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【關鍵詞】 審計風險;經營風險;重要性
審計風險,是指會計報表存在重大錯報或漏報,審計人員在審計后發表不恰當審計意見的可能性。審計風險一方面是財務報表本身存在重大錯報和漏報的風險,另一方面是審計人員審計后認為該報表并不存在重大錯報和漏報的風險。經營風險是指由于企業經營環境的變化,以及企業經營管理工作上的失誤和偏差,使得企業經營狀況與其預期目標可能出現的偏差,尤其是出現與預期目標相反的情況,可能危及企業擴大再生產的進行以及簡單再生產的完整性和連續性。
一、審計風險與經營風險在內涵上的關系
審計風險與經營風險存在著區別,二者在內涵上存在著必然的關系。經營風險是審計風險的子類,多數的經營風險的發生會導致審計風險的發生,當被審單位的經營規模越大,業務量越多,管理人員缺乏正直感和工作人員內部控制制度薄弱勢時,錯弊的出現可能性就越大,從而就會對企業的經營風險產生影響,進一步會影響審計人員審計工作的質量,形成審計風險。
二、審計風險與經營風險形成原因上的關系
審計風險客觀因素受企業的經營風險而產生影響,從而影響審計風險,是現代審計首先要對企業內部環境進行評估的理由,其主觀因素生成的審計風險所造成的不良社會影響廣泛,對審計機構帶來的損害也更大。但在審計風險生成諸多因素中,這類因素具有明顯可控性。經營風險形成的因素也會對審計活動產生影響,經營風險中的有關因素企業是無法把握,但其對企業的生產經營有著較大影響,且這樣的風險大多是市場風險,是無法分散的風險。在評估審計風險過程中有必要考慮企業經營風險的相關因素。
三、審計風險與經營風險在重要性水平上的關系
審計重要性是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度,這一程度在特定環境下可能影響使用者的判斷或決策,判斷一項錯報或漏報重要與否,通常視其在會計報表使用者所做決策的影響程度而定。在審計工作中,審計人員應考慮導致財務報表發生重大錯報的原因,并評估各類交易,賬戶余額及認定層次的重要性,確定一個可接受的重要性水平,以便確定進一步的審計程序的性質,時間,范圍,將審計風險降至可接受的低水平。重要性水平越高,審計風險的水平就越低。重要性與審計風險之間的這種反向關系,并不意味著審計人員可以無限制地高估重要性水平,重要性水平估計過高,會導致審計測試不充分,可能造成對重大的誤報失察而易于得出錯誤的審計結論,使審計人員陷入法律訴訟,重要性水平估計過低,會導致審計測試過量,審計成本過大,審計效率降低。審計人員應從會計報表使用者的角度出發,保持應有的職業謹慎,合理估計重要性水平。經營風險源于被審單位實現目標和戰略產生不利影響的重大情況,事項,環境和行動,或源于不恰當的目標和戰略。不同企業可能面臨著不同的經營風險,這就取決于企業經營的性質,所處行業,外部監管環境,企業的規模和復雜程度。經營風險與審計風險在重要性方面存在著相當緊密關系。企業在日常生產經營活動中,面臨著許多的經營風險,這些因素都將直接影響重要性水平的高低,最終將影響審計人員在審計工作中審計風險的水平。
四、審計風險與經營風險在重大錯報風險的關系
審計新準則引入了重大錯報風險的概念,將審計風險模型重構為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。審計風險整體化分為來自被審計企業的風險和來自審計人員的風險兩大部分,經營風險與重大錯報風險是既有聯系又相互區別的兩個概念。企業所處行業,經營業務及其他外部環境的影響是企業在運轉過程中不可避免的產生經營風險主要原因。為了達到目的,除進行正常的生產經營以外,企業還可能采取粉飾會計報表的行為,產生企業經營風險的同時重大錯報風險就不可避免產生。經營風險范圍比重大錯報風險更廣,重大錯報風險,將來自于被審計企業的風險:控制風險、固有風險和將管理人員舞弊等原來不屬于控制風險和固有風險的因素全部囊括在內。審計人員了解被審單位的經營風險有助于識別財務報表重大錯報風險,多數經營風險最終會產生財務后果,從而影響財務報表,導致重大錯報風險。在審計模型中重大錯報風險又是審計風險的重要組成部分,從而經營風險進一步發展形成為審計風險。
綜上所述,只有通過企業經營環境、產品、經營模式及其產生風險的分析,才能在把握企業經營風險的同時,在源頭和宏觀上分析和發現財務報表錯誤,進而把握審計風險。在審計過程中,審計人員對經營風險的評估審計,并以此獲得重要性水平。從審計的目標來看,它是為了消除財務報表重大錯誤,增強財務報表的可信性。
參考文獻
[關鍵詞]經營審計；風險管理
一、經營審計與防范經營風險的關系
（1）風險識別與經營審計。經營審計是風險識別的重要來源。第一，在手段上，經營審計可以通過調查、訪談、查賬、盤點等方法進行，手段較為多樣:客觀手段的應用能較好的規避主觀判斷，兩者的結合能較深入全面的識別風險等。第二，在效果上，基于經營審計的風險識別較為“隱蔽”，并非專門進行，客觀上消除了對專項調查的特殊抵觸情緒，審計結果更據有客觀性。（2）風險評估與經營審計。經營審計為風險評估提供支撐。通過風險識別后，在對各類風險進行評估過程中，經營審計依據在審計過程中的信息收集和職業判斷，對風險發生的可能性，損失的可能性、損失程度、損失范圍、急迫程度等進行判斷，提供給風險評估部門，作為其重要參考?；诮洜I審計的現場工作屬性，獲取的第一手資料廣泛、豐富而翔實。在進行評估中可以發揮較重要的作用，特別是基于定性評估的過程，經營審計往往可以以內部控制專家身份參與風險評估小組。（3）風險管理與經營審計。經營審計是風險控制的重要手段。基于企業法人治理結構的內部控制是復雜而精巧的系統，內部審計是其不可或缺的職能。經營審計與在法人治理結構中，通過全面的風險檢查審計企業重大經營風險，暴露企業在風險管理中存在的問題，有利于企業對風險的掌控的透明度和提供整改的推手。對重點風險領域的檢查，有利于企業關注上級單位普遍關注的重要領域，提高特殊領域風險管理水平。
二、經營審計在經營風險防范中的作用
（1）鑒證作用。主要指鑒證企業現存的重大經營風險和鑒證風險管理的現狀。作為現代企業管理特別是大型企業集團管理，存在受托經濟責任和信息不對稱的問題。經營審計通過鑒證專家的身份對風險和風險管理的鑒證以及通過咨詢專家的身份對企業未知風險的鑒證都將有利于企業經營管理者和董事會對最新經營風險的把握，克服企業運營中結構性治理問題。（2）評價作用。主要指評價風險管理的水平是否達到管理層的期望，是否符合股東的利益。作為掌握相關專業技能，獨立于被評價方的內部機構，內部審計的評價結果具有較高的公信力和說服力。同時作為專家型的風險評價幫助企業確立相應的措施。（3）預防作用。指通過重大風險事件、風險源的識別、評估，舉一反三，對相關領域的整改將確保風險在一定時期和一定范圍內不會重復發生，最大限度的幫助企業擺脫已識別風險的影響。（4）引導作用。通過對風險管理的優劣不同的評價，引導下屬企業接受上級企業的風險管理理念和風險管理目標，自覺接受可控風險的業務，促使企業加強風險管理。（5）文化傳播作用。通過經營審計中突出風險管理導向，把風險文化的理念在各單位間進行傳播，促使風險管理成為企業文化的一部分，從源頭上促進風險的防范。作為企業經營管理的重要組成部分，經營審計的價值在于幫助實現企業目標，同時協助和督促各單位有效履行其受托責任。五大功能的發揮，把經營審計和風險管理結合起來，利于風險防范在現代企業治理中的發揮。
三、經營審計防范經營風險的途徑
關鍵詞：風險 經營風險 舞弊風險 風險導向審計
一、引言
財政部于2006年2月15日頒布的48項審計準則（2010年進行了修訂），于2007年1月1日起在我國會計師事務所施行。該審計準則體現現代風險導向審計的理念。但是在對現代風險導向審計本質的理解上，學術界仍存爭議，部分學者認為現代風險導向審計就是經營風險導向審計或舞弊風險導向審計。之所以出現爭論，筆者認為關鍵是對風險的內涵理解不同，那么“風險”的涵義是什么？難道僅僅是“經營風險”或“舞弊風險”？經營風險導向審計、舞弊風險導向審計與現代風險導向審計究竟是什么關系？
作為實務工作者，筆者認為正確理解風險導向審計的本質以及幾種風險導向審計之間的關系對于深入理解審計準則非常重要。本文結構上分四個部分：首先文獻綜述，概述學術界對現代風險導向審計本質的不同看法；其次分析總結現代風險導向審計的本質；然后分析現代風險導向審計與經營風險導向審計、舞弊風險導向審計之間的關系；最后結論。
二、文獻綜述
20世紀90年代以來，我國對風險導向審計的研究以傳統風險導向審計在實務中應用為主。2004年初陳毓圭、謝榮、吳建友等學者才開始真正意義上研究現代風險導向審計的本質。之后，這方面的研究大量出現。但是現代風險導向審計本質是什么，并未達成一致的看法。
現代風險導向審計是審計模式還是審計方法？謝榮、吳建友（2004）認為“現代風險導向審計屬于審計方法，它是審計方法在戰略管理理論和系統理論基礎上的重大創新”。陳毓圭（2004）認為，風險導向審計是一種審計方法和理念，但他更傾向于方法論。謝志華、崔學剛（2006）認為風險導向審計不是審計方法，而是一種審計戰略定位與觀念導向。
在對現代風險導向審計基本內涵的理解上，學術界有不同觀點。謝榮
（2004）認為“對于‘固有風險’的認識，現代風險導向審計更多的是考慮企業的經營風險和戰略風險，而不是僅考慮會計報表本身的風險，現代風險導向審計應該是以企業的經營風險為導向的一種審計”。王澤霞（2004）認為被審計單位存在的管理舞弊不能被控制風險導向和商業風險導向較好的識別，因此提出了管理舞弊導向審計，她認為“管理舞弊導向審計是以查找和識別管理舞弊作為審計工作重心的風險導向審計，是風險導向審計新的發展”。陳志強（2006）認為“把握風險的概念是正確理解風險導向審計內涵的關鍵，對風險概念理解不同，風險導向審計本質的認識就會不同，就會形成不同的審計理念和模式，風險的基本內涵應該是‘審計師對被審計單位的財務報表發表了不恰當審計意見的可能性’，對風險內涵不能隨意縮小或者擴大，否則都可能造成理論上和實務上的偏差”。
本文以下分兩部分闡述兩個觀點：一是對現代風險導向審計本質的認識；二是經營風險導向審計、舞弊導向審計與現代風險導向審計之間的關系。
三、對現代風險導向審計本質的認識
從審計模式的歷史發展進程看，無論是從最初的賬項基礎審計到制度基礎審計，還是從制度基礎審計到傳統風險導向審計，引起審計模式變更的真正原因還是“成本效益原則”在起作用。社會越發展，經濟越活躍，企業的業務也越復雜，審計工作也就越發的繁重復雜。但在競爭社會，審計收費并不與審計工作量成正比。會計師事務所也是企業，它的目標也是企業財富最大化，提高效率降低成本還是會計師事務所一貫的做法，只是受到了審計風險的制約。如何有效平衡審計成本與審計風險之間的矛盾，是一直困擾會計師事務所的問題，同時也是審計模式發展的推手。
風險導向審計模式是審計成本與審計風險之間矛盾平衡下的一個產物。它的目標非常明確，即通過審計前風險的評估，來確定檢查風險應控制的水平，從而將有限的審計資源配置到最有可能導致審計風險的領域，以此提高審計效率，降低審計成本。但傳統風險導向審計在對風險評估上存在致命缺陷，即難以有效評估固有風險。在實務中審計師往往不評估固有風險，只評估和測試控制風險，而控制風險的評估難以有效發現管理層繞過內控的舞弊，導致的結果很可能是實際上風險很高但評估的風險卻很低。
對傳統風險導向審計模型進行改進，將原有的審計檢查前風險（固有風險和控制風險）以重大錯報風險替代，這就形成了現代風險導向審計理論依據的模型（審計風險=重大錯報風險×檢查風險）。表面上，新的審計風險模型只是用重大錯報風險代替傳統審計風險模型中的固有風險和控制風險，實質上，實現了質的飛越。它并不是將固有風險和控制風險簡單相加，其所包含的內涵已超越了固有風險和控制風險。它不再將審計檢查前風險進行人為劃分，而是以風險評估所要實現的目標代替，即識別和評價“重大錯報風險”，從而更好的體現了審計程序因地因時而異、多樣性的特點。它所體現的思想是：審計檢查前的風險是客觀存在的，是多方面因素綜合作用的結果，這些風險因素彼此又不是獨立的，因此不能割裂起來單獨評估，而是需要聯合起來評估；同時，審計檢查前的風險又具有多樣性和復雜性，行業狀況、企業性質、監管環境、戰略、目標、經營風險、業績考核體系不同，引發財務報表錯報的風險因素就不同，因此，在具體審計中審計師需要根據企業的實際情況制定適合該企業的風險評估程序，關鍵要找出引發錯報風險的源頭，從源頭來識別風險。
雖然與傳統相比，審計風險模型只是發生小小變化，但體現的審計理念卻發生了重大變化：它要求審計師從源頭發現風險，審計重心前移；風險評估由零散走向結構化，它將各種風險因素聯系在一起，多方面多角度的考慮問題，風險評估方法更加系統化；將戰略分析引進審計，風險分析方法多樣化；緊扣風險這根弦，風險評價貫穿整個審計過程；經營風險和舞弊風險成為重點考慮的風險因素：經營失敗很可能使審計所卷入訴訟，帶來審計風險；財務報表是被審計單位經營活動的反映，通過經營風險的分析和評估能有效地發現財務報表潛在的重大錯報；舞弊，特別是管理層的通同舞弊，引發的財務欺詐造成后果往往特別嚴重。
綜上，現代風險導向審計作為一種審計理念，它的核心思想是通過系統的風險評估來識別重大錯報的領域，并將識別的領域作為實質性審計的重點，以此提高審計效率，降低審計成本。因此，筆者認為現代風險導向審計基本內涵是：以揭示重大錯報風險為核心的一種審計模式，通過分析可能導致財務報表重大錯報的風險因素，來評估和識別重大錯報風險，從而有效解決信賴過度導致審計風險或信賴不足導致審計過度的問題。重大錯報的風險驅動因素可能源于經營風險，也可能源于管理層的舞弊或其他。
四、經營風險導向審計、舞弊風險導向審計與現代風險導向審計的關系
王澤霞（2004）認為“審計導向就是審計工作的切入點，用以確定審計實施對象和重點領域?！备鶕@一理解，現代風險導向審計應以“風險”作為審計導向，也就是審計工作的切入點。那么“風險”是什么？有學者認為經營失敗很可能導致審計風險，因此認為經營風險就是審計工作的切入點，審計工作以經營風險作為導向，從而認為現代風險導向審計就是經營風險導向審計。也有學者認為，近幾年國內外爆發的好幾起重大財務欺詐案，很大一部分是管理層舞弊造成的，因此認為舞弊風險就是審計工作的切入點，審計工作以舞弊風險作為導向，從而認為現代風險導向審計的實質就是舞弊風險導向審計。王志強在《從審計模式及其思想的演進辨析風險導向審計應有的內涵》一文中對上述觀點進行了辯駁，他認為將經營風險導向審計或舞弊風險導向審計等同于現代風險導向審計是犯了將風險內涵任意擴大或縮小的錯誤。
筆者認為，不能簡單的將“風險”理解為經營風險或舞弊風險。對“風險”的把握要從現代風險導向審計的本質出發去理解。前面我們對現代風險導向審計的本質分析中已經指出，重大錯報風險的揭示是其核心，審計工作是圍繞著分析評估重大錯報的可能性展開，關鍵是要找到可能導致重大錯報的風險驅動因素，經營風險和舞弊風險是導致錯報的風險驅動因素，但不是全部?！帮L險”是涵蓋了經營風險、舞弊風險在內的一切可能導致財務報表重大錯報風險因素的概念，是重大錯報風險驅動因素的集合。在審計實務中，審計師不可能去尋找所有的錯報風險驅動因素，而是有選擇的尋找可能導致重大錯報風險的驅動因素以及識別和評估風險的正確路徑。經營風險導向審計認為重大錯報風險的主要驅動因素為經營風險，即重大錯報風險的源頭為經營風險，識別和評估風險的正確路徑應為從經營風險到錯報風險；舞弊風險導向審計認為重大錯報風險的主要驅動因素是舞弊風險，識別和評估的正確路徑應為舞弊風險到錯報風險。
從上述分析可以看出，經營風險導向審計以經營風險作為風險評估的邏輯起點和重心，通過對經營風險的分析來評估重大錯報風險。舞弊風險導向審計以舞弊風險作為風險評估的邏輯起點和重心，通過對舞弊風險的判斷來評估重大錯報風險。因此，無論是經營風險導向審計還是舞弊風險導向審計，都只不過是現代風險導向審計模式在實務應用中的具體表現形式而已，并不是一種獨立的審計模式。它們的關系可以用如下圖示表示：
{橫軸以時間為順序，表示審計模式的發展歷程，圖中只反映現代風險導向審計模式。縱軸以審計工作路徑為順序，反映審計模式的具體表現形式。經營風險導向審計以C點即分析評估經營風險作為審計工作的起點；舞弊風險導向審計以B點即分析評估舞弊風險作為審計工作的起點。這二種表現形式最后相交于A點，即揭示重大錯報風險。}
五、 結束語
現代風險導向審計是一種審計模式，反映審計的理念，其核心思想是如何系統的評估重大錯報風險。要評估重大錯報風險，首先得找出可能引起重大錯報的風險驅動因素，比如經營失敗、管理層業績考核壓力、融資壓力等。風險驅動因素是重大錯報風險的源頭，識別和評價風險驅動因素是審計工作的起點和重心。經營風險或舞弊風險是被審計單位重大錯報風險的主要驅動因素之一。以經營風險的識別和評價作為審計工作的邏輯起點和重心，就形成了經營風險導向審計，以舞弊風險的識別和評價作為審計工作的邏輯起點和重心，就形成了舞弊風險導向審計。經營風險導向審計、舞弊風險導向審計不是獨立的審計模式，而是現代風險導向審計模式在實務中的具體表現形式。
參考文獻：
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[4]王澤霞.論風險導向審計的發展創新―管理舞弊導向審計[J].會計研究，2004，第12期
[5]王澤霞.《管理舞弊導向審計研究》，電子工業出版社，2005
[6]謝志華，崔學剛.風險導向審計―機理與運用[J].會計研究，2006，第7期
《審計研究》，2005，第2期
[8]陳志強.從審計模式及其思想的演進辨析風險導向審計應有的內涵，《審計研究》，2006，第3期
[9]王詠梅，吳建友.現代風險導向審計發展及運用研究[J].審計研究，2005，第6期
[10] AICPA，Exposure draft of seven Statements on Auditing Standards related to audit risk， 2002
[11]IAASB，ISA200 Objective and general principles governing an audit of financial statement，2003，10
一、現代風險導向審計風險概述
現代風險導向審計也稱為經營（商業）風險導向審計、風險基礎戰略系統審計。現代風險導向審計是審計技術方法在系統理論和戰略管理理論基礎上的重大創新，它以被審計單位的戰略經營風險為導向，通過戰略分析――流程分析――經營業績評價――財務報表剩余風險分析的基本思路，將會計報表重大錯報風險和經營風險聯系了起來，從而提出了審計師從源頭分析和發現會計報表錯報的觀念?，F代風險導向審計針對傳統風險導向審計風險評估不到位，未能有效發現高風險審計領域造成審計過量或審計不足的缺點，大大加強了風險評估程序，實現以風險評估為中心。
國際審計和鑒證準則委員會了一系列新的審計準則，風險模型也修改為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。重大錯報風險評估是通過“了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險”來實現的。這一思想將風險評估的范圍拓展了，要求將被審單位的各種風險，包括控制風險、賬戶及交易層次風險及其他如企業的經營風險、行業風險、舞弊風險等都考慮進去?？傮w來說，現代風險導向審計是一種新的審計基本方法，它以被審計單位的經營風險分析為導向，以審計理論、系統理論和戰略管理理論為指導，通過自上而下和自下而上相結合的審計思路完成審計工作。
現代風險導向審計模型改變了以往從局部到整體的審計思路，為注冊會計師從整體上把握和控制審計風險提供了基礎?，F代風險導向審計模型要求針對會計報表整體層次和認定層次來分別評估重大錯報風險，并采取不同的應對措施來克服原模型側重于認定層次而忽視會計報表層次的缺陷。還要求注冊會計師識別和評估會計報表整體層次和認定層次的重大錯報風險，將識別出的風險與認定層次可能發生的錯報聯系起來，考慮風險的重大性和可能性。注冊會計師應針對評估出的兩個層次的重大錯報風險，合理運用職業判斷分別確定總體應對措施和設計、實施進一步的審計程序，以將審計風險降至可接受的水平。另外，還要求注冊會計師針對評估的會計報表整體層次的重大錯報風險，采取總體應對措施：向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性、分派更有經驗的或具有特殊技能的注冊會計師，或利用專家的工作，提供更多的督導，在選擇進一步的審計程序時，應當注意某些程序不能被企業管理當局預見或事先了解，對擬實施審計程序的性質、時間和范圍做出總體修改。
二、現代風險導向審計風險評估基本程序
現代風險導向審計強調審計風險主要來源于企業財務報表的錯報風險，而企業財務報表的錯報風險則主要來源于整個企業的戰略管理風險和經營活動風險。它認為，要充分理解審計風險，審計人員就必須從企業的戰略分析、流程分析入手，充分識別企業內、外部風險，并理解內、外部風險對財務報表認定的影響。因此，現代風險導向審計并不直接從對固有風險的評估入手，而是間接地以被審計單位的經營風險（包括戰略經營風險和流程經營風險）為導向，通過綜合評估經營風險從而確定財務報表剩余風險，并進一步確定實質性測試的范圍、時間和程序。（圖1）
三、風險評估
規避審計風險，必須從承接開始充分認識到風險的存在，這也是控制風險的關鍵一步。因此，根據獨立審計準則要求，在承接業務簽署審計業務書前，審計人員應對被審計單位的基本情況進行了解。如，業務性質、經營情況、經營風險、以前年度的審計情況、財務機構及組織工作等。根據了解的情況，審計人員運用專業判斷評估審計風險，決定有無能力勝任，被審計單位的性質如何等，進而決定是否接受委托、確定審計計劃及審計程序。
（一）戰略經營風險評估。企業接受委托前需對客戶的行業狀況、監管環境以及其他外部因素，如被審計單位的性質及對會計政策的選擇和運用、被審計單位的目標戰略以及相關經營風險、對被審計單位財務業績的衡量和評價相關內部控制，在進行必要的了解后，評估會計報表總體層次和認定層次的重大錯報風險。
了解客戶及其環境，包括了解客戶的目標、戰略以及可能導致會計報表重大錯報的相關經營風險，而不是了解和評估全部的經營風險。這主要是因為不是客戶所有的經營風險在任何情況下都最終具有財務后果且必然會導致會計報表重大錯報風險；評估和控制所有經營風險、實現經營目標是企業管理當局的責任；而注冊會計師的責任是評估被審計會計報表的所有重大錯報風險，以幫助其設計和實施有效的審計程序，及時保證發現重大錯報，實現審計目標。
戰略經營風險評估主要是對組織內部環境戰略經營風險（公司治理結構、內部組織文化、核心競爭力、內部信息溝通）、本地外部環境戰略經營風險（直接競爭對手、本地勞動力市場、顧客/供應商關系）、全球環境戰略經營風險（國外不確定的政治監管環境、自然資源、全球競爭、文化優勢）進行評估。
1、組織內部環境戰略經營風險。合理的公司治理結構可以保障組織系統的正常運轉，幫助組織實現戰略經營目標；不合理的公司治理結構，甚至是治理結構中的微弱不和諧因素都可能導致組織整體戰略的失敗。因此，公司治理結構的合理與否是組織內部環境中的一個重要戰略經營風險來源。
組織文化是組織成員內在化的、共同的行為指向，也是企業解決如何在外部生存以及內部如何共同生活的一套哲學。員工誠信、員工士氣、忠誠度、管理層的領導風格等都可能抑制員工的靈活性和學習能力。因此，組織文化的功能是戰略經營風險產生的主要來源。
組織中的信息不通暢、員工的情感或情緒問題得不到合理宣泄和回應，天長日久就沉淀淤積，導致組織有效運行障礙和日后組織病變，故組織中的信息溝通情況也是組織戰略目標實現的一個來源。
2、本地外部環境戰略經營風險。直接競爭主要包括直接競爭對手不斷適應和改進其經營，新競爭對手進入市場激化價格戰。競爭對手的銷售管理機制和市場政策對公司在既定市場上的銷售能力和市場開發能力的影響導致公司業績受到影響。如果公司采取有效的措施來提高銷售管理機制的競爭力和政策應變能力，則必然削弱市場開發能力，導致銷售業績降低，在失去競爭優勢的同時，增大公司的戰略經營風險。
本地勞動力市場風險來源主要是指組織與直接競爭對手在爭奪最優勞動力資源方面展開的競爭。人力資源滿足公司發展的程度、人才資源的開發、管理機制和企業家資源是影響公司發展的重要戰略風險因素。
3、全球環境戰略經營風險。國外不確定的政治、監管環境、自然資源的地理位置、全球市場競爭狀況及一個國家或地區的語言、文化、風俗及都會深刻地影響企業的組織文化，從而影響企業的戰略經營風險。
與戰略有關的審計程序會生成證據來幫助審計師提高對戰略經營風險、重大錯報風險評估的準確性，有助于評估和控制檢查風險。戰略經營風險評估是一個循環遞推過程，需要反復評估和獲得反饋，直到審計師的目標實現，即建立充分、合理的審計判斷。
（二）經營環節風險評估。通過客戶戰略系統風險評估，審計師已經識別出重要戰略風險和重大交易類別，從而可以推導出重大風險經營環節。通過客戶戰略系統分析，審計人員應該考慮客戶的戰略和戰略管理程序同財務報告的關系，尤其是對于會計政策選擇和財務報表披露，客戶的經營戰略和經營風險對會計和審計意味著什么，會計估計和計價是否反映了重大的經營風險，客戶的戰略風險如何影響經營流程和交易流程的額外審計工作。
環節分析是為了使審計人員深入了解在初期審計中發現的關鍵經營環節，了解客戶是如何創造價值的。特別是研究每一項核心經營環節，以發現重要的環節目標、與這些目標有關的經營風險，以及這些風險和控制對財務報表的影響。環節風險包括：領導風險、監管風險、技術風險、財務計劃風險、人力資源風險、運營風險、信息風險。
審計師對環節風險進行分析時需要結合環節目標、環節關鍵成功要素的理解，審計師對重要環節風險進行分析、識別的原因是它們可能會導致會計報表的重大錯報。同時，重大交易類別也可能會導致會計報表的重大錯報。另外，審計師在進行環節風險分析的同時，需要結合客戶戰略系統分析階段識別出重大交易類別以及環節本身的業務活動，并評估其對會計交易的影響，幫助識別環節重大交易的類別及其對會計的影響。
（三）剩余風險評估?，F代風險導向審計中的剩余風險就是沒有控制在可接受范圍水平內的重要經營與重大交易類別。在客戶戰略系統分析和環節分析完成后，剩余風險也就代表了審計師認為沒有被控制住，并對會計報表有潛在重要影響的經營風險，它們可能來源于戰略分析，也可能來源于環節分析。剩余風險成為審計師需要關注的重點。審計師根據剩余風險的結論實施追加實質性測試程序，從而將會計報表重大錯報的風險，也就是審計風險控制在可接受的范圍內。
剩余風險會對以下五個方面產生影響：業績預期、信息質量、控制環境、生存能力、管理強化。對審計師來說，則關心與信息質量相關的風險，尤其是那些涉及財務報告的風險。剩余風險是在企業的控制措施失效時所產生的，審計人員應該把在審計過程中發現的企業控制不足之處同企業進行溝通，并向企業提出管理建議，從而協助企業預防或檢查將來可能出現的錯誤。不論是通過企業采取進一步措施，還是由審計師直接進行數據重新整理或其他實質性測試，審計師都要運用專業判斷評價剩余風險是否在經過這些程序之后被降至可接受水平。如果剩余風險仍處在不可接受水平，則審計師不能出具標準無保留的審計意見，甚至要考慮是否應該從該審計客戶辭職。
四、實質性測試
【關鍵詞】 審計定價 審計風險 經營風險 財務風險
1 引言
我國學者在審計風險與審計定價研究上取得的結論不一致，究其原因，可能與研究設計與樣本選擇有關，尤其是一些研究沒有充分考慮我國特有的制度背景和法律環境以及審計市場特點，從而導致結論可能存在偏差。本文以注冊會計師在接受業務委托時評估的審計風險作為被審計單位審計風險的衡量，考慮低價攬客的影響，探究影響審計定價的直接風險因子。
2 研究設計
2.1 提出假設
風險審計準則要求注冊會計師實施風險評估程序，了解被審計單位及其環境，并將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤。注冊會計師評估的審計風險可以歸為以下六個方面：一、宏觀審計風險。這類風險主要對應的是行業狀況、法律環境和監管環境及其他外部因素風險；二、公司治理審計風險。這類風險主要源自于所有權結構、治理結構、組織結構等；三、會計政策的選擇和運用風險；四、經營風險，這類風險與被審計單位的目標、戰略、經營有關；五、財務風險。這類風險由財務績效的衡量和評價產生的審計風險；六、內部控制產生的審計風險。由于會計準則對被審計單位會計政策的選擇和運用的規定比較嚴格，加上個人精力的限制，本文暫不研究第三和第六類審計風險對審計定價的影響。
理論上說，審計風險越高，會計師事務所收取的審計費用越高。從需求方來說，被審單位為了達到盈余管理或者盈余操作的目的，公司往往有動機通過支付較高的審計費用來購買審計意見，從而盈余管理程度越高，審計風險越高，審計費用可能越高。從供給方即外部獨立的審計師來看，審計風險影響審計定價的途徑有兩個是：一是審計師通過增加審計投入來控制風險；另一個是審計師通過收取風險溢價的方式彌補未來可能的損失。這兩種途徑的結果都是增加審計費用。
據此提出本文的以下幾個假設：
假設1：審計定價與宏觀審計風險呈正相關關系。
假設2：審計定價與公司治理審計風險呈正相關關系。
假設3：審計定價與經營風險呈正相關關系。
假設4：審計定價與財務風險呈正相關關系。
2.2 研究設計
本文采用《上市公司行業分類指引》中的13個行業，設置啞變量作為行業考慮因素；本文選取是否被ST作為監管風險的衡量；將董事會的獨立性作為考察公司治理結構的指標；以應收賬款和存貨占總資產的比例作為經營風險的替代變量，選取了資產負債率、凈資產收益率和營業收入增長率三個指標作為影響管理層壓力的財務業績指標。此外，本文在研究模型中加入了影響審計定價的其他變量：（1）審計規模。（2）會計師事務所的規模（3）上一年度審計意見類型。（4）年度。
本文建立的模型如下：
模型（1）
模型（2）
模型（3）
模型（4）
2.3 數據選取
本文的樣本期間涵蓋了2007——2011年五年，樣本為發行A股的在深滬兩市上市的全部公司，不包涵金融類上市公司、部分數據缺失、數據無法獲取的上市公司。審計相關的數據通過CSMAR數據庫中提取，其余數據來自于銳思數據庫。為了控制變更會計師事務對審計費用的影響，研究數據是研究期間未變更會計師事務所的公司。由表3-2可知，最終研究的樣本總量為2115家上市公司。
3 實證結果
由表4-1——變量的描述統計可知，各公司間審計費用的數額相差比較大，最大值為945萬元，最小值為10萬元。樣本中由四大審計的公司每年有16家，占總樣本的3.78%，但是四大審計收費總額占總審計收費的比例每年均在13%以上，說明四大會計師事務所收取的審計費用高于國內所。風險資產占總資產的比例，各上市公司間存在較大的差異，尤其是存貨占總資產的比例，最高值為0.94，最低值為0。公司治理結構方面也存在差異，獨立董事占董事會人數的最高比例是67%，最低比例為0.08，說明由公司治理帶來的審計風險的差異也是存在的。
方差膨脹因子越大，表明解釋變量之間的多重共線越嚴重。方差膨脹因子越接近于1，多重共線性越弱。如表4-2可知，每個變量的方差膨脹因子接近于1，說明多重共線性比較弱。
表4-3顯示了模型（1）的回歸結果。方程的F值為498.93，在1%水平上顯著。調整R方為0.58，說明構建的線性模型的擬合度較好。從表中可以看出代表宏觀風險的Industry和ST均通過了顯著性檢驗，均在1%的水平上顯著，且ST的系數顯著為正，說明被證監會特別處理的公司有較高的審計費用?；貧w結果表明證監會的特別處理向會計師事務所傳遞了審計風險較高的信號，會計師事務所通過提高審計收費作出回應。審計意見類型的系數為正，且在0.01的水平上顯著，說明如果上一年度被出具非標審計意見，會計師事務所在第二年有傾向收取更高的審計費用。Size的系數顯著為正，表明公司規模越大，審計費用越高，符合預期。Big的系數顯著為正，表明在其他條件一定的情況下，相對于非四大會計師事務所，四大會計師事務所收取更高的審計費用，符合大會計師事務所有動力提供高質量的審計服務（DeAnglo，1981）。此外，Year和Industry的系數顯著為正，說明年份和行業類型會顯著影響審計費用。由于選取的兩個代表宏觀審計風險的變量均通過了顯著性檢驗，且符號符合預期，所以我們認為假設1得證，即審計定價與宏觀審計風險呈正相關關系。
表4-4是模型（2）的回歸結果。結果表明Director的系數顯著為負，說明公司董事的數量越多，公司治理的風險越小，審計風險越小，進而降低了審計收費。但是IDirector的符號與預期相反，說明獨立董事比例的增加雖然可能增強董事的獨立性，使公司治理效果更佳，但是它并沒有降低審計收費。究其原因，可能如劉華（2007）所說，更高獨立性的董事更可能去監管管理層，更可能要求聘請高質量的審計師，也更可能擴大審計范圍，進而導致審計費用上升。綜上，假設2得證。控制變量的回歸結果同模型（1）回歸結果，具體分析見模型（1）回歸結果的分析。
表4-5是模型（3）的回歸結果。代表風險資產的Receivable（應收賬款占總資產的比例）的指標的系數顯著為正，表明應收賬款占的比例越高，會計師收取的審計費用越高，假設3得證。但是Inventory沒有通過顯著性檢驗，說明存貨占總資產的比重不會顯著影響會計師事務所定價決策?？刂谱兞康幕貧w結果同模型（1）回歸結果，具體分析見模型（1）回歸結果的分析。
表4-6是模型（4）的回歸結果。結果表明衡量財務風險的3個主要變量均沒有通過顯著性檢驗，假設4沒有得到證明。控制變量的回歸結果同模型（1）回歸結果，具體分析見模型（1）回歸結果的分析。
4 結語
本文通過2007——2011年滬深兩市上市公司的研究，對我國上市公司審計風險與審計定價的關系進行了實證分析。得出的結論主要有以下幾點：
（1）作為公司宏觀審計風險的替代變量ST與審計費用顯著正相關。這表明上市公司被進行特別處理，更容易引起監管者的注意，從而增大宏觀審計風險。此外，被ST的公司會給會計師事務所傳遞財務經營風險，甚至不能持續經營。財務經營風險會增大審計風險，進而增大審計費用。
（2）應收賬款占總資產的比例與審計費用顯著正相關。應收賬款占總資產的比重過高，資金周轉會出現困難，經營風險增大，審計風險增大，進而增大審計費用。
（3）董事規模與審計費用顯著正相關。目前大部分國家的治理準則都把董事會作為公司治理的核心，而董事會治理效率高低關鍵在于董事會的特征（董事會的規模和獨立董事的比例）。從上面的分析可以得知，董事會規模越大，公司治理效率越高，越有利于降低審計費用；而獨立董事比例越高，越有可能要求高質量的審計，因而會提高審計費用。
（4）財務風險與審計費用不顯著相關。
研究結果還表明，上一年度審計意見類型為非標審計意見時，會計師事務所會相應的增加審計收費；公司規模越大，審計費用越高；會計師事務所規模越大，審計費用越高。
綜上得，本文研究的注冊會計師接受業務委托時評估的四類審計風險中，宏觀審計風險、公司治理審計風險、經營風險與審計定價相關，財務風險與審計定價不相關。
參考文獻：
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一、審計風險、審計失敗與經營失敗的含義
審計風險,即審計報告存在重大缺陷,而審計人員又做出錯誤結論的風險。包括財務報表總體上是公允合理的揭示而審計人員卻認為未公允合理揭示的風險,或者財務報表未公允合理揭示而審計人員卻認為已公允合理揭示的風險。
審計失敗,顧名思義,即審計人員沒有遵循公認的審計準則而提出了或形成了錯誤的審計意見。通常表現為在企業會計報表存在重大錯報或漏報的情況下,注冊會計師發表了無保留審計意見。
經營失敗,指客戶在經營過程中,因為不能有效控制經營風險而導致預期經營目標不能實現。發生經營失敗的責任主要是企業的經營者、管理者和決策者,而不是企業的審計人員。
二、審計風險、審計失敗與經營失敗關系分析
(一)審計風險和審計失敗的關系
審計失敗是審計風險的極端表現。在審計實務中,除非注冊會計師拒絕接受委托,否則就不能控制由于被審計單位會計報表的不實表達或經營失敗所帶來的審計風險。而審計風險和審計失敗的核心都是因為審計意見表達不當造成的。審計風險和審計失敗的重要界限在于審計人員是否在審計過程中正確遵守了審計準則。如果審計人員在審計過程中沒有遵循審計準則,則審計風險很可能會被認定并轉化為審計失敗,從而造成經濟損失。
雖然審計風險和審計失敗兩者是相互依存,相互制約的,但兩者也存在區別:第一,審計風險是一種可能性,而審計失敗表現為一種事實,通常由相關監管部門調查認定后作出決定。第二,審計風險是由客觀原因,或審計人員并未意識到的主觀原因造成的,強調的是客觀性;而審計失敗是由審計主體主觀因素造成,表現為過失或欺詐。第三,審計風險具有損失的可能性,而審計失敗是認定后的事實,必然會導致審計損失。
(二)審計失敗和經營失敗的關系
當企業經營出現危機或者失誤時利益相關者會更多關注企業的財務報告和審計報告,當審計報告存在表述不當時,人們會考慮到追究審計的責任。特別是當相關部門認定審計報告不實是注冊會計師主觀過失或欺詐原因造成時,審計失敗即成事實。
當企事業單位的經營出現失敗時,審計人員的執業行為是否遵守審計準則和職業規范是判斷審計失敗的唯一標準。當企事業單位發生經營失敗時,審計失敗可能發生也可能不發生。而兩者之間的責任主體不同――前者的主體是審計人員或承擔審計任務的會計師事務所,而后者是公司及治理者。
三、以銀廣廈事件為例分析審計風險、審計失敗和經營失敗之間的關系
銀廣廈事件又被稱為中國的安然事件。2001年,銀廣廈虛構財務報表事件被曝光,引起中國股市的“強地震”。
在銀廣廈造假事件中,首先是公司的高層管理層和治理層對企業的經營失敗負有不可推卸的責任。在企業的經營過程中,企業管理者不僅沒有采取有效措施控制經營風險,反而虛擬報表,偽造憑證,虛增企業的資產和利潤,使企業的經營狀況利益糟糕,虧損連年增加,企業預期經營目標不能實現。
而在企業審計過程中,審計風險客觀存在,而且由于銀廣廈責任人虛擬造假,使審計風險客觀放大。作為公眾利益受托人和看護者的中天勤會計師事務所及相關注冊會計師,在審計過程中不僅在專業勝任能力方面嚴重違反審計準則的相關要求,而且在職業道德方面也存在重大過失。如:注冊會計師未有效執行應收賬款函證程序和分析性測試程序,對不符合稅法規定的異常情況,審計人員未予以應有關注,甚至審計項目負責人是由非注冊會計師擔任。正是這些疏漏,審計人員不僅沒有有效控制審計風險,反而使審計風險顯性化,最終導致審計失敗的發生,并使信息使用者做出錯誤決策而遭受經濟損失,而相關審計人員及中天勤事務所也因此承擔了相應的審計責任。
由上面的分析及案例我們可以看出:會計報表的不真實表達主要來自企業的錯誤或舞弊,或者二者兼而有之,這就是潛在意義上的審計風險。注冊會計師審計的目的在于通過其審計對被審計單位會計報表的可靠程度做出合理保證。在被審計單位的會計資料存在錯誤或舞弊的情況下如果注冊會計師按照獨立審計準則的要求進行了審計,并發表了恰當的審計意見,那么審計失敗就難以形成;如果注冊會計師不嚴格按照獨立審計準則的要求進行審計,沒有查出被審計單位的錯誤、舞弊行為發表了不恰當的審計意見,那么他就會遭到指控,并可能承擔一定的法律責任,審計失敗就發生了。注冊會計師只對因審計失敗給委托單位和有關利益方帶來的損失承擔法律責任,不對企業的經營失敗負責。企業經營失敗出現時,審計失敗可能存在也可能不存在。即如果注冊會計師在審計的過程中,嚴格遵守了獨立審計準則要求,沒有過失或欺詐行為,無論被審計單位是否發生經營失敗,都不能追究注冊會計師的審計責任,都不會形成真正的審計失敗;如果注冊會計師缺乏應有的職業關注,沒有相應的執業能力,沒有嚴格按照獨立審計準則的要求進行審計,甚至試圖掩蓋被審計單位的經營危機,出具與事實不符的報告,就會導致審計失敗,就要承擔相應的法律責任,并賠償相應的損失。
四、規避審計失敗、避免經營失敗的措施
針對企業在經營過程中面臨的經營風險,企業應該采取必要的措施控制經營風險,規避經營失敗。
當某企業經營失敗時,遭受損失的企業利害關系人會找到“替罪羊”,來挽回他們遭受的損失。這時,為企業出具審計報告的注冊會計師及其所在會計師事務所,很容易成為他們的“靶子”,被指責沒有及時發現、披露經營風險,出具錯誤報告,甚至被要求賠償經濟損失。注冊會計師更要學會運用法律武器自保。評估客戶信譽,謹慎承接審計業務;嚴格執行審計程序,關鍵程序不能省略;規范審計執業,避免惡性競爭;凈化經濟環境,提高被審計單位的信息質量。
一、傳統審計風險模型的缺陷
（一）割裂了風險因素之間的關系
傳統的審計風險要素就像一個層次分明的網，財務報表的總體錯報風險通過內部控制和審計活動層層過濾，被控制在可接受的水平之下。但在實務中，審計人員很容易人為割裂兩者的內在聯系，而只依賴對控制風險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風險水平，再據此規劃實質性程序的性質、時間和范圍。這就導致了實務中控制測試和實質性測試的相互脫節，從而加大了審計風險。
（二）審計人員易于忽視固有風險評估
由于在假設不存在相關內部控制的條件下而去單獨評估認定的固有風險有顯見的難度，再加上直接假定認定的固有風險為高水平被公認為穩健的做法，這樣極容易導致不少事務所及審計人員不重視對固有風險的評估，多采用將固有風險定為最高水平即100%的做法。
（三）對管理層舞弊甄別失敗
由于實務中對固有風險的評估流于形式，審計的起點便從了解內部控制制度、評價控制風險開始。如果審計人員不把審計視角擴展到內部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發現由于內部控制失效所導致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。
（四）缺乏對財務報表的整體審計風險進行把握和控制
原風險模型側重于指導認定層次的審計測試工作，對財務報表層次重大錯報風險的評估和應對重視不夠，進而必然會影響認定層次重大錯報的檢查效果。雖然該風險模型要求在評估固有風險時應當從會計報表層次和賬戶余額層次兩個方而加以考慮，但在評估控制風險時卻并不涉及報表層次，只能要求審計人員對各重要賬戶或交易類別的相關認定所涉及的控制風險進行評估。這種不注重從宏觀層而上了解企業及其環境，而僅從較低層而上評估風險。如果不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。
二、審計風險模型的改進
(一)新審計風險模型的介紹
新審計準則認為審計風險由重大錯報風險和檢查風險構成，它們之間的關系用模型表示為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。
重大錯報風險是的存在可能是因為被審計單位的性質、行業狀況、外界環境以及經營風險的影響，也可能是由于被審計單位的內部控制無法有效地防止或發現并糾正錯報。影響審計風險的另一個因素是檢查風險，檢查風險是審計人員自身可以控制的風險，它的高低取決于審計程序設計的合理性和執行的有效性。
在審計過程中，審計人員必須了解被審計單位及其所處環境，以充分識別和評估財務報表重大錯報風險，并依據重大錯報風險的評估水平確定和實施進一步審計程序，以便把審計風險降低至可接受水平。全面了解審計風險模型對審計人員安排審計工作計劃非常重要，審計人員可以依據審計風險模型確定被審計單位各個業務循環應收集的審計證據的數量。
（二）新審計風險模型的優越性
1.引入重大錯報風險，改進審計理念
新審計風險模型體現了傳統風險導向審計模式向重大錯報風險導向審計模式的轉變。這個轉變明確了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為起點和導向。該模型還校正了傳統審計模式下以評估客戶經營風險為中心的審計思想，強調注冊會計師應從多方面了解客戶及其環境并評估重大錯報風險。新審計風險準則及模型明確規定，了解客戶及其環境，包括了解客戶的目標、戰略以及可能導致會計報表重大錯報的相關經營風險，而不是了解和評估全部的經營風險。
2.以風險評估為審計起點，有利于審計質量的提高
新的審計風險模型要求的審計起點為風險評估程序，其次才是針對重大錯報風險實施進一步審計程序（即控制測試和實質性測試）。在這一模型下，審計人員在審計的所有階段都要實施風險評估程序，并將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系，實施更為嚴格的風險評估程序，而不能忽略固有風險的評估，直接將風險定為高水平。這就改善了舊審計風險模型在固有風險評估方面的缺陷，對于甄別管理者舞弊也具有一定的作用。
3.審計程序的設計有的放矢，提高了審計效率
新審計風險模型保證了注冊會計師實施的審計程序有的放矢。新審計模型，首先要求實施風險評估程序，了解被審計單位及其環境，除內部環境外還包括行業狀況、監管環境、企業的性質，以及目標、戰略和相關經營風險等外部環境，在此基礎上分別評估財務報表層次和認定層次來評估重大錯報風險。對于報表層次的重大錯報風險，應根據評估結果設定總體應對措施。對于認定層次的重大錯報風險，應以此為依據確定進一步審計程序的性質、時間和范圍。兩方面的審計措施結合，最終將審計風險降至可接受的低水平。
4.從宏觀來看：順應國際趨勢，適應國內環境
縱觀整個審計準則，新審計風險模型所代表的全新的審計理念，在一般原則與責任的審計準則以及其他具體相關的審計準則中都有體現，都強調對被審計單位及其所處內外環境的了解和評價。很顯然，準則框架體系全面滲透著現代風險導向審計理念，要求注冊會計師將現代風險導向審計的觀念貫穿于審計全過程。
三、我國運用新審計風險模型存在的困難
（一）風險評估所需數據的限制
評估被審計單位重大錯報風險要求對企業的業務、市場狀況、管理層，甚至企業所處行業整體的經營狀況和市場狀況等因素都要有比較清楚的了解。而我國會計師事務所大多沒有經濟方面、法律方面等多元化的背景，數據積累嚴重不足。這是我們目前實施新審計風險模型的最大障礙。
（二）會計師事務所運用這一模型進行審計的動力不足
一方面，新的審計風險模型要求審計人員在審計之前對企業各個方面進行調查了解，并且還需要有更多審計經驗的合伙人及高級審計人員的參與，人員成本會比較高。另一方面，目前我國存在審計關系的失衡及審計責任的缺位，市場上仍然缺乏對高質量審計的需求。我國對審計人員的民事責任制度仍不夠健全，審計人員被的風險仍然較低。因此，在我國當前的執業環境下，絕大部分事務所沒有動力投入巨大的成本來開展新的審計模式。
