行的解釋都不具備其文本意義，何以能用西方的哲學原理和學科形式對中國的文化和哲學進行解釋呢？真不理解當代中國學界何以能用西體西用的方法論進行中國文化的研究，并自以為是的認為發現了中國文化的“基本規律”。當以中國哲學自在的形而中論的哲學原理與這些“基本規律”（例如辯證法）進行比較后，就會發現中西文化是截然不同的形式，就思維方式的基本性而言，中西文化不能在形式和內容上進行簡單的類比和實現哲學思維方式的統一。因此，就中國哲學的研究而言，只能用承諾推定法進行哲學的外化。承諾推定法表明的哲學思維與文化形式的統一性表明，任何一種獨立的文化是其自在的哲學思維所產生的結果，因此,中國文化的形式和內容只能是自在的中國哲學思維產生的結果。
所以，對中醫學的哲學研究，是以哲學的承諾和推定法進行的研究。由于中醫學的哲學基礎和基本規律只能在中國文化的母體中尋求，所以，這種研究只能是中國文化的組成部分。這一研究還必然包括：中醫學的哲學究竟是什么形式的？與中國哲學的關系是怎樣的？對這些問題的研究表明，其中最重要的是關于形成中醫學的哲學基礎問題。顯然，在這一研究進路中，將同時構成對中國哲學及文化的反思。我在對中國哲學的研究中，以《時空統一論》⑴的哲學原理對中國的知識系統進行承諾推定法的研究反思，發現在中國文化的知識形式中，《易經》是中國哲學的基礎，而中醫學是運用中國哲學思維所產生的成熟的科學形式，也可以這樣認為，從中醫學中可以反映出中國哲學的本質性，所謂“醫易相通”是也。那么，中國哲學的本質性與中醫學的統一是以怎樣的原理表現出來的？這是研究中醫學的哲學首先要解決的問題。所以，研究中醫學的哲學規律首要的是用哲學的承諾推定法把《易經》的思維方式外化為哲學的形式。我對《易經》的思維方式進行外化為哲學形式的工作是以“時空統一論”的哲學原理對《易經》之“卦”的研究中作出的，并以形而中論⑵的哲學原理進行了對中國哲學的概括，形而中論的哲學原理及思維方式表明，時空對應的認識論原理、對應和中的方法論原理、中和統一的時空本體論是中國哲學的基本規律。因此，中醫學能否反映出這三個基本規律就成為承諾和推定中醫哲學的基本工作。
從中醫學的基本原理中抽象出一般的思維方式并對其進行與中國哲學原理的整合是這一研究工作的組成部分。由于中醫學的思維方式與《易經》統一，所以歷代中醫學者對“醫易相通”的哲學問題都有相當深刻的理解，例如，清代名醫章虛谷說:“詩、書、春秋，論世間事跡，褒君子，貶小人，以明治亂之所由，原非論陰陽之理者?！兑住废蟊黻庩栠M退消長之理，儒者用喻世事治亂事之道?！室诪榇蟮乐?，醫理、儒理俱在其中，《易·辭》為儒者之言，可用治世，不可治病也。……概醫明大道之一截，易明大道之全體，醫書豈真與易書比哉？醫經與易經，體同而用異，拙集屢申其義矣。即將先天后天打作兩橛，遂有一橛截全體之見，而不識其體用所在也。圣人韋編讀易，不聞讀醫，假年學易，不聞學醫，蓋以此也。圣人為治世之大道，不為治病之小道，故言某未達不敢當。然道之用有大小，而其體一也。其所系之重，猶先于大道，何故？蓋有性命而后有道德功業。保性命者，醫道也。其理與《易經》同出陰陽太極之源，故體同而用異也?！保ā墩绿摴龋骸夺t門棒喝·論易理》）顯然，章虛谷對《易經》和醫經的哲學關系的認識是深刻的。由于中國哲學的外化是當代哲學的研究任務，因此，和所有對“醫易相通”有相當深刻認識的古代學者一樣，這一研究是以《易經》自在的哲學思維的承諾和推定并以外化的形式闡釋中醫學的哲學思維的。
筆者以形而中論對中國哲學所作的概括，就是上述研究方法的結果。既然中醫學的哲學基礎是形而中論的統一，那么，中醫學在形而中論哲學思維中生成的基本規律是怎樣的形式、以及這些基本規律對中醫學發展的基本意義之所在就成為中醫哲學研究的重要的價值論承諾。
《周易》和《道德經》及《內經》的哲學思維對當代的哲學發展及對中醫學的繼續進步將有極重要的意義。這已在近年的中國文化熱中顯見端倪。筆者在對人存在的本質性問題的研究中，結合西方哲學中的問題，以哲學的承諾推定法對《周易》的道器之論之承諾，推定出形而中論的哲學。形而中論的哲學認為，人對存在的認識，是以形作為主體認識、并區分為形上之道和形下之器，人的存在形式和主體地位實際上是世界存在形式中的形上和形下的中和者也，因此，人是存在的形而中者。人以時空的方式建立起對形的認識，因此，形而中論的認識論和方法論是建立在時空的本體論基礎上，并且與中醫學的時空觀統一。所以，形而中論的哲學體系能很好的解決一系列重大的中醫學哲學問題。
二、醫易相通
隨著世界學術界對《周易》研究的關注，“醫易相通”作為中國古代學術史上重要的哲學命題，在當代尤為引起重視?！搬t易相通”的承諾表明，其不朽的意義和學術魅力發生于對人類生命本體的哲學思考和推定?！搬t易相通”概括了易學的哲學思維作為中醫學理論基礎的基本特點，其不但表現出易學的博大精深，同時也說明了中醫學理論基礎一以貫之的哲學內涵。顯然，從內容到形式作出的分析都表明中醫學理論基礎的易學哲學性質?！吨芤住返男味姓摰恼軐W制式，表明其哲學思維完全不同于西方的哲學思維。就醫學的作用和價值而言，中醫和西醫這兩種不同的醫學理論和實踐特點表明了其起源于兩種不同的哲學思維，從對存在的本體論承諾和邏輯推定及其主體論承諾和形式推定的不同，使其各自承諾不同的價值及推定出不同的概念范疇和理論體系。對主體存在本質的不同認識，使其對生命形式本體的認同形成不同的醫學觀念，在此基礎上的發展，使我們看到了人類對生命的不同理解并表明在歷史形式中和由此產生的現實問題──中醫和西醫展現在歷史中的不同的邏輯理路和學科建構。
然而，對當代人類社會的存在而言，就哲學的層次上推定人類的存在形式，不能不認為雖然有西方自然科學近三百年來的主導和促進，但是，人類就基本的存在問題而言，尤其是生命的本質性問題，還是作為一個亙古常新的課題困擾著人們的理性。近現代表現出所謂的人類進步絕大部分是在其表象上，而不是表現在人類生存本質上的進步，可以說，到目前為止，人類是在其自為的異化形式下存在，對人類的理性的理想形式而言，自為的對自在的超越──自為的達到生命的更高的存在形式──實現自為自在的生命存在形式，顯然，人類的存在現狀表明，人類還遠遠沒有達到這一目標。
因此，當西方科學模式對人們所期望解決的終極關懷問題不但沒有解決，而且又由此產生了嚴重的可持續性發展問題時，人們已經顯得彷惶不安，尤其是自然科學產生的負面價值引起人們的反思時，后現代主義的哲學和文化思潮應運而生?？梢哉f，后現代主義思潮表明的對理性否定的堅決性已經成為困惑西方文化及科學理性的重大問題。一些思想家把力圖走出誤區的方法寄托于中國文化時，中國的《周易》就不失時機的又一次成為顯學。對中醫哲學的研究而言，面對后現代主義哲學思潮，當企圖再以西方哲學的制式推定中國文化時，無疑是當頭棒喝。在這種形勢下，對于中醫哲學研究而言，許多學者不約而同的想到了“醫易相通”的古老命題。所以“易學熱”也把中醫哲學帶入其中。但是，就其以“醫易相通”為命題產生的研究結果而言，卻令人倍感失望，因為其產生的結論，無不帶有西方哲學的“前見”。問題表明，因為《周易》的本體論承諾和邏輯推定與中醫學的主體論承諾和形式推定的統一性，使之用西方哲學的制式不可能正確的推定中醫哲學。中醫哲學由《周易》的哲學制式所推定，這是應當首先明確的問題。
顯然，后現代主義表現出的西方哲學的多元性及其帶來價值取向的多元性對理性的異化是顯而易見的。即使在當代中國，也隨處可見西方文化的哲學、科學和宗教以各自的價值承諾帶給人們存在方式的異化。以《周易》為基礎的中國哲學的一以貫之，不但使“醫易相通”，而且使《周易》與中國古代科學相通、《周易》與宗教相通，《周易》因此成為中國文化的基石?？梢哉f，綜觀人類文明的幾大形式，沒有任何一個文明能像中國文明那樣能夠錦延不絕，持續發展并表現出文化的穩定性。西方哲學表明，就哲學問題及其表現出的多元性而言，西方哲學家們在近代和當代由于他們內在哲學傳統思維形式的形式化限定使對這一問題的研究顯得無能為力，最終以據斥形而上學作為西方哲學的終結。然而，問題卻沒有解決，問題伴隨著其造類存在的異化在當代使人們終于注意到中國傳統文化的巨大優越性。但是，由于中西方哲學思維巨大的差異性，所以盡管《周易》“與天地準，故能彌綸天地之道”，但是，由于西方哲學及科學和宗教是對存在形式化的結果，所以，不能將《周易》與西方文化及哲學作簡單的類比，例如我們看到的把《周易》比附為科學或者把西方的思想文化的成果認定為在《周易》中早已有之那樣。形而中論表明，《周易》的重要貢獻是其哲學的本體論思想，在這方面，同樣不能與西方哲學的本體論作簡單的比附。對西方哲學的形式化而言，《周易》哲學是內化的，因此，把《周易》哲學作為明確的形式外化出來，是一項歷史性的任務，《周易》哲學的外化將帶來人類哲學及存在形式的空前革命。
《周易》和中醫學的學科形式表明，其屬于不同的知識形式和結構，之所以稱為“醫易相通”，是指其作為共同的哲學本體而言的，具體講，《周易》的哲學思維是中醫學的基礎，易道廣大使中醫學與《周易》在“道”的層次上相通。因此，對道的理解問題成為醫易相通的哲學問題。這屬于哲學層次的問題，在中國的學術史中被歷代學者所重視，在基本方面提高了《周易》群經之首的學術地位，但是，在西學倡興的當代，則帶來了更重要的問題，這就是，以《周易》為首的中國哲學和西方哲學的關系和相互的哲學承諾，成為人類文化交融中的問題，尤其是人類發現其自身歷史的和社會的、群體的和個體的行為方式所引起的價值失衡，使之把自身的本質作為反思的對象時，以《周易》為代表的博大精深的中國文化就又一次為人類提供了她深沉的思想。
所有人類存在的問題表明，其中最重要的，能引發出其他所有問題的都應歸結為一個基本問題──這就是所謂的終極關懷問題，“醫易相通”的哲學承諾表明了其與西方醫學和哲學的截然不同的本體觀──而西方哲學對終極關懷的無能為力在后現代主義哲學中已經充分的暴露無遺。中醫學家、道家及道教學者在對“醫易相通”的基礎上和以自身的醫療及修煉實踐中形成的中國生命科學關于人的本質和應達到的存在方式，解決了終極關懷問題。中國的生命科學表明，“醫易相通”的哲學承諾和推定與《周易》的“窮理盡性，以至于命”（《說卦傳》）終極關懷的價值論承諾的統一，是“醫易相通”的重要表現形式。
關于“醫易相通”的基本原理，在中醫學的基本理論方面，在中醫學的發展過程中，張介賓的論述簡要而精到的指出了“醫易相通”的基本意義。他說:“賓償聞之孫真人曰：不知易，不足以言太醫，每竊疑焉。以為易之為書，在開務成務，知來常往；而醫之為道，則調元贊化，起死回生，其義似殊，其用似異。且醫有內經，何借于易，舍近求遠，奚必其然？而今也年逾不惑，學到知羞，方克漸悟。方知天地之道，以陰陽二氣造化萬物；人身之理，以陰陽二氣而長養百駭。易者，易也，具陰陽動靜之妙；醫者，意也，合陰陽消長之機。雖陰陽已備于內經，而變化莫大乎周易。故曰：天人一理者，一此陰陽也；醫易同原者，同此變化也。豈非醫易相通，理無二致，可以醫而不知易乎？”又說：“神莫神于易，易莫易于醫，欲賅醫易，理之陰陽。故天下之萬聲，出于一闔一辟；天下之萬數，出于一奇一偶；天下之萬理，出于一動一靜；天下之萬象，出于一方一圓也。方圓也，動靜也，奇偶也，闔辟也，總不出乎一與二也”、“予故曰：易具醫之理，醫得易之用。學醫不知易，必謂醫學無難，如斯而已也，抑熟知目視者有所不見，耳聽者有所不聞，終不免一曲之陋。知易不知醫，必謂易理深玄，渺茫難用也，又何異畏寒者得裘不衣，畏饑者得羹不食，可惜了錯過了此生。然則醫不可以無易，易不可以無醫，設能簡而有之，則易之變化出乎天，醫之運用由乎我。”
上論表明，張介賓非常精練的總結了“醫易相通”的基本意義。把醫學和易學在天地萬物存在的基本層次上統一起來，使之形成易體醫用、體用不二的一元論哲學思維，是中國哲學和醫學上的重要思想。
總結前人在“醫易相通”方面的研究，應當認為《周易》對中醫基礎理論的影響是重大的?！吨芤住肥侵嗅t學的哲學基礎，其具體影響了中醫學的臟腑理論、經絡理論、陰陽氣血理論、病理病機理論、診斷理論、治療理論、方劑學和本草理論。而在當代具有重要作用的是其在生命科學領域內的具體運用──“氣功”理論成功的運用易理，可以作為“醫易相通”最好說明。
以當代的哲學觀推定“醫易相通”的哲學承諾，必然要求從哲學本體論和認識論的層次分析《周易》對中醫學的影響?！吨芤住返年庩栔摫砻?，陰陽之道是時間和空間產生的并由主體承諾和推定的形式，其表明本體是時空的陰陽變化生成的存在。陰陽之道的推定是主體所能發現本體存在之為存在的基本方式。就本體而言，《易傳》認為：“易有太極，是生兩儀，兩儀生四象，四象生八卦。八卦定吉兇，吉兇生大業”，所以，陰陽能對人體的存在發生生命的本質性作用是因為時空的本體性，而這種本體性作用與主體性方式的正確統一，是在主體的形而中的方式性中產生的正確推定。形而中的方式性由“形而上者謂之道，形而下者謂之器”（《易傳》）的命題承諾和推定。人作為一種存在，本身是屬于《周易》哲學推定的哪一種形式呢？人是什么呢？這些問題的存在使人的存在方式成為哲學所關心的也必須給預回答的主體論哲學承諾和形式推定的重要問題。但在《周易》哲學中，是不作為問題的，因為結論已經內化于“形而上者謂之道，形而下者謂之器”的承諾之中。所以。對應于西方哲學的主體論承諾而言，《周易》對這一問題沒有作出主體論承諾和形式推定。因此，在研究關于人的主體性的中醫學中推定這一與《周易》相關的哲學問題，對今天的人類哲學而言是重要的。我認為，《周易》的哲學模式表明，從“形而上者謂之道，形而下者謂之器”承諾的主體論作出的形式推定，說明了人的主體形式既不屬于形上之道，也不屬于形下之器，而是屬于形而中，即形而中者謂之人。所以，主體被形而中所承諾──人是形而中者也。所謂的形而中者，以主體論承諾和形式推定而言，是指人的存在的時空層次和主體意識時空能力的對應和中，通過主體時空方式所能把握主體自身存在和客體存在的形而中的方式，即通過主體的形而中實現對存在──主在和客在的正確認識。
“醫易相通”是中國生命科學中的重要命題。“醫易相通”的形而中論哲學推定，使主體的生命存在形式成為中國生命科學研究的內容。形而中者謂之人的主體論形式推定，使人的存在是形而中的方式，主體將通過對時空的形而中的方式性實現主體的價值。主體能夠適應時空層次，并通過時空陰陽的形而中的自作而把握存在，從而超越生命的時空形式。這是形而中論哲學承諾的生命科學原理。形而中者謂之卦──形而中者謂之人的統一，從而解決了認識論的主體性問題。形而中論哲學表明的認識論本質是：人沒有獨立的主體性，客觀實在也沒有獨立的客體性，自為是自在的自為，而自在也是自為的自在，世界的時空統一性要求人類把握的世界要成為人在其中的世界，因此，對客觀的存在而言，絕沒有獨立性可言，人的主觀存在也絕沒有獨立性，因此，在方法論上的建構，《周易》之卦是形而上和形而下的統一，形而中論推定的人的存在形式，是形而中的方式性的──-而不是西方哲學的形而下的形式性的存在。因此，以形而中的方式性把握世界，是《周易》對人類哲學發展作出的重要的本體論和認識論及方法論方面的貢獻，其由形而中的主體方式承諾和推定的“窮理盡性，以至于命”的生命科學將成為人類科學的終極形式。
在“醫易相通”中，以陰陽的概念范疇承諾了哲學認識論?！兑讉鳌吩唬骸耙魂幰魂栔^道，繼之者善也，成之者性也”，陰陽的推定成為中國哲學中的基本概念范疇。在中國文化中，陰陽范疇的具體應用，可謂一以貫之。在中醫哲學中，陰陽承諾了哲學本體論的邏輯推定和主體論的形式推定。例如“法于陰陽，和于術數”、“陰陽者，天地之道也，萬物之綱紀，變化之父母，生殺之本始，神明之府也”（《素問·陰陽應象大論篇第五》），“陰平陽秘，精神乃治；陰陽離決，精氣乃絕”、“凡陰陽之要，陽密乃固”（《素問·生氣通天論篇第三》）、“陽生陰長，陽殺陰藏”、“陽化氣，陰成形”、“陰在內，陽之守也；陽在外，陰之使也”（《素問·陰陽應象大論篇第五》）、“陰中有陰，陽中有陽”（《素問·金匱真言論篇第四》）等等。張介賓認為：“陰不可以無陽，非氣無以生形也；陽不可以無陰，非形無以載氣也”（《類經附翼·求正錄·真陰論》）；石壽棠認為：“陽不能自立，必得陰而后立，故陽以陰為基，而陰為陽之母，陰不能自見，必待陽而后見，故陰以陽為統，而陽為陰為父”（《醫源·陰陽互根論》）；吳謙等認為：“一陰一陽者，天地之道；一開一和者，動靜之機”（《醫宗金鑒·刪補名醫方論》卷二·六味地黃丸集注）；鄭壽全認為：“人身所恃以立命者，其惟此陽氣乎！陽氣無傷，百病自然不作，陽氣若傷，群陰即起”（《醫理真傳》卷二·陽虛證問答目錄）柯琴認為：“陰陽互為其根，陽中無陰，謂之孤陽；陰中無陽，便是死陰”（《傷寒來蘇集·傷寒論注·卷一·傷寒總論》）等等。從上面眾多的論述中，可以看出陰陽概念在中醫學中的應用是相當廣泛而重要，并且在邏輯上是自恰的。如果陰陽的推定方式對人的生命形式的作用是自律的，那么，形而中論哲學的對應和中的推定方式，將使這一自律由主體的自為而實現。這是“醫易相通”承諾的中國生命科學自在性的表現。
三、形而中論與中醫學
如果把《周易》作為群經之首，那么，中國的哲學原理就應當被《周易》所包容。形而中論對中國哲學的形式化，是以“時空統一論”的哲學原理對《周易》之“卦”的研究而推定為哲學形式的──形而中論是對“卦”的時空本質性研究并以“形而中者謂之卦”的命題產生的哲學原理。關于“形而中者謂之卦”，我已多次進行論證⑴，在這里再簡單的作一介紹?！靶味险咧^之道，形而下者謂之器”，思維以時空方式生成對存在的認識，中國哲學是以“卦”作為方式的，其中所表明的認識論原理是形而中的方式。這就是說，“卦”是存在與思維的統一方式──存在與思維的對應和中，“卦”是“道”、“器”的對應和中者也。因此，筆者認為“形而中者謂之卦”，這是中國哲學的主體論承諾和形式推定的重要表現形式。就人存在的本質性而言，因“卦”承諾了主體論及其形式推定，所以，以主體論承諾和形式推定的統一，就有形而中者謂之人的推定。形而中者謂之人的哲學推定表明，主體的對應和中是外化并推定出形而中論的哲學體系，是由形而中論哲學的本體論承諾和邏輯推定與主體論承諾和形式推定及價值論承諾和范疇推定的統一而實現的。
筆者在關于《周易》的研究方面，從認識論的角度把“卦”的哲學內涵歸結為“形而中者謂之卦”，“卦”的形式為陰陽爻表示的“時”和“空”，由此使“卦”無所不包，“卦”作為萬物即形而上的方式和形而下的形式的中和性，推定出“卦”之上的形而上，即“道”，已是方式的存在，而不是形式的存在，由此理解《易》的“太極”，才能推定“太極”承諾的本體。把“太極”以“太極圖”和“八卦圖”統一的推定，都出于形而中論的哲學推定。具體講，在“卦”之下，即“器”，是“形式”化所把握的與主體對應的存在，“卦”之上的“太極”或“無”是不能與主體的形式對應的因此是用“方式”所能把握的存在，“卦”是“形式”和“方式”的“中”，“卦”是以“中”的方式推定出“形上”和“形下”的主體形式，因此，方式性的把握本體，即本體不能作為形式推定的存在，本體只能以時空進行方式性的即和中的推定，即以“中”的方式推定形上之道。下面簡單的討論形而中論的幾個基本問題。超級秘書網
至今，學術界占主流派的看法是：管理會計與財務會計是兩個獨立的學科。外部會計信息的使用者對企業會計信息的需要是以貨幣計量的企業整體的歷史和結果信息，它是由財務會計提供的；而企業內部會計信息的使用者對企業會計信息的需要是以貨幣或非貨幣單位計量的企業分支機構或企業整體的未來信息，它是由管理會計提供的。如果我們從財務會計的一般發展進程看，這種結論存在明顯的缺陷，管理會計并不是獨立于財務會計的學科，它是財務會計的進一步延伸和拓展，理由如下：
（一）外部會計信息的使用者不僅關注歷史信息，而且也關注未來信息。這種關注經歷了一個歷史的變遷。1.在工業化社會的早中期，市場需求相對單一、穩定和規?；?，市場需求變化周期較長，個性化特征較少。相應，企業外部會計信息的使用者，十分關注企業歷史和現實的生產經營能力，而對未來市場的變動及其對企業的影響重視不夠。2.投資主要采取直接投資形式，企業的所有者相對穩定，一般不存在現實投資者與潛在投資者的對立。外部會計信息的使用者自然是現實的投資人，他們的信息需要主要是企業的歷史和現在信息。3.所有者或投資人一般只從企業分得投資利潤，這就要求經營者報告其經營業績，對投資者分配利潤。以此為基礎，現行財務會計的報告模式是為報告和解脫經營者的經營管理責任、分配企業利潤而產生和發展起來的，財務會計必然以歷史成本為基礎反映過去和現在的財務狀況和經營成果。與此不同，在工業化社會的晚期，特別是人類社會進入信息化社會（或金融化社會）后，市場需求具有小批量、多品類、易變化的特點；金融工具大量涌現，金融市場日趨活躍和變化不定，投資風險大為增加。為了分散風險，投資者必然要不斷地進行金融工具的買賣，從而形成了金融市場上現實投資者與潛在投資者的對立；金融市場間接投資的出現，也使得投資者謀求獲得資本利得，這使現實的投資者和潛在的投資者都在“博未來”，究竟鹿死誰手，取決于兩者掌握的發行證券企業的未來信息；金融工具的出現與不斷創新，使得企業的金融資產數量不斷增加，金融資產價值在市場變動中會遠離其歷史購買價，這意味著必須用公允價值來反映金融資產的實際價值。因此，企業僅僅提供以考核經營者業績和分配投資者利潤為目的歷史會計信息是不夠的，還必須提供有關未來的信息。
財務會計報告可以用三種方式向企業外部會計信息的使用者提供未來信息：一是在以歷史成本為基礎的財務會計報告中加入以公允市價為基礎的會計信息；二是以按歷史成本編制的財務報告為基礎，編制出反映企業財務狀況和經營成果可能變動的衍生性報告，如主要產品銷售明細表是損益表的衍生報表，它能一定程度揭示盈利的穩定性和長期性；三是以歷史數據和未來預期為依據編制預計資產負債表和預計損益表，相應形成一套與兩表揭示的要素相關的確認和計量方法，它顯然與歷史成本為基礎的財務報告存在差別。
（二）外部會計信息的使用者不僅關注企業整體信息，而且也關注企業的分部信息。資產負債表和損益表所提供的信息反映主體的整體性和反映時間的整體性（分期性），即以整個企業某一會計期間的信息作為揭示對象，這符合工業化社會早中期信息使用者的要求。進入工業化社會后期至今，一方面市場變幻莫測，投資收益的不確定性增強，致使投資者十分關注投資風險；另一方面間接的金融工具投資，使投資者不必將投資長期固定在一個投資方向上。對投資者來說，投資機會與投資風險并存，一個企業的整體信息表明企業財務狀況和經營成果甚佳，并不意味著企業不存在潛在的風險或危機；一個企業的整體信息表明企業財務狀況和經營成果欠佳，并不意味著企業不存在投資的機會。風險和機會的前兆通常存在于分部信息之中。所以，提供分部信息是投資者分析企業面臨的風險和可能的機會的基本依據之一。同時，由于投資者的投資表現為一種經常性的行為，就要求提供信息的時間將不再按照會計分期的原則進行，不僅提供信息是經常的，而且提供信息的期間是不固定的。
在歷史成本信息的財務會計報告的基礎上，提供各種分部信息是較為容易的事情，一是通過各會計要素按部門設置明細帳戶就可以獲得各部門的經營業績和財務情況的分部信息；二是通過各會計要素按不同業務設置明細帳戶就可以獲得各種業務的業績的分部信息；三是通過會計分期的縮短和靈活劃期就可以獲得各種會計期間和各會計期的財務狀況和經營成果的信息。
（三）外部會計信息的使用者不僅關注企業經營結果的信息，而且為了控制的目的也關注企業經營過程的信息。資產負債表和損益表是以揭示企業財務狀況和經營成果為特征的，它是一種結果信息。這意味著投資者關心的是企業經營活動的結果，而對經營活動過程不太關心。這也與工業化社會早中期經濟環境相適應。這時市場穩定、生產經營穩定，相應投資報酬穩定。同時投資多采用直接投資，甚或投資者直接進行企業的經營管理，使投資者能直接對企業經營過程進行控制。這樣企業不需向外部信息的使用者提供有關經營過程及其實現經營目標程度的有關信息。在進入工業化社會后期，特別是金融化社會后，一方面投資風險增大，投資結果可能與投資報酬預期相去甚遠，投資者必須對接受投資企業的經營過程進行有效控制。為此，企業外部信息的使用者十分關心企業預算的信息以及預算執行差異的信息，并且，預算執行差異的信息應以動態的形式提供；另一方面，股份公司大量出現，投資者與經營者分離，投資者因股票的出現而社會大眾化。投資者大多只能采取間接方式對企業進行控制，當企業經營不能達成預期目標時，投資者將出售手持股票，即“用腳表決”。相應，投資者必須獲得企業經營過程的信息，特別是獲得企業經營可能偏離預算目標的信息。同時，由于采取股份公司形式，投資者與經營者在企業信息上存在分享的不對稱性，加之內部人控制的不利性，投資者可能面臨接受虛假信息而帶來的投資損失，相應，投資者也必然要對資產負債表和損益表信息的依據或基礎是否真實進行控制，也就是對會計信息形成過程進行控制或監督。這種控制是一種反饋控制，所要獲取的信息是差異信息。
在以揭示資金運動過程的財務會計核算的基礎上提供企業經營過程的反饋信息是十分便利的，也就是在整個會計核算過程中，按預算標準揭示每項業務的預算執行差異或每一期間的預算執行差異。同時，通過預算分解，落實到各部門，相應形成揭示每個部門預算執行差異的會計核算，也稱為責任會計核算，它們與以歷史成本為基礎的會計核算完全可以合二為一。
（四）外部會計信息的使用者不僅關注企業的貨幣性信息，而且關注企業的非貨幣性信息包括經營信息等，它要用實物量衡量，甚至不能度量。在工業化社會的早中期，投資者的直接投資所取得的報酬根本上取決于所生產產品的價值實現程度，即貨幣收入的多少，以及為此而花費的貨幣支出的多少，兩者之差即為投資收益。一般情況下，其他非貨幣收支因素對投資收益影響較小。在進入工業化社會晚期至今，作為交易物的不僅有實物商品而且有金融商品，實物商品的價值實現主要取決于消費者的貨幣購買力，較少受貨幣購買力以外的因素影響。金融商品取得收入的多少不再直接取決于消費者的貨幣購買力，而是金融市場的供求關系。這種供求關系是以貨幣供應量因素或其他政治經濟因素的影響為基礎而形成的。這樣就產生了非貨幣性信息，諸如經營方向、產品品種調整、人動等，以及整個國家乃至世界的政治信息的需求。至今有關企業的非貨幣性信息仍然是以表外項目的方式予以披露的，隨著表外披露內容的增加，原財務報告主體內容的重要性將日漸減弱。是繼續維持現有報告模式，還是改革現有報告模式，必將成為一個急待解決的問題。至少就披露非貨幣性信息而言，可以有三種基本思路：一是與貨幣計量有關的實物信息可以伴隨財務會計的價值核算同時進行，并在以歷史成本為基礎的財務會計報告中予以反映；二是與貨幣計量無關的經營信息，可以通過改革現有財務會計報告模式，直接在新的財務會計報告中披露；三是編制獨立的非貨幣性信息的報告。
縱觀以上分析，企業外部會計信息的使用者對會計信息的需要，正向著未來信息、分部信息、過程信息和非貨幣性信息的方向變化，這些信息與管理會計所提供的信息特征十分一致，這表明管理會計是對外財務會計的進一步引伸與拓展。當然，正如財務會計的信息也在為企業內部管理者所使用一樣，由于管理會計信息更具預測決策和規劃控制的特征，而更易于為企業內部管理者所使用，結果企業投資者與企業經營者的目標更易達成一致。
二、關于管理會計的性質
管理會計的性質涉及管理會計是什么：
（一）管理會計是一個決策支持系統。傳統觀點認為管理會計是預測決策會計，具有參與決策的作用。事實上，管理會計作為財務會計揭示歷史和現實會計信息的一種延伸，旨在揭示未來信息，為投資者和經營管理者提供決策支持。這主要表現在：1.從外部信息使用者而言，管理會計只是為其提供決策可用信息，決策活動是由信息使用者自身完成的；2.從企業內部經營管理者而言，不同層次的決策活動也是由其自身完成的，管理會計也只是為他們的決策活動提供依據；3.各決策主體進行決策時，不僅依據管理會計提供的信息，而且也考慮從其他方面取得的信息；4.各決策主體的決策行為不僅取決于決策對象的客觀情況，而且取決于決策主體的心理偏好，而這是管理會計所不能描述的。這意味著在管理會計中認為收益最大的項目，并非都能為決策主體接受。
管理會計為決策主體提供決策支持是以系統信息的提供為特征的，表現在：1.管理會計作為財務會計的延伸，是以提供未來價值信息為主要內容的，它具有綜合性；2.管理會計不僅提供預測信息，也提供可資參考的決策信息或意見；3.管理會計以提供價值信息為主線，將各種非價值信息也價值化，或者為價值信息提供補充說明；4.管理會計不僅提供決策支持信息，也提供決策執行信息。
（二）管理會計是一個規劃與控制系統。與決策支持系統不同，管理會計作為一個規劃與控制系統，是由其自身來完成系統功能的。在兩權分離分層管理的條件下，決策者不可能親自監控決策目標的執行，決策者必須得到有效的監控決策目標執行的保證，以及監控結果的反饋信息。
管理會計執行對決策目標完成情況的監控是一種自控制，它是在企業內部建立責任體系，進行分工協作，形成相互聯系而又相互制約的決策執行運行體系。
管理會計執行對決策目標完成情況的監控也是一種會計控制，表現在：1.控制標準是預算，而預算是會計實現其控制功能的重要形式；2.控制的組織是預算指標的逐級分解與責任中心的建立。它是一個會計指標的分解過程。而責任中心是按收支的可控性設立的，也是反映對各責任中心進行會計核算的要求；3.控制過程的信息反饋也是以會計報告形式實現的；4.決策執行結果的考核也以各責任中心的會計報告為基礎。5.為確保各責任中心的會計報告是否真實，建立內部審計與內部牽制。
管理會計是一個反饋控制系統，一方面管理會計通過預算與投資者的投資報酬要求對接，并通過預算分解轉化為一個企業全方位實現投資者投資目標的過程，使得投資者的要求建立在現實可行的基礎上；另一方面管理會計把各責任主體和整個企業執行預算過程的信息及時反饋給投資者和經營管理者，以利采取相應的控制措施。
（三）管理會計決策與控制的內容不僅僅是成本，而是收入與成本的相互關系。傳統觀點認為管理會計是一個成本管理信息系統，原因在于：1.管理會計是以成本按習性分類為理論基礎的；2.管理會計實質是對內的會計，而在企業內部的管理中，成本管理是核心。關于第二點已在前面論述中解決，管理會計不僅對內，而且作為財務會計的引伸，是為了滿足外部信息使用者的需要。關于第一點，不可否認成本按習性分類在管理會計體系形成中起到了基礎作用。但是，這種分類從實質上看恰恰是把成本與收入的關系揭示出來，而不是把成本從收入中獨立出來作為管理會計的內容。由此出發，管理會計決策與控制的內容實質是成本與收入的關系。管理會計研究成本與收入的關系涉及兩個層次：一是變動成本和固定成本與收入的關系，它是為了解決決策中對不同成本應如何與收入相聯系，以及對不同成本應如何控制的問題；二是總成本與總收入的關系，它是為了解決決策的可行性的問題。在整個管理會計的決策中邊際收入等于邊際成本是各種決策方式的形成基礎，而謀求總收入與總成本之差，即利潤最大化則是各種決策和控制行為的目的。
三、關于管理會計的內容
從管理會計與財務會計的關系和管理會計的性質分析中，我們可以得知管理會計的內容包括預測和決策以及規劃和控制，也就是通過預測做出決策，各種決策的有機統一形成規劃，以規劃為基礎進行控制，以保證決策實現。這種分類從橫向體系上說明了管理會計的內容，我們還必須進一步研究管理會計在縱向線索上按哪些主體要素貫徹始終。我們認為形成管理會計的縱向線索，要實現以下結合：
（一）人與物的結合。從管理會計的發展歷史看，兩種基本理論在影響著管理會計，一是經濟理論，二是管理理論。以前者為基礎，管理會計強調數量方法與分析技術的運用，而這是以物的運動規律為基礎的，通過各種物質要素的組合，以期實現最大的利潤或使成本最低，這樣就形成各種數學模型與最優解。以管理理論為基礎，把有關組織行為學理論用于指導管理會計，管理會計系統就成為社會人文系統的一部分，管理會計更突出人本主義的思想，強調人的行為與對人的組織會對管理會計的預測、決策、規劃、控制產生直接影響。實際上，管理會計必須把人和物兩個因素有機結合起來。盡管預測和決策與規劃和控制，從形式看是通過其實現物的投入較少而產出較大，但從實質上看是要通過對人的組織，激勵人的行為以實現利潤最大或成本最低。實現人和物的結合，在管理會計中應做到：1.必須考慮預測和決策主體以及規劃和控制主體的行為特征及其對物的作用；2.必須考慮預測和決策對象中以及規劃和控制對象中人的行為的影響及其對物的作用；3.以這兩點為基礎研究預測和決策與規劃和控制的組織過程。
（二）過程與結果的結合。管理會計的演‘變也可以分為兩個基本階段，第一階段強調結果的確認與計算，并通過模型的方式實現，第二階段強調過程的控制，并通過行為程序的方式實現。這種變遷與管理會計的研究方法的采用密切相關，早期的管理會計研究一般采用規范研究以及以模擬模型來檢驗規范的實證研究方法，這些都強調預測和決策的結果以及規劃與控制應達成的目標。現在，管理會計越來越多地采用實地研究設計，強調過程對結果的根本作用。在管理會計研究中，美國管理會計注重模型及其結果的研究，日本管理會計注重實現結果的過程研究。前者研究的結果大多是最優控制模型的產生，缺乏一定的操作性，但具有一定的前瞻性和目標性；后者研究的結果大多是一個管理控制過程，具有一定的操作性，但前瞻性和目標性顯得模糊。可見，只有將兩者結合起來，才可以既目標明確，又能確保目標實現。目前管理會計中的彈性制造系統、適時系統、全面質量控制、作業成本會計等，意味著管理會計正朝著將過程與結果結合起來的方向發展。實現過程與結果的結合，必須做到：1.管理會計中的最優模型所得出的最優解不能僅僅是理論最優解，必須與模型中未考慮的環境因素結合起來，轉化為可實現最優解；2.為了確保最優解的實現，必須建立一個會計與業務的控制過程，并強調對不確定因素的控制；3.在控制過程中必須將規范與彈性結合起來，考慮人在該過程中的積極作用。
