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序論：在您撰寫預算會計包括的要素時，參考他人的優秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發您的創作熱情，引導您走向新的創作高度。
一、以支出周期為邏輯起點構建預算會計基本框架
（一）按“支出周期”構建預算會計的基礎框架 我國現行預算會計的基礎框架是按照“組織類別”來構建的，并按其分為三個核心分支：財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計?？傤A算會計記錄撥款交易，行政和事業單位會計記錄其付款交易。按“組織類別”構建的預算會計框架必然帶來分散化的會計控制框架，總預算會計只覆蓋撥款交易，對預算執行過程中的其他交易幾乎無法控制。由于公共支出經過撥款、承諾、核實和付款四個支出周期，并且隨著國庫集中收付和集中性的政府采購改革的推進，總預算會計也要求記錄除撥款階段之外的其他交易，特別是承諾階段的交易，承諾階段是已經簽署了在未來交付商品或服務的合同或其他形式的協議，代表著“發生未來支付義務”的階段。因此，我們應按“支出周期”而不是“組織類別”構建預算會計的基礎框架。按支出周期的不同階段我們可將財政交易分為撥款階段交易、承諾階段交易、核實階段交易和付款階段交易。撥款階段交易會引起撥款總量和撥款分配的增加；承諾階段交易會引起支出義務的增加和預算資源的減少；核實階段交易會導致負債或應計支出的增加，同時導致承諾階段所形成的支出義務減少；付款階段交易會導致現金資源的減少，同時核實階段的負債或應計支出也會減少。這樣，無論是財政總預算會計，還是行政或事業單位會計，人們可依據其交易屬性來界定會計要素。
（二）按支出周期具體設計預算會計的會計要素 預算會計核心科目應與預算分類相一致。國務院自2007年1月1日起全國統一實施政府收支分類改革。按國際通行做法將收入劃分為稅收收入、社會保險基金收入、非稅收入等。我國政府支出采用按支出功能分類與支出經濟分類相結合的方法。目前我國政府支出功能分類設置一般公共服務、外交等25類。修訂后的《2010年政府收支分類科目》支出經濟分類類級科目包括：工資福利支出、商品和服務支出等12類。因此，預算賬戶體系中的科目設置也應做出相應地調整，使之與記錄實際數據的科目設置完全一致。表1以一般公共服務為例說明依托支出周期概念設置核心的政府預算會計科目。
表1列示了以支出周期概念構建全面的預算會計，覆蓋到撥款、承諾、核實和付款四個階段。但這個目標需要逐步實現，因為同時記錄支出周期所有階段交易涉及很多的技術和非技術問題需要解決。現階段預算會計改革的重點應是首先將總預算會計的核算范圍擴展到承諾階段和付款階段，這里有兩個關鍵問題必須解決，一是要求總預算會計和行政單位會計采用相同的會計科目；二是全部付款交易通過電子化網絡傳輸進行。
二、政府會計中構建“二元一體”的會計要素
（一）政府會計中構建“二元一體”會計要素研究現狀 理論界已有學者提出在我國政府會計中構建“二元一體”會計要素。他們借鑒國外對預算的會計管理方式，提出按照支出周期構建預算會計概念框架，將會計要素分為預算要素和財務要素，其中的預算要素按照支出周期確認為撥款、支出義務、應計支出和現金支出（王雍君，2007），但并未對其具體運用做出進一步的詳細說明。國務院機關事務管理局財務管理司在2011年提出政府預算會計與政府財務會計相結合的建議，主要內容為：一是建立政府預算會計與政府財務會計相結合的政府會計體系；二是按照支出周期構建預算會計概念框架；三是完善會計基礎，建立收付實現制與權責發生制雙基礎核算；四是將支出要素改為成本費用要素。在政府會計“二元一體”會計模式上，王彥等在2009年提出的在政府會計中構建“二元結構”會計要素，即同時構建收付實現制為主要基礎的預算收支表要素和權責發生制為主要基礎的資產負債表要素，其中的預算收支表要素包括預算收入、預算支出和預算結余。而廣東省預算會計研究會在2011年按照政府預算會計與財務會計一體化的方案，按照財政總會計、行政單位會計和事業單位會計分別各自設置了比較完整而系統的賬戶，但其預算會計支出項目并非按照支出周期構建的，不能提供撥款信息和承諾信息，預算交易和實際交易也無法比較，起不到對預算的實質性控制作用。目前我國關于在政府會計中采用“二元一體”會計要素研究存在兩大問題：一是會計要素與政府收支分類改革中科目的幾乎完全不一致，預算交易和實際交易無法比較；二是沒有以支出周期作為構建政府預算會計框架的邏輯起點，無法提供預算執行各階段的完整信息。
（二）政府會計中構建“二元一體”會計要素設計 按照全國預算與會計研究會研討提綱提出的政府預算會計與財務會計相結合的方式，在廣東省預算會計研究會研究成果的基礎上，本文對其進行補充修正：以支出周期作為構建政府預算會計支出要素的邏輯起點，記錄承諾階段和付款階段交易；在會計基礎上，政府預算會計采用承諾+修正的現金制，政府財務會計則采用修正的應計制；在會計科目和明細賬戶的設置上，盡量與《2011年政府收支分類科目》相一致；將會計科目分為三類，即純財務會計科目、純預算會計科目和預算會計與財務會計共同科目。屬當期財務資源的流入流出，列入純預算會計科目；屬長期財務資源的，不涉及當期財務資源的變化時，列入純財務會計科目；其他列入共同科目。由于我國政府會計信息使用者面前關注的信息重點一是預算執行情況，二是政府資產和負債情況，并且我國近期政府會計改革的重點是改進預算收支表和資產負債表，所以本文暫不考慮運營表的編制，因此，政府財務會計中不設置收支科目。具體設計如下：（1）政府財務會計的資產負債表會計要素。政府財務會計的資產負債表會計要素分為資產、負債和凈資產三類。資產——政府會計主體通過過去的政府活動形成的，由政府會計主體占有或使用的資源，該資源預期能為會計主體提供未來服務能力或者帶來經濟利益。負債——政府會計主體通過過去的政府活動形成的現實義務，履行該義務會導致政府會計主體包含服務能力或經濟利益的減少。凈資產——政府會計主體是資產扣除負債后的差額。2011年國務院機關事務管理局提出建議政府財務會計采用修正的應計制，預算會計采用承諾制+修正的現金制。根據國際會計師聯合會（IFAC）在第2號研究公報《國家政府財務報表的要素》中，修正的應計制基礎對應的是全部財務資源，其資產包括投資、可供銷售的存貨、未清貸款、應收收入及其他應收款項。在第2號研究公報中，修正的應計制基礎對應的負債包括應付賬款、應付轉移支付款、借款和應計負債（如職工養老保險責任和應計利息等）。（2）政府預算會計的預算收支表會計要素。政府預算會計的預算收支表會計要素分為收入和支出兩類。收入——政府會計主體依法已經實際獲得的各種稅款和規費等收入，包括稅收收入和非稅收入。支出——政府會計主體按照批準的預算發生的各種資產耗費和損失。在第2號研究公報中，修正的應計制基礎中的收入在相應的交易和事項發生時確認；支出是指會計期間為取得商品和勞務而發生的財務資源消耗，而不管款項是否支付，在購買固定資產等資本性資產時，當期作為支出注銷。政府預算會計與財務會計一體化科目分類見表2。
三、政府會計改革建議
（一）建立政府預算會計與政府財務會計相結合的“二元一體”的政府會計體系 在我國政府會計構建“二元一體”的政府會計體系，政府財務會計與預算會計使用一套科目體系，一套憑證和賬簿，分別生成預算收支表和資產負債表。政府財務會計采用修正的應計制，政府預算會計采用修正的現金制。
（二）構建“預算賬戶” 政府預算會計的構建中， “預計收入”可根據我國政府收支分類中的收入分類進行明細設置，“預計支出”則按照預算功能分類作為一級明細，而將經濟分類作為二級明細。
（三）擴展政府預算會計的核算范圍到承諾階段與付款階段 總預算會計核算付款階段交易，按功能分類作為一級明細，而將經濟分類作為二級明細。假設在付款階段國庫部門需對“一般公共服務”中的“專用材料費”進行登記，則可記錄為“一般預算支出——一般公共服務——商品和服務支出——專用材料費”。同樣，總預算會計還需設置“保留支出”核算承諾階段交易，按功能分類作為二級明細，而將經濟分類作為三級明細。假設在承諾階段國庫部門需對“一般公共服務”中的“專用材料費”進行登記，則可記錄為“保留支出——一般預算支出——般公共服務——商品和服務支出——專用材料費”。
[本文系廣東省預算會計研究會“政府預算會計與政府財務會計結合方式研究”階段性研究成果]
1.督促收入支出執行過程的完成基于預算執行周期進行會計核算，能夠提供核實階段的信息以及它與實際收支數之間的差額信息。通過分析核實階段和實際收支階段的差額信息，可以督促相關部門盡快完成項目收入和支出的執行。
2.便于合同管理和項目管理預算執行周期會計能夠反映預算執行全過程的信息，由于支出承諾、核實及付款階段對應于簽訂合同、履行合同的預算執行環節，所以通過預算會計的記錄能為合同管理和項目管理提供所必需的信息。
3.利于評估和管理財政風險政府部門可能存在的財政風險包括支付風險和貸款擔保風險等。當前的預算會計采用收付實現制，不能提供對于風險管理至關緊要的前瞻性信息（IFAC-PSC，2001）?；陬A算執行周期進行會計核算，能夠對承諾、核實階段的信息進行記錄，使會計確認和記錄的時間大為提前，能夠更好的提供危機預警信息，以便于評估和管理財政風險。
4.提供預算編制和調整所需的可靠信息預算編制中，對于預算年度與以前年度相同或相似的項目，其預算計劃一般需要參考以前年度的支出信息（RichardAllen和DanielTommasi，2001）。通過預算執行周期會計，能夠記錄項目的全部支出，并反映真實的結余信息，從而為以后年度的預算編制提供較為可靠的參考信息。
二、基于預算執行周期構建預算會計核算體系
（一）會計基礎選擇基于預算執行周期構建政府預算會計的核算體系，應當選擇適當的會計基礎進行核算。預算執行周期的核實和收款（付款）階段，可以套用現有的關于會計基礎的研究結論，采用“修正的收付實現制”作為會計基礎。進行這樣的選擇和設計，可以保證預算會計目標的實現。
（二）會計要素設置
1.在政府會計中設置“二元結構”會計要素政府預算會計要素包括預算收入、預算支出、預算結余。完整的政府財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入、費用。會計要素是對會計核算對象最基本的分類；而會計賬戶實質上是對會計核算對象的進一步細分。
2.我國預算會計要素的設置會計要素的設置應滿足一定的標準：（1）應能夠作為會計主表的主體結構；（2）會計要素之間應滿足一定的等式關系；（3）應能夠進一步細分為具體的會計要素項目，并據以設置會計賬戶，進行會計記錄?；谏鲜鋈齻€標準，在預算執行周期會計中，應當設置預算收入、預算支出、預算結余三大會計要素，同時按照預算收入周期和支出周期的各個階段設置會計要素項目或者會計賬戶。
（三）會計賬戶設置及賬務處理
1.預算賬戶與財務賬戶的協調使用在我國政府會計中確定采用“二元結構”會計要素后，應當進一步細分預算會計要素和財務會計要素，分別設置相應的預算會計賬戶和財務會計賬戶在政府會計中，預算會計賬戶與財務會計賬戶的關系處理有兩種方式：一種是設置兩套相互獨立的會計賬戶體系，分別進行預算會計和財務會計的核算；另一種是設置一套同時包含預算賬戶和財務賬戶的會計賬戶體系。因為政府預算會計和財務會計的會計主體和數據來源相同，應當采用設置一套會計賬戶體系的做法。采用一套會計賬戶的做法時，需要區分三種情況：（1）對只涉及預算收支的業務，僅進行預算收支核算，在預算收支賬戶中進行記錄；（2）對只涉及資產負債變動、不涉及預算收支的業務，只進行資產負債的核算，在財務會計賬戶中反映；（3）對于同時涉及預算收支和資產負債變化的業務，需進行“雙分錄”核算，同時在預算會計賬戶和財務會計賬戶中進行核算。
2.預算會計賬戶設置（1）總分類賬戶依據預算執行周期進行預算會計核算體系設計時，應當按照預算執行周期的不同階段進行總分類賬戶的設置。①在預算批準時，設置“計劃收入”、“核定支出”和“計劃結余”賬戶，以分別核算批準的收入預算數、支出預算數以及兩者的余額；②在承諾階段，設置“承諾支出”和“承諾支出準備”這一對相互抵減賬戶，用以記錄商品或服務的訂購業務，便于進行借貸記賬處理；③在核實階段，設置“應計收入”和“應計支出”賬戶，分別核算經過核實的未來收入和未來支出；④在收款和付款階段，設置“實際收入”實際支出”和“實際結余”賬戶，用于記錄實際收到和支付的現金以及收支相抵后的余額。（2）明細分類賬戶借鑒我國現行預算會計制度的規定，預算收入可以按照收入的來源和性質區分為幾類，進一步細分為款、項、目等，并據此設置明細分類賬戶。按照收入的來源和性質，財政部門的預算收入可以分為稅收收入、非稅收入等；行政事業單位的預算收入可以分為財政撥款、其他收入等。預算支出有兩種分類方式：功能分類和經濟分類。支出功能分類分為類、款、項三級，按類級分為一般公共服務、外交、國防等；支出的經濟分類分為類、款兩級，按類級分為工資福利支出、商品和服務支出等。財政部門和行政事業單位的預算支出劃分基本相同，可以根據具體分類設置明細賬戶。在預算執行周期會計核算體系中，預算收入、預算支出的明細賬可以按照表三和表四的格式進行設計：
3.預算會計賬務處理（1）日常會計處理①預算得到批準時，即在收入計劃和撥（用）款計劃階段，借記“計劃收入”賬戶，貸記“核定支出”賬戶，將其差額記入“計劃結余”賬戶；②行政事業單位在簽訂合同或訂單時，即在預算支出周期的承諾階段，應借記“承諾支出”賬戶，貸記“承諾支出準備”賬戶；③當行政事業單位購進商品或服務、收到付款憑單時，即在預算支出周期的核實階段，承諾支出轉化成為應計支出；④在預算收入周期的核實階段，應借記“應收賬款”，貸記“應計收入”；⑤在實際付款時，應計支出轉化為實際支出。借記“應付賬款”，貸記“應計支出”；同時登記實際支出，借記“實際支出”賬戶，貸記“現金”類賬戶。以上的會計處理均需要在相關明細賬中進行登記。（2）期末結轉處理進行期末結轉處理的目的是結清預算收入和預算支出等賬戶的余額，從而使下一年度反映預算執行情況的相應賬戶從零開始。
財政體制改革與經濟體制改革相輔相成，財政體制改革的每一步都與經濟發展、產業結構調整、企業生產、居民消費息息相關。財政改革在穩增長、調結構、惠民生的過程中發揮著重要作用。政府預算制度改革是整個財政體制改革的重頭戲，是適應經濟社會發展和公共財政體制需求的必然結果。從1998年起，我國開始進行預算管理制度改革，部門預算、收支兩條線和國庫集中支付、政府采購形成了我國預算管理改革的主線，目前我國預算體制改革的主要內容包括以下幾個方面。
1.1完善現行部門預算制度
部門預算制度是國家財政預算管理的基本形式，通過編制預算將財政性資金、單位收支納入統一管理，收入預算采用標準收入法編制，支出預算采用零基預算法編制。
1.2普遍采用國庫單一賬戶體系
以財政部門為主體建立下屬單位的國庫單一賬戶，通過國庫單一賬戶集中反映單位財政資金的收支情況。單位收入通過銀行直接繳入國庫或財政專戶，支出則通過國庫單一賬戶直接支付或授權支付向個人、用款單位或商品供應商支付資金。
1.3實行政府采購制度
進一步規范政府集中采購與分散采購相結合的采購機制，實現公開招標與非公開招標、委托采購與自行采購相結合。
1.4完善預算技術保障體系
建立健全政府預算收支分類體系，提高預算管理信息化水平，提高會計核算和財務報告質量。預算管理改革措施的不斷深化對現有預算會計體系提出了新的要求，本文基于預算執行周期的視角對現行預算會計進行改進，以期望提高預算會計信息含量，實現對預算及預算執行的全面反映。
2基于預算執行周期的會計核算體系的必要性
2.1有利于更好地實現預算會計目標
預算會計的目標是全面、真實地核算和反映預算收支執行情況，實現對預算執行過程的全程、全面監督，確保預算執行按照預算計劃，強化預算管理水平。預算會計為了全面反映預算及其執行情況，需要針對預算執行周期不同階段的內容進行確認和計量，正確劃分預算執行的階段和根據不同階段的特點進行會計核算更有利于實現上述預算會計目標。
2.2提高預算執行的合規性、合理性
按照預算執行周期進行會計核算能夠滿足審計、行政管理及預算單位內部管理的需要，從而有效地避免預算執行過程中出現的偏差、錯誤，提高預算執行的合規性和合理性。(1)保障預算收支執行。按照預算執行周期進行會計核算使得預算執行的分階段信息更加詳細，便于及時發現預算數與實際數之間的差額，并根據差額確定原因，督促相關單位完成項目收支業務。(2)加強合同管理和項目管理。以預算執行周期為基礎的預算會計將合同(或協議)、項目管理納入到會計核算體系，將支出承諾、核實及付款與合同簽訂、合同履行、結算等預算執行環節相對應，提供有關合同、項目執行的完整會計信息，強化合同及項目管理。(3)加強財政風險管理。這里所說的財政風險包括支付風險和貸款擔保風險等。以收付實現制為基礎的預算會計不能提供具有前瞻性的信息，而這類信息正是風險管理最需要的信息。基于預算執行周期的預算會計的核算內容向上延伸至預算批準，向后延伸至合同管理和財政資金報告，使得會計確認和記錄的時間跨度變大，核算范圍拓寬，進而為財政風險的評估和防范提供更多的有用信息。(4)為預算編制和調整提供更有用的信息。預算編制需要參考以前年度的收支信息，以預算執行周期為基礎的預算會計提供了有關項目的全部收支情況，更全面地反映項目結余信息，有利于為以后年度的預算編制提供參考。
3基于預算執行周期的預算會計核算體系的構建
3.1收付實現制還是權責發生制
目前，有關預算會計應當以收付實現制還是以權責發生制作為會計核算基礎的討論并沒有一致意見。以收付實現制為基礎存在諸多缺陷，而全面采用權責發生制的條件尚不成熟，預算執行周期的核算和收付可以采用“修正的收付實現制”作為基礎，從而揚長避短，更好地服務于預算會計目標的實現。
3.2會計要素的設置
會計要素是有關會計核算對象最基本的分類，預算會計要素應當可以作為會計主表的主體結構，會計要素之間滿足勾稽關系，能夠進一步細化為具體的會計要素項目用以進行會計計量?；谝陨蠘藴?，修正的收付實現制在政府預算會計中設置“二元結構”的會計要素。其中，政府預算會計要素包括：預算收入、預算支出、預算結余三個會計要素，并按照預算周期不同階段設置會計要素項目和會計賬戶。而政府財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入、費用五個會計要素。同時，考慮到總預算會計及單位預算會計的特點，可以將上述賬戶進一步合并為六個會計要素，即：資產、負債、凈資產、預算收入、預算支出、預算結余六個要素。為了與總預算會計保持協調，并減少單位預算會計的工作量，本文建議采用六要素模式。
3.3會計賬戶設置及賬務處理
3.3.1預算會計賬戶的設置
會計賬戶是對會計核算對象的進一步分類。在確立了“二元結構”的會計要素后，下一步需要細化預算會計要素和財務會計要素，即進一步確定對應的預算會計賬戶和財務會計賬戶。在預算會計賬戶與財務會計賬戶同時存在的情況下，如何協調使用預算賬戶和財務會計賬戶是進行核算的關鍵。一種方法是將預算會計與財務會計分別設置，獨立核算；另一種方法是設置同一套包含預算會計賬戶和財務會計賬戶的會計賬戶體系。以預算執行周期為基礎的預算會計體系采用第二種方法，即采用一套會計賬戶進行核算。根據上述分析，本文將討論以預算執行周期為基礎的會計核算體系，在不同階段的賬戶設置情況。(1)預算批準階段。預算獲得權力機關批準后，設置“計劃收入”核算批準的預算金額“，核定支出”核算批準的支出金額“，計劃結余”反映上述兩項的結余。(2)承諾階段。在合同簽訂或協議簽訂時，設置“承諾支出”和“承諾支出準備”賬戶，反映商品或服務的訂購情況，進行借貸記賬業務。(3)核實階段。在驗收入庫或接受服務后，通過“應計收入”和“應計支出”賬戶反映已經確認的由預算單位享有或承擔的未來收入或未來支出。(4)結算階段。設置“實際收入”反映單位實際收到的金額，設置“實際支出”反映單位實際支付的金額，設置“實際結余”反映收支相抵后的余額。
3.3.2預算會計賬務處理
(1)預算審批階段預算單位按照批準的收入計劃借記“計劃收入”，按照核定的撥款數量貸記“核定支出”，兩者之差在“計劃結余”核算。(2)在預算收入周期的核實階段，借記“應收賬款”，貸記“應計收入”。(3)預算單位與客戶簽訂合同或訂單時，借記“承諾支出”，貸記“承諾支出準備”。(4)在購進商品、接受勞務后，驗收入庫并收到付款憑證時，借記“應計支出”，貸記“承諾支出”。(5)向商品供應商或勞務提供者支付款項時，需要結轉應收，借記“應付賬款”，貸記“應計支出”。按照實際支付給商品供應商或勞務提供者的金額，借記“實際支出”，貸記“銀行存款”等科目。上述會計處理需要根據涉及的支出項目進行明細核算并在明細科目中進行核算和記錄。(6)期末結轉處理。預算收支相關的科目應在每個會計期末進行結轉清零，這與預算編制要求的零基預算的要求相符合。
3.4會計報告及披露
（一）更好的評價和控制預算執行的合規性
相較于目前的預算會計核算方法，出于政府審計部門、行政管理部門以及單位內部的需要，依據預算執行周期進行會計核算能夠更好的評價和控制預算執行的合規性。
（二）保證預算執行和管理的順利進行
1.督促收入支出執行過程的完成基于預算執行周期進行會計核算，能夠提供核實階段的信息以及它與實際收支數之間的差額信息。通過分析核實階段和實際收支階段的差額信息，可以督促相關部門盡快完成項目收入和支出的執行。2.便于合同管理和項目管理預算執行周期會計能夠反映預算執行全過程的信息，由于支出承諾、核實及付款階段對應于簽訂合同、履行合同的預算執行環節，所以通過預算會計的記錄能為合同管理和項目管理提供所必需的信息。3.利于評估和管理財政風險政府部門可能存在的財政風險包括支付風險和貸款擔保風險等。當前的預算會計采用收付實現制，不能提供對于風險管理至關緊要的前瞻性信息（IFAC-PSC，2001）?；陬A算執行周期進行會計核算，能夠對承諾、核實階段的信息進行記錄，使會計確認和記錄的時間大為提前，能夠更好的提供危機預警信息，以便于評估和管理財政風險。4.提供預算編制和調整所需的可靠信息預算編制中，對于預算年度與以前年度相同或相似的項目，其預算計劃一般需要參考以前年度的支出信息（RichardAllen和DanielTommasi，2001）。通過預算執行周期會計，能夠記錄項目的全部支出，并反映真實的結余信息，從而為以后年度的預算編制提供較為可靠的參考信息。
二、基于預算執行周期構建預算會計核算體系
（一）會計基礎選擇
基于預算執行周期構建政府預算會計的核算體系，應當選擇適當的會計基礎進行核算。預算執行周期的核實和收款（付款）階段，可以套用現有的關于會計基礎的研究結論，采用“修正的收付實現制”作為會計基礎。進行這樣的選擇和設計，可以保證預算會計目標的實現。
（二）會計要素設置
1.在政府會計中設置“二元結構”會計要素政府預算會計要素包括預算收入、預算支出、預算結余。完整的政府財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入、費用。會計要素是對會計核算對象最基本的分類；而會計賬戶實質上是對會計核算對象的進一步細分。2.我國預算會計要素的設置會計要素的設置應滿足一定的標準：（1）應能夠作為會計主表的主體結構；（2）會計要素之間應滿足一定的等式關系；（3）應能夠進一步細分為具體的會計要素項目，并據以設置會計賬戶，進行會計記錄?；谏鲜鋈齻€標準，在預算執行周期會計中，應當設置預算收入、預算支出、預算結余三大會計要素，同時按照預算收入周期和支出周期的各個階段設置會計要素項目或者會計賬戶。
（三）會計賬戶設置及賬務處理
1.預算賬戶與財務賬戶的協調使用在我國政府會計中確定采用“二元結構”會計要素后，應當進一步細分預算會計要素和財務會計要素，分別設置相應的預算會計賬戶和財務會計賬戶在政府會計中，預算會計賬戶與財務會計賬戶的關系處理有兩種方式：一種是設置兩套相互獨立的會計賬戶體系，分別進行預算會計和財務會計的核算；另一種是設置一套同時包含預算賬戶和財務賬戶的會計賬戶體系。因為政府預算會計和財務會計的會計主體和數據來源相同，應當采用設置一套會計賬戶體系的做法。采用一套會計賬戶的做法時，需要區分三種情況：（1）對只涉及預算收支的業務，僅進行預算收支核算，在預算收支賬戶中進行記錄；（2）對只涉及資產負債變動、不涉及預算收支的業務，只進行資產負債的核算，在財務會計賬戶中反映；（3）對于同時涉及預算收支和資產負債變化的業務，需進行“雙分錄”核算，同時在預算會計賬戶和財務會計賬戶中進行核算。2.預算會計賬戶設置（1）總分類賬戶依據預算執行周期進行預算會計核算體系設計時，應當按照預算執行周期的不同階段進行總分類賬戶的設置。①在預算批準時，設置“計劃收入”、“核定支出”和“計劃結余”賬戶，以分別核算批準的收入預算數、支出預算數以及兩者的余額；②在承諾階段，設置“承諾支出”和“承諾支出準備”這一對相互抵減賬戶，用以記錄商品或服務的訂購業務，便于進行借貸記賬處理；③在核實階段，設置“應計收入”和“應計支出”賬戶，分別核算經過核實的未來收入和未來支出；④在收款和付款階段，設置“實際收入”實際支出”和“實際結余”賬戶，用于記錄實際收到和支付的現金以及收支相抵后的余額。（2）明細分類賬戶借鑒我國現行預算會計制度的規定，預算收入可以按照收入的來源和性質區分為幾類，進一步細分為款、項、目等，并據此設置明細分類賬戶。按照收入的來源和性質，財政部門的預算收入可以分為稅收收入、非稅收入等；行政事業單位的預算收入可以分為財政撥款、其他收入等。預算支出有兩種分類方式：功能分類和經濟分類。支出功能分類分為類、款、項三級，按類級分為一般公共服務、外交、國防等；支出的經濟分類分為類、款兩級，按類級分為工資福利支出、商品和服務支出等。財政部門和行政事業單位的預算支出劃分基本相同，可以根據具體分類設置明細賬戶。在預算執行周期會計核算體系中，預算收入、預算支出的明細賬可以按照表三和表四的格式進行設計：3.預算會計賬務處理（1）日常會計處理①預算得到批準時，即在收入計劃和撥（用）款計劃階段，借記“計劃收入”賬戶，貸記“核定支出”賬戶，將其差額記入“計劃結余”賬戶；②行政事業單位在簽訂合同或訂單時，即在預算支出周期的承諾階段，應借記“承諾支出”賬戶，貸記“承諾支出準備”賬戶；③當行政事業單位購進商品或服務、收到付款憑單時，即在預算支出周期的核實階段，承諾支出轉化成為應計支出；④在預算收入周期的核實階段，應借記“應收賬款”，貸記“應計收入”；⑤在實際付款時，應計支出轉化為實際支出。借記“應付賬款”，貸記“應計支出”；同時登記實際支出，借記“實際支出”賬戶，貸記“現金”類賬戶。以上的會計處理均需要在相關明細賬中進行登記。（2）期末結轉處理進行期末結轉處理的目的是結清預算收入和預算支出等賬戶的余額，從而使下一年度反映預算執行情況的相應賬戶從零開始。
（四）會計報告設計
關鍵詞:企業會計;預算會計;核算基礎;會計目標
中圖分類號:F2文獻標識碼:A文章編號:1003-949X(2010)-05-0032-002
一、企業會計與預算會計的比較
1.會計目標的比較
企業會計的目標是向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業管理層受托責任履行情況,有助于財務報告使用者作出經濟決策。財務報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。企業會計的目標不再是滿足國家宏觀經濟管理的需要,而是滿足投資者的信息需要成為企業會計目標的首要出發點,將投資者作為企業會計財務信息首要使用者,凸現了投資者的地位,體現了保護投資者利益的要求,是市場經濟發展的必然。
2.會計信息質量要求的比較
企業會計和預算會計作為我國會計體系的兩大分支,它們遵循的會計信息質量要求有較大共性,即都必須遵循可靠性、相關性、可理解性、可比性、及時性、重要性。但是由于二者核算主體和核算目的不同,它們又遵循自己特有的會計信息質量要求。作為為以營利為目的的企業服務的企業會計,準確核算企業每一會計期間的利潤自然是其首要任務,企業會計還遵循一個與確認利潤有關的會計信息質量要求:謹慎性;實質重于形式。預算會計還遵循兩個與預算的執行情況有關的信息質量要求:統一性;專款專用。
3.會計核算基礎的比較
企業會計的核算基礎采用權責發生制,預算會計的核算基礎是收付實現制(中央總預算會計的個別事項和事業單位的經營業務核算中可采用權責發生制)。收付實現制強調的是貨幣資金的實收實付,是以現金的實際收付作為確認收入和支出的依據。因此,收付實現制既不記錄非現金交易事項對政府資產和負債的影響,也不區分資本性支出和經營性支出。所有非現金交易不作為收入、支出來進行核算,相應的債權、債務也沒有合理的確認,這必然會導致預算會計信息不完整。而這些隱性負債夸大了政府可支配的財政資源,必然使得預算會計信息不能完整地反映政府的財政狀況,無法有效分析政府資金運用效果,導致政府的財政決策和預算控制失去可靠的基礎。
4.會計要素的比較
企業會計與預算會計的會計要素主要有兩點區別:第一,從數量上看企業會計有六個會計要素,而預算會計只有五個會計要素,不對“利潤”要素進行確認與計量。第二,從名稱上看兩者的區別主要是“所有者權益”會計要素與“凈資產”會計要素。企業資產運行的增值歸投資者所有,由投資者按出資比例分配,故稱所有者權益;預算會計不以盈利作為目的,稱其為凈資產。企業的所有者權益類科目包括“實收資本(股本) ”、“資本公積”、“盈余公積”、“本年利潤”、“利潤分配”等科目。而在預算會計中,《事業單位會計制度》則規定事業單位的凈資產類科目應設置“事業基金”、“固定基金”、“專用基金”、“事業結余”、“經營結余”、“結余分配”等科目。企業會計側重于對生產、流通環節的核算、反映和監督,故有費用和利潤分配兩類會計要素;預算會計側重于對分配及社會消費環節的核算、反映和監督,其支出具有消耗性與不可補償的特點,其收入和支出是直線型的,收入轉向支出即終結,沒有收支循環的過程,無需核算成本費用和利潤。
5.會計信息披露的比較
第一,報表結構的比較。企業的資產負債表是按“資產-負債=所有者權益”的結構設計的,三類科目的“期末數”所反映的都是結轉后的余額,是靜態報表;預算會計年終轉帳前的資產負債表是按“資產+支出 =負債+凈資產+收入”的結構設計的,資產、負債、凈資產三類科目的“期末數”所反映的是期末余額,是靜態資料,支出和收入兩類科目的期末數是“本年累計發生額”,是動態資料。
第二,報告內容的比較。預算會計報表由資產負債表、收入支出表、附表、會計報表附注和收支情況說明書等組成。企業會計報告包括財務報表和應披露的相關信息,財務報表由資產負債表、利潤表、現金流量表和附注組成。而預算會計的財務報告是按照財政部門和上級單位下達的有關決算編審規定編制的,披露的信息相對簡單,核算內容也不夠充分。
二、改進和完善預算會計的必要性
1.從政府職能的轉變看預算會計改革的必要性
我國政府職能轉換主要體現了:一是強調政府是人民的政府,政府受人民的委托,用人民的資金,管理國家各項事務(包括各項國有資產和財政性資金),為人民提供公共服務;二是政府應該為人民當好家、理好財,政府應當接受人民的監督和評價,其中包括對政府國有資產管理、債務管理和財政性資金管理的監督;三是在市場力量逐步增強、法制逐步完善和政府職能逐步轉換的情況下,人民與政府之間應該構建起委托與受托之間的關系,政府負有公共受托責任;四是政府的職能逐步走向服務型、管理型、績效型。
2.從財政管理體制改革看預算會計改革的必要性
在公共財政體制下,要保證財政資金使用的有效性和財政管理的公開、公平、透明,要考察部門預算的合理性及其執行效果、政府采購成本的公允性,對財政資金實施有效監控等,都需要相應的會計信息作支撐。與此同時,政府出于向納稅人、國債購買者和投資者等政府資金的提供者提供有效信息的需要,出于監控財政資金的使用和加強政府自身資產和負債管理的需要,也同樣要建立與之相適應的預算會計制度。
3.從政府績效評價制度建設看預算會計改革的必要性
隨著我國政府開始推行問責制、對財政資金的使用進行追蹤問效,政府績效評價體系也逐步建立起來。而要建立起科學、合理的政府績效評價體系,離不開預算會計的改革和政府財務報告所提供的會計信息。因此,建立有效的政府績效評價體系也需要相應的完善預算會計制度做保障。
三、改進預算會計制度的建議
1.明確預算會計的目標
預算會計制度改革的起點應是確定會計目標,可將“全面受托責任”引入預算會計目標,以決策有用觀為主體,結合受托責任觀綜合確定目標。如果將“全面受托責任”引入預算會計的目標則有助于完善預算會計財務報告的內容,有利于提供高財務信息的質量,有利于使用者評價政府整體財務狀況和政府績效,滿足實際使用人和潛在使用人的需求,從而幫助政府有效履行其公共治理的職能。
2.逐步推行權責發生制核算基礎
推行權責發生制核算基礎的方式應是逐步的,然后加大推行的力度和范圍,充分學習和借鑒國際經驗和企業會計改革的成功模式,結合預算會計的環境和實際情況,找到一條適合中國自己的道路。在我國預算會計改革的初期,我們可以考慮借鑒德法模式采用修訂的收付實現制,即首先確認應收賬款和應付賬款,實現收入和支出在各個期間的平衡,明確政府當期的受托責任履行情況。但財政總預算會計對預算單位的年終結余資金、應償還的內外債務、政府間上解支出及補助支出等會計事項應采用權責發生制;行政事業單位對欠發工資、養老保險金、需要分期攤銷的大宗服務消耗或購買性支出等會計事項應采用權責發生制。
3.拓寬預算會計要素
借鑒企業會計的成功經驗,可將現行設置的五個會計要素變更為六大會計要素,相應增加“結余”要素,預算會計中的“結余”雖不同于利潤,但也是收入支出配比的結果,也在一定程度上表明單位運用資金的成績,它具有實質性含義,同時改變資產負債表與收入支出表的設計依據。確定預算會計要素時還可突出我國事業單位會計的特點,將“凈資產”改為“基金”,這樣,就可以彌補“凈資產”不能表明事物本質以及會計報表等式與國際上的做法嚴重不相符的缺陷。美國政府和非營利組織采用“基金、結余”要素的成功經驗,我們可以借鑒。
4.完善預算會計核算內容
預算會計應是一個完整的體系,對目前核算內容的不全面應該根據財政體制的改革與政府職能的轉換同步盡快完善。比如,按照政府職能轉換的要求,針對現行政府產權無法用財務數據表達的事實,盡快將政府產權納入財政總預算會計核算,可以分別從存量和增量兩部分進行核算,核算政府產權時,對涉及財政收支的事項,還要進行收支核算;針對現有的社保資金管理中存在的問題,急需將社會保險基金納入財政總預算會計進行相對獨立的核算,收支進行配比,單獨反映社會保險基金的會計信息,無論是繳存國庫的還是繳存財政專戶的社會保險基金,都作為收入核算,撥出作支出核算,更應將社會保險基金的收繳、撥付納入國庫單一帳戶體系。當然社會保險基金經營機構的資金運行,仍按《社會保險基金會計制度》進行具體核算,財政部門不能代替。
5.健全預算會計信息體系
首先,科學設計報表體系。在財政總預算會計中可通過預算收入明細表、預算支出明細表等附表對外披露信息;行政單位會計可披露收支結余結轉表、經費收支明細表、基建收支明細表、基本數字表等附表。事業單位會計應披露收支結余分配表、事業收支明細表、經營收支明細表、基本數字表等附表。在政府財務報告中增加政府運營表、資本性支出表、產出與業績分析表等報表,將現行的政府財務報告轉變為順應公共績效管理潮流的,以披露國家預算執行信息為重點,并能全面地反映政府整體財務狀況、運營成本和運營績效的綜合性財務報告。其次,多途徑、多渠道的披露預算會計信息。預算會計的信息體系不應該僅僅局限于財務會計報表,還應該通過多渠道、多途徑的進行會計信息披露,不僅要通過人大公布預算會計的預算和決算,還要通過網絡、電視、平面媒體等傳播途徑公布預算會計信息。
參考文獻:
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一、我國預算會計的現狀
1.我國預算會計的特點
我國預算會計主要有兩個特點：首先是，我國的預算會計基本不進行成本的結算。這是因為其經營不是以營利為目的的，所以不計盈虧，所以就不進行成本的核算。其次是，我國的預算會計中的資金來源多樣化，自然來源的渠道也就多。因為，高效的經濟活動比較多，資金除了財政支持、科研項目收入、專項撥款等，還會開展各種專業的培訓工作，部分的研究項目還會和企業合作投入社會，實現其社會價值。這些都增加了收入。最后是，采用的制度是收付實現制度。
二、我國預算會計的核算和要素
預算會計主要包括五大要素：負債、收入、凈資產、資產、支出。其中資產負債表包括其中的資產、凈資產、負債三部分；收入支出表包括收入和支出兩個要素。會計計算的恒等式為：支出+資產=收入+負債+凈資產。
1.負債的核算
負債包括，借入款項、應付款項、其他應付款項等各種應繳納的款項。負債款項的管理需要把控好負債的規模，并及時的解決債權和債務，并且要按照相關額規定辦理好各種負債款項的結算，不可以長期掛賬。負債門類主要有：應繳納的稅金、應該繳納的財政專付款、應付票據、應該繳納的預算款、借入款項、代管款項等等。
2.資產核算
資產是能夠以貨幣來計量的經濟資源，主要包括債權、財產和其他的權利。資產的分類科目主要有：對外投資、固定資產和流動資產等等。在流動資產中沒有價值低而極易損耗的產品、沒有壞賬準備，而上述情況一旦發生，所有的費用均列為支出；對外投資也部分短期投資和長期投資。
3.凈資產的核算
凈資產是指所擁有的資產凈額，在計算是會計主體減去負債金額。凈資產分為結余類和基金類兩大部分?；痤愔饕▽Ｓ觅Y金、事業資金和固定資金；結余類主要包括專項結余、事業結余和經營結余。
4.收入結算
其中的教育經費撥款、其他的教育經費撥款是用來核算事業單位按照核定的經費和預算而受到財政部門撥入的各項經費。其中的撥入轉款是用于計算上級部門和財政部門的指定用途款項；教育事業款項是用來計算學費、住宿費等的；科研項目收入是用來核算教育事業單位的科研項目收入的。
5.支持核算
支出是各種資產的損失和耗費。支出科目主要包括科研經費的支出、經營的支出、事業的支出等等。
三、我國預算會計的變革
1.政府采購制度下的變革
隨著國家對教育投入的不斷增加，對采購方面的不斷關注，政府采購已經成為管理的一個重要方面。政府采購制度的出臺給預算會計帶來了新的變化。在政府的采購結束后，財政部門會直接把這些資金直接投入到采購中心。而后，財政部分會根據驗收單、財政撥款入項通知以及合同和發票等有關的票據進行相關的處理。
2.國庫單一賬戶制度下的變革
國庫單一賬戶是指國家財政部門在人民銀行開立一個國庫的存款賬戶，所有的支出和收入，包括預算內的和預算外的都通過這一個賬戶來運行，各個單位和部門的支出也直接從這一賬戶支付給個人或者貨物提供商和勞動者。這一制度同樣給預算會計管理帶來了新的變化。在核算時，實現了電子化的支出和收入的業務的經濟支出和收入。
3.部門預算會計制度下的變革
我國對部門預算會計制度的不斷變革，準確的反映了各個部門的預算的變化情況，克服了之前出現的各個部門的預算交叉、層層代編和脫節的現象。部門預算會計的改革將逐漸以一級政府部門為核心開核算整個政府的財務狀況。
財政體制改革與經濟體制改革相輔相成，財政體制改革的每一步都與經濟發展、產業結構調整、企業生產、居民消費息息相關。財政改革在穩增長、調結構、惠民生的過程中發揮著重要作用。政府預算制度改革是整個財政體制改革的重頭戲，是適應經濟社會發展和公共財政體制需求的必然結果。從1998年起，我國開始進行預算管理制度改革，部門預算、收支兩條線和國庫集中支付、政府采購形成了我國預算管理改革的主線，目前我國預算體制改革的主要內容包括以下幾個方面。
1.1完善現行部門預算制度
部門預算制度是國家財政預算管理的基本形式，通過編制預算將財政性資金、單位收支納入統一管理，收入預算采用標準收入法編制，支出預算采用零基預算法編制。
1.2普遍采用國庫單一賬戶體系
以財政部門為主體建立下屬單位的國庫單一賬戶，通過國庫單一賬戶集中反映單位財政資金的收支情況。單位收入通過銀行直接繳入國庫或財政專戶，支出則通過國庫單一賬戶直接支付或授權支付向個人、用款單位或商品供應商支付資金。
1.3實行政府采購制度
進一步規范政府集中采購與分散采購相結合的采購機制，實現公開招標與非公開招標、委托采購與自行采購相結合。
1.4完善預算技術保障體系
建立健全政府預算收支分類體系，提高預算管理信息化水平，提高會計核算和財務報告質量。預算管理改革措施的不斷深化對現有預算會計體系提出了新的要求，本文基于預算執行周期的視角對現行預算會計進行改進，以期望提高預算會計信息含量，實現對預算及預算執行的全面反映。
2基于預算執行周期的會計核算體系的必要性
2.1有利于更好地實現預算會計目標
預算會計的目標是全面、真實地核算和反映預算收支執行情況，實現對預算執行過程的全程、全面監督，確保預算執行按照預算計劃，強化預算管理水平。預算會計為了全面反映預算及其執行情況，需要針對預算執行周期不同階段的內容進行確認和計量，正確劃分預算執行的階段和根據不同階段的特點進行會計核算更有利于實現上述預算會計目標。
2.2提高預算執行的合規性、合理性
按照預算執行周期進行會計核算能夠滿足審計、行政管理及預算單位內部管理的需要，從而有效地避免預算執行過程中出現的偏差、錯誤，提高預算執行的合規性和合理性。(1)保障預算收支執行。按照預算執行周期進行會計核算使得預算執行的分階段信息更加詳細，便于及時發現預算數與實際數之間的差額，并根據差額確定原因，督促相關單位完成項目收支業務。(2)加強合同管理和項目管理。以預算執行周期為基礎的預算會計將合同(或協議)、項目管理納入到會計核算體系，將支出承諾、核實及付款與合同簽訂、合同履行、結算等預算執行環節相對應，提供有關合同、項目執行的完整會計信息，強化合同及項目管理。(3)加強財政風險管理。這里所說的財政風險包括支付風險和貸款擔保風險等。以收付實現制為基礎的預算會計不能提供具有前瞻性的信息，而這類信息正是風險管理最需要的信息?；陬A算執行周期的預算會計的核算內容向上延伸至預算批準，向后延伸至合同管理和財政資金報告，使得會計確認和記錄的時間跨度變大，核算范圍拓寬，進而為財政風險的評估和防范提供更多的有用信息。(4)為預算編制和調整提供更有用的信息。預算編制需要參考以前年度的收支信息，以預算執行周期為基礎的預算會計提供了有關項目的全部收支情況，更全面地反映項目結余信息，有利于為以后年度的預算編制提供參考。
3基于預算執行周期的預算會計核算體系的構建
3.1收付實現制還是權責發生制
目前，有關預算會計應當以收付實現制還是以權責發生制作為會計核算基礎的討論并沒有一致意見。以收付實現制為基礎存在諸多缺陷，而全面采用權責發生制的條件尚不成熟，預算執行周期的核算和收付可以采用“修正的收付實現制”作為基礎，從而揚長避短，更好地服務于預算會計目標的實現。
3.2會計要素的設置
會計要素是有關會計核算對象最基本的分類，預算會計要素應當可以作為會計主表的主體結構，會計要素之間滿足勾稽關系，能夠進一步細化為具體的會計要素項目用以進行會計計量?；谝陨蠘藴剩拚氖崭秾崿F制在政府預算會計中設置“二元結構”的會計要素。其中，政府預算會計要素包括：預算收入、預算支出、預算結余三個會計要素，并按照預算周期不同階段設置會計要素項目和會計賬戶。而政府財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入、費用五個會計要素。同時，考慮到總預算會計及單位預算會計的特點，可以將上述賬戶進一步合并為六個會計要素，即：資產、負債、凈資產、預算收入、預算支出、預算結余六個要素。為了與總預算會計保持協調，并減少單位預算會計的工作量，本文建議采用六要素模式。
3.3會計賬戶設置及賬務處理
3.3.1預算會計賬戶的設置會計賬戶是對會計核算對象的進一步分類。在確立了“二元結構”的會計要素后，下一步需要細化預算會計要素和財務會計要素，即進一步確定對應的預算會計賬戶和財務會計賬戶。在預算會計賬戶與財務會計賬戶同時存在的情況下，如何協調使用預算賬戶和財務會計賬戶是進行核算的關鍵。一種方法是將預算會計與財務會計分別設置，獨立核算；另一種方法是設置同一套包含預算會計賬戶和財務會計賬戶的會計賬戶體系。以預算執行周期為基礎的預算會計體系采用第二種方法，即采用一套會計賬戶進行核算。根據上述分析，本文將討論以預算執行周期為基礎的會計核算體系，在不同階段的賬戶設置情況。(1)預算批準階段。預算獲得權力機關批準后，設置“計劃收入”核算批準的預算金額“，核定支出”核算批準的支出金額“，計劃結余”反映上述兩項的結余。(2)承諾階段。在合同簽訂或協議簽訂時，設置“承諾支出”和“承諾支出準備”賬戶，反映商品或服務的訂購情況，進行借貸記賬業務。(3)核實階段。在驗收入庫或接受服務后，通過“應計收入”和“應計支出”賬戶反映已經確認的由預算單位享有或承擔的未來收入或未來支出。(4)結算階段。設置“實際收入”反映單位實際收到的金額，設置“實際支出”反映單位實際支付的金額，設置“實際結余”反映收支相抵后的余額。3.3.2預算會計賬務處理(1)預算審批階段預算單位按照批準的收入計劃借記“計劃收入”，按照核定的撥款數量貸記“核定支出”，兩者之差在“計劃結余”核算。(2)在預算收入周期的核實階段，借記“應收賬款”，貸記“應計收入”。(3)預算單位與客戶簽訂合同或訂單時，借記“承諾支出”，貸記“承諾支出準備”。(4)在購進商品、接受勞務后，驗收入庫并收到付款憑證時，借記“應計支出”，貸記“承諾支出”。(5)向商品供應商或勞務提供者支付款項時，需要結轉應收，借記“應付賬款”，貸記“應計支出”。按照實際支付給商品供應商或勞務提供者的金額，借記“實際支出”，貸記“銀行存款”等科目。上述會計處理需要根據涉及的支出項目進行明細核算并在明細科目中進行核算和記錄。(6)期末結轉處理。預算收支相關的科目應在每個會計期末進行結轉清零，這與預算編制要求的零基預算的要求相符合。
3.4會計報告及披露
