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序論：在您撰寫財務報表有何作用時，參考他人的優秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發您的創作熱情，引導您走向新的創作高度。
財務報告作為上市公司最基本也是最重要的信息披露方式，是資本市場信息的關鍵元素。在當今錯綜復雜的資本市場中，無論是經營管理者、投資人、債權人，還是監管部門等都需要通過財務報表來了解企業，進而作出正確的決策。由于財務報表數據反映的內容具有概括性、專業性和抽象性等特征，許多專業性語言需要用報表分析去解釋企業的經濟活動。通過報表分析，客觀地評價一個企業的財務狀況和經營成果，為財務報表和財務決策之間搭起一座“橋梁”。[1]
一、上市公司財務報表分析的主要內容
（一）資產負債表分析
資產負債表能夠反映上市公司擁有和控制的資產、特定時點的債務構成以及所有者權益的來源。通過資產負債表的分析，不僅能夠反映企業財務狀況及發展趨勢，還能夠評價企業的資本結構和財務彈性。資產負債表分析一般分為三類：第一，資產負債表主要會計科目質量分析。即通過逐個分析論證，得到會計信息的可靠性和相關性。第二，資產負債表結構分析。即通過計算資產負債表中會計科目占總資產或者權益總額的比重，分析企業資產結構和權益結構變動的合理性。第三，資產負債表趨勢分析。通過連續幾年或者幾個時點的資產負債表數據進行對比分析，得到各有關項目的變動情況和發展趨勢。
（二）利潤表分析
利潤表和資產負債表不同，其作為一種動態的時期報表，能夠反映上市公司一定時期的經營成果和盈利能力。利潤表分析包括了歷史同期利潤表分析和盈利指標分析。其中，歷史同期利潤表分析包括了歷史同期數據對比分析和利潤表結構分析；盈利指標分析包括了凈資產收益率、銷售成本利潤率、銷售凈利率和每股收益等相關財務指標。盈利指標分析是對利潤表結構的分解，可以分析和評估企業各部分業績成長對公司總體效益的貢獻，以及不同分公司經營成果對公司總體盈利水平的貢獻。通過利潤表分析，可以評價企業的可持續發展能力，這種反映盈利能力的作用對于上市公司的投資者來說尤其重要，常被稱為資本市場的“晴雨表”。
（三）現金流量表分析
現金流量表是繼資產負債表和利潤表之后產生的，專門反映企業在一定時期內現金變化過程的財務會計報表。上市公司現金流量表分析，有利于財務信息使用者了解一定時期內企業的現金變化情況，幫助其預測企業未來的現金流量趨勢、評價公司獲取和運用現金的途徑，以及衡量公司在到期日支付利息、股息和清償債務的能力。[2]
（四）財務報表附注分析
財務報表附注是財務報告的重要組成部分之一。財務報表附注分析能夠使財務信息使用者更加全面地了解財務會計信息、增加會計信息的使用價值。財務信息的使用者不僅希望了解企業的財務狀況、經營成果及現金流量的相關信息，也希望了解企業更具前瞻性的信息，而報表附注恰好滿足了其需求，有利于提高會計信息決策的有效性。
二、上市公司財務報表分析的作用
（一）為潛在投資者提供投資的決策依據
2006年版《企業會計準則》中，明確地將投資者作為財務會計報告的首要使用者，體現了法規保護投資者利益的要求。因為上市公司的投資者作為資本市場的資金供給方，其投資行為要求收益水平和預期的風險水平成正比，所以投資者需要了解和分析上市公司的財務報表，根據上市公司披露的財務信息挖掘出上市公司實際的盈利情況和營運狀況，從而決定是否進行投資。在風云變幻的資本市場，潛在的投資者不僅關心上市公司的盈利能力，還關注該公司資產的保值增值率以及公司未來的發展前景。
（二）幫助債權人判斷企業的償債能力
上市公司債權人是指為企業提供信用的金融機構以及購買公司債券的單位和個人等。在資本市場，債權人作為資金的放貸者，不僅要求本金能夠按照合同的約定按時回收，還要求保證相應的收益。債權人進行財務報表分析，不僅能夠判斷上市公司的短期償債能力、長期償債能力，還可以判斷債權人的收益情況和風險水平是否相適應。債權人綜合分析判斷預期收益，在可承受的風險下決定把資金貸給企業或者購買公司發行的債券。
（三）有利于企業管理者作出決策
財務管理的根本目標是實現財務價值最大化。財務報表分析作為企業財務管理的重要組成部分，有助于企業管理者了解企業的盈利情況和資金周轉狀況，不斷挖掘、利用財務信息，改善財務狀況。因此，財務報表分析不僅能使企業管理者發現不良資產的形成原因，進一步提高資產利用效率，盤活人力資源，還能找出問題的本質，提出解決問題的辦法。此外，財務報表分析還能幫助企業管理者分析企業的歷史業績以及企業未來發展的潛力。因此，財務報表分析能夠使企業管理者作出有效的信息Q策。
（四）有助于維護社會經濟市場秩序
財務報表可以幫助監管機構準確地了解企業信息，確保社會主義市場經濟能夠持續、健康的運行。監管機構一般是指國家財政、工商行政、稅務、審計、銀監會和證監會等相關行政部門。監管部門能夠結合上市公司財務報表中的有效數據信息，判斷公司提供的財務信息的真實可靠性，進而維護市場經濟秩序。同時，其還能通過對財務報表信息進行審查的方式，保證上市公司所披露、公開的信息真實無誤。
（五）為其他利益相關者提供決策依據
其他利益相關者是指與企業經營有關的企業單位，一般是企業材料的供應商和購買產品的客戶等。這些單位和個人出于權衡風險的考慮，也很關注企業的財務情況，其進行財務分析的主要目的就是了解企業的信用狀況。材料的供應商可能希望與企業建立長期的合作關系，因此通過財務報表分析來了解企業的持續購買能力、支付能力和商業信用情況，從而調整材料的采購策略和信用政策等。購買產品的客戶為了解企業能否長期、持續運行，以便能夠提供穩定的貨源，則比較關注企業能否長期履行產品質量的擔保義務以及所提供的信用條件等信息，產品的客戶往往會對企業的發展能力、盈利能力等進行專項分析。
三、上市公司財務報表分析存在的問題及優化措施
（一）規范財務報表的編制和信息披露
為健全上市公司財務報告內容，提升財務信息的質量，使其更加準確地反映實際經營狀況，上市公司要嚴格按照財務報告信息披露的要求，規范上市公司財務報表的編制和披露工作。首先，為保證上市公司財務報表信息具有可比性，要求上市公司對財務報表的編制方法和口徑進行統一，并在各個階段使用相同編制方法。只有這樣，上市公司在各個階段的會計報表中的信息內容才能確?？杀刃裕鱾€公司之間也能通過比較分析來獲得更具有價值的信息。其次，提升上市公司財務會計人員和審計工作人員的專業素質能力，確保財務數據信息的準確性。由于上市公司財務報表信息的收集整理工作主要依靠財會工作人員，而年度財務蟊砩蠹乒ぷ饕攬可蠹乒ぷ魅嗽保通過提升公司內部財會審計工作人員的專業培養和素質，有利于確保財務報表信息數據的準確性。
（二）多種財務報表分析方法相結合
上市公司財務報表分析方法包括比率分析法、比較分析法和因素分析法。在規范財務報表編制方法和信息披露內容相統一、健全財務報表指標構成體系的前提下，上市公司還需要增強財務報表分析方法的科學性，提升財務報表分析工作的效能，以獲得對公司未來經營發展有用的信息。在選擇財務報表分析方法的過程中，因為各種財務分析方法都存在其不同的側重點，有著自身的優勢和缺陷，所以在分析過程中要避免采取單一化的分析方法，通過各種分析方法取長補短，以獲取上市公司全方位的財務信息分析報告。以比較分析為例，通過比較分析，找出異常數據變動的因素，根據異常變動的因子選擇因素分析法，挖掘造成數據變動的背后原因，從而找出每個因素的貢獻值等；通過多種分析方法，對上市公司實際的財務狀況進行全面的了解。此外，在進行財務報表分析時，必須要強調財務分析手段的時效性，對公司財務情況要能及時反映，確保提升財務報表分析工作的效能。
（三）財務指標和非財務指標的有效結合
利用傳統的財務指標分析存在的種種缺陷，建立在歷史數據基礎上的財務指標反映的只是往年的績效，缺乏預測性和發展性，而非財務指標則是對財務指標的有效補充。市場越發達，資本市場越活躍，影響上市公司的因素就越是錯綜復雜。因此，上市公司只有把財務指標和非財務指標有機結合起來，才能對其進行全面、長期、戰略性的評價分析。
非財務指標反映的往往是那些關系到企業長遠發展的關鍵性因素，在傳統的財務指標基礎上增加各類非財務指標，如顧客滿意度、產品和服務質量、潛在發展能力、創新能力、市場占有率等，使財務分析更加全面。把企業的短期利益和長期發展結合起來分析，既能避免企業的短視行為，又可使企業得到更加準確的評價，彌補傳統財務指標分析的不足。以平衡記分卡方法為例，其彌補了企業只關注財務指標考核體系的缺陷，并且其設立的考核指標既包括了對過去業績的考核，也包括了對未來業績的考核。與傳統業績評價體系相比，其實現了財務指標與非財務指標的結合，實現了業績的短期評價與長期評價的統一，揭示了企業價值創造的動因。
（四）財務報表分析與企業內部控制相結合
財務報告信息是企業管理者經營決策的依據。美國經濟學家伯利和米恩斯提出了“委托理論”，倡導所有權和經營權分離，企業所有者保留剩余索取權，而將經營權利讓渡，這一理論早已成為現代公司治理的邏輯起點。但在委托的關系中，由于委托人與人的效用函數不一樣，委托人追求的是自己的財富更多，而人追求的則是自己的工資獎金收入、奢侈消費和休閑時間最大化，這必然導致兩者的利益沖突。經營權和所有權相背離，企業經營者與企業所有者在追求的利益上不完全一致，如果企業內部控制設計不合理，則企業經營者提供給企業所有者的會計信息就有可能發生扭曲，債權人所獲得的會計信息也有可能是虛假的，最終導致會計信息失真。因此，上市公司應加強企業內部控制，尤其是控制環境和會計制度，明確管理層的權責分工，明確經濟事項認定、分析、歸類、記錄、編報的各種方法，利用好部門之間的紐帶關系，從而保證會計信息的準確性，提高會計信息質量，保證信息使用者做到正確決策和科學決策。
四、結語
財務報表分析對于上市公司進行經營管理具有重要的戰略意義。通過財務報表分析上市公司管理人員可以更加深入地了解公司的財務狀況、經營成果和現金流量情況以及確定企業自身的優勢、劣勢和面臨的外界環境的機會和威脅。因此，上市公司在提高財務報表分析工作質量的同時，更要積極地推動上市公司持續、健康發展，進而為廣大投資者創造更加理想的回報。
（作者單位為北京中郵資產管理有限公司）
參考文獻
關鍵詞：財務報表 分析 方法 財務指標
中圖分類號：F234
文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2014）01-120-01
一、財務報表分析概念及報表種類
1.醫院財務報表分析是根據醫院的財務報表對醫院整體的經營活動、財務狀況等情況，運用一定的財務分析方法對醫院的經營活動、投資活動、籌資活動等作出判斷和評價，客觀評價醫院的財務管理水平，揭示存在的問題，提出改進的方法，不斷提高財務管理水平，使醫院的發展得到促進。
2.根據《醫院會計制度》規定，財務報表由資產負債表、收入支出總表、醫療收支明細表、藥品收支明細表、基金變動情況表等組成。
二、財務分析的方法
財務分析的方法一般來說有以下幾種：
1.趨勢分析法。它是幫助預測醫院未來的發展前景，揭示單位財務狀況和經營成果前后變化及其原因，其數據是絕對值也可以是百分比數值。
2.比率分析法。是通過計算各經濟指標的比率，來查找差異的一種方法，它計算出來的數據是個相對數。
3.比較分析法。是把醫院的實際數和預算數進行對比，說明醫院財務信息的數量關系和數量差異。它可以是本院本期財務數與上期財務數對比，也可以是醫院與醫院之間的對比。
這三種方法都可以對醫院財務報表進行分析，但比率分析法相對于其他兩種方法來說更加直觀，因此也是財務報表分析中運用較多的一種方法。
三、醫院財務報表分析指標
醫院財務分析指標是分析醫院獲利能力和償債能力的，財務報表分析指標的目的和角度不同設置的指標體系也不同，該體系的構建在遵循科學性、實用性原則的同時，應保證分析工作的客觀性有效性。筆者根據分析的內容總結出以下幾項指標：
1.能力變現指標。它反映醫院近期現金流的狀況，是評價醫院短期償債能力的指標，包括流動比率和速動比率。
（1）流動比率。流動比率=流動資產/流動負債*100%，該指標反映醫院的短期償還債務能力大小，流動資金越多，短期債務越少，償債力就增強，一般說來流動比率在200%左右即可。
（2）速動比率。速動比率=（流動資產-庫存物資-藥品）/流動負債。該公式把庫存物資和藥品剔除出去，是因為這兩項的變現速度較慢，去除后的結果更能真實反映出醫院短期的償債能力，其比率在100%就行。
2.資產管理指標。它是管理資產效率的財務指標，考查有效經濟資源的利用，主要有藥品周轉率和應收醫療周轉率。
（1）藥品周轉率。藥品周轉率=藥品銷售成本/平均藥品庫存成本。在流動資產中，藥品的比重較大，它的周轉率反映著存貨的周轉速度，占用水平越低，流動性越強，變現速度就越快，同理該指標越高則醫院的資金流動性越強，占用資金水平越低，財務風險就越小。
（2）應收醫療款周轉率。應收醫療款周轉率=（醫療收入+藥品收入）/平均應收醫療款。這一指標反映了應收款在一定時期內變現的平均次數，因為應收款占用了醫院的大量資金，如果縮短收帳的期限，壞帳損失就會減少，所以加快應收賬款周轉率對醫院的正常運行具有重要的意義。
3.獲利能力指標。醫院領導者對醫院的盈利能力是非常關心和重視的，盈利指標主要有：資產凈利率和業務收入凈利率。
（1）資產凈利率。資產凈利率=收支結余/平均資產總額。它反映的是醫院利用資產后有何成效，用于衡量醫院獲取利潤的能力。指標越高，資金利用效率就越高，表明醫院在增加收入和節約資金方面運行不錯，反之亦然。
（2）業務收入凈利率。業務收入凈利率=收支結余/（醫療收入+藥品收入）。該數值是一個百分比，也反映著醫院獲利能力的高低，指標越高，獲利能力越強，是指醫院每一元錢的業務收入帶來凈收益的多少。所以獲利能力不能只光顧收入的絕對數，同時也應看重收入所創造的結余是多少，這樣才能更準確地計算出醫院的盈利水平。
4.長期償債能力指標。分析該指標的目的是為了預測醫院償還長期負債本金和利息的能力，醫院中主要涉及的指標是資產負債率。
資產負債率=（負債總額/資產總額）*100%。它是衡量醫院財務風險的重要指標，反映醫院籌措資金占總資產的比例，其負債率越高，醫院的財務風險越大，比值應控制在30%以下。當然資產也包括固定資產的數額，在計算時應把累計折舊考慮進去，這樣計算的結果會更加客觀真實，評估的數據也會更加的接近實際。
長期償債能力的指標有很多，還包括所有權益比率、產權比率等等，但是醫院財務具體涉及到的沒有這么多，所以就不再一一敘述。
四、結論
醫院財務報表的分析運用到以上幾種財務指標，對醫院資金的使用率，醫院預算計劃的完成，財務各項規章制度的落實起到了非常重要的作用，也為醫院的決策者提供了有效的科學依據。當然報表中的數據畢竟是個靜態的數據，要想對財務報表進行全面的分析，既可以醫院內縱向相關指標對比，也可以醫院與醫院之間橫向對比，發現自身的不足，找出差距，制定出一套適合本院穩步發展的綜合性財務管理方針。
參考文獻：
[1] 戴淑.醫院財務分析的內容和方法[J].經濟研究導刊，2010（5）
[2] 駱驍.淺析財務分析在醫院財務管理的作用[J].科技創業月刊，2010（8）
1．項目學習的界定
PBL在線學習網站關于項目學習界定如下:ProjectBasedLearningisaninstructionalapproachbuiltuponauthenticlearningactivitiesthatengagestudentinterestandmotivation．Theseactivitiesarede-signedtoansweraquestionorsolveaproblemandgenerallyreflectthetypesoflearningandworkpeopledointheeverydayworldoutsidetheclassroom．［3］項目學習是一種以學生為中心的教學方式，要求學生通過一系列個人或合作任務，借助他人(包括教師和學習同伴)的幫助，利用必要的學習資源解決現實中的問題以獲得知識和技能。［4］項目學習與以教師為主導的按固定教學內容組織課程教學相對，是以學生為主體，在完成具體項目過程中實施相關教學內容，達到教學目的的一種教學模式。［5］從上面幾個定義中，我們可以看出項目學習具有以下幾個特征:(1)以學生(個人或團體)為主體;(2)以教師指導為支撐;(3)以主題項目為依托;(4)以實踐能力訓練和解決真實問題為目的。
2．項目學習的理論基礎
建構主義學習理論為開展以項目為依托的英語教學提供了理論依據。建構主義學習理論認為，知識不是通過教師傳授獲得，而是學習者在一定的情境即社會文化背景下，借助他人(包括教師和學習伙伴)的幫助，利用必要的學習資料，通過意義建構的方式而獲得。［6］教學就是要為學習者搭建一個有助于意義建構的學習平臺，使他們在學習活動或經驗中建構知識，培養能力，而項目學習正是實踐了這一理念。學生團隊在項目開始前要擬定工作計劃，明確各階段的工作任務及團隊成員各自的角色分工。在項目的開展過程中，團隊要與指導老師進行充分地討論。項目完成后要進行成果展示，項目成果包括多媒體展示、口頭陳述、接受師生提問等。在整個過程結束后，團隊要對項目計劃的完成情況、是否達到預期效果、小組合作情況、體會及得失等方面進行總結。3．項目學習的實施流程不同學者對如何開展項目學習的看法不盡相同。如陳旭輝、張榮勝提出了項目學習的6環節［7］，而宗亞妹、李建啟則分4個階段實施項目學習［8］?？紤]到商務英語實訓時間較短，筆者將項目學習的實施流程分為5個步驟，如圖1。
二、項目學習在商務英語實訓中的應用案例
重慶科技學院英語專業(商務方向)的學生在大三時都會參加商務英語實訓環節，學校的目的是幫助學生更深入地了解商務英語在社會和實際工作中的應用，培養他們理論聯系實際的能力，同時切實提高其應用能力。下面通過對“涉外會計實務報表操作”這一項目的學習過程進行設計，闡述項目學習法在商務英語實訓中的應用。涉外會計實務報表操作實訓的目的是使學生進一步熟練掌握財務的相關知識及相關要素的英語表達，并學會做財務報表分析，訓練其語言運用能力，全面培養他們對涉外會計報表實務操作能力和學生團結合作精神。1．具體目標①知識目標:了解會計實務報表中的三個主要報表———資產負債表、利潤表和現金流量表，知道相關要素的英文表達;②能力目標:掌握財務報表的基本分析方法并學會做財務報表分析;③素質目標:培養學生的責任意識和團結協作精神。2．具體實施①項目導入教師在實訓開始時介紹涉外會計報表實務操作的目的及主要內容，并就為期2周的實訓進行部署，要求學生自由組合成學習小組，為下一步以小組為單位選擇自己感興趣的公司做財務報表分析做好準備。然后學生到圖書館或上網收集一些公司的財務報表，為第二天上課做準備。②知識鋪墊接下來三天的上午，教師給學生講解會計實務的三大報表，即資產負債表、利潤表和現金流量表的相關概念，并展示中英文對照報表。讓學生弄清楚資產負債表是靜態報表，利潤表和現金流量表是動態報表。同時結合DELL(戴爾)公司的財務報表案例具體分析這些報表中數字所反映出的公司財務狀況，并詳細給學生講解做財務報表分析的基本方法及操作程序。下午，學生繼續到圖書館查閱資料，鞏固有關涉外會計財務報表知識，掌握財務報表分析的基本步驟及財務報表報告的編寫方法。③分組實施第五天上午，教師重點復習財務報表分析及財務報表報告的相關知識及注意事項，并布置任務，讓項目小組選擇一家感興趣的上市公司做財務報表分析。通過網上下載公司的概況和相關年份的公司年報，依據公司三大報表的各項數據對公司的經營情況、財務狀況及公司未來發展情況做分析，并撰寫該公司的財務報表分析報告。下午，項目小組聚在一起討論選擇哪家公司做財務報表分析，并根據財務報表分析框架進行任務分工，然后利用周末時間分頭行動收集整理資料。接下來一周的周一，學生再聚在一起討論，初步形成財務報表分析報告。周二上午，教師在教室里答疑項目小組在做財務報表分析過程中所碰到的各種問題。周二下午，項目小組成員聚在一起完善財務報表并制作PPT課件，為周三、四的項目匯報做準備。④項目匯報接下來的星期三、四，各項目小組做匯報。匯報需圍繞財務報表分析框架，即企業概況、企業資金結構分析、企業償債能力分析、企業資金運營能力分析、企業盈利能力分析、企業發展能力分析、企業經濟效益綜合評價、結論及建議等方面。每組做匯報的時間為10分鐘左右，接受其他小組成員及教師提問和教師點評時間為10分鐘左右。很顯然，項目匯報也就成了各項目小組相互學習的過程。⑤實訓總結最后一天，項目小組根據在匯報階段教師和其他小組所提出的問題和建議完善自己小組的財務報表分析報告。另外，總結整個實訓過程中學到了什么知識，培養了什么能力，有何體會和感想，存在哪些不足，是否達到預期目標等。
三、效果評價
1．學生評教數據
我校一名商務英語實訓任課教師在來校之前一直在一家跨國會計事務所工作，有豐富的涉外會計工作經驗，她在講解商務理論知識時，經常舉一些具體的項目給學生示范或做分析研究，讓學生真實感受到理論與實際相結合的意義。因此，學生對她的教學效果反響一直較好，而且近四年的評教數據也充分地證明這一點。2011學年得分為93．979，2012學年得分為94．229，2013學年得分為94．108，2014年得分94．787，每年的評教結果都達到了優秀?？梢哉f，評教數據能較好地反映老師的上課情況。
2．學生實訓報告
學生在他們提交的實訓報告中都總結了他們在商務英語實訓中的收獲與體會，從中也能窺見項目學習運用在商務英語實訓中的效果?？偨Y起來有以下幾個方面:①提高理論聯系實際的能力加強實踐環節，提高學生的實際操作技能，是應用型人才培養的一條重要途徑。商務英語實訓就是訓練學生將所學的理論知識運用于實踐，提高學生的操作技能，以達到學以致用的目的。盡管學生在實訓前也學了商務英語課程，但是該課程偏重的是理論講解，而這次涉外會計報表實務操作讓學生有機會將所學理論知識運用來解決實際問題。學生在實訓中熟悉了企業財務報表，掌握了上市公司財務報表分析的基本步驟、方法以及財務報表分析報告的編寫方法。反過來，本次實訓也加深了學生對商務英語基本知識的理解，豐富了實際操作方法，使學生認識到要學好商務英語既要注重理論知識學習，更重要的是要把理論與實踐緊密結合起來。②提高主動分析和解決問題的能力英語專業學生大多對各種表格和數字不太敏感，一些同學以前看到報表數據就覺得頭疼。在涉外會計報表實務操作中，涉及到很多的財務報表數據分析，面對一大堆數據，一些同學剛開始時根本不知從何處下手去做分析。面對困難，他們沒有退縮，而是相互鼓勵，主動尋求解決辦法，如找會計專業同學指導，向實訓教師請教，或上網搜索相關專業知識，最終圓滿完成了財務報表分析報告。經過這次實訓，學生們意識到困難并不可怕，怕的是缺乏挑戰困難的勇氣，很多學生對商務英語的學習也變得越加自信，在他們看來，方法總比問題多。③提高英語實踐能力對于英語專業學生，涉外會計報表實務操作不僅讓他們實踐了財務報表知識，更讓他們在此過程中提高了英語實踐能力。無論是教師在知識鋪墊階段的講解，還是學生在展示階段的匯報，都主要是用英語進行。所以這次實訓，學生在英語方面的收獲不僅是了解了一些專業術語的英文表達和各種報表的英文版本，更重要的是訓練了他們的商務英語聽說能力。特別是展示階段的師生提問環節，還訓練了他們在語言運用中的臨場應變能力。④增強了合作意識“眾人拾柴火焰高”，這句話強調了團結協作的重要性。協作能力也是二十一世紀人才所需具備的能力之一。這次商務英語實訓讓學生真正感受到了團隊協作的重要作用。因為學生需要以團隊的形式完成涉外會計報表分析，團隊成員首先需要坐在一起商討選擇哪家公司作為分析對象，明確分工，然后分頭行動收集相關資料，最后又要坐在一起匯總資料，并討論如何形成最終分析報告。⑤增強責任意識財務報表分析是通過收集、整理企業財務會計報告中的有關數據，并結合其他有關補充信息，對企業的財務狀況、經營成果和現金流量進行綜合比較和評價，據此為財務會計報告使用者做出決策提供重要依據。報表中任何一個數據出錯都可能使公司的決策出問題，從而使公司蒙受巨大損失，所以做財務報表分析必須要眼明心細，一點都不能馬虎。高度的責任心是做好做財務報表分析的前提。
四、結束語
【關鍵詞】 合并所有者權益變動表； 子公司超額虧損； 報表銜接關系
在分析企業集團合并財務信息的過程中，將合并所有者權益變動表作為銜接合并資產負債表和合并利潤表的橋梁，解析合并所有者權益變動表的關注重點和編制難點，有助于詮釋合并所有者權益的動態意義，有助于實現基于報表銜接角度對有效利用合并財務報表信息的可能性的觀察。
一、合并所有者權益變動表的作用
對于財務報表的使用者主要關心什么信息、哪一張財務報表是財務報告體系中的主要報表這一類問題，具體會計環境下實務界不同時期的具體要求導致學術界經歷了資產負債中心論、利潤表中心論與現金流量表中心論之爭。當今，投資者對企業可持續發展前景的關注，使資產負債觀空前深入人心，人們廣泛認可資產負債表作為第一表的地位，也認可呈報全面收益之必要。而所有者權益變動表與利潤表數據的良好銜接，恰好便于報表使用者通過將凈收益、全面收益、凈資產增值代表的權益變動三者放在一個有機聯系的框架里進行考量。當今上市公司日益成為現代資本市場的融資主體，廣大的投資者已作為公司權益的所有者和公司財務信息的主要受眾，公司對所有者權益信息的關注程度比以往任何時候都高。同時，所有者權益變動表作為資產負債表關于所有者權益的動態注解，越發地襯托出資產負債表的重要。因此，所有者權益變動表作為主表之一，已經順理成章。合并所有者權益變動表的意義自然不言而喻。對此，還可以從兩個方面再作分析：
第一，與單獨所有者權益變動表相比，合并所有者權益變動表的信息綜合度較高。在全球經濟一體化的大背景下，對于企業集團尤其是上市的集團公司而言，在反映具有控制關系的各主體構成的企業集團的有關情況方面，合并財務報表比單獨財務報表來得更加直接，也更加重要。
第二，與合并資產負債表以及合并利潤表相比，合并所有者權益變動表的解讀深度將越來越受關注。這不僅是因為合并所有者權益變動表能夠結合合并利潤表對合并資產負債表的相關項目進行動態注解，還因為合并所有者權益變動表所包涵信息量的深入性和這些信息生成過程的復雜性。
以少數股權信息為例。在合并利潤表中，可以看到本期少數股東收益金額；在合并資產負債表中，可以看到少數股東權益的期初余額和期末余額。但是，通過合并所有者權益變動表，不僅會看到本期少數股東收益的增加是如何通過凈利潤項目對少數股東權益由期初余額到期末余額的變化產生影響的，還會看到子公司可供出售金融資產公允價值變動利得導致的少數股東權益增加額以及外幣報表折算差額、子公司超額虧損甚至股利分配情況等對少數股東權益的影響；而對外幣折算差額之歸屬于少數股東權益的金額的合理解釋，則取決于對包括所有者權益變動表項目在內的合并報表工作底稿中有關抵銷分錄的正確理解。
總之，要想順利準確地編制合并所有者權益變動表，編制者必須系統掌握合并報表理論與實務的精髓；如能全面正確地解讀合并所有者權益變動表，就意味著閱讀者能夠理順和把握諸合并報表的銜接關系。
二、合并所有者權益變動表的解讀重點和編制難點
（一）解讀重點
既然合并所有者權益變動表如此重要，那么，如何分析利用相關信息呢？這是一個見仁見智的問題，因為不同的使用者有不同的信息需求，有不同的分析側重。但是，至少可以從“合并”的角度和“所有者權益變動”內涵的要求上去發現合并所有者權益變動表的一般意義及其關注重點以及立足于動態詮釋目的的報表銜接關系。
首先，從一般意義上來看關注重點。同單獨所有者權益變動表一樣，對于合并所有者權益變動表，應當分別所有者權益的項目構成來分析所有者權益各項目的本年增減變動。與單獨所有者權益變動表的關注點不同的是，對于合并所有者權益變動表，更要注意歸屬于母公司的股東權益和少數股東權益兩者的動態情況；在有境外子公司的情況下，還要注意分析外幣折算差額的產生及其在歸屬于母公司的股東權益和少數股東權益兩者之間的分配情況。
其次，從立足于動態詮釋目的的報表銜接關系來看。為了實現合并所有者權益變動表在合并報表分析中的橋梁作用，對于合并所有者權益變動表的閱讀至少要注意以下三個銜接關系：
第一，合并報表之間靜態指標的銜接。以子公司超額虧損的報告為例，應該觀察少數股東是否承擔超虧，對當期利潤表中合并凈收益、少數股東損益等項目有何影響，同時對當期合并資產負債表、合并所有者權益變動表中的少數股東權益和未分配利潤項目又有何影響。
第二，合并報表之間動態過程的銜接。這里主要的關注點就是用合并所有者權益變動表來動態地觀察合并資產負債表所有者權益項目的比較數據?，F以子公司可供出售金融資產公允價值變動利得等直接計入所有者權益的利得和損失為例。在母公司擁有其80%表決權比例的子公司當年發生可供出售金融資產公允價值變動利得100萬元且不考慮其它因素的情況下，隨著對20萬元資本公積的抵銷處理，合并資產負債表中，資本公積余額80萬元，少數股東權益項目余額為20萬元；而在合并所有者權益變動表中，可以清楚地看到，這80萬元填列在“歸屬于母公司的股東權益”中的“資本公積”項目欄與“可供出售金融資產公允價值變動”項目行對應的坐標點中，這20萬元則填列在“少數股東權益”欄下“可供出售金融資產公允價值變動”項目行中。變動過程一目了然。
第三，合并報表與單獨報表之間的銜接。由于采用不同的合并理念可能產生不同的會計后果；又由于合并信息畢竟是“合并”后的結果，所以，當合并利潤表中合并凈收益為負數的時候，母公司單獨利潤表中的凈收益可能并不是負數；當合并利潤表中合并凈收益為正數的時候，其項下的少數股東損益可能為負數；當母公司單獨報表中未分配利潤尚有結余時，合并資產負債表或合并所有者權益變動表中的年末未分配利潤項目卻有可能因承擔超額虧損而顯示為負數。
總之，了解一個企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量，合并財務報表是至關重要的，但是，基于報表銜接關系的閱讀與分析，無疑將有助于提高解讀效果。
（二）編制難點
合并所有者權益變動表應當以母公司和子公司的所有者權益變動表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對單獨所有者權益變動表的影響后，由母公司合并編制。究竟如何編制合并所有者權益變動表，關鍵在于明確該表的內容、結構以及該表與合并資產負債表、合并利潤表項目之間的關系。具體來講，合并所有者權益變動表應該根據合并資產負債表和合并利潤表等資料以及合并報表工作底稿資料進行編制，其中主要項目的數據生成方法是：
1.各所有者權益項目的“上年年末余額”和“本年年末余額”，可以分別轉抄自合并資產負債表的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”以及“減：庫存股”等有關項目的年初數和年末數；
2.“凈利潤”項目，轉抄自合并利潤表“凈利潤”項目金額；
3.有關利潤分配各項目，轉抄自有關合并報表工作底稿中涉及到的利潤分配有關項目的合并數；
4.其他各項目，可分別根據合并利潤表有關項目以及合并資產負債表的股本、資本公積、盈余公積等有關項目的年末數和年初數分析填列。
根據上面所述的編表思路，合并所有者權益變動表的大多數項目不難填列，相關信息也不難理解。但是，某些合并所有者權益變動信息的生成難度也是顯而易見的。
與常規的編制合并資產負債表、合并利潤表的程序相比，合并所有者權益變動表編制過程中的以下幾個問題值得進一步關注：
第一，與合并所有者權益變動表項目有關的合并報表工作底稿的開設①；
第二，子公司超額虧損在合并所有者權益變動表（以及合并資產負債表、合并利潤表）中如何報告；
第三，存在境外經營需要進行外幣報表折算的情況下，合并所有者權益變動表（以及合并現金流量表等）將會受到什么影響；
第四，子公司直接計入所有者權益的利得和損失對少數股東權益的影響過程。
下面僅就子公司超額虧損在合并所有者權益變動表中的報告方法予以說明。
三、從子公司超虧的報告看合并所有者權益變動表的動態意義
根據我國企業會計準則第33號――《合并財務報表》第21條的規定內容，舉例如下：
假設2007年初，子公司股本100萬元，母公司擁有80%，期初長期股權投資余額80萬元；本期子公司發生虧損150萬元。2008年子公司實現凈利潤180萬元。其他交易或事項略。在少數股東有義務承擔、有能力彌補的情況下，各相關期間的合并報表工作底稿和有關合并所有者權益變動表參見表1至表3；少數股東沒有義務承擔的情況下，各相關期間的合并報表工作底稿和有關合并所有者權益變動表參見表4至表6。
情況1：少數股東有義務承擔、有能力彌補；
情況2：少數股東沒有義務承擔。
通過上面關于子公司超額虧損的報告方法的分析，可以發現：
第一，子公司超額虧損在合并報表中如何報告，與合并理念有一定關系。子公司發生虧損期間，實體觀下報告的合并凈收益小于母公司觀下的合并凈收益，因為前者將子公司全部虧損沖減合并凈收益，而后者按扣除少數股東應分擔的損失后的虧損金額沖減合并凈收益。這種結果與子公司盈利的狀況相反。
第二，同樣采用實體觀的合并理念的情況下，少數股東是否有能力承擔超額虧損，對合并凈收益的報告價值沒有影響，對合并所有者權益總額也沒有影響，受影響的只是歸屬于母公司的未分配利潤項目和少數股東權益的具體金額，而且這個影響僅僅體現在發生超額虧損的期間，以后期間隨著子公司盈利的實現，累計的影響終將消失。
第三，進一步推理，在實體觀的合并理念下，無論是否存在子公司超額虧損問題，合并凈收益都等于母公司當期凈收益（或虧損）與子公司當期凈收益（或虧損）之和。這實際上是符合實體觀的本質要求的。
【主要參考文獻】
不斷惡化的全球金融危機仍在繼續，而由此引發的對美國式的金融資產估值體系的批判浪潮正甚囂塵上。然而，在中國企業不可逆轉的資本化過程中，估值作為其中的核心環節是無法繞過去的。因此，如何理性看待資產評估和價值衡量，已經成為重振資本市場信心的重要因素。為此《首席財務官》雜志專訪了美國評值中國區董事總經理吳勇為先生，籍此再度提醒本土CFO在資本運營過程中堅守理性估值的底線。
《首席財務官》：資產評估在防范和化解金融風險方面承擔著重要作用，但此次金融危機爆發的原因之一是各種金融衍生工具的價值被無限度的放大，直至最終破滅，這使我們不得不反思在資產的評估上，整個世界范圍內評估體系的準則和標準是否存在問題？您如何看待？
吳勇為：我們首先需要認清金融機構發行衍生工具時為其定價和對衍生工具評估其公允價值這兩項不同范疇工作之間的分別：前者（即為衍生工具定價）是指衍生工具發行商中的金融工程（financial engineering）專家，通過復雜的計量財務模型，為衍生工具厘定其發行價或買賣價，并從而收取衍生工具的溢價和傭金，在定價過程中，并不需要根據任何特定的評估準則，而是受發行商以及投資者各自所預期的回報、風險、投資年期等種種因素所決定；后者則是獨立的評估師根據一些認可的評估方法準則為客戶去評估他們擁有或發行的衍生工具的公允價值，從而符合財務會計準則的要求，增加財務報表的透明度與發行商及投資者買賣衍生工具時的定價并無直接關系。
因此，我認為評估體系的準則和標準以及金融衍生工具的公允評估并不是危機爆發的成因，相反我認為近年來國際及美國財務會計準則協會所推行的有關公允價值評估方面的要求及確立公允價值的基準，正是希望能夠讓企業及金融機構更確切的反映出衍生工具的風險與價值。而公允價值評估，這里包括對企業有型、無形資產及企業價值的整體評估，還有金融工具的評估等，在避免降低金融投資風險方面從本質上來說有著極其重要的作用。
《首席財務官》：經歷過這次危機，您覺得當前通行的評估準則是否會在將來產生變化？
吳勇為：正如我剛才講的，評估準則并不是構成此次金融危機的主要原因。當然長遠而言，評估準則肯定會隨著時代的變遷及環境的變化而有所增補改進。比如國際與各國的會計及評估標準逐漸統一，均有助于改善財務數據及資產價值的可比性；中期而言，我相信會計及評估準則對評估方法、參數和假設的披露會有更高的要求，讓投資者對財務報表中對公允價值計量的基礎有更透徹的了解。
《首席財務官》：財務核算能直觀反映資產價值，但在當前動蕩的經濟環境下，您怎么看待評估中的非財務指標對資產價值的影響？企業的CFO如果在當前開展并購業務，除了目標公司的財務指標，還應該關注什么？
吳勇為：一項并購活動的成功與否取決于合并雙方能否迅速有效地融合其商業模式和日常運作，并互補長短、增加銷售渠道、減低成本、獲得更佳的市場戰略地位，從而產生協同效應，為企業增值。當然，除了目標的財務指標外，有各種在財務報表以外的“無形”因素：如企業文化、管理層作風等，同樣非常重要。在當前相對波動的市場環境下，我認為以下幾點財務指標以外的因素需要特別的關注：
在目前經濟環境下，部分投資項目在缺乏信貸及資金的情況下往往變成不良資產（Distressed assets），有些投資者認為正是以低價購入不良資產的好時機。但是，在收購不良資產時，投資者同樣需要考慮財務數據以外的因素，例如該等不良資產價值大幅下跌的原因是由于管理不善或是這些項目本身的收入或商業模式出了問題？完成收購時，有何方案可改善這些項目的狀況并從而提升其價值，產生投資回報？
在過往數年經濟周期上升時，目標管理層能領導企業年年上升，在目前經濟環境下，管理層是否有同等卓越面對逆境的能力，領導企業逆流而上？
在節省成本的前提及趨勢下，目標公司管理層是否能夠凝聚員工士氣、同心協力、共同面對挑戰？
在過往數年原材料價格呈上升趨勢，有部分企業對簽訂定價的長期購貨合同，而這些簽訂的合同未必會在資產負債上得到確認。當整體經濟收縮，原材料的需求和價格下跌，這些定價的供貸合同往往變成公司的潛在負債并帶來虧損，所以企業收購前進行的盡職調查，除了關注財務報表上的數字外，也要透徹了解報表外的無形資產/負債所帶來的影響。這些都涉及到我們評估及交易顧問服務的內容。
《首席財務官》：那么在當前經濟環境下，像美國評值這樣的專業評估機構對在本土CFO進行相關并購和私募的過程中能帶來哪些不可替代的幫助？
吳勇為：一般在中國，很多時候客戶是在事后因為監管需要才聘請評估師的，但客觀來講，實際上獨立的評估服務其實在并購投資前實施對項目的成功投資顯然有著更為實際的用途。
美國評值在大中華地區提供獨立的資產評估服務已有超過30年的歷史，有極為豐富的評估經驗，在當前金融危機環境下，對并購、私募投資特色服務包括：
協助企業到海外進行收購：有不少市場相關人士認為，目前海外企業的估值相對便宜，正是到海外進行策略性收購的好時機，美國評值在全球共有超過50個辦事處，超過1000名專業評估人員分布在亞洲、南北美洲、歐洲和大洋洲，能夠為客戶提供全面一站式評估及咨詢服務，包括交易前收購價的敏感性分析，無形資產及固定資產盡職調查，買賣雙方價格的咨詢顧問服務和交易后符合國際或美國會計準則的收購價分配方面商譽減值測試的資產評估服務。
行業整合及合并相關的評估在目前經濟環境下，也有不少企業積極透過各種方式（例如股權互換）進行合并，以強大本身實力，面對逆境的挑戰。美國評值在企業及股權公允價值評估方面，也有極豐富的經驗，能夠協助參與合并的各方，制定合理、公允的合并方案。
為私募基金投資組合評估其公允價值。如上述所言，美國及國際會計準則機構對財務工具的公允價值的計量及披露的要求也會越來越高，其中與私募基金投資組合公允價值計量有關的會計準則包括：國際會計準則第32號及39號，美國會計準則第159號，我們在過往數年積極為私募基金提供股權及房地產投資公允價值計量服務，以協助基金提高透明度，增強投資者信心。
【關鍵詞】 IFRS； 趨同； 直接采用
一、IFRS采用的理論基礎——原則主義的應用
國際財務報告準則（IFRS）最大的特征在于運用了有別于各國具體會計準則的會計原則主義（principle based）。IFRS是從歐盟（EU）的率先采納開始走向世界的。眾所周知EU是由文化、習慣及經濟環境等均存在眾多差異的多個國家組成的經濟共同體，客觀上需要統一的會計準則。而國際財務報告準則就是國際會計準則理事會（IASB）考慮美國公認會計標準FASB-GAAP及歐盟各國的狀況制定的。要使不同國家都能接受只能是從大方向制定基本原則，具體問題由企業自主判斷作出相應會計處理，可以說是求大同存小異，也因此IFRS才可能容易被其他國家認可接納，進而成為國際化通用準則。IFRS可提升會計信息質量，大幅提高報表的可比性，以IFRS為基礎的報告因為更多采用了公允價值及綜合收益理念，或許也不會導致較多盈余管理，采用IFRS給企業帶來利好。
被公認為會計王國的美國FASB準則據說有25 000頁之多，而堅持原則主義立場的IFRS準則只有2 500頁，為美國標準的十分之一。在規則主義下，會計處理方法事先規定，對可能發生的所有事項準備一個標準模式并加以對應，企業的負責人及相關人員是否具備足夠多的知識便顯得至關重要。原則主義則只是制定會計處理的原理原則，具體詳細的操作處理交由各企業自主判斷，對同樣的交易不同企業的具體判斷當然會有差異，但是只要屬于原則下的差異范圍即可。為此要求企業必須考慮到交易的每一個細節對會計原則應用的影響，對交易的來龍去脈、合約條款等要非常清楚，才能做出正確的判斷并進行適當的會計處理。同時IFRS擴大了企業披露信息的范圍和內容，要求企業在報表附注等做出必要的解釋說明，對企業負責人的思考能力、說明能力等提出考驗。這樣一旦采用IFRS后，必須由企業依據實際情形對會計原則加以運用，因此需要很多專業的判斷，并就其依據進行披露，確實會對企業造成相當程度的沖擊。這種沖擊不僅局限于會計方面，它對企業的內部控制、經營管理模式、價值評估、軟件服務系統等都可能產生重大影響。以美國為例，其公布與IFRS的接軌時間長達5年以上，其中最主要的原因就是美國的會計實務是非常徹底的、自成體系的以詳細規定為主的架構，因此難度高，所需時間也長。原則主義的運用歸根到底是會計方法的根本轉變。
二、IFRS的適用對象
歐、美、日等在決定是否直接采用IFRS時首先設想的對象都是上市企業的合并報表，進而是非上市企業的合并報表，對個別財務報表則考慮是否允許企業自主選擇采用IFRS標準。有關如何采用問題，現實經濟社會中基本上所有的市場經濟國家均對合并報表尤其是上市企業的合并報表至少對任意采用IFRS采取了寬松支持的態度。對上市企業合并報表要求強制采用IFRS的也不乏其例。之所以把非上市企業排除，是考慮到非上市企業沒有成為國際投資的對象，而且采用IFRS會有很大的實施成本。當然非上市企業可能指望日后上市，此時可以參考EU的做法，允許其自主選擇是否采用IFRS標準。IFRS采用早期可以僅限定于合并報表，這主要是因為對投資者的信息披露是以合并報表為中心開展的，這也就解釋了為什么考慮是否采用IFRS時優先考慮合并報表。個別財務報表可能因為是進行利潤分配和計算應稅所得額的基礎，不僅涉及會計實務操作，同時與公司法中的企業利害關系調整以及稅法等都有密切聯系，所謂牽一發而動全身，對個別財務報表采用IFRS，需要花費大量時間研究調整與其他制度的關系。因此，在任意采用IFRS階段，只限于合并報表是比較便利妥當的一種做法。
當然合并報表與個別報表的分離并不是萬全之策，可以說只是一種權宜之計，因其結果還會衍生另外的問題。合并報表是以個別報表為基礎，由集團公司中的母公司編制的報表，母公司將其子公司的會計報表匯總后，抵銷關聯交易部分，得出站在整個集團角度上的報表數據。也可以說是以母公司及其子公司組成會計主體，以控股公司和其子公司單獨編制的個別財務報表為基礎，由控股公司編制的反映抵銷集團內部往來賬項后的集團合并財務狀況和經營成果的財務報表。據此原則，作為合并報表編制基礎的個別報表也有必要采用IFRS標準。會計準則國際化已成定局的話，這應該是一種必然的結果。當然這不是一朝一夕可以完成的，需要一個過程。
還有某些上市企業可能沒有控股公司、子公司，不編合并報表只需編制個別財務報表，是否采用IFRS標準也是一個問題。這樣的上市企業若只采用本國標準，必然會影響企業間的可比性，在此可以考慮允許其按IFRS標準編制報表。再有可能出現通過企業分割或子公司合并等手段達到恣意選擇操作是編制合并報表還是個別報表，其結果會導致雖然企業實態未變，采用的會計標準卻有不同的問題，而且合并報表和個別報表分離的情況下，要求雙重會計系統，必然加重企業負擔。
那么還有一種考慮則不是合并報表和個別報表的分離，而是“合并報表先行”。也就是說先緩和合并與個別報表的關系，從信息提供功能的強化以及提高報表的國際可比性觀點，對合并報表率先采用IFRS標準，即合并報表“先行”，而對與本國商業習慣、傳統會計實務、稅務等有密切關系的個別報表采取漸進式的能動修訂?！跋刃小钡囊馑祭镫[含著個別財務報表將來也會向IFRS轉移，合并與個別的分離只是暫時的。
三、是否要求強制采用IFRS
日本2009年2月發表了日本版路線圖，自2010年3月決算期開始，從事國際財務經營活動的上市公司的合并報表允許其自主任意采用IFRS。對強制采用與否需在2012年作出判斷，在決定強制采用IFRS之后至少要確保3年的準備時間，即強制采用的具體實施最早要在2015年以后，截至2011年6月決定延期至2017年以后。
關注是否采用IFRS時，不能忽視的是不管是美國、日本還是中國，本國標準與IFRS的持續趨同仍在繼續，堅持獨立個性的各國的本國標準與IFRS的差異將會越來越小。若是強制采用IFRS，亦即意味著放棄本國標準，那么趨同是否還有意義？任意采用IFRS情況下，無主要差異的兩個會計標準在市場上并存又有何意義？從這些簡單的疑問入手，進一步從趨同角度考察強制采用和任意采用的問題。
首先，通過趨同本國標準與IFRS的差異會縮小。強制采用的話，向IFRS的轉變將會變得更容易，還可以期待因會計標準的統一而帶來可比性的提高，但同時本國會計準則制定機構可能將喪失大部分的會計準則開發權限。其主要作為便是為沒有被要求采用IFRS的企業開發適用的會計準則以及制定IFRS運用指南，通過與IASB的合作發揮輔助支持準則制定的作用，而IASB最終將成為唯一的準則制定機構，IASB與國際會計準則委員會財團IASCF的統治強化的重要性將越發突出。
其次，任意采用的情況下，通過趨同而獲得高品質的會計準則可能繼續維系其較高的評價，會計準則開發的權限亦可繼續保持。但是同一市場并存數個會計準則，在投資家的便利性以及市場的信賴性保證方面都存在著疑問，且同一市場的可比性也是個問題。為了維持本國標準不被驅逐出局，與國際準則的趨同便永遠沒有盡頭。
由此可以看出不管是任意采用還是強制采用，都會面臨諸多問題，且強制采用更會面對如何協調本國各種相關的會計、法律等制度問題。
四、IFRS采用時合并報表和個別報表的準則適用關系
在考慮是否采用IFRS時，首先設定的對象都是指滿足一定條件的上市企業的合并報表。因此任意采用情況下，合并報表與個別報表的準則適用關系可以概括為：任意采用時首先考慮上市企業合并報表，然后是其個別報表，再然后是非上市企業合并報表可以選擇是采用IFRS標準還是本國標準，而對非上市企業一般報表則堅持本國標準。
強制采用情況下，首先設定的對象同樣為上市企業。合并報表與個別報表的準則適用關系可概括如下：上市企業合并報表要求采用IFRS，對其個別報表則可能有三種選擇，或要求按IFRS標準或要求按本國標準或是允許上市企業自選。
強制采用時，三個方案究竟孰優孰劣，需要從各個方面加以綜合判斷。首先對稅務的影響方面要使其盡可能少受IFRS采用帶來的沖擊；其次是對其他相關法律法規的影響。為減輕非上市企業負擔，IFRS采用所設定的對象是上市企業亦即大企業，那么這里還隱藏著一個問題就是在其背后數量占絕大多數的中小企業會計將何去何從。IFRS的開發是完全沒有考慮有關利潤分配規制、應稅所得額計算等問題而制定的，個別財務報表依據IFRS標準編制時，必然對公司法、稅法等產生影響；若按本國標準則可避免，但勢必造成合并與個別分離的問題。如果找不到合理的解釋，不難想象對個別報表也應采用IFRS標準的勢頭將會越來越高。那能否從報表的不同目的功能角度給報表分離找一個合理的理由呢？比如說合并報表從提高信息有用性角度，而個別報表則旨在調整各種利害關系，包括調整所有者與債權人之間，企業與國家之間的利害關系的一種手段，而不大擔負披露責任，相應的報表亦可簡化。主動采用IFRS的國家與非主動的國家相比，可以獲得更多可資利用的信息，主動采用IFRS可以進一步增強分析信息的質量。IFRS的采用可以使公共和私人信息的數量和質量得到提高，具有較低會計信息質量的各國企業從IFRS采用中受益匪淺。強制采用IFRS能給法律執行力度薄弱國家的公司帶來好處，而這些受益的公司也具有實現更高合規水平的經濟能力。擁有IFRS高合規率的公司無疑更易贏得對企業的信任，上市公司比非上市公司的IFRS合規水平更高，而IFRS預期得分較高的公司一定能夠贏得市場的青睞，進而吸引更多外國投資。早期主動采用IFRS第39號對盈余管理也產生了一定的激勵作用。
整理以上論點，似乎可以明確一個思路，中國盡管有各種理由及特殊性，如果一味堅持只要趨同不要直接采用，當其他國家至少對上市企業合并報表紛紛舉起IFRS旗幟，那么成為孤家寡人而遭到孤立的說法應該不是危言聳聽。中國作為新興市場經濟國家，金融市場體系還不夠健全，公允價值的運用方面確實存在諸多不便之處，認為對IFRS保持持續趨同而非采用對中國市場而言是個比較好的方案的觀點目前仍占據上風。但是放眼未來，中國要發展，要走向世界，必然不能囿于目前的種種不足、不備及不便，畫地為牢固步自封，排斥或者說獨立于國際通用的會計準則之外。趨同的終極目標應該是采用被普遍認可的卓越的標準。若想不被排斥于國際大家庭之外，還是有必要向IFRS伸出橄欖枝的。在此一個折中的做法就是報表分離，合并先行。隨著全面趨同的進化，其他相關法律法規的協調取得了成果，分離的報表將重新合體，以達到會計準則國際化的終極目標。
【參考文獻】
[1] 劉玉廷.中國不宜直接采用國際會計準則[N].中國證券報，2011-10-17.
[2] 如何采用IFRS？如何應用公允價值？[N].中國會計報，2011-06-24.
關鍵詞：教材 教學 編寫 編排 順序
一、審計學教材中的主要順序問題
本文以中國注冊會計師協會編寫，并由經濟科學出版社出版的2006年度注冊會計師全國統一考試輔導教材《審計》(以下簡稱“教材”)為例，指出“教材”中的幾個主要順序問題(其它教材也或多或少地存在類似的問題)。
(一)注冊會計師審計概論首先就提出注冊會計師審計的起源與發展問題，而這時初學者還不知道什么是注冊會計師審計，以及它與政府審計、內部審計有何區別，因此無法理解注冊會計師審計是如何起源并發展的。筆者建議，先介紹審計的分類，在“注冊會計師審計的發展”部分到“審計的范圍已擴大到測試相關的內部控制，并以內部控制測試(‘教材’有的地方稱之為符合性測試。應統一稱為控制測試，以免給讀者帶來理解上的困難)為基礎使用抽樣審計”，而這時初學者還不清楚什么是內部控制和內部控制測試，也不清楚什么是抽樣審計，根本不明白注冊會計師審計是如何發展的。事實上會計發展史和審計發展史是高級會計的內容，對于初學者很難理解。筆者建議，“注冊會計師審計的起源”部分的內容應放在前面講，“注冊會計師審計的發展”部分的內容應該放在后面講。在“審計方法”部分也講到內部控制、內部控制測試和抽樣審計，還講到內部控制風險、審計風險。建議將“注冊會計師審計的發展”部分與“注冊會計師審計的發展”部分合并。而內部控制、內部控制測試、抽樣審計都是審計學中非常重要的概念，在很多章節都會出現，應該先講。
(二)注冊會計師職業規范體系 “美國審計準則”部分講到“應當對內部控制進行充分的了解，以便制定審計計劃，并確定將要執行的測試的性質、時間安排及范圍?！贝藭r，初學者還不清楚為何要了解內部控制，也不知道什么是“測試的性質”。該部分還講到“應通過檢查、觀察、詢問和函證等方法，獲取充分、適當的審計證據，以便為對被審計會計報表發表意見提供合理的基礎。”此時，初學者還沒學過審計證據的獲取方法，也不清楚審計證據的充分性和適當性。筆者認為，審計準則的概念應該先講，但審計準則的內容應該在后面講。其實“職業道德準則”部分的內容(特別是獨立性的內容)應該優先講，其他內容可以放在后面講。
(三)注冊會計師的法律責任這部分內容中提到了審計程序、審計風險、內部控制、重要性等名詞。其中重要性、審計風險是審計上非常重要的概念，在很多章節中都會出現，因此應該先講。除此之外，對于這部分中出現的“注冊會計師對會計報表項目的實質性測試，是以內部控制的研究與評價為基礎的。如果內部控制不健全，注冊會計師應當調整實質性測試程序的性質、時間和范圍”的語句，對初學者來講也是難以理解的，不清楚為什么實質性測試要以內部控制的研究與評價為基礎。而教材在“審計范圍”部分才講到實質性測試的概念。另外，在這部分內容中，多處提到了審計意見，“如果違法行為對會計報表有嚴重影響而未做適當的會計處理和披露，注冊會計師應發表保留意見或否定意見”。而這時初學者還不清楚有哪些類型的審計意見，分別在什么情況下出具何種審計意見。教材“審計計劃、重要性與審計風險”部分中也出現了類似的情況。而教材卻將審計意見的有關內容放在了“終結審計與審計報告”中講。
(四)審計目標與審計范圍 “審計過程與審計目標的實現”部分的內容是綜合性的，不宜放在前面講；“審計范圍”部分講到了控制測試和實質性測試，但沒有闡述清楚，而是放到了“審計程序的分類”部分講，這無疑會加大學習的難度?！皩徲嬜C據與審計工作底稿”中講到審計證據與固有風險、控制風險的關系。事實上，這一內容難度較大，應該放在稍后再講?！皩徲嬜C據的獲取”部分并沒有把分析性復核闡述清楚，而是留到“審計計劃、重要性與審計風險”再講一次分析性復核，這無疑會加大學習的難度。另外，審計風險、固有風險、控制風險、檢查風險與審計重要性水平、審計證據的關系分散在教材上的不同章節，給人們的理解帶來很大的困難。
二、審計學教材中不同的編排順序形式
前面提到的審計學教材中的順序問題，在其他很多教材中也會出現類似的情況。但有一些教材在個別地方有不同的編排順序，值得我們借鑒。本文以舉例的形式，說明某些教材的不同之處。這些教材見(表1)。
首先，由于審計學這門學科理論性較強，很多概念不好理解，致使學生們不清楚究竟應該從什么地方開始學。審計學學科的應用性也很強。審計學是一門較實用的學科，其與政府工商企業活動、資本市場以及日常生活均密切相關(吳琮，2005)?？梢越Y合實際案例或舉例的形式，以達到更加深入的理解。在這方面，“教材一”和“教材七”做得比較好?！敖滩囊弧钡淖髡咴谇把圆糠种v到：“該教材擺脫了以往的傳統格式，即一開始先介紹概念、定義或性質等做法，而是以審計案例作為每章的開頭。而每章案例的選擇，往往是與該章的內容緊密相關的?！薄敖滩钠摺眲t更是隨處可見案例，令初學者感覺審計學很實用。其次，在審計學這門課程中，最早應該學習的知識點應該是：為何需要審計，特別是為何需要注冊會計師審計，審計能起到什么作用。在這方面，“教材一”、“教材四”、“教材六”、“教材七”做得比較好?！敖滩囊弧钡牡谝徽?審計與審計環境)首先以案例的形式引入問題：注冊會計師究竟是干什么的；審計又是什么，接著分析了審計與市場經濟，主要內容包括：市場經濟是一個經濟權利與責任的網絡，會計是傳遞權利與責任信息的工具；審計是保證權利與責任信息可靠傳遞的工具；審計對現代市場經濟的作用。
第二，“教材四”首先就分析了為何需要審計，以及對審計的界定?！罢J識財務報表與財務報表審計”部分主要包括以下內容：認識企業財務報表；業務循環；財務報表的使用；財務報表是管理階層的聲明；財務報表聲明與查核目標；財務報表常見錯誤及未充分披露事項；非法行為、員工舞弊、管理舞弊、關聯方交易、非常規交易；查核委任風險管理及風險導向審計。事實上，這一部分外多數講的都是基礎性知識。在對這些知識有了一定的了解后就基本能明白審計的作用。筆者認為，“教材四”的第一章和第二章應該調換一下順序比較好?！敖滩牧钡谝徽轮v到了對審計的經濟需求，解釋信息風險產生的原因以及審計在降低信息風險方面的重要作用，這有助于人們對審計的理解。“教材七”第一章以信息假說和理論解釋為什么需要審計師，并介紹了真實、公允概念。第二章講了審計假設。
第三，根據前面的分析，注冊會計師審計的產生與發展應該分開來講，在這方面，“教材五”做得比較好。而且“教材五”在第二章講了“審計關系”，而很多教材都沒做到這一點。
第四，在講述審計的定義時，如果能進行比較深入的分析，同時引入一些非常重要的概念，不但能讓讀者更好地理解審計的概念，也會有助于后面的學習。這一點上，“教材二”安排得比較合適?！敖滩亩钡谝徽聦徲嫷亩x進行了深入分析。在闡釋“以查明這
些認定與既定的標準之間的相符合的程度”時，編者引入了“管理當局認定”這一概念。筆者認為，這一概念有助于人們對審計的理解，而這一概念不需要以其他知識點為基礎。編者接下來解釋了“既定標準”和“審計證據”，并指出：“審計人員的主要工作是遵循公認審計準則的要求實施審計程序和收集評價審計證據。審計證據是用來證實或證偽被審計組織提出的認定的，審計人員必須收集用以支持或否定管理當局認定的證據，以確定管理當局認定與既定標準之間的一致性程度”，“審計人員形成任何審計結論和意見都必須以合理的證據作為基礎”，“在形成審計意見前，審計人員還必須對審計證據的充分性和適當性進行分析評價，以確保審計意見的質量”。這樣，就有助于人們對審計的理解，同時也對后面的學習有幫助。
第五，除了按審計主體分類外，還可以按其他方式對審計進行分類。但在實際中，絕大部分審計學教材都是重點講述財務報表審計。由于財務報表審計的目的是對被審計單位的財務報表發表審計意見，應該早講審計報告和審計意見。這兩個概念在后面的章節經常會出現。但審計報告的責任段和范圍段涉及到的很多內容還未講述?！敖滩乃摹焙汀敖滩牧倍紝徲媹蟾娣旁诒容^靠前的位置，說明這幾位作者已經考慮到應該早些講審計報告的概念和審計意見的類型，但初學者暫時還理解不了審計報告中的部分內容?！敖滩牧钡谌?審計報告)在“偏離無保留意見審計報告的情況”部分講了重要性概念，因為應該具體分析被審計會計信息中的錯報是否重要。
第六，除了前面提到的一些概念外，審計學中還有些非常重要的概念，如內部控制、審計風險、審計重要性水平、審計抽樣、審計獨立性等。這些概念在很多章節都會出現，但很少教材會將這些重要概念放在比較靠前的位置。在這方面，“教材七”做得很好。“教材七”第二章講了基本概念，包括勝任能力、獨立性、風險、證據、重要性、審計判斷等?！敖滩娜薄ⅰ敖滩乃摹?、“教材六”也將個別概念放在比較靠前的位置，如“教材三”將審計抽樣的內容放在第二章，“教材四”的第三章講重大性與查核風險，“教材六”將重要性概念放在第二章。
三、審計學教材的改進設想
