時間：2023-11-06 11:02:13
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關鍵詞：作業成本計算；作業成本管理；成本控制一、作業成本計算產生的背景
作業基礎成本計算制度，亦稱為作業成本法，早在20世紀30年代末被提出，80年代開始在企業中受到重視，作業成本計算法是一種以作業為基礎，對各種主要的間接費用采用不同的間接費用分配率進行成本分配的成本計算方法。而以統一的間接費用分配率分配間接費用的傳統的成本計算方法正受到越來越多的挑戰，成本分配的精確性受到質疑。隨著企業間的競爭日益激烈，生產自動化日益發展，企業制造環境與制造工藝的發生了很大變化，尤其是顧客需求的多元化導致對產品品種的多元化需求，越來越多的企業正在改變過去大規模同時生產同一種產品的做法，采用小批量靈活性生產。傳統的成本計算方法無法適應新的情況。
二、作業成本計算的內涵及現實意義
作業成本計算是在先進制造企業首先應用起來的一種全新的企業管理理論和方法，主要是以作業為基礎的一種信息管理系統。而作業又貫穿于產品設計，開發，生產，營銷，配送和售后服務等價值鏈的全過程。
同時，通過對所有與產品相關作業活動的追蹤分析，盡可能地消除不增值作業，改進增值作業，優化整個鏈條，為企業提供有價值的信息，并堅持利潤最大化和損失最小化，最終進一步提高企業的市場競爭力。
由傳統的以數量為基礎的成本計算發展到現代的以作業為基礎的成本計算是成本會計科學發展的大趨勢，也是企業科學化管理的必然要求。面對間接費用在產品總成本中的比重日趨增大、產品品種的日趨多樣化和小批量生產的市場需要，面對日益激烈的全球性競爭和自動化設備的不斷應用，繼續采用傳統成本會計控制大批量生產條件下產品成本的方法，用分配越來越多與工時不相關的作業費用，以及忽略批量不同產品實際耗費的差異等等，必將導致產品成本信息的嚴重失真，從而引起經營決策失誤。傳統的成本計算隱藏了不盈利的產品，不增值的作業。作業成本計算與傳統成本計算相比，分配基礎（成本動因）發生了變化，不再僅限于傳統成本計算所采用的單一數量分配基準，而是采用多元化分配基準，集財務變量與非財務變量于一體，并且特別強調非財務變量。提高了其與產品實際消耗費用的相關性，能使作業成本會計提供相對準確的產品成本信息。
作業成本計算是在先進制造企業中產生并有顯著效果的。但是它并不僅僅適用于先進制造企業，也適用非先進制造企業，由于其生產產品數量差異大，制造費用與直接人工費用比值高，也同樣適宜ABC運行。與先進制造企業不同的是，其運用效果稍差。目前，在我國有很多企業實行多元化經營戰略，采取多品種，少批量方式生產，以這些企業為試點推廣運用ABC，不但會給它們提供相對準確的成本信息，方便其制訂科學有效的經營決策、相關資本支出決策，提高企業競爭能力，而且還會通過作業管理的實施提高其管理水平，促使管理現代化，增加企業的價值。
三、作業成本管理及其實際應用
作業成本計算源于商品成本計算的準確性動機，但其實際意義已完全超越了最初的設計要求，它直接深入到企業的價值鏈重構，乃至企業內部組織結構的重構。但是，作業成本計算僅僅只是認識價值鏈的基礎，只有作業成本管理（ABCM）才能改造和優化企業價值鏈，因而由作業成本計算發展到ABCM是現代管理會計發展的必然。
作業成本管理是把管理重心深入到作業層次的一種新的管理理念，是作業成本計算的延伸與升華。它主要是通過對相關作業成本的統計和計算，并把花費的成本精確到每一個作業層次中去，實時反映企業活動的動態，對企業的成本鏈進行詳細的分析，有動因分析、作業分析等，充分為企業管理層提供準確的信息，對必須執行的作業進行指導，提高決策者決策的高效性，大大消除不給企業帶來價值的作業流程，從而降低企業成本，提高員工效率。因此，實施作業成本核算是企業進行作業成本管理的基礎工作。
作業成本管理包括的要素主要有四個：資源、作業、成本對象、成本動因。其中涉及到的資源、作業、成本對象三個要素主要是成本的直接承擔者，成本動因是在生產過程中成本不斷在發生變化的因素，是一個動態的影響因子。
首先，資源簡單的講是對各項費用總體的稱謂，在企業中主要是由于產出作業或產品而發生的費用支出。在企業生產過程中，對每一單位資源的消耗都會產生相應的使用成本，也叫“費用”。資源如果直接面向作業和成本對象分配，就是傳統成本法的直接材料。
第二，作業。它是指企業為了達成某個目的而消耗資源的工作。它是作業成本管理中四個要素的重中之重。根據企業業務的層次和范圍，可將作業分為以下四類：單位作業、批別作業、產品作業和支持作業：
第三，成本對象。它主要是企業對需要進行成本統計的對象。由于現在每個企業的需要不相同，有的把一個品種當成成本對象，有的把一個生產批次當成成本對象，不是統一的。通常大家都把成本對象分為市場類成本對象和生產類成本對象。前者是根據每個市場渠道中不同的顧客再來確定的成本對象，主要通過核算每個渠道和相應的顧客給企業帶來的實際收益，并把核算結果用于每種市場類型的產品決策。后者主要是指企業內部消耗資源而引起的成本對象，有各種產品和半成品等，是用來對企業內部的生產成果進行計算的。
第四，成本動因。它主要是用來詮釋在企業中發生成本的作業的特性的計量指標，是對每一作業相對應的消耗的資源或完成其他作業所耗用的作業量的實際反映。通常在企業的作業管理中成本動因有三類：交易性成本動因、延續性成本動因和精確性成本動因。
從作業管理的實質來看，作業管理的主要目標有兩個：一是從外部顧客的角度出發，盡量通過作業為顧客提供更多的價值，二是從企業自身角度出發，盡量從顧客提供的價值來獲取更多的利潤。為實現上述兩個目標，企業在開展作業成本管理的過程中，必須結合自身實際情況分步驟實施，包括：作業調研、作業認定、成本歸集、建立成本庫、設計模型、應用軟件、運行分析、持續改進。
作業管理不僅僅是一項管理工作，更為重要的它還是不斷改進企業作業活動的動態過程。
四、作業成本管理實施的現實意義
作業管理把管理的重心深入到作業層次，以作業作為企業管理的起點和核心，比傳統的以產品作為企業管理的起點和核心，在層次上大大深化了。在企業管理上又一重大的革命性變革，它對企業管理的理論和實踐將產生深遠的影響。
1.作業成本管理是隨著時展而產生的，它是對不斷發生變化的新經濟技術環境的客觀要求。由于在新世紀里，全球經濟一體化和資本市場國際化進程進一步加快，科學技術往信息化方向迅猛發展，市場需求變得多樣化、個性化和現代化，而當代的大趨勢又是現代企業商品生產過程的自動化、信息化以及制造系統的復雜化。在這種新的經濟技術環境下，如果企業還是沿用之前的成本核算方法勢必會影響到工作的開展，同時也對企業的發展產生阻礙，一些費用不會如實反映，一些商品的成本信息會發生錯亂，從而給企業的戰略決策帶來重大影響。
通過對作業成本管理與傳統成本管理的分析，我們發現作業成本管理主要是將企業看成針對顧客需求而設計出的一系列作業的集合體，每一件商品都凝結了很多作業，企業把這些作業加以衡量而計算出費用，通過市場再轉化給消費者的價值，企業里的一些列作業流程變成了創作利潤的價值鏈。從而成功的簡化核算方法，把作業作為為成本分配對象，這樣一方面科學合理地將成本分配給各種制造費用，并能夠提供比較客觀的成本信息，另一方面還通過作業分析，追根溯源，找出浪費資源的環節，不斷改進作業方式，合理地進行資源配置，實現持續降低成本的目標。
2.實施作業成本管理有利于實現成本控制，做好成本管理。從上個世紀80年代之后，市場優勝劣汰，各個企業間進入了殘酷的市場競爭之中。而當時，企業的生產經營模式都是生產多品種、個性化、小批量的產品，來滿足顧客不斷變化的需求。這樣就使得以“商品”為管理核心與起點為主，企業進行成本管理的內容也是標準成本與實際成本的差異分析及控制，隨著經濟的發展，這種方式漸漸難以適應這種新的、動態的、不穩定的生產經營環境。
而作業成本管理把作業成本作為計算對象，把每一作業的完成及其所耗資源作為重點，把成本動因作為基礎，在產生過程中及時、有效地反映并提供成本控制所需的相關信息。從而大大縮短了統計時間，提高了信息的真實性，還量化了成本數量，增強企業領導的成本意識，充分發揮企業員工的積極性、創造性與合作精神。
作業成本管理是指企業利用作業成本計算所獲得的信息，進行作業管理，達到不斷消除浪費、實現持續改善，提高客戶價值，并最終實現企業戰略目標的一系列活動。作業成本管理是由兩個相互關聯的過程組成，一方面是作業成本的計算(分配)過程，即所謂的成本觀或成本分配觀；一方面是作業的控制過程，即所謂的過程觀，反映作業產生的原因、作業的確認和作業的評價。這兩方面的內容及相互關系可以通過二維作業成本管理模型(圖1)來描述。模型的縱軸表示成本計算過程，其反映成本計算的兩個階段，即將資源追溯到作業，再將作業成本追溯到產品的過程，該過程提供了資源、作業、產品及其他成本對象的成本信息。這里所指產品成本，可能是制造成本、或者經營成本，還可能是部分或整個價值鏈成本(包括研發成本、設計成本、營銷和配送成本等)；也可能是耗用作業的其他成本對象。利用該過程提供的信息可用于戰略成本管理及戰術性的分析，可以支持定價及多種產品生產的決策等。
二、作業成本計算
作業成本管理的成本觀實際就是作業成本的計算過程。對于可以直接追溯到產品的原材料等直接成本，其計人產品成本的方法與傳統方法無異。完工產品與在產品之間的成本分配也與傳統方法沒有多大區別。作業成本計算的特點在于，首先把資源按資源動因將其分配到各項作業上，得到各項作業成本，然后運用第一階段計算的作業成本確定作業成本和各產品所耗用的作業量指標(即耗用的作業動因數量)，將作業成本追溯到各產品。對于作業成本的分配具體可以采用兩種方法，按實際作業成本分配率分配作業成本和按預算(正常)作業成本分配率分配作業成本。
(一)按實際作業成本分配率分配作業成本實際作業成本分配率計算法下的成本是實際成本，因而無須分配實際成本與預算成本的差異，其計算步驟及公式比較簡單?？荚囍刑幚泶祟愵}，主要注意以下幾個方面：
(1)確定實際成本分配率
實際成本分配率=當期實際發生的作業成本/當期實際作業產出
(2)按實際作業成本分配率分配作業成本
某產品耗用的作業成本=(該產品耗用的作業量×實際作業成本分配率)
(3)計算當期投入的總成本
某產品當期發生成本=當期投入該產品的直接成本+該產品當期耗用的各項作業成本
(二)按預算(正常)作業成本分配率分配作業成本
按預算(正常)作業成本分配率分配作業成本，須分配實際成本與預算成本的差異，所以在考試時應注意以下幾方面內容：
第一，計算步驟及公式。
(1)確定預算(正常)作業成本分配率
預算(正常)作業成本分配率=預計作業成本/預計正常作業產出
(2)按預算(正常)作業成本分配率分配作業成本
某產品已分配作業成本=預算(正常)分配率×該產品實際耗用的作業量
(3)計算當期投入的總成本
某產品當期發生成本=該產品當期發生的實際直接成本+該產品已分配作業成本
(4)計算、結轉作業成本差異
作業成本差異=當期實際作業成本一已分配的作業成本
(5)會計期末進行作業成本差異調整
第二，作業成本差異的調整方法。作業成本差異的調整方法有兩種，一是直接損益法，另一種調整法。
直接損益法。即將作業成本差異直接調整當期營業成本(已銷產品銷售成本)，有關賬務處理如下。(1)實際發生費用時，借記“作業成本――x作業”；貸記“應付工資”、“原材料”、“銀行存款”等。(2)分配作業成本時，借記“生產成本――-x產品”；貸記“作業成本――x作業”。(3)結轉差異時，借記“營業成本”；貸記“作業成本”(節約差異用負數)。
調整法。即計算差異調整率，分配作業成本差異(將已分配作業成本調整為實際成本)。這種方法比較復雜，具體步驟如下。
(1)計算調整率。要區別不同作業，逐一計算調整率(有一個成本庫就需計算一個調整率)。
某作業成本調整率=本期實際發生成本－本期已分配成本/本期已分配成本
(2)計算調整額
(3)將已分配成本調整為實際成本
產品實際作業成本=(某項已分配作業成本+該作業成本調整額)
(4)重新計算產品實際成本
當期發生的成本費用=直接成本+調整后的實際作業成本
重新計算完工產品、在產品成本，以及完工產品單位成本。
(5)賬務處理。在會計期末需要把差異分配到各產品對象上，具體作如下相關賬務處理。首先，實際發生費用時，借記“作業成本――××作業”；貸記“應付工資”、“原材料”、“銀行存款”等。其次，分配作業成本時，借記“生產成本”“產品”；貸記“作業成本――××作業”。最后，分配差異時，借記“生產成本――×產品”；貸記“作業成本――××作業”(節約差異用負數)。
三、作業分析
作業控制過程中的一個很重要內容就是進行作業分析。所謂作業分析是指對作業產生的原因、作業執行的情況以及作業執行的結果進行分析，從而消除非增值作業、提高增值作業的效率，降低非增值成本。作業分析的目的是判斷增值作業和非增值作業，計算和報告增值與非增值成本，衡量和反映作業與價值鏈的改善情況，以便不斷采取措施消除和降低非增值成本。
(一)增值作業和非增值作業的判斷增值作業是指那些需要保留在價值鏈中的作業。而非增值作業是指那些不應保留在價值鏈中的作業，需要將其從價值鏈中消除或通過持續改善的過程逐步消除。一項作業是否為增值作業，必須同時符合以下三條標準：該作業能夠帶來加工對象狀態的改變；加工對象狀態的改變，只能由該作業實現，而不能由價值鏈中的前一項作業實現；該作業使價值鏈中其他作業得以執行。
(二)增值成本的確定增值成本是企業高效率執行增值作業時發生的成本，是企業唯一“應該”發生的成本。高效率執行的增值作業，是企業持續改善的目標，其不包含非增值作業，而且扣除了增值作業執行中的低效率因素，是一種理想的或最優的標準。該標準稱為增值標準，代表著理想或最優執行作業時的作業產出量。在增值標準下，資源得到了充分利用，作業單位產出的成本最低。其計算公式如下：
增值作業的增值成本=當前的實際作業產出×(標準單位變動成本+標準單位固定成本)
可見增值成本是在增值標準下單位產出的成本。增值成本不是實際發生的成本，而是一種目標成本。
(三)非增值成本的確定非增值成本是由非增值作業和增值作業的低效率而發生的作業成本，是需要通過持續改善，消除或逐步降低的成本。對一項非增值作業來講，其所發生的成本全部是非增值成本，對一項增值作業來講，由于低效率而產生的非增值成本，則需要通過計算才能得出。其計算公式如下：
增值作業低效率導致的非增值成本=(增值作業標準數量-當前的實際作業產出)×標準單位固定成本
一、目標成本管理對成本核算的要求
成本控制就是成本管理者根據成本預算，對業務流程中發生的成本費用采用一定的控制方法，對其施加影響以實現成本控制目標的過程。其中，標準成本制度、全面預算管理、目標成本管理和最優生產批量控制等方法已得到了廣泛的應用。目標成本管理是在通過對市場充分的調查和預測的基礎上，保證企業的目標利潤而倒推出總的目標成本水平，然后把總的目標成本再逐級分解形成各責任中心的成本控制標準。目標成本管理是企業戰略成本管理的重要方法之一，是市場經濟條件下企業競爭的產物。
實施目標成本控制，必須合理劃分責任中心，明確規定權責范圍。首先，要按照分工明確、責任易辨、成績便于考核和評價的原則，合理劃分責任中心；其次，必須依據各個責任中心生產經營的具體特點，明確規定其權責范圍，使其能在權限范圍內，獨立自主地履行職責。
然而，在進行各責任中心的目標成本控制和考核時，傳統的成本核算方法所提供的會計信息不能滿足目標成本控制的需要。目前的成本核算方法直接把產品作為計算成本的對象，不能提供各責任中心實際成本消耗的資料，這就造成了會計上的以產品為對象進行成本核算和管理上以責任中心為對象進行成本計算的重復性工作，浪費了大量的人力物力。作業成本法則很好地解決了這一問題。
二、作業成本法的原理與方法
（一）作業成本法的基本原理
作業成本法（Activity Based Costing，ABC）是以作業為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。與傳統的成本分配方法相比，它能夠提供更準確的產品（包括服務）成本信息，為企業的管理決策和業績評價提供更相關的信息依據。其主要特點是：
1.以作業為基本的成本計算對象，并將其作為匯總其他成本（如：產品成本、責任中心成本）的基石。
2.注重間接計入費用的歸集與分配，設置多樣化作業成本庫，并采用多樣化成本動因作為成本分配的標準，使成本歸集明細化，從而提高了成本的可歸屬性。
3.關注成本發生的前因后果。產品的技術層次、項目種類、復雜程度不同，其耗用的間接費用也不同，但傳統成本計算法認為所有產品都根據其產量均衡地消耗企業的所有費用。因此，在傳統成本法下，產量高、復雜程度低的產品的成本往往高于其實際發生成本；產量低、復雜程度高的產品的成本往往低于其實際發生成本。作業成本計算則以作業為聯系資源和產品的中介，以多樣化成本動因為依據，將資源追蹤到作業，將作業成本追蹤到產品，提供了適應現代制造環境的相對準確的成本信息。作業成本計算以財務為導向，從分類賬中獲得主要成本（如：間接費用）項目，進而將成本追蹤到作業成本庫，再將作業成本庫的成本分配到各產品，側重于對歷史成本費用進行分析，是成本分配觀的體現。
（二）作業成本法的具體做法
1.確認主要作業，劃分作業中心。一個作業中心即是生產程序的一個部分，作為作業成本計算，首先要將產品過程中的主要作業加以確認并作為作業中心，以便按作業中心匯集費用、披露成本信息，便于管理當局控制作業，評估業績。
2.將歸集起來的投入成本或資源分配到每一個作業中心的成本庫中。成本庫是指以某一成本動因解釋其成本變動的成本。成本庫按作業中心設置，每個成本庫所代表的是它那個作業中心的作業所引發的成本。為簡化計算，可將同質作業的成本庫合并為同質成本庫。同質成本庫是指可以用一項共同的成本動因解釋其成本變動的成本。這一步驟的計算依據是：作業量決定資源的耗費量，資源的耗費量與作業直接相關，成本應按作業進行匯集。
3.將各個作業中心的成本分配到最終產品中。成本計算最終要計算出產品成本，在作業成本法下，產品成本由作業成本構成，匯集的作業成本按各產品消耗的作業量的比例分配，計算出各個產品的作業成本，確定各產品成本。
三、作業成本法的成本管理優勢
作業成本法與傳統成本法的根本區別在于前者是以“作業”為中心，而后者是以“產品”為中心。作業成本法通過對作業成本的確認、計量，盡可能消除“不增值作業”，改進“增值作業”，降低企業生產過程中的損失和浪費。作業成本法是現代管理層深挖降低成本潛力、實現成本降低的有效方法之一。
（一）作業成本法是按準確、真實的成本動因來分配間接成本的，因而產生的產品成本相對更加準確
其結果可以為資源決策和經營管理提供更為客觀、可靠的成本信息，為戰略決策領域的兩個關鍵方面即產品價格的確定和產品生產的范圍及產品結構的確定提供了相對可靠的依據，可使經營者出具正確的生產決策和價格決策，從而提高企業的經濟效益。
（二）作業成本法從傳統的由資源到產品的二維空間擴展到由資源到作業再到產品的三維空間
他認為企業產品的形成是由一系列作業引起的，將作業分為增值作業和不增值作業兩部分，將不能給顧客帶來價值或給社會帶來利益的不增值作業部分予以消除。作業成本法是一種面向過程的會計方法，它會對生產過程、經營過程進行全面的分析和研究，為企業壓縮成本和提高競爭能力提供手段。對于費用的控制從差異分析轉向成本動因分析，從而克服了傳統成本控制的缺陷，對于降低成本意義重大。同時，由于作業成本法涉及的作業本身是可以控制的，因此在實施作業成本法過程中可以產生許多對成本控制有用的信息，有利于管理人員制定更加合理的控制措施，達到降低單位成本的目的。
（三）在評價指標上，作業成本法在使用過程中產生了大量有助于業績計量和考核的數據和信息
成本考核主要是指將目標成本指標進行分解，制定企業內部的成本考核指標，分別下達給各個內部責任單位，明確他們在完成成本指標上的經濟責任，并按期進行考核。
因此，作業成本法與傳統成本法相比，其根本優勢具體表現在：一是縮小了間接費用的分配范圍，由全車間統一分配改為由若干個成本庫進行分配；二是增加了分配標準，由傳統的按單一標準分配改為按多種標準分配，對每種作業選取屬于自己合理的分配率。作業成本法針對生產過程中每種作業選取屬于自己的分配率，按各產品消耗成本動因或作業的數量將成本庫的成本逐一分配到產品總成本中去。這樣，成本核算的核心就集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體環節中，抓住了許多動態變量，就真正消除了傳統成本法中用人工工時等作為惟一標準分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準確，更具有相關性。
【關鍵詞】 作業成本法 會計核算 管理 應用
一、作業成本會計核算及其管理的基本概述
1、作業成本法的概念
作業成本法又稱之為作業成本計算法或作業量基準成本計算方法，是一種以作業成本動因理論為依據，以作業環節為基礎，根據產品生產裝配過程中產品發生和形成價值鏈的關系，確認和衡量企業資源所消耗的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入到作業當中，并根據成本發生的動因加以分析選擇，將所有的生產經營成本費用歸集和分配到成本計算對象（產品或服務）的一種成本核算方法。
2、作業成本法的結構特點
作業成本法是一個以作業為基礎的成本核算體系，其成本核算的范圍主要可以分為四個部分：一是產品單位成本，即生產單位產品的直接消耗費用，包括原材料、直接人工費用等，該類成本的消耗與生產產品產量成正比關系；二是生產批次成本，即與生產批次、包裝批次相關的資源消耗，包括生產某批次產品所需的生產準備成本，質量控制成本等，這類成本消耗的多少與生產批次密切相關；三是產品維持成本，即與產品種類、特性相關的資源消耗，包括產品的生產許可，產品包裝設計、營銷手段等方面成本；四是生產工廠成本，是指工廠維持作業生產能力的相關資源耗費，包括設備折舊，維護保養、保險等成本，該類成本與企業的經營規模和結構相關。
作業成本法以基本作業單位為橋梁將生產資料和產品（或服務）緊密地聯系起來，以多樣化的成本動因為衡量標準，將生產資料歸集到各個作業環節，滿足了現代生產制造環境對于成本核算多元化的要求，同時，提高了產品生產成本核算的準確性。
3、作業成本管理的內涵及作用
作業成本管理是在作業成本法基礎上發展而來的一種成本管理方法，是對成本動因及價值鏈的分析方法。價值鏈分析是由美國戰略管理學家邁克爾·波特提出的一種戰略管理方法，從操作層面來看，價值鏈本質就是作業鏈，是產品或服務在企業作業鏈上發生和形成中的資源消耗和價值積累的過程。伴隨著作業成本法在企業成本管理中的成功應用，其適用范圍也在不斷發展和創新，一方面成本分配方法上引入了成本動因分析，將傳統的單一數量分配基礎變為財務變量與非財務變量相結合的多元化分配原則，更加強調成本分配核算的準確性和真實性。另一方面作業成本更加強調企業生產的全過程戰略管理，逐步地將成本控制延伸至市場需求分析和產品設計階段，注重供應鏈流程的優化，提高企業整體成本效益和管理質量。
二、作業成本會計核算流程的構建
根據對相關文獻的整理和探討，發現作業成本法順利實施的幾個重要基礎如下：一是明確統一的系統目標，系統目標決定了成本核算方法及核算結果，如果目標不同，會計核算系統產生的成本核算結構、核算方法以及成本核算結果均有不同，因而，明確一致的系統目標有助于規范化作業成本核算流程設計及執行。二是變革績效評價與薪酬的關系，通過引入必要的激勵約束機制，引導員工逐步接受并支持作業成本法核算體系的設計和運行，并能夠根據員工的實際績效制定獎懲措施，調動員工的工作熱情。三是作業成本會計核算不僅要依賴于會計部門，還需要領導層、管理層、非會計部門甚至全體員工的共同支持與配合，通過提供全面了解作業成本核算與管理的設計、實施及運行等方面的培訓內容，有利于作業成本會計核算與管理方法在企業中的推廣和實施。作業成本會計核算的基本程序可以總結為以下幾個步驟。
1、成本核算對象的確定
作業成本核算體系下成本核算對象是指需要對資源進行消耗且在過程中形成價值，需要對其進行成本衡量和分配的作業事項。依據作業成本法的基本理論，以生產的成品作為成本計算對象追蹤到生產產品所消耗的成本費用，按照作業來劃分并開立產品作業成本核算標準，將各項作業消耗的資源數量及價值列入作業當中，進而歸集為生產產品的成本。
2、成本項目的確定
根據作業成本消耗資源的實際情況分析，將生產產品所消耗的資源費用以基礎作業為單位進行歸集和計算，所得的作業消耗資源成本就是產品的作業成本。根據作業成本法的基本理論，對產品進行成本核算時需要首先對成本項目生產過程中的作業進行劃分，進而真實反映產品生產過程中的資源消耗，為降低產品生產成本，優化生產流程提供支持依據。作業成本的項目確定是對產品成本核算體系中反映產品成本的主要成本項目進行確定，在產品成本報表中通常以作業成本項目為主要反映對象。
3、成本核算程序的構建
作業成本法的關鍵環節就是對成本核算程序的構建，根據成本法的基本理論，包括產品消耗作業、作業形成產品，產品成本來源于消耗的作業，作業的發生必然消耗一定的資源成本等原理，將資源成本的發生于作業的發生緊密結合，將作業消耗的資源成本費用以作業為基本單位歸集和計量，進而將資源成本轉移成作業成本，最終對產品的生產成本進行核算。其核心在于對資源消耗轉移為作業消耗。
受國內外經濟環境影響，目前變壓器行業面臨嚴峻的市場形勢，產品價格競爭日趨激烈，投標價格戰愈演愈烈，盈利水平受到較大沖擊。同時受歷史原因影響，公司管理基礎薄弱，生產效率較低，成本核算方式粗放，不能有效支撐決策。
公司以全面預算為基礎，通過全價值鏈降本機制，貫穿全過程成本管理，從項目投標報價開始，充分利用管理會計關于成本性態劃分方面的優勢，為投標報價提供依據，努力擴大市場占有率。引入目標成本管控，推進精益管理，進行成本決策與分解，結合運用采購、制造、運輸降本等手段，落實成本管控目標，全面提升管理水平，實現公司長遠發展。
二、制定和選擇方案
公司制定《成本領先戰略實施方案》，大力開展降本增效活動。完善投標報價工作，根據成本性態細化投標報價方案，為產品投標市場定價提供更為詳細的數據支撐。通過嚴格生產環節制造及過程控制，提高產品制造工藝和加工水平，加強質量成本管理，提高產品質量，降低損失成本發生。通過加強成本分析，將成本預算、成本核算與成本分析結合起來，進一步挖掘公司成本控制點及利潤增長點。通過建立完善成本考核機制，充分發揮考核在成本管理和控制過程中的激勵和約束作用，加強對各環節和各責任主體的成本考核，努力降低成本費用，提升產品的競爭能力。
三、實施過程
（一）提升價格管理職能，指導市場定價
（1）主要做法
在競爭激烈的市場環境下，只有積極維護并拓寬市場占有份額，才能保證公司的穩定發展，因此公司從產品投標環節開始就積極采取辦法。在原有投標成本計算表單的基礎上完善投標成本測算，對投標成本項目按成本性態進行詳細研究與劃分，根據制造成本費用、期間費用各明細項目的核算內容，進一步完善投標數據，按照變動成本費用、固定成本費用和對內付現成本、對外付現成本、非付現成本口徑提供完全成本計算單，提供各明細項目成本費用金額。
如對X電站產品投標情況，按照傳統成本核算口徑測算，產品完全成本1450萬元，預計此價格中標難度較大。因該項目產品規格特殊，對開拓及占領國內同類型市場具有重要意義，經決策按照不低于付現成本的價格對外報價，成功取得訂單。
（2）實施效果
通過提供不同統計口徑的投標成本計算數據，有利于市場部門針對具體的投標情況，選擇有利的報價數據，保證公司在日益激烈的市場競爭環境中，穩定和擴大市場占有份額。20xx年國內市場投標中標率較上年同期提高20%，進一步鞏固了公司的市場地位。產品訂貨量增加同時可以降低單位產品負擔的部分固定成本費用，降低單位產品成本，進一步促進公司長遠發展。
（二）建立目標成本管理體系
（1）主要做法
公司成立目標成本管理領導小組，負責目標成本管理體系構建及完善工作，各部門確定專人負責目標成本管理推進，根據各自職責分析成本構成，制定成本管理制度和管控方案，編制成本預算，分析預算執行差異，和其他相關部門工作對接。通過目標成本體系的建立，完成確定的成本控制目標，實現精細化成本管理和全價值鏈降本的目標。
①劃分五大成本管理模塊
根據變壓器產品的生命周期，結合公司的成本管控重點，劃分成本管理模塊，將成本管理劃分為：設計成本控制、采購成本控制、生產制造環節成本控制、質量成本、費用控制5個模塊，各業務部門分模塊實施成本管理工作，財務部統籌管理。
②細化實施步驟
各責任部門結合目標成本要求大力推進降本工作順利開展。設計部門結合產品特點，通過優化產品結構，優先選用國產材料；開展與先進企業對標活動，加強產品標準化設計。采購環節通過項目招標、價格談判壓低采購價格，實現采購成本的下降。工藝環節通過工藝技術改進、設備工裝能力提升、工藝流程優化等各項工作，提高勞動效率和產品質量。生產制造環節通過提高材料利用率、建立余料管理臺賬、加強對余料的控制和再利用；通過合理安排生產、節約生產能源消耗；優化生產車間布置布局，降低廠內運輸倒運成本。質量管理部門組織做好質量成本數據的匯總及分析考核。財務部通過對各成本單位降本增效情況的督促落實、跟蹤統計、反饋監督等手段有效的開展成本管理工作，并將各部門的執行情況納入公司的考核體系。
（2）實施效果
如上例X電站產品最終中標價格為1420萬元，公司取得產品訂單后，組織相關部門召開中標產品分析會，各相關部門根據中標信息，進一步研究降本方案，結合預算利潤指標倒逼成本，制定產品目標成本。經過設計部門和采購部門的努力，兩項實現產品成本降低60萬元。通過制造環節的過程控制，提高材料利用率減少矽鋼片、輔材領用，實現降本25萬元，最終實現產品盈利55萬元。
（三）積極推進精益成本管理
公司積極推進精益管理提升工作，以“制造效率提升”為主線，強化管理和生產協同能力，強化標準化作業、班組管理、現場5S與目視化管理、精益培訓和成本控制五項管理基礎，達到全面提升制造交付能力的目標。
（1）加強制造環節成本管控
結合精益管理推進計劃，財務部選取細化班組成本管理、梳理物流成本管理等重點方面進行管控。
①劃分小工序，細化班組成本管理
對于班組成本管理，聯合設計、工藝、生產、物資管理等部門確定小工序，按照小工序情況設計車間材料及費用統計表格，為歷史數據的分析提供具體的格式，同時協同人力資源部門針對近幾年生產產品按照小工序進行工時統計，便于車間標準費率的計算，以此分析車間費用發生差異，并通過合理的?M率標準指導產品投標定價。
②梳理物流成本模型
根據不同的構成對物流成本中搬倒費用的標準成本進行測算，建立廠內物流不同運輸設備的標準裝載和單次運輸成本。根據以前月度車間上報的物流數據進行整理，并要求各用車單位每周上報用車情況明細表，對搬倒費用進行跟蹤統計。通過建立內部不同類型的單次配送人員的標準配置，確定單次配送標準工作時間。
通過對物流成本的梳理及管控，督促相關部門重視物流成本，合理安排運輸重量及運輸批次，降低了物流成本。
（2）加強質量成本管理
①理順管理流程，細化核算科目
財務部門細化質量成本核算統計到三級科目，對每筆質量成本業務分明細項目進行詳細統計。加大對聯絡單成本的歸集分析，將其納入質量成本管理流程，相關部門設專人負責內、外部質量信息及聯絡單的收集，財務部門由專人對反饋的質量信息進行梳理，質量管理部門區分責任原因及責任部門，督促整改及考核，并跟蹤落實整改效果；對供應商或運輸原因引起的質量成本建立索賠機制。
②加強審批控制
加強審核統計內外部質量成本的管理和領料審批手續，進一步控制質量成本。公司通過目標成本進一步控制領料，使車間內部質量成本的統計數據更加全面、到位。設置外部質量成本領料登記制度嚴格把控外部故障發生。加強對質量成本發生后的責任劃分追究，認真落實有關責任成本的劃分機制，確保質量成本的責任能夠歸集到對應的部門。責任劃分清楚后，質量管理部門結合人力資源部和財務部對其部門和個人進行考核，強化全員質量意識，減少質量損失成本的發生。
③落實考核機制
建立質量成本的獎懲、考核機制，加大質量信息反饋的廣度及深度，使質量成本的分析監控形成管理閉環。通過加強溝通，督促各部門質量信息反饋，培養各部門信息反饋意識。通過規范質量信息的分類及質量信息反饋單的填寫，引導其深入完整挖掘反?。同時，對于不形成、故意隱瞞信息的部門給予考核，逐步建立積極自主的質量信息反饋機制。
（四）建立成本監控、分析機制
針對公司產品單臺小批量的生產特點，建立每月完工產品單臺產品成本分析數據庫，建立由投標成本-投標反饋-目標成本-實際成本的單臺產品成本對比明細表，對不同階段的成本數據形成閉環管理，將成本項目按照車間細分至各個主材，對材料用量、材料單價、費用水平進行分析，形成目標成本差異分析，發現影響成本的關鍵因素。通過單臺產品成本數據的分析加強財務的監督管控職能，找到生產環節中成本控制點，將信息及時反饋到相關部門進行改善，通過成本管理半月報、定期召開存貨分析會、成本分析會等形式將成本數據及時與各部門進行溝通，便于成本的事前控制。
（五）建立成本考核責任體系
公司結合全年工作計劃及整體經營目標，制定年度重點工作計劃，主管部門審核后下達各部門年度重點工作責任書，明確重點工作事項、預期目標、完成時間、責任人。重點工作計劃實行月度匯報制度，責任單位每月5號前上報上月重點工作進展情況。主管部門不定期對責任單位進行走訪和調查，配合公司主管領導協調、監督重點工作計劃的落實。同時為進一步強化管理和業務部門的經營管理責任，公司根據實際情況組織制定了各部門關鍵績效指標（KPI）及考核細則，對日常工作內容制定詳細考核項目、考核指標及考核標準。
（六）成本管理宣傳教育機制
財務部通過成本管理半月報的宣傳指導，將主要成本管理動態、各部門降本增效推進情況、各生產車間可控費用發生情況、主要材料使用情況進行及時統計，報送公司主要領導及相關部門領導，加強成本信息溝通，提升成本管理水平。
（七）借助外力提升管理水平
邀請具有豐富的企業成本管理經驗的專家教授，聯合財務部相關人員成立成本管理研究項目組，研究內容涵蓋公司材料管理、成本精細化核算、質量成本管理、車間班組成本管理等方面。通過對業務流程各環節相關人員進行詳細訪談，實地調研，為公司進行成本管理模式梳理、流程優化工作，提出了具體的實施方案，取得了良好的效果。
四、主要成效
（一）提高產品中標率和市場占有率
通過提升投標報價價格管理，市場部門針對具體的投標情況，選擇有利的報價數據，為市場定價提供依據，在日益激烈的市場競爭環境中，穩定和擴大了市場占有份額，促進公司長遠發展。
（二）順利完成公司全年預算指標
通過大力推進降本增效，公司全體職工群策群力順利完成20xx年全年預算指標。
（三）推進各部門質量成本管理工作的有效實施
[關鍵詞]作業成本管理 全面預算管理 體系
一、引言
作業成本計算(Activity-Based Costing,縮寫ABC)是適應日新月異的科技發展、全球性市場競爭的需要,產生于 20 世紀80 年代末美國的一種先進管理思想和方法,是當今世界會計學界前沿研究領域之一。作業基礎預算(Activity-Based Budgeting,縮寫 ABB)正是適應這種形式的需要,將作業管理(ABM)應用于預算領域的一種全新的課題。隨著“作業”概念被引入到企業管理活動中并取代“部門”而成為企業管理最基本的單元,作業成本法相應取代了傳統成本計算方法而成為企業成本計算的主要方法,作業基礎預算也逐步引入到企業的預算管理中,并日益受到關注和重視,成為企業作業管理時代最主要的預算管理形式。作業成本法是一個以作業為基礎的管理信息系統,它最初出現是為了滿足新型生產組織對會計信息系統的要求。隨著生產自動化程度的提高和產品品種的多樣化,傳統成本計算系統對產品制造費用分配的扭曲日趨嚴重。傳統成本計算對制造費用的分攤是以部門作為成本庫,然后再將它分攤到產品中去。在經濟發展日新月異的今天,在我國先進的制造企業中,它的弊端是顯而易見的。而作業成本計算首先將企業所消耗的制造費用通過資源動因分配到作業,形成作業的成本,然后再將作業的成本通過作業成本動因分配到成本對象,形成成本對象的成本。通過這一過程,作業成本計算改進了傳統的成本分配方法采用單一成本分配基礎(例如:直接人工小時、機器小時等等)的弱點,從而得到更加精確的產品成本。
二、作業基礎預算與傳統預算的區別與聯系
1、 作業基礎預算與傳統預算的區別
作業基礎預算與傳統預算不同,傳統預算的重點在于成本的構成要素,而作業基礎預算強調完成各種作業的預計成本。作業基礎預算促進企業不斷的改進。作業基礎預算的編制過程有利于降低成本,消除無效的作業。作業基礎預算減少了實現組織目標所需的最低水平的工作量。但是,過去人們只重視傳統預算。在傳統預算里,任何作業都需要資源,除非這個組織已處于困境。傳統預算將范圍局限在組織內部,很少考慮公司之外的問題。這類企業將供應商或顧客的行為看作是預算編制的給定條件。相反,成功的作業基礎預算需要與供應商協調,需要去分析和滿足顧客的需求。作為一種控制工具,傳統預算致力于使差異最小化、責任單位業績最大化。而在作業基礎預算中,控制的主要目標是同步協調整個企業的活動,并為顧客服務。
2、作業基礎預算與傳統預算的聯系
傳統預算和作業基礎預算除了上面所描述的差異,兩者之間也是有聯系的。我們知道,企業實施預算管理的最終目的就是通過更好的對企業員工進行業績評價與考核以激勵員工為企業戰略目標的實現做出最大貢獻。從預算控制的角度看,作業基礎預算是基于作業分析與流程優化的預算,它的最大特點就是能通過作業與流程工具將企業外界環境的變化加以傳遞,從而及時調整,促進企業戰略的實現。也就是說作業基礎預算是一種不斷改進的動態預算,而傳統預算相對來說就是靜態預算,對外界的反應不及作業基礎預算靈敏。
三、作業基礎預算的優勢
與傳統預算相比,以作業為基礎的預算管理具有以下明顯的優勢:
1、預算管理作為企業管理的一個重要方面,其作用是不容置疑的,然而由于傳統預算方法的諸多弊端,已無法適應激烈動蕩的環境,對傳統預算管理必須進行改進,作業基礎預算就是在這種情況下被提出的。作業基礎預算從戰略和顧客需求出發,通過預測計劃期生產、銷售產品或勞務的需求量,從而預測相應的作業需求量,在此基礎上預測資源的需求量,并與企業目前的資源供應量進行比較,使資源配置更加可信客觀,其最大優勢就是通過這種預算管理模式,力求達到企業資源的最有效配置。
2、把作業管理納入預算過程可以大大提高作業成本法的應用程度。將報告的實際成本與預算成本采用同一種方法,增強了實際成本與預算成本的可比性,從而使成本控制落到實處。
3、ABB以企業戰略為導向在作業基礎預算法下,通過戰略目標細化,將戰略分解到“作業”層次, 可以使每一名員工都更清楚自己所面對的作業層面的戰略目標,激發企業員工的主動性,確保企業戰略目標的實現。
4、作業基礎預算以業務流程優化為前提。作業基礎預算是在確認各個部門的主要作業的基礎上, 進行作業分析和作業改進,從而優化企業的作業鏈,使得預算能夠在一個合理有效的基礎上編制。通過流程優化,可以使流程在對周圍環境產生最低干擾的情況下運轉。
5、作業基礎預算可以避免資源配置的盲目性。作業基礎預算是以作業為基礎的,實質是將企業的資源配置于不同的作業,避免了對不增值作業配置資源。而且,作業基礎預算還特別強調作業與資源、作業與產出之間的因果關系,這有利于加強對成本動因的分析和管理。作業基礎預算以作業或作業中心編制,可以消除無效作業,作業預算的透明度較傳統預算大大增強。
四、基于作業的預算管理框架的設置
1、企業戰略向年度預算的轉化
(1)科學的戰略和強有力的執行手段是企業成功經營的兩個基本方面。預算是實施戰略的手段,但不是惟一的手段。預算管理手段必須與其他財務管理手段、經營手段緊密結合,才能真正做到為戰略保駕護航。預算指標的確定與分解過程實際上是企業戰略目標的落實過程以及圍繞戰略目標進行的資源配置過程,這個過程主要應抓好兩個關鍵環節:即將企業的戰略按實施路徑的要求轉化為公司的預算指標;將公司的預算指標按利潤驅動因素和權責轉化為各部門的預算指標。在我國企業的預算管理實踐中,突出的問題之一就是預算脫離戰略。將戰略轉化為年度預算戰略在計劃和預算中的重要性怎樣強調都不為過。沒有好的戰略,公司很可能就無法充分利用其優勢來把握機會。一次次的錯失良機會使企業停滯不前,更惡劣的情況可能是,不當的戰略或根本沒有戰略會使組織走向衰亡。戰略已成為企業成功的關鍵所在。(2)把戰略計劃行動所需要的財務和人力資源需要納入年度預算年度預算包括兩部分:戰略預算和經營預算。戰略計劃是戰略研究的結果,由公司的五年計劃、三年滾動計劃及當年實施計劃組成。具體包括:產品開發計劃、科技發展計劃、人才開發計劃、組織結構調整計劃和資本結構調整計劃等;戰略預算則具體確定要求什么新的經營模式;需要創造什么新的能力;需要開發什么新的產品;需要服務什么新的客戶、市場、技術、地區;需要建立什么新的聯盟等,以確保戰略行動計劃的落實。
2、作業基礎預算的實施步驟
(1)進行價值鏈分析與作業分析,優化企業流程因為“企業是為最終滿足顧客需要而設計的一系列作業的集合體” ,而“若干個相互聯系的作業稱為流程”位于以流程為基礎的組織最上方的是客戶需求。作業管理是一種支持以流程為基礎組織的工具,它通過提供計劃、管理、控制和指導業務作業以改進流程、產品和服務的信息與數據來消除浪費,并實施企業的業務經營與戰略。因此,企業在實施作業基礎預算時,首先應該進行價值鏈分析和作業分析,對企業流程和作業進行優化,因為預算只有在優化和重組后的流程的基礎上才有意義。(2)預測計劃期的產、銷量,產品和顧客的結構同傳統預算過程一樣,作業基礎預算也需要進行銷售預測。但作業基礎預算法下的銷售預測不僅包括將要銷售的產品,還包括預期的客戶。產、銷量預算需要比傳統預算詳細的多。例如,生產預算必須包括為了達到預期總產量的所有過程的信息,如每種產品預期的流轉次數、原材料的定購頻率以及運輸方式。對于客戶,要估計訂單的數量、平均的訂單規模、客戶忠誠度等。(3)預計作業和資源的需要量傳統上,公司僅為各種作業如材料采購、工作時間、機器時間等作業做出詳細的預算。作業基礎預算則通過預計諸如制造、營銷、銷售、運輸等作業的需要量拓展了這種分析。
五、小結
經過文章的論述,可以看出,作業基礎預算克服了傳統預算的一系列缺陷,將預算管理理論推進到了一個更新的階段?？梢灶A見,隨著作業成本法的廣泛實施,作業基礎預算的重要性也將日益顯現?！?/p>
參考文獻:
[1]孟焰.西方現代管理會計的發展及對我國的啟示[M].經濟科學出版社.2007(8):114-116
[2] 陳勝群.企業成本管理戰略[M].立信會計出版社.2000( 1):256-258
一、高校教育成本核算的必要性
隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和高等教育體制改革的不斷深入，高校作為自主辦學經營實體的法律地位日漸確立。作為特殊的市場經濟主體，高校在承擔向社會輸送高等人才任務的同時，也面臨著不斷拓展自身生存空間和發展的問題。從我國高校目前的實際情況看，一方面存在著教育資源短缺的瓶頸；另一方面由于管理手段落后、財務成本監管不力，導致資源使用效率低下，損失、浪費現象較為嚴重。因此，在努力拓寬籌資渠道、做好開源的同時，不斷挖掘內部潛力，積極探索降低成本費用的途徑，努力做好節流工作，提高資金的使用效率，成為目前我國高校普遍面臨的一個重要管理問題。高校教育成本核算的必要性具體體現在以下兩個方面：
（一）是滿足外部信息使用者的需要
由于高校的投資主體已經由政府一家變成數家，高校的教育總成本和生均成本信息日益成為外部信息使用者進行決策、學術機構進行科學研究、學生及學生家長知情的重要信息來源，同時也是政府部門核定學生培養成本、制定收費標準并進行相關決策的重要依據。我國目前尚未建立統一的高校教育成本核算制度，有關教育成本的數據資料只是在“教育事業支出”賬戶發生額的基礎上進行簡單的加工，這些數據信息在全面性、準確性和相關性方面都與實際需要存在很大的差距。WWW.133229.cOm為了滿足政府及其他外部信息使用者對高校教育成本信息的需要，客觀上要求高校進行教育成本核算。
（二）是滿足高校管理當局對教育成本信息的需要
受歷史、體制等諸多方面的影響，長期以來，我國高等教育走的是一條粗放經營的路子，只注重社會效益，而忽略了經濟效益。隨著高校自主辦學經營實體法律地位的確立以及優勝劣汰機制的引入，走集約經營之路成為了歷史的必然。為克服長期以來形成的高校資金使用效率低下、損失浪費嚴重的現象，從客觀上要求高校管理當局加強教育成本管理，進行成本核算，挖掘降低成本的潛力，提高高校的運營能力。
二、作業成本法及在高校教育成本核算及管理中應用的可行性
（一）作業成本法的特點及適宜性
作業成本法的核心思想是“產品消耗作業，作業消耗資源”。作業成本法的特點一是以作業作為核算的核心和重點，將成本核算深入到作業層次；二是對于間接費用的分配，采取按引起間接費用發生的多種成本動因進行分配，并追蹤到最終產品成本，使計算結果更加接近于實際。它有效地克服了傳統成本計算方法固有的缺陷，這一方法最初在制造業企業使用，后來其使用范圍得到了進一步拓展。
高校教育成本是高校為生產一定數量的教育產品（不同專業、不同層次的人才）所發生的各項資源消耗對象化的結果，表現為一定教育產品的教育總成本和生均教育成本。高校作為教育產品的生產部門，其生產過程也就是高等人才的培養過程，這一過程按其價值鏈展開，是由若干環節組成的；每一個環節又可以根據具體的成本管理需要和經濟效益原則定義為一項或幾項作業，每一作業都要發生一定的成本。因此，高校的教育生產環節適合于作業成本法的基本理念，并且具有一定的可操作性。
（二）運用作業成本法核算高校教育成本的可行性
作業成本法成功實施的關鍵在于作業的合理劃分和有效組織。從目前我國高校進行教育成本核算的現實基礎來看，總體上已經具備了運用作業成本法核算教育成本的條件。1.總體上講，高校的生產過程不是流程式的縱向結構，而是一種職能式的平行結構（朱小平、林鋼、宗文龍，2004），相對于大多數制造業和其他物質生產部門來說，無論是作業劃分還是具體核算實務都不十分復雜；2.從會計機構的設置、硬件建設、人員的素質和技能以及會計電算化水平來看，對于大部分的綜合類院校來說，已經具備了實施這一成本核算方法的人員和技術條件；3.從加強高校內部管理的角度來看，每一作業中心又可定義為一個責任中心，通過將作業成本核算、責任會計核算、成本控制和員工業績考核相結合，能夠有效地降低管理當局的成本，提高管理水平，從這個意義上講，管理當局具有實施這一方法的內在動力；4.加強作業成本管理、挖掘降低成本潛力，走內涵式擴大再生產之路，符合國家的教育政策和“綠色”政績觀，因此，高校管理當局具有實施這一方法的外在動力。正是基于這些主客觀條件，從現實意義上講，運用作業成本法核算高校教育成本是可行的。
三、基于作業成本法的高校教育成本核算及管理模式的構想
根據“產品消耗作業，作業消耗資源”這一基本思想，同時考慮到高校的組織特點、費用的發生等實際情況，筆者認為基于作業成本法的高校教育成本核算及管理模式應分五個步驟予以構建。
（一）劃分費用要素、確定教育成本開支范圍
構建高校教育成本核算體系，必須首先劃分費用要素，明確教育成本的開支范圍。根據教育成本的內涵，納入教育成本核算的費用應當是高校在教學活動中所發生的、與培養學生相關的所有直接費用和間接費用的總和，用于科學研究（教學項目研究除外）、社會服務方面的費用開支不能擠入教育成本。教育成本根據經濟用途可將其劃分若干費用要素，具體包括工資性支出、福利費支出、獎（助）學金支出、社會保障費、公務費、業務費、修繕費和折舊費等。
（二）識別作業，劃分作業中心
高校教育產品生產的價值活動可分為基本活動和輔助活動兩大類?；净顒邮怯膳c學生培養直接相關的若干子活動構成的，具體包括招生錄取、入學教育、日常教學、畢業設計和畢業派遣等；輔助活動是用來輔助基本活動，通過提供外購投入、人力資源、各種基礎設施以及它們之間職能的相互支持，與基本活動保持聯系，并為基本活動的順利進行提供支持，最終支持高校教育產品生產整個價值鏈。與之相適應，高校的生產作業也被區分為基本作業和輔助作業，基本作業是與培養學生、生產教育產品直接相關的作業，輔助作業是為基本作業提供服務的作業，二者的關系如下圖所示：
作業識別后，應根據培養費用發生的實際情況，結合高校成本管理的要求，并考慮重要性原則和經濟效益原則，對同質作業進行合并，形成若干基本作業中心和輔助作業中心。輔助作業中心是為基本作業中心提供支持的。在計算終極教育成本之前，應先將輔助作業中心歸集的費用根據受益原則分配給基本作業中心；然后根據作業動因將基本作業中心的成本分配給終級成本計算對象，最終計算出教育總成本和生均教育成本。
（三）分析資源動因，歸集作業成本
資源動因是指各種資源被作業消耗的方式和原因，資源的消耗是根據具體的資源動因分配給不同作業的。教育成本核算中的資源動因可以分為三類：第一類是可以將資源消耗直接計入某個終極教育成本計算對象的終極資源動因，比如各專業學生發生的畢業實習費支出，這些費用屬于直接費用，它可以不經作業歸集，直接計入到成本計算對象中；第二類是可以直接計入各作業中心的專項資源動因，這部分費用開支屬于作業中心的直接費用，如各院系專職學工人員的工資就可以直接作為各院系學生日常管理作業中心的開支，直接計入該輔助作業中心，然后再進行二次分配；第三類是必須經過先行分解，然后才可以計入各作業中心的間接資源動因，如各作業中心耗用的水電費，實際核算中必須先經過儀表的計量后，才可以分配計入各作業中心。資源動因的基礎數據往往來源于不同的部門，為確保核算順利進行，整個核算工作需要在財務部門的統一協調下，各部門協同作戰才能完成。
（四）分析作業動因，計算不同教育產品的總成本和生均成本
作業動因是指各作業被終極產品或服務消耗的方式和原因，是用來表明作業消耗量與產出量之間關系的概念。已經歸集到各基本作業中心的成本需要在正確確定作業動因的基礎上，經作業動因分配計入終極成本計算對象，最終計算出一定教育產品的總成本和生均成本。作業動因的確定應建立在全面的作業動因分析基礎之上。1.要保證所選作業動因與作業的消耗高度相關，確保成本分配的準確性；2.要確保容易取得并便于計算。如，專職教師的課時津貼，應以課時數作為作業動因；專職學工人員的工資，應以學生人數作為作業動因等。由于各個學校的具體情況有所不同，因而在具體作業動因的分析和確定上，必須結合各高校的實際情況，靈活掌握。
