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關鍵詞：增值稅轉型 生產型增值稅 消費型增值稅 固定資產投資
一、增值稅轉型概述
消費型增值稅作為一種有助于消除重復征稅問題，有利于促進技術進步的先進而規范的增值稅類型，被歐盟各國及許多發達國家和發展中國家所采用。我國財政部和國家稅務局聯合于2004年9月14日發出《東北地區擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規定》，于2007年5月11日下發《關于印發(中部地區擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法)的通知》，國務院于2008年11月5日批準新增值稅條例。在經歷上述三個階段后，我國增值稅自2009年1月1日起由生產型增值稅轉型為消費型增值稅。
生產型增值稅不允許扣除任何外購固定資產價值中所含增值稅進項稅額，法定增值額大于理論增值額，對固定資產存在重復征稅，而且資本有機構成越高的行業，重復征稅就越嚴重，客觀上抑制了企業的固定資產投資。消費型增值稅允許外購固定資產價值中所含的增值稅進項稅額在購入的當期一次性全部扣除，企業在購進固定資產的當期，扣除額大大增加，起到鼓勵企業投資的作用。結合我國企業當前面臨的經營危機及經濟全球性化的經營環境，增值稅轉型無疑為增強我國企業的國際競爭力和保證我國經濟的持續穩定發展提供了新的契機。
二、增值稅轉型對固定資產投資的影響
增值稅轉型核心內容是在維持現有的增值稅稅率不變的前提下，在全國范圍內所有地區、所有行業的一般納稅人企業都可以抵扣其新購進機器設備所含的進項稅額，未抵扣完的可以結轉到下一期繼續抵扣。增值稅轉型以后，企業進行設備投資和更新改造的成本將會大幅度降低，可以促進企業擴大固定資產投資。
考慮到目前我國的實際情況，對于房屋、建筑物等固定資產，其進項稅額仍然不能抵扣，并且與企業技術更新無關，易被個人消費的小汽車、摩托車和游艇等也不在可抵扣的設備范圍。企業在進行固定資產投資決策時，要考慮投資對象的進行稅額是否可以抵扣，優先考慮對主營業務影響較大的設備更新和改造項目，確保企業產品制造成本位列同行業的先進水平。
(一)消費型增值稅可以促進投資
增值稅轉型后，由于允許抵扣的增值稅將會增加，相當于等量增加了企業的現金流入，從而降低企業的增值稅稅負；增值稅稅負的降低，意味著城建稅和教育費附加的計算基數降低，也就是說城建稅和教育費附加也會隨之減少，這會節省企業的現金流出；對所得稅而言，由于固定資產入賬價值由原來的含增值稅變成不含增值稅，則可以在稅前抵扣的折舊額減少，這會導致所得稅增加，而城建稅和教育費附加的減少，也會導致所得稅的增加，這兩方面會等量增加企業各期的現金流出。
例如，某企業設備價款500萬元，增值稅85萬元，正常使用壽命為10年，不考慮凈殘值，采用直線法計提折舊，城建稅及教育費附加的稅率分別為7％、3％，所得稅稅率為25％，折現率10％。則增值稅轉型對相關稅費的影響，見表1。
從以上分析可以看出，轉型后該項投資可以使企業因為避免重復計征增值稅而少繳85萬元，然而由于折舊及附加稅抵減收入的不同，影響企業多繳納所得稅89.87-85.31=4.56(萬元)。該項投資一共可以獲得稅收上的優惠是85-4.56=80.44(萬元)，而不是85萬元?？傊?，與生產型增值稅稅基相比，消費型增值稅稅基可以使企業享受更多的收益。這一舉措將會增強企業的投資熱情，提高企業的投資效率。
雖然從近期看，由于消費型增值稅允許企業購入的固定資產抵扣進項稅額，必然會減少一定數量的稅收收入。但是從長期看，增值稅轉型正是通過對投資的刺激作用拉動經濟的增長，減稅反過來可以促進投資和消費，有利于經濟的增長和稅收的增加，因而促進稅收與經濟增長之間保持一定的合理比例關系，使稅收增長步入一個最佳軌道，從而實現“經濟――稅收――經濟”的良性循環。
(二)增值稅轉型有利于促進企業更新設備
企業在評價投資時，通常采用考慮資金時間價值的凈現值法(NPV)。投資方案的決策主要取決于每個方案的凈現值的大小。而2009年1月1日前后對外購設備的增值稅處理方式不同，使得固定資產投資期的初始現金流出與經營期的每期折舊額對現金流的影響是有區別的，這勢必對投資決策造成一定影響。
例如，某企業有一臺設備，購于2年前，假設新舊設備的生產能力相當，企業適用的所得稅稅率為25％，最低報酬率10％。其他相關資料如表2所示。
通過上圖的比較結果可知，轉型后，企業的年平均成本均呈現出下降的趨勢。在生產型增值稅下，繼續適用舊設備的年平均成本相對較低，企業應該選擇繼續使用舊設備，而在消費型增值稅下，新設備的年均成本相對較低，企業更傾向于更新設備。這意味著消費型增值稅給企業帶來更多的現金流，有利于提高企業的投資報酬率及剩余收益，一定程度上刺激企業投資的積極性，有利于企業固定資產的投資更新。這對改變目前有些企業設備陳舊、技術水平落后、生產效率不高等問題具有重大意義。
(三)促進產業調整
因增值稅轉型，允許企業抵扣新增固定資產的稅額，這將大大提升有形資產比重高、資本密集或技術密集行行業，如冶金、石化、汽車制造等行業，尤其是固定資產投資回報率較低，折舊年數較短的公司收益程度更大，他們能夠在擴大規模、追加設備投資方面獲得較大的進項稅抵扣，降低攤入產品成本的折舊，從而提高公司的盈利能力和核心競爭力。
按目前《增值稅暫行條例》規定，購入時原已列入增值稅進項稅額抵扣的固定資產，如果在后期出售時，也需要如商品銷售一樣計算增值稅銷項稅額，其對應產生的附加稅則應計入“固定資產清理”賬戶，最終計入固定資產的處置損益。
［例1］甲公司為增值稅一般納稅人，出售專用設備一臺，原價為100萬，累計已計提折舊30萬，出售的價款為80萬元，適用的增值稅稅率為17%，價稅款收到存入銀行。假設城建稅稅率為7%，教育費附加為5%。
借：固定資產清理700000
累計折舊300000
貸：固定資產1000000
借：銀行存款936000
貸：固定資產清理800000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）136000
借：固定資產清理16320
貸：應交稅費――應交城建稅9520
――教育費附加6800
借：固定資產清理83680
貸：營業外收入――非流動資產處置利得83680
二、固定資產非貨幣性資產交換的涉稅核算
由于一些固定資產在交換時要涉及到增值稅，因此在進行非貨幣性資產交換考慮相關的交易對價時必須考慮涉及到的增值稅，另外對于換入固定資產一方也要考慮增值稅的可抵扣問題，進而確定相關資產的入賬價值。
［例2］2010年5月，A公司以生產經營過程中使用的一臺設備，交換B公司生產的汽車一輛。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，設備的原價為40萬元，至交換日的累計折舊為28萬元，公允價值為15萬元。汽車的賬面成本為15萬元，在交換日的公允價值為18萬元。A、B公司沒有關聯方關系，B公司換入設備后用作固定資產核算，A公司換入汽車用作運輸設備。A公司支付補價3.51萬元（暫不考慮其他稅費），假設A、B公司均沒有計提資產減值準備。
解析：本例涉及的是固定資產與存貨的交換，兩項資產的交換具有商業實質，同時兩項資產的公允價值都能夠可靠計量，符合以公允價值計量的兩個條件。因此A、B公司均應當以換出資產的公允價值為基礎，確定換入資產的成本，并確認產生的交換損益。
且補價的比率為16.7%＜25%（3.51÷21.06）
A公司的會計分錄：
借：固定資產清理 120000
累計折舊 280000
貸：固定資產 400000
借：固定資產 180000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 30600
貸：固定資產清理 150000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 25500
銀行存款 35100
借：固定資產清理 30000
貸：營業外收入――非貨幣性資產交換利得 30000
B公司的會計分錄：
借：固定資產 150000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 25500
銀行存款 35100
貸：主營業務收入 180000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 30600
借：主營業務成本 150000
貸：庫存商品 150000
［例3］承例2，如果A、B公司為關聯方，且雙方交換資產的公允價值均不能可靠計量，這時就只能以換出資產的賬面價值為基礎確定換入資產的成本，并且不確認交換損益。A公司設備的賬面價值為12萬元，B公司汽車的賬面價值為15萬元。經雙方商定，A公司支付3.51萬元的補價，補價率為20%，其中增值稅補價為0.51萬元。
A公司的會計分錄：
借：固定資產清理 120000
累計折舊280000
貸：固定資產400000
借：固定資產 150000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 25500
貸：固定資產清理 120000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 20400
銀行存款 35100
B公司的會計分錄：
借：固定資產120000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）20400
銀行存款35100
貸：庫存商品150000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）25500
承前例，如果A、B雙方商定，不支付任何補價，這時的增值稅銷項稅額與進項稅額差額部分就要計入營業外收入或營業外支出，但這不屬于換出資產公允價值與賬面價值的差額，不屬于交換損益。如例3，A國內公司貸記“營業外收入”5000元，B公司借記“營業外支出5100元”。當以換入資產賬面價值為計量基礎時，如果換入資產不能抵扣增值稅，則交換中涉及的增值稅直接計入換入資產的成本，這時換入方不需要確認當期損益，換出方涉及到的增值稅也應視情況確認。
［例4］2010年5月，A公司以生產經營過程中使用的一臺設備，交換B公司一項在建工程。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，設備的原價為200萬元，至交換日的累計折舊為50萬元，在建工程截止到交換日的成本為160萬元。A公司因持有的設備在市場上不多見，其公允價值不能可靠計量，B公司的在建工程因完工程度難以合理確定，公允價值也不能可靠計量。B公司換入設備后用作固定資產核算，經雙方商定，不支付任何補價。假設A、B公司均沒有為資產計提減值準備，雙方無關聯方關系，不考慮其他附加稅。
A公司的會計分錄：
借：固定資產清理1500000
累計折舊500000
貸：固定資產2000000
借：在建工程1755000
貸：固定資產清理1500000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）255000
B公司的會計分錄為：
借：固定資產1345000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）255000
營業外支出80000
貸：在建工程1600000
應交稅費――應交營業稅80000
三、固定資產抵債的涉稅核算
以固定資產抵債時，視同固定資產的出售，可能會涉及到增值稅的問題，因此債權人在確定債務重組利得、債務人在確定債務重組損失及入賬資產價值時都必須要考慮此因素。
［例5］甲公司應付乙公司貨款50萬元，因近期發生財務困難無法按期償還，與乙公司商定于債務到期日進行債務重組。重組協議約定甲公司以一臺設備抵償債務，該設備的賬面原價為80萬元，已提折舊40萬元，計提的減值準備為5萬元，公允價值為32萬元。乙公司收到設備作為固定資產核算，原已計提2萬元的壞賬準備。不考慮其他附加稅。
甲公司的會計處理為：
借：固定資產清理350000
累計折舊400000
固定資產減值準備50000
貸：固定資產800000
借：應付賬款500000
貸：固定資產清理320000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）54400
營業外收入――債務重組利得125600
借：營業外支出――處置非流動資產損失30000
貸：固定資產清理30000
B公司的會計分錄：
借：固定資產320000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）54400
壞賬準備20000
營業外支出――債務重組損失105600
貸：應收賬款500000
一、對目前尚未報賬的固定資產業務必須取得合格的專用增值稅發票報賬
召集全廠所有采購員和計劃員開會，明確工廠所有固定資產業務（包括購買和維修）必須取得專用增值稅發票進行報賬，對尚未報賬的固定資產業務必須取得專用增值稅發票，如果原合同規定開具普通增值稅發票的，也要與對方進行協商爭取換成專用增值稅發票。因專用增值稅發票抵扣具有時效性，專用增值稅發票的開具可適當延遲至2009年，以便趕上固定資產增值稅抵扣的頭班車。
二、擴大固定資產的核算范圍
將一些既不屬于存貨也不屬于固定資產核算的特殊業務納入固定資產管理，如模具、租入固定資產的改良支出、融資租入固定資產等。工廠目前有大量外委任務，外委單位往往要制作專門模具進行生產，工廠在核算此類模具業務時，可將其納入固定資產管理。此外，還可對經營租賃固定資產改良支出視作固定資產維修業務，租賃固定資產盡量采用融資租入的形式進行租賃等，這樣不僅能降低了工廠的增值稅稅賦，而且還可規范此類資產的
管理。
三、做好技改項目固定資產增值稅抵扣的籌劃
由于技改項目固定資產數量多、金額大，是固定資產增值稅抵扣籌劃的主要部分，鑒于該類固定資產核算的特殊性，籌劃應分情況進行，對于進口的技改固定資產報賬大多集中在外貿公司，為了能使該類固定資產增值稅正常抵扣，必須征得外貿公司同意將工廠技改固定資產項目轉由工廠財務報賬，此環節對工廠非常重要，因為進口業務的固定資產增值稅抵扣必須取得合法的扣稅憑證。對于國內采購的技改固定資產核算周期較長，以前對是否取得專用增值稅發票進行報賬也沒有強調，有不少技改固定資產就直接采用了普通增值稅發票進行了報賬，現在必須要求所有的技改固定資產取得專用增值稅發票報賬，已實施完還未報賬的技改固定資產也要用專用增值稅發票報賬，但可適當延遲至2009年開具專用增值稅發票。技改項目固定資產增值稅抵扣的籌劃是整個固定資產增值稅抵扣籌劃的關鍵，必須納入重點籌劃范圍。
【關鍵詞】 消費型增值稅; 固定資產; 會計處理
2009年1月1日,我國全面實行增值稅轉型改革,由生產型增值稅轉為消費型增值稅。為保證改革實施到位,財政部、國家稅務總局《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(以下簡稱《通知》),進一步明確了增值稅轉型后固定資產涉稅事項的處理。本文主要對消費型增值稅下固定資產取得和處置的會計處理進行分析,以期有助于消費型增值稅實行后企業固定資產的核算。
一、消費型增值稅下取得固定資產的會計處理
固定資產應當按照成本進行初始計量,按照取得的不同方式分別確定固定資產的入賬價值。按照《通知》規定,自2009年1月1日起,增值稅一般納稅人購進或者自制固定資產發生的進項稅額,可根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的有關規定,憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣,其進項稅額應當記入“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”科目。需要注意的是,這里的“購進”包括外購、接受捐贈及接受固定資產投資;“自制”包括自行生產建造、改擴建及安裝固定資產。
(一)外購固定資產
企業外購固定資產的成本,包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。企業購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,其成本以購買價款的現值為基礎確定。消費型增值稅下,由于購進固定資產支付的進項稅額允許抵扣,所以,有關會計處理將發生變化。
例1,2009年1月1日,甲公司(一般納稅人)購入需安裝的設備一臺,增值稅專用發票上注明的價款30 000元,增值稅5 100元(假定取得的增值稅專用發票符合抵扣要求,下同)。支付運費1 000元。安裝設備時,領用原材料價值2 000元,購進該批材料時進項稅額已抵扣,支付人工費用2 500元。上述款項均以銀行存款付訖。設備安裝完畢投入使用。
支付設備價款及運費的會計分錄為:
借:在建工程 30 930
應交稅費――應交增值稅(進項稅額) 5 170
貸:銀行存款36 100
領用安裝材料,支付人工費用的會計分錄為:
借:在建工程 4 500
貸:原材料 2 000
應付職工薪酬2 500
安裝完工交付使用的會計分錄為:
借:固定資產35 430
貸:在建工程 35 430
例2,2009年1 月1 日,甲公司采用分期付款方式向乙公司購買一套大型設備,合同約定價格為2 000 萬元,分5次于每年12月31日等額支付。該大型設備成本為1 560萬元。在現銷方式下,該大型設備的價格為1 600萬元。假定乙公司發出商品時開出增值稅專用發票,注明的增值稅額為340萬元,甲公司于當天支付增值稅額340萬元。
2009年1月1日甲公司的會計處理為:
借:固定資產 16 000 000
應交稅費――應交增值稅(進項稅額)3 400 000
未確認融資費用 4 000 000
貸:長期應付款20 000 000
銀行存款 3 400 000
可見,由于購進固定資產進項稅額允許抵扣,固定資產的入賬價值及其以后的折舊費用將會相應減少,從而增加企業利潤,并減輕流轉稅稅負。
(二)自制固定資產
企業自行建造固定資產的成本,由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。
1.自制固定資產領用本企業自產產品或委托加工產品。若企業在新增固定資產過程中領用本企業自己生產的產成品或委托加工產品,增值稅轉型前,按產成品的售價核算銷項稅額,并按賬面成本與銷項稅額之和計入固定資產價值;在增值稅轉型后,則應將銷項稅額計入“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”科目,其賬務處理應為借記“固定資產”或“在建工程”、“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”科目,貸記“庫存商品”、“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”科目。
2.自制固定資產領用一般貨物。增值稅轉型前,建造固定資產領用一般貨物(已抵扣進項稅額的貨物)其進項稅額不允許抵扣,其支付或負擔的進項稅必須轉出。會計分錄為借記“在建工程”科目,貸記“原材料”、“應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)”科目。增值稅轉型后,建造固定資產領用一般貨物不須轉出增值稅。建造固定資產領用的一般貨物和一般生產或銷售領用一般貨物的會計處理一樣,其進項稅額允許抵扣。會計分錄為借記“在建工程”科目,貸記“原材料”科目。
(三)接受捐贈固定資產
企業接受的固定資產捐贈,應借記“固定資產”科目,按可抵扣的增值稅進項稅額,借記“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”科目,將企業接受捐贈資產的價值作為捐贈利得直接計入“營業外收入”科目。
(四)接受固定資產投資
企業接受的固定資產投資,應按投資合同或協議約定的價值加上應支付的相關稅費作為固定資產的入賬價值,但合同或協議約定價值不公允的除外。《通知》規定,納稅人發生固定資產視同銷售行為,對已使用過的固定資產無法確定銷售額的,以固定資產凈值為銷售額。
例3,甲公司注冊資本為4 500 000元。2009年2月5日,接受乙公司一臺設備投資。該設備原價為900 000元,已提折舊300 000元。該投資占甲公司注冊資本的10%。乙公司向甲公司開具了增值稅專用發票,價款600 000元,稅款102 000元。
甲公司接受投資的會計分錄為:
借:固定資產 600 000
應交稅費――應交增值稅(進項稅額) 102 000
貸:實收資本450 000
資本公積 252 000
二、消費型增值稅下處置固定資產的會計處理
(一)銷售自用固定資產
消費型增值稅下,銷售固定資產與銷售一般貨物一樣計算并交納增值稅。在固定資產清理時,必須同時考慮增值稅。按照《通知》規定,自2009年1月1日起,納稅人銷售自己使用過的固定資產區分情形征收增值稅。2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產,按適用稅率征收增值稅;2008年12月31日以前未納入擴抵范圍試點的納稅人,銷售2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產,按4%的征收率減半征收增值稅。2008年12月31日前納入擴抵范圍試點的納稅人,銷售試點前購進或者自制的固定資產,按4%的征收率減半征收增值稅,銷售擴抵試點后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅。消費型增值稅下,企業銷售本企業已使用過的固定資產,如該項固定資產原取得時,其增值稅進項稅額已計入“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”,銷售時計算確定的增值稅銷項稅額,應借記“固定資產清理”科目,貸記“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”科目。
例4,某企業銷售一臺生產用的舊設備,該設備2009年初取得時的原價2 000 000元,進項稅額340 000元。該設備已提折舊200 000元,2011年初出售時開具增值稅專用發票,價款1 600 000元,增值稅款272 000元。
購入時:
借:固定資產 2 000 000
應交稅費――應交增值稅(進項稅額) 340 000
貸:銀行存款 2 340 000
每年計提折舊:
借:制造費用 100 000
貸:累計折舊 100 000
出售時:
借:固定資產清理1 800 000
累計折舊200 000
貸:固定資產 2 000 000
借:固定資產清理272 000
貸:應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)272 000
借:銀行存款1 872 000
貸:固定資產清理 1 872 000
借:營業外支出 200 000
貸:固定資產清理 200 000
例5,某企業轉讓2009年后購入的八成新小轎車,固定資產賬面含稅價360 000元,已提折舊6 000元,轉讓價366 000元,未計提資產減值準備。
小轎車屬于消費稅征稅范圍,不屬于本次增值稅轉型的固定資產范圍,因此仍執行原政策。
轉入清理:
借:固定資產清理 354 000
累計折舊 6 000
貸:固定資產360 000
取得收入:
借:銀行存款 366 000
貸:固定資產清理366 000
計提稅金:
借:固定資產清理 7 038
貸:應交稅費――應交增值稅 7 038[366 000÷(1+4%)×4%×50%]
同時,
借:固定資產清理 4 962
貸:營業外收入 4 962
需要注意的是,銷售固定資產的銷項稅額是否記入“固定資產清理”科目要依不同情況而定。如果所銷售固定資產的價款是含稅價,收到價款時將其借記“銀行存款”,貸記“固定資產清理”科目,同時將增值稅款借記“固定資產清理”,貸記“應交稅金――應交增值稅(銷項稅額),或者將二者合并做一筆復合分錄。當然,如果所銷售固定資產的價款是不含稅價,則增值稅銷項稅額不通過借記“固定資產清理”科目?？傊?這一環節記入“固定資產清理”科目貸方的應是不含增值稅的價款。
(二)固定資產改變用途
1.固定資產用于非應稅項目或用于免稅項目、集體福利、個人消費。如果企業購入固定資產時,已按規定將增值稅進項稅額計入“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”科目,應在當月計算不得抵扣的進項稅額,即不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率,將不得抵扣的進項稅額予以轉出,借記“固定資產”,貸記“應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)”科目。
2.固定資產用于對外投資或捐贈。對于企業將購進或自制的固定資產作為投資,提供給其他單位或個體經營者、或分配給股東、或無償贈送他人等都應計算應交增值稅。借記“在建工程”、“長期股權投資”、“利潤分配――應付普通股股利”、“營業外支出”、“應付職工薪酬”等科目;按固定資產的公允價格,貸記“固定資產清理”等科目;按銷售價格和規定的增值稅稅率計算的銷項稅額,貸記“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”科目。納稅人發生上述固定資產視同銷售行為,對已使用過的固定資產無法確定銷售額的,以固定資產凈值為銷售額。
(三)固定資產出現報廢、毀損、盤虧
當固定資產出現報廢、毀損時,原已抵扣的進項稅額應轉出。借記“固定資產清理”、“累計折舊”科目,貸記“固定資產”、“應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)”科目,不得抵扣的進項稅額以固定資產凈值乘以適用的增值稅率確定。
當固定資產盤虧時,原已抵扣的進項稅額應轉出。查明原因前,借記“待處理財產損溢――待處理固定資產損溢”科目,貸記“固定資產”、“應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉出)”科目。
需要注意的是,下列情況的固定資產核算不受增值稅轉型的影響:
1.屬于營業稅征稅范圍的固定資產:房屋、建筑物等不動產;租入固定資產核算。包括融資租入和經營租入固定資產。我國把租賃列為應稅勞務,出租人為納稅義務人,其中融資租賃視為金融業務,租賃業視為服務業,均適用營業稅。
2.納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。若新增固定資產屬于不得抵扣范圍,如非生產經營用,則應將價稅合并全部計入固定資產價值;若企業屬于小規模納稅人,即使取得增值稅專用發票,也不允許抵扣,而應計入固定資產價值。
綜上所述,實行消費型增值稅后,納稅人購進的固定資產所發生的進項稅額能夠在發生的當期抵扣,相對于轉型前來說企業的增值稅額明顯降低,稅負得到降低。同時,固定資產的入賬價值因不再包含購進的增值稅進項稅額而相對減少,從而導致企業新增固定資產每期提取的折舊額以及企業管理費用降低,雖然造成企業所得稅有所增加,但企業凈收益和稅后收益率明顯提高。
【參考文獻】
[1] 財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知財稅[S].[2008]170號.
一、外購生產用固定資產增值稅抵扣的類型
按照增值稅的基本原則，實行增值稅的國家，對于納稅人的生產資料中的非固定資產項目，如原材料、半成品、零部件、燃料、動力包裝物等，都允許扣除。但對于購入固定資產，如廠房、機器、設備等是否扣除，如何扣除，則不盡相同。
1.消費型增值稅。征收增值稅時,允許將購置生產用固定資產的已納增值稅稅款一次性全部扣除。也就是說，納稅企業用于生產的全部外購生產資料都不再課稅之列，全部中間產品都不在課稅的范圍內，只對最終消費品課稅。這樣,就整個社會來說，課稅對象實際上只限于消費資料,故稱消費型增值稅。消費型增值稅可以徹底消除重復征稅,有利于加速設備更新，推動技術進步。
2.收入型增值稅。征收增值稅時,只允許扣除固定資產折舊部分的已納增值稅款款。這樣,就整個社會來說,其課稅基礎與國民生產總值扣除折舊后的余值相當,即與國民生產凈值相當，課稅的依據相當于國民收入,故稱為收入型增值稅。這樣類型的增值稅,同消費型增值稅近似,也允許對生產用固定資產的已納稅款進行扣除,只是扣除的時間和方法不同。消費型增值稅將外購生產用固定資產的已納稅款一次性扣除，收入型增值稅則只允許在應納稅款的所屬期內扣除固定資產當期折舊費用中的已納增值稅款?？梢詮氐紫貜驼鞫?有利于加速設備更新,推動技術進步。
3.生產型增值稅。不允許扣除外購生產用固定資產支付的增值稅款。課稅的依據既包括消費資料，也包括生產資料，相當于生產的固定資產和各種消費產品的生產總值。這樣，就整個社會來說，課征的范圍與國民生產總值一致，故稱為生產型增值稅。從稅制本身來看，生產型增值稅存在著較大缺陷，生產型增值稅不允許扣除外購固定資產支付的增值稅，因此對計入固定資產成本的增值稅部分存在重復重征稅問題。生產型增值稅下，企業外購生產用固定資產時支付的增值稅，在使用期內以折舊形式構成產品的成本。產品收入包含產品成本，也就包含了以折舊形式存在的已支付增值稅。按照產品收入計算銷項增值稅，也必然再次對已支付的增值稅額計征增值稅，顯然是重復計征了增值稅。
二、適應不同的生產結構和經濟形勢，各類型增值稅的賬務處理不同
生產用固定資產價值隨著固定資產使用而逐步轉到生產的產品成本中，這部分轉移的價值即為固定資產的折舊，并在銷售收入中得到補償。企業一般以取得固定資產的歷史成本作為計算基數，而歷史成本包含了外購固定資產支付的增值稅，這樣計算出來的折舊也包含了已支付的增值稅的分攤額。
【例】甲公司2008年4月以銀行存款購入生產用設備1臺，取得的增值稅專用發票上注明的價款為24000元，增值稅4080元，該設備預計使用期限2年，報廢時無殘值收入。
1.消費型增值稅。設備的原始價值為24000元，按平均年限法計算，月折舊額1000元。賬務處理分別如下:
（1）購買時：
借：固定資產 24000
應交稅金――應交增值稅（進項稅額）4080
貸：銀行存款 28080
（2）每月計提折舊時：
借：制造費用1000
貸：累計折舊 1000
2.收入型增值稅。設備的原始價值為28080元，其中包含4080元的增值稅。按平均年限法計算，月折舊額1170元，其中包含了170元的增值稅。賬務處理分別如下：
（1）購買時：
借：固定資產 28080
貸：銀行存款 28080
（2）每月計提折舊時：
借：制造費用 1000
應交稅金――應交增值稅（進項稅額）170
貸：累計折舊 1170
3.生產型增值稅。設備的原始價值為28080元，其中包含4080元的增值稅。按平均年限法計算，月折舊額為1170元，其中包含了170元的增值稅。賬務處理分別如下：
（1）購買時：
借：固定資產28080
貸：銀行存款 28080
（2）每月計提折舊時：
借：制造費用1170
貸：累計折舊 1170
三、我國應實現從生產型增值稅向消費型增值稅轉變
我國現階段選擇生產型增值稅，首先與當時我國的面臨的財政與經濟形勢相適應。一方面，稅制改革前我國的財政收入形式十分嚴峻。另一方面，當時我國經濟發展速度過快，通貨膨脹的壓力很大，多年來所累積的固定資產投資膨脹問題十分嚴重。選擇生產型增值稅，可以在一定生產方式上抑制固定資產投資，有助于控制通貨膨脹。
關鍵詞：增值稅轉型；消費型增值稅，會計核算；固定資產
增值稅是以法定增值額為征稅對象征收的一種稅，是我國稅收種類的中的第一大稅，地按照對購進固定資產的增值稅處理不同，增值稅可以分為生產型、消費型和收入型三種。從全球范圍看，世界上大多數國家選擇的都是消費型，只有極少數國家選擇的是生產型。
一、我國的增值稅轉型及意義
我國1994年實行了生產型增值稅的征收，是與當時的經濟發展環境分不開的，但隨著經濟社會的發展，增值稅必將轉型。我國近期的增值稅改革方向是生產型增值稅的轉型，是指增值稅由生產型轉為消費型。從優化稅制的角度出發，消費型增值稅無疑是我國增值稅轉型的最佳選擇，它可以消除重復征稅的問題，有利于我國產業結構的調整和升級。
十六屆三中全會做出了“增值稅由生產型改為消費型，將設備投資納入增值稅抵扣范圍”的決定，明確了我國增值稅改革的方向。2004年9月，財政部、國家稅務總局下發關于《東北地區擴火增值稅抵扣范圍若干問題的規定》，由生產型轉為消費型我國增值稅轉型的試點改革率先在東北展開；2005年3月，轉型試點從增量抵扣到全額抵扣再回到增量抵扣；2007年7月1日起實施的《中部地區擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法》將增值稅試點又擴大到中部六省的26個市，同時也擴大了高新技術產業范圍，體現了增值稅轉型按區域和行業遞進的重要原則。
研究表明，增值稅轉型自2004年在東北地區八個行業(裝備制造業、石油化工業、冶金業、船舶制造業、汽車制造業、農產品加工業、軍品工業和高新技術產業)開始試運營后，產生了較好的影響，促進了固定資產的投資，使東北企業的稅負大大降低，現金流增加。
增值稅轉型意即生產型增值稅轉變為消費型增值稅。增值稅對經濟的促進作用，主要在于消除重復征稅，有利于促進專業化分J二與協作的發展，有利于實現市場機制下的稅收中性。但是增值稅抵扣制度的不同，造成投資者的實際稅收負擔有所不同，進而影響到投資者的投資積極性，最終影響到國民經濟的增長。在國內生產總值、法定稅率、年折舊額、年存貨增加額和年固定資產增加額都一樣的情況下，增值稅的類型不一樣，造成企業的實際稅收負擔不一樣。相比較而言，消費型增值稅投資越多，實際稅收負擔率越低，投資越少，實際稅收負擔率越高，投資增加對增值稅稅收負擔影響的程度最高。生產型增值稅對增值稅稅收負擔影響的程度最低。收入型增值稅因投資的改變而造成的稅收負擔水平處于中央。這樣隨著投資的變化，當投資增加或減少時，稅收負擔率不同，從而對經濟增長的影響也是不一樣的。
1.增值稅轉型后促進了企業的固定資產投資
除了上述降低企業稅收負擔，為固定資產的投資創造了條件，鼓勵了企業增加機器設備投資、加快設備更新改造，帶動社會固定資產投資規模的增大。
2.降低了企業的負擔，增強了出口產品競爭力
我國采取的出口退稅政策的實質是對為生產出口產品而在購進環節發生的進項稅額予以退稅，在生產型增值稅下，在增值稅計算時就不抵扣固定資產部分，在退稅金額中自然也不包括為生產該出口產品而外購的固定資產已繳納的稅金。這樣一來，在稅率相同的情況下，我國產品在進入國外市場時背負了比國外同類產品更高的增值稅。而消費型增值稅能夠實現徹底退稅，降低內在價值，更真實地反映產品的價格，增強產品國際競爭力。
3.增值稅轉型后，促進了產業結構調整
對資本和技術密集型企業的基礎行業、高科技企業有較好的促進作用。特別是資本密集程度較高，且附加值較低的傳統行業，而高科技企業中，由于其大量的成本用在研發和人力資本支出，不能得到增值稅抵扣，因此增值稅轉型對高新技術產業的固定資產投資影響不大。至于勞動密集的加工工業，它本來從生產型增值稅中受益較多，實行消費型增值稅后也沒有失去什么，還能從消費型增值稅所帶來的生產設備成本的降低以及投資與經濟增長中間接受益。
4.增值稅轉型促進了稅制的合理優化
增值稅的顯著特征之一是同一商品稅負的一致性，即增值稅的征收不因生產或流轉環節的變化而影響稅收負擔，同一商品只要最后銷售的價格相同，稅收負擔始終保持一致，顯然消費型增值稅更符合此特征。
5.增值稅轉型增加了勞動密集型產業的壓力
生產型增值稅下，資本密集型企業固定資產占比重比較大，不允許抵扣的進項稅額大，因而稅負重于勞動密集型企業。消費型增值稅下，固定資產的進項稅額允許抵扣，從而勞動密集型企業的優勢消失。因而，在消費型增值稅下，在同樣的生產水平下，企業更傾向于使用能抵扣進項稅額的設備而不是雇傭工人，這就必然造成資本流向資本有機構成高的行業，進而造成勞動崗位的減少，失業人員的增加。盡管從長遠角度看，就業問題的根本解決有賴于產業結構的調整和優化升級，但是從社會穩定角度出發，實施消費型增值稅后短期內出現的就業壓力增大現象亦不容忽視。
二、增值稅轉型對固定資產會計核算的影響
由于增值稅三種類型是基于對固定資產的增值稅的處理方式不同而分，因此，增值稅轉型對會計核算的影響就主要集中在了固定資產的核算上。
增值稅轉型前后，對于會計核算有如下不同：
1.對購進固定資產的進項稅額的處理
在生產型增值稅的會計核算中，對于購進固定資產(含自建)的進項稅額不允許抵扣，即購進固定資產時的增值稅不允許單獨核算，一起計入固定資產的成本；增值稅轉變為消費型后，在消費型增值稅的會計核算中，不需要區分是一般貨物的進項稅額還是固定資產的進項稅額，對購進固定資產的增值稅一樣允許抵扣，相對應地在會計上就是購進固定資產時的增值稅就和購進一般貨物一樣，不需計入固定資產的成本，允許單獨核算。
增值稅轉型后，按照消費型增值稅的性質，企業購入固定資產的會計處理將進項稅額直接計入應交稅金一應交增值稅賬戶，一次性抵扣完畢?？砂慈缦路咒洠?/p>
借：固定資產
應交稅金－應交增值稅(進項稅額)
貸：銀行存款
例1：甲企業2009年1月1日購入生產用機器設備一臺，不需安裝，價格100000元，增值稅額17000元，銀行存款支付，按照增值稅轉型后規定會計分錄如下：
借：固定資產 100000
應交稅金一應交增值稅(待抵扣增值稅) 17000
貸：銀行存款 117000
2.固定資產清理時的會計核算處理
在生產型增值稅模式下，銷售固定資產一般免增值稅，所以在會計處理時候，只涉及固定資產清理，沒有涉及增值稅；在消費型增值稅模式下，銷售固定資產就理應與銷售一般貨物
一樣，計算并交納增值稅，在會計處理時候，在固定資產清理時，就必須同時考慮增值稅。
例2，上述例子中甲公司在2009年6月1日把其購買的該設備以90000元出售，設該設備已折舊5000元，則會計分錄應如下處理：
借：固定資產清 95000
累計折舊 5000
貸：固定資產 100000
借：銀行存款 105300
貸：固定資產清理 90000
應交稅金一應交增值稅 15300
借：營業外支出 5000
貸：固定資產清 5000
3.對建造領用一般貨物進項稅額的處理
購進貨物用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費等，按照生產型增值稅模式下的規定，其進項稅額不允許抵扣，會計核算中，該類支付或負擔的進項稅必須轉出；消費型增值稅中，對于購進貨物改變用途的處理，就和一般生產或銷售領用一般貨物的會計處理一樣，以視同銷售固定資產的凈值為銷售額，會計核算中該類支付或負擔的進項稅不需轉出。
例3，乙企業以10000元買價購入原材料，用于設備建造，則轉型后的會計分錄處理為：
借：在建工程 10000
貸：原材料 10000
4.不符合進項稅額抵扣規定的固定資產的待抵扣稅款的轉出
如果固定資產為應繳納消費稅的汽車、固定資產轉用于非應稅項目、免稅項目，集體福利或者個人消費，進項稅均不能抵扣，一旦抵扣，納稅人應在當月將不得抵扣的進項稅額先抵減待抵扣稅款余額，或從當期進項稅額中轉出。
例4，甲企業，將2009年7月15日，將本年1月1日購買的設備轉用于非應稅項目，設已提折舊為6000元，則該固定資產處置過程中不該抵扣的稅額應為(100000－6000)*0.17=15980元，則會計分錄應計為：
借：固定資產 15980
【關鍵詞】 銷售 固定資產 增值稅一般納稅人 會計核算；稅務處理
一、銷售增值稅轉型改革前取得的固定資產：
1、銷售使用過的固定資產享受減稅的處理：
《國家稅務總局關于簡并增值稅征收率有關問題的公告》國家稅務總局公告2014年第36號，從2014年7月1日起，納稅人適用按照簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應納稅額：
銷售額=含稅銷售額/（1+3%）
應納稅額=銷售額×2%
例：龍城公司2006年5月購入一臺固定資產，經使用后2015年2月銷售固定資產取得收入103000元；2015年1月有留抵增值稅5000元，當月未發生其它業務，計算當月應納稅額，寫出銷售固定資產的會計分錄：
銷售固定資產的會計分錄：
借：銀行存款（等） 103000
貸：固定資產清理 101000
應交稅金――應交增值稅―未交增值稅 2000
銷售額=103000/（1+3%）=100000（元）
當月應納稅額=100000×2%=2000（元）
注：①該事項在2004年7月1日之前，根據《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》財稅[2008]170號規定，按照4%征收率減半征收增值稅。
②上述事項的會計分錄，簡化了銷售固定資產時適用的稅率和享受的減稅政策，并且與開具發票的價款和增值稅申報表的相關數據不對應，筆者認為：應將銷售和減免全面的反映，會計分錄如下：
銷售固定資產的會計分錄：
借：銀行存款（等） 103000
貸：固定資產清理 100000
應交稅金―應交增值稅―未交增值稅 3000
減稅的會計分錄：
借：固定資產清理 1000（紅字）
應交稅金――應交增值稅―未交增值稅1000（紅字）
應納稅額=3000-1000=2000（元）
2、銷售使用過的固定資產不享受減稅的處理
根據《國家稅務總局關于營業稅改征增值稅試點期間有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第90號）的規定， 納稅人銷售自己使用過的固定資產，適用簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用發票。
上述2種處理方式的區別點：第一種處理方式應納稅額按照銷售額的3%減1%，即按2%征收，享受減稅政策但不能開具增值稅專用發票；第二種處理方式應納稅額按照銷售額的3%征收，不享受減稅政策但能開具增值稅專用發票。
二、銷售增值稅轉型改革后取得的固定資產
自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資）或者自制（包括改擴建、安裝）固定資產發生的進項稅額，可根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的有關規定，憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣，其進項稅額應當記入“應交稅金一應交增值稅（進項稅額）”科目。
納稅人允許抵扣的固定資產進項稅額，是指納稅人2009年1月1日以后（含1月1日）實際發生，并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額。
例：龍城公司2010年5月購入一臺固定資產用于生產，取得的增值稅專用發票上注明的價款100000元，增值稅款17000元，經使用后2015年10月銷售該固定資產取得收入58500元元，上月有留抵增值稅10000元，當月未發生其它業務，計算當月應納稅額并寫出購進和銷售固定資產會計分錄：
購進固定資產的會計分錄：
借：固定資產（等） 100000
應交稅金――應交增值稅（進項稅額）17000
貸：銀行存款（等） 117000
銷售固定資產的會計分錄：
借：銀行存款（等） 58500
貸：固定資產清理 50000
應交稅金――應交增值稅（銷項稅額 ） 8500
當月的應納稅額=0，留抵增值稅1500元。
三、結語
固定資產是企業必備的生產資料，一般使用時間較長，企業在銷售固定資產時應根據固定資產購置的時間，進行正確的會計核算和稅務處理，以降低企業的納稅風險，提高稅務管理水平。
【參考文獻】
