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序論：在您撰寫無形資產稅務籌劃時，參考他人的優秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發您的創作熱情，引導您走向新的創作高度。
《企業會計準則第6號――無形資產》（以下簡稱新準則）中無形資產定義為“企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產?！毙聹蕜t規定，企業內部研發項目支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益，開發階段的支出滿足一定條件的允許資本化。會計上要求企業對研究開發的支出單獨核算，準確歸集技術開發費用實際發生額，并準確歸屬該支出屬于研究階段還是開發階段，再判斷將其費用化還是資本化。
財稅[2006]88號《財政部國家稅務總局關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》規定，企業研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的技術開發費，按規定予以稅前扣除。企業在一個納稅年度實際發生的技術開發費，在按規定實行100%扣除基礎上，允許再按當年實際發生額的50%在企業所得稅稅前加計扣除。技術開發費包括新產品設計費，工藝規程制定費，設備調整費，原材料和半成品的試制費，技術圖書資料費，未納入國家計劃的中間實驗費，研究機構人員的工資，用于研究開發的儀器、設備的折舊，委托其他單位和個人進行科研試制的費用，與新產品的試制和技術研究直接相關的其他費用。可見，稅法沒有要求區分研究階段支出和開發階段支出，研究開發支出全部為技術開發費，從而造成會計和稅法規定的差異。該通知同時規定，企業用于研究開發的儀器和設備，單位價值在30萬元以下的，可一次或分次計入成本費用，在企業所得稅稅前扣除，其中達到固定資產標準的應單獨管理，不再提取折舊；企業用于研究開發的儀器和設備，單位價值在30萬元以上的，允許其采取雙倍余額遞減法或年數總和法實行加速折舊，具體折舊方法一經確定，不得隨意變更。會計上確定的固定資產標準單價一般遠低于30萬元，從而造成會計和稅法的差異。研究開發的設備支出，如果單位價值在30萬元以下，一方面可以一次計入技術開發費稅前扣除；另一方面可以隨技術開發費的加計扣除再扣除設備支出的50%。單位價值在30萬元以上的，采用加速折舊法計提折舊可以增加前期折舊費用，進而增加前期技術開發費及加計扣除額，把稅款推遲到后期繳納，相當于依法從國家取得了一筆無息貸款。
自主開發無形資產的稅收籌劃要求企業準確掌握、用好國家對企業自主創新進行研究開發的稅收優惠政策。另外，因軟件開發企業還可以享受流轉稅類的優惠和其他所得稅類的優惠，享受流轉稅優惠時通常需要對企業的軟件產品進行認證，享受所得稅類的優惠一般需要對軟件企業本身進行資格認證。如果估計企業的技術開發部門能夠分離出來認證為軟件開發企業，那么需進一步考慮是否將技術開發部門獨立出來作為公司的控股子公司。
例1：若公司自主開發一項新技術，研究開發項目人員工資、材料費等費用支出（不含研發設備支出）為200萬元，其中研究階段支出為100萬元，開發階段支出100萬元（滿足資本化條件）。公司另購入一臺單價28萬元的設備用于研究開發，預計使用年限為5年，假設無殘值。所得稅率暫仍按33%計算。則會計上應將100萬元費用化計入管理費用，100萬元資本化計入無形資產，28萬元計入固定資產。假設無形資產使用壽命為10年，采用直線法攤銷，不考慮殘值，則本期應攤銷無形資產100/10=10（萬元），應計提折舊28/5=5.6(萬元)；而稅法上允許扣除的當期費用為200×（1+50%）+28×（1+50%）=300+42=342（萬元），從而造成本期所得稅影響為（342-100-10-5.6）×33%=74.712(萬元)。以后年度，若購置的設備和開發的技術不轉讓，則資本化計入無形資產的開發支出攤余價值100-10=90（萬元）每年納稅調增10萬元,資本化計入固定資產的設備支出折余價值28-5.6=22.4(萬元) 每年納稅調增5.6萬元。
二、外購無形資產的會計和稅務處理及稅收籌劃
新準則規定，外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。但是超過正常信用條件延期支付產生的價差，除按規定可以將一部分資本化以外，其余的應當在信用期間內計入當期損益。依據此規定，實際支付的價款不一定全部作為無形資產的成本。
《企業所得稅稅前扣除辦法》第28條規定，納稅人外購無形資產的價值，包括買價和購買過程中發生的相關費用；第30條規定，納稅人購買計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價的，應并入計算機硬件作為固定資產管理；單獨計價的軟件，應作為無形資產管理。稅法上不考慮超過正常信用條件延期支付產生的價差。
由于會計和稅法上對超過正常信用條件延期支付產生的價差處理不同，進行稅收籌劃時，企業應權衡正常信用支付與超過正常信用支付的成本與收益，考慮采用何種支付方式。軟件購入時，注意區分軟件與硬件的使用年限。如果軟件的使用年限較短，可以分別簽訂軟件和硬件的購買合同，并體現軟件的受益期限，使軟件能比硬件更快攤銷入成本費用。反之，可以合并簽訂購買合同。
例2：公司計劃外購一項技術，若現在支付價款，價款和相關稅費為100萬元，若延期一年支付，價款和相關稅費為120萬元，估計延期支付的價差有10萬元可以資本化，無形資產采用直線法攤銷，會計和稅法規定的攤銷年限均為5年。若A公司選擇現在支付價款，會計上每年計入當期損益100/5=20（萬元），稅法上允許扣除的費用每年也為20萬元；若A公司選擇延期一年的支付方式購入此項新技術。會計上，A公司在第1年應將不能資本化的延期支付價差10萬元計入損益，其余110萬元計入無形資產；而稅法上將實際支付的價款120萬元作為此無形資產的價值。會計上每年計入成本費用依次為32萬元、22萬元、22萬元、22萬元、22萬元，稅法上允許扣除的費用每年為120/5=24（萬元）
延期支付價款與現在支付價款比，延期支付共計獲得抵稅收益（24-20）×5×33%=6.6(萬元),獲得推遲支付100萬資金的利益，但多支付20萬元價款。企業應在延期支付獲得的抵稅收益和利息收益與多付價款上進行權衡。
三、無形資產攤銷的會計和稅務處理及稅收籌劃
新準則將無形資產區分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。新準則規定企業選擇無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。另外，新準則增加了“預計殘值”的概念，無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值和已計提的無形資產減值準備累計金額后的金額。
《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》第33條規定，無形資產應當采取直線法攤銷。受讓或投資的無形資產，法律和合同或者企業申請書分別規定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業申請書規定的受益年限孰短原則攤銷；法律沒有規定使用年限的，按照合同或者企業申請書受益年限攤銷；法律和合同或者企業申請書沒有規定使用年限的，或者自行開發的無形資產，攤銷期限不得少于10年。
可以看出，會計和稅法在攤銷與否、攤銷方法、殘值規定上均有差異。進行無形資產攤銷的籌劃時,建議在受讓無形資產簽訂合同或協議時，應盡可能體現受益期限，按較短的受益年限進行攤銷，盡快將無形資產攤銷完畢。
例3：公司若購買一批計算機硬件和軟件，估計總價值100萬元。預計計算機硬件使用年限為5年，軟件受益年限為2年，無殘值，假設稅法規定的攤銷年限與會計上一致。如果軟件未單獨計價，則每年所得稅稅前扣除費用為100/5=20（萬元）。如果軟件單獨簽訂合同，價格為50萬元，明確受益年限為2年。則第一年所得稅稅前扣除費用為50/5+50/2=35（萬元），第一年所得稅影響為（35-20）×33%=4.95(萬元)，即可以依法推遲交納所得稅。
四、無形資產減值的會計和稅務處理及稅收籌劃
無形資產減值準備的會計處理主要在《企業會計準則第8號――資產減值》中予以明確。無形資產減值損失應計入當期損益，同時計提相應的無形資產減值準備，無形資產減值損失確認后，無形資產攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。為了遏制企業利用減值準備的計提和轉回來調節利潤，同時規定，無形資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
稅法規定，企業計提的無形資產減值準備，因為屬于或有支出，不符合確定性原則，因此不得在所得稅稅前扣除，應作納稅調整增加處理。因無形資產減值損失確認后不得轉回，而稅法不考慮計提無形資產減值準備對無形資產攤銷的影響，計提無形資產減值準備以后各年，會計確認的無形資產攤銷費用將小于稅法允許在所得稅前扣除的無形資產攤銷費用，因此，每年應調減應納稅所得額。若在使用壽命期內處置無形資產，應轉銷由于計提無形資產減值準備導致的會計與稅法的收益差異。
對無形資產減值的稅收籌劃，建議如果無形資產預期不能或很少為企業帶來經濟利益的，盡量通過轉讓或報損等方式將該無形資產的賬面價值予以轉銷，而不是計提減值準備，因為計提減值準備稅法上不允許稅前扣除，而出售無形資產的凈損失可以稅前扣除。
例4：假設公司2007年1月購入一項專利技術，取得時成本為360萬元，估計使用壽命10年，2007年12月31日該技術發生減值，并提取減值準備21.6萬元。該無形資產不考慮殘值，采用直線法進行攤銷，則2007年涉及的稅務及會計處理如下：
1.2007年1月購入無形資產時，以實際支付的價款作為入賬價值
借：無形資產360
貸：銀行存款360
2.2007年攤銷無形資產費用時，
借：管理費用36
貸：無形資產36
3.2007年12月31日提取減值準備時
借：營業外支出21.6
貸：無形資產減值準備 21.6
2007年攤銷無形資產費用36萬元，2007年末無形資產賬面價值為302.4萬元（360-36-21.6），該項無形資產在2007年合計影響利潤57.6萬元，稅法只允許扣除當年攤銷的無形資產費用36萬元，因此應調增應納稅所得額21.6萬元。
2008年涉及的稅務及會計處理如下：由于2007年末計提了無形資產減值準備，應當在無形資產剩余使用壽命9年內系統地分攤調整后的資產賬面價值302.4萬元，每年應攤銷33.6萬元。
借：管理費用33.6
貸：無形資產33.6
2008年攤銷無形資產費用33.6萬元，2008年末無形資產賬面價值為268.8萬元（302.4-33.6），該項無形資產在2008年影響利潤33.6萬元，而稅法不考慮計提無形資產減值準備對無形資產攤銷的影響，允許按無形資產的歷史成本扣除無形資產攤銷費用36萬元，因此應調減應納稅所得額2.4萬元。
因無形資產減值損失確認后不得轉回，若公司一直擁有該項專利技術，則在2009～2016年每年應調減應納稅所得額2.4萬元。即2008年～2016年9年共計調減應納稅所得額21.6萬元，等于2007年末計提的無形資產減值準備。
例5：承例4，假設公司2010年1月將此專利技術轉讓，取得收入200萬元，營業稅稅率為5%，不考慮其他轉讓費用及稅金和附加。
2007年～2009年會計和稅務處理與例4一致。2009年末無形資產賬面價值為235.2萬元（268.8-33.6），攤余價值256.8萬元（360-36-33.6×2）。
2010年1月出售時，
借：銀行存款 200
無形資產減值準備 21.6
營業外支出 49.2
貸：無形資產 256.8
關鍵詞：無形資產、納稅籌劃
無形資產的納稅籌劃貫穿于無形資產的取得、轉讓和對外投資等各個階段。企業應遵循合法性原則、綜合性原則、成本效益原則和前瞻性原則，充分運用納稅義務人的權利，對無形資產的多種納稅方案進行優化選擇，以降低企業無形資產的涉稅支出，獲得稅后收益的最大化，提升企業價值。
一、無形資產取得階段的納稅籌劃
（一）自行研發無形資產的納稅籌劃
我國稅法規定，企業、開發新產品、新技術、新工藝發生的各項費用（“三新”開發費用），可以全額計入管理費用扣除；此外，為了鼓勵企業研究開發新產品、新工藝、新技術，稅法同時規定，國有、集體企業及國有、集體企業控股并從事工業生產經營的股份制企業、聯營企業發生的技術開發費用，比上年實際發生額增長達到10%及以上的，其當年實際發生的費用除按照規定據實列支外，經主管稅務機關審核批準后，可再按其實際發生額的50%抵扣當年應納稅所得額。所以，一方面，企業為了計稅的需要，必須在“管理費用”，賬戶下設置“研究開發費”明細賬戶，以便稅務機關審核。另一方面，符合稅收優惠條件的企業應盡量創造條件，在能力許可的范圍內，使“三新”開發費增長率達到10%，同時，企業應盡量使應納稅所得額大于“三新”開發費的50%，爭取獲得再扣50%的稅收利益。具體來說，可能有以下三種情況：1、如果某年的“三新”開發費用增長率己接近10%時，應加大研發力度，使其增長率達到10%；2、如果某年確實需要投入較多的資金用于“三新”開發，則可以通過分攤的，將超出上年實際發生額110%的部分分攤到以后年度處理，保證當年“三新”開發費增長率達到10%，并且為以后年度享受該優惠政策創造條件；3、如果某年企業想繼續享受加扣50%的優惠，那么當年的“三新”開發費超過了企業的支付能力，或者雖然有這個支付能力，但根據企業的規劃，很多項目近幾年是不必要的，如果單純為了享受這項優惠政策而硬拉上馬，顯然不符合企業的長期利益。此時企業應壓低“三新”開發費的支出，只列支對今年生產經營有重大的項目，目的是使當年的“三新”開發費盡可能多地低于上年的支出金額。以后年份則可以再按10%的速度遞增，繼續享受加扣50%的優惠。
（二）外購無形資產計價的納稅籌劃
首先，企業外購無形資產時發生的相關費用支出應在合法、合規的前提下盡量作為期間費用而不計入無形資產價值(不予資本化)，使費用的抵稅作用提早發生，以獲得費用抵稅的時間價值。
其次，企業購買機硬件所附帶的軟件計價存在納稅籌劃空間。我國稅法規定：企業購買計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價的應并入計算機硬件作為固定資產管理，單獨計價的，應作為無形資產管理。從納稅籌劃的角度來說，在購買計算機硬件時，其所附帶的軟件，是單獨計價還是合并計價，既要從固定資產的折舊年限與無形資產的攤銷年限孰長、孰短考慮，在計算機硬件的折舊年限短于軟件的攤銷年限的情況下，還要考慮到固定資產折舊要預計殘值，而無形資產則是全額攤銷。企業應該事先對合并計價和單獨計價下的各期攤銷額加以測算，選擇使各期二者的攤銷額現值之和最大的方案。
最后，我國企業進口貨物時支付的相關無形資產的費用也存在納稅籌劃空間。我國稅法規定，我國企業進口貨物時支付的關稅完稅價格應包括為了在境內生產制造、使用或出版、發行的目的，而向境外支付的與該進口貨物相關的專利、商標、著作權以及專有技術、計算機軟件等費用。這項規定實質上加大了關稅完稅價格的調增因素，增加了企業稅負，但企業可以這樣進行納稅籌劃：如果支付給國外的這些費用不是必須隨貨物同時購進的，企業應設法提前或推后支付時間，盡量不與進口貨物同時支付價款，通過將這些費用單獨處理，就可以降低關稅完稅價格，從而降低進口環節所繳納的各種稅的稅負。
（三）外資企業引進無形資產的納稅籌劃
設立外資企業的一個主要目的是為了引進國外的資金、先進的技術和管理經驗，其中免不了會發生從投資外方引進無形資產的行為。如果這種引進采取購買方式，則外商要繳納營業稅，而且若外商在我國沒有設立常設機構或雖設立常設機構但轉讓所得與常設機構沒有實際聯系，同時還應當繳納20%的預提所得稅。如果這種引進采取投資入股方式，則外商免交預提所得稅和營業稅，稅負降低。因此，外資企業從投資外方引進無形資產時，應盡量采取投資入股的方式。
（四）接受捐贈的無形資產的納稅籌劃
我國現行稅法規定：企業接受捐贈的非貨幣性資產，須按接受捐贈時資產的入賬價值(指接受捐贈的資產本身的價值)確認捐贈收入，并入當期的應納稅所得額，依法計算繳納所得稅；如果企業取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，可向稅務機關申請，經主管稅務機關審核確認，可在5年內將捐贈收入均勻計入各年的應納稅所得額；另外，稅法允許企業在經營中使用受贈資產時，扣除無形資產的攤銷額。稅法上沒有明確受贈無形資產成本確認的具體方法，但由于其在確定各類資產成本時均遵循成本原則，所以，稅法認同的應是有關憑據上標明的金額。對于接受捐贈的無形資產，從稅收籌劃的角度出發，企業可以要求捐贈方不提供相應憑據或不在憑據上標明金額，而通過自行估價確定受贈資產成本。由于無形資產的真實價值難以確定，稅務機關容易認同企業的估價，這樣，企業就可以適當低估受贈無形資產的價值，相應減少當期應繳納的所得稅。當然，企業以后各期確認的無形資產攤銷額也相應減少，但企業仍然能夠獲得相對減稅的籌劃利益。
企業接受捐贈的資產類別不同，稅負也不同。企業接受現金捐贈能避免交納所得稅，其優越性是顯而易見的。因此，企業接受捐贈的無形資產時，為了達到接受現金捐贈的目的，可采用先購入無形資產后接受現金資產的捐贈方式。受贈方可以與捐贈方協商，先購買捐贈方的無形資產，然后，捐贈方將其貨幣捐贈給受贈方，從而使受贈方避免應交的所得稅，有利于增加所有者權益部分的價值。
（五）利用攤銷期進行納稅籌劃
在無形資產的原始成本既定的情況下，攤銷期限越短，每期攤銷額越大，費用的抵稅作用就越早。按照稅法規定，受讓或接受投資的無形資產，、合同或者申請書分別規定有效期限和受益期限的，按照較短期限攤銷；法律沒有規定有效期限的，按照合同或企業申請書的受益期限攤銷；法律、合同或申請書沒有規定使用年限的，或者自行開發的無形資產，攤銷期限不得少于10年。所以，企業通過外購或接受投資取得無形資產時，應盡量將攤銷年限縮短，比如可以與對方協商，在合同中注明一個既短于法律有效期限又短于10年的使用年限，使無形資產能在最短的年限內攤銷完，盡快發揮攤銷費用的減稅作用，同時這也適應了技術進步快的現實要求。對于自行開發的無形資產，最有利的選擇就是按10年作為攤銷期。
二、無形資產轉讓階段的納稅籌劃
（一）利用轉讓定價進行納稅籌劃
專利、專有技術等無形資產具有“獨此一家”的特點，其價格不具有可比性，而且有些企業的某些無形資產在賬面上又無反映，以低價轉讓給其他企業，只要能自圓其說，稅務機關也無能為力。這樣可以降低以轉讓價格為基礎的所得稅、營業稅、印花稅、城建稅等稅負。
（二）利用免征所得稅的優惠政策
我國稅法規定，企事業單位進行技術轉讓，以及在技術轉讓過程中發生的與技術轉讓有關的技術咨詢、技術服務、技術培訓的所得，年凈收入在30萬元以下的，暫免征所得稅，超過30萬元的部分，依法繳納所得稅。由于這項免征所得稅的優惠政策的存在，一味追求較高的轉讓價格不一定就能帶來較高的稅后收益。在企業全年所有的技術轉讓所得大致在30多萬元的情況下，可以適當降低轉讓價格，使全年技術轉讓業務的凈收入剛好在30萬元以下，以享受免征所得稅的好處。
（三） 通過在避稅地建立專利公司進行納稅籌劃
跨國企業通過在避稅地建立專利公司可以有效地減少轉讓專利或其他知識產權而取得的專營費用的稅負，同時還可以得到附帶的利益。例如，一家擁有專利的跨國企業在避稅地建立一家專利公司，并把專利轉讓給這家公司，這家公司再把專利的使用權轉讓給一個國外子公司。通過向避稅地的專利持有公司支付專利使用費，就把國外子公司的利潤有效地轉移給避稅地的專利公司。而專利公司在收到專利使用費時，只要繳納很少的稅甚至不用納稅。
（四） 改變獲取收入者的身份（或為個人獨資企業或為投資個人）進行納稅籌劃
對于個人獨資企業來說，專利或專有技術的轉讓所得，分別由個人獨資企業或投資個人獲取，其稅負可能有所不同。因為前者要并入企業的應納稅所得額，統一按“生產經營所得”項目，按超額累進稅率征收個人所得稅；后者則按“特許權使用費所得”項目，按20%的比例稅率征收個人所得稅。究竟專利或專有技術的轉讓所得是由個人獨資企業還是投資個人獲取有利，需要具體具體。當企業內部生產經營所得較大時，應將其作為投資個人的財產進行轉讓；而當企業內部生產經營所得較小時，應將其作為企業的資產進行轉讓。這樣可以減輕稅負。
（五） 利用轉讓方式進行納稅籌劃
無形資產的轉讓方式可以分為貨幣交易形式和非貨幣交易形式兩種。無論采用哪種方式，雙方除了按轉讓合同金額雙方計繳印花稅外，轉讓方還要按轉讓金額繳納營業稅、城建稅。如果采用后者，則交易雙方均為購銷身份，印花稅要按照雙份合同計價。而且，無形資產轉讓方除了按轉讓金額繳納營業稅外，作為換回的貨物，其入賬金額中可能含有增值稅，并視增值稅納稅人身份及是存貨還是固定資產，在價外或價內反映增值稅額；對無形資產轉讓收入，在扣除無形資產轉讓過程中發生的相關稅費及被轉讓無形資產的賬面凈值后，還要計算繳納企業所得稅。因此，企業在轉讓之前，應充分考慮不同轉讓方式的企業稅負，以求整體稅負最輕、轉讓凈收益最大。
三、無形資產對外投資階段的納稅籌劃
（一）利用資產評估進行納稅籌劃
企業利用無形資產對外投資前，必須進行資產評估。資產評估的方法主要有重置成本法、現行市價法、收益現值法、清算價格法。對同一件資產而言，采用的評估方法不同，評估價值也會隨之不同。，我國對資產評估增值一般未征收企業所得稅，只規定中外合資企業進行股份制改造時，對資產評估增值要征收所得稅。因此，企業應選擇評估價值高的評估方法。這樣對于投資方而言，不僅可以節約投資資本，而且在轉讓、處置該投資資產時，提高了轉讓收入的扣除成本，縮小所得稅稅基，達到節稅的目的；對于被投資企業而言，還可以使其多列無形資產的攤銷價值，縮小所得稅稅基，同樣達到節稅的目的。
（二） 利用分享收益的方式進行納稅籌劃
企業利用無形資產對外投資，分享收益的方式不同會企業營業稅的繳納。如果企業按占股比例參與投資方的利潤分配，共同承擔風險，則不繳納營業稅；如果企業以無形資產投資固定地獲得投資收益，屬于將無形資產出租給受資方使用的行為，應該繳納營業稅。所以，當被投資方經營較為穩定，投資企業每年分得的利潤也比較穩定時，免除營業稅的籌劃方法是不要在投資合同上注明收取固定利潤的條款，即使事后實際上收取的利潤較為固定，也不要在投資合同上注明。
四、無形資產對外捐贈階段的納稅籌劃
（一）利用捐贈途徑和對象進行納稅籌劃
我國現行稅法規定：符合稅法規定條件的公益、救濟性捐贈可按納稅人應納稅所得額的3%（、保險業為1.5%）為上限在稅前扣除，超過部分不得在稅前扣除；非公益、救濟性捐贈一律不得在稅前扣除，在年終所得稅匯算清繳時，該項捐贈支出要在當期進行納稅調整。因此，企業對外捐贈無形資產時，如果是向公益事業或受災地區、貧困地區捐贈，為了降低所得稅稅負，應注意如何操作才符合公益性、救濟性捐贈的要求。
（二）利用捐贈方式進行納稅籌劃
無形資產捐贈視同銷售，需交營業稅，其應交的營業稅額記入營業外支出，在計算所得額前不能扣除，加大了應納稅所得額；而先出售無形資產，再捐贈其相應的現金，則不得抵扣的營業外支出中不包含應交的營業稅額，可減少應納稅所得額。因此，捐贈無形資產時，先出售無形資產，再捐贈其相應的現金對捐贈方是有利的。
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關鍵詞：無形資產 稅收籌劃
我國新頒布的企業會計制度中關于無形資產的定義是：企業為生產商品、提供勞務，出租給他人，或為管理目的而持有的，沒有實物形態的非貨幣性長期資產。在無形資產會計中，從無形資產研究開發、計價攤銷，到投資與轉讓，再到捐贈與受捐，都是企業涉稅會計事項中不可忽視的問題。
無形資產在許多企業的資產總額中占有較大的比重，由于稅收法律法規和會計準則的目的不同，因而在無形資產的業務處理上存在不同程度的差異。企業唯有全面把握無形資產會計與稅務處理的相關規定，并正確地進行稅收籌劃，才能盡量降低無形資產涉稅風險，減少企業的現金流出量。籌劃的目的不是“稅負最輕”或“納稅最少”，而是應結合實際情況，從對企業發展更長遠的眼光來考慮稅收籌劃的問題，追求稅后收益最大化。
稅收籌劃也稱為納稅籌劃，是指在國家稅收法規、政策允許的范圍內，通過對經營、投資、理財活動進行的前期籌劃，盡可能地減輕稅收負擔，以獲取稅收利益，在諸多可選的方案中選擇最優方案，以達到稅后利潤最大化。會計政策是指企業在會計核算時所遵循的具體原則，以及企業所采納的具體會計處理方法。
無形資產稅收籌劃是以國家的稅法法規為準繩，這是區別于無形資產會計的一個重要特點。會計準則、制度規定，對某些無形資產的會計事項，可以根據企業生產、經營的需要進行會計政策的選擇，而無形資產稅收籌劃必須在遵守國家現行稅收法令的前提下選擇。當會計制度的規定與現行稅法的計稅方法、計稅范圍等發生矛盾時，無形資產稅收籌劃必須以現行稅法為準，進行納稅調整。由此可見，嚴格稅收法律的制約是無形資產稅收籌劃一個最顯著的特點。
無形資產的稅收籌劃已成為稅收籌劃中的重要組成部分，日益受到企業經營者的關注和重視。企業應在遵循合法性原則、綜合性原則、成本效益原則和前瞻性原則的前提下，積極利用我國現行的稅收法規和相關政策進行無形資產稅收籌劃，以降低企業無形資產的涉稅支出。獲得稅后收益的最大化，提高企業價值。
一、自主研發無形資產的稅收籌劃
按照新會計準則對無形資產的規定企業內部自主研發項目支出應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究階段的支出，應當于發生時計人當期損益，開發階段的支出滿足一定條件的允許資本化。按照稅法對無形資產方面的規定，企業研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的技術開發費，按規定予以稅前扣除。企業在一個納稅年度實際發生的技術開發費，在按規定實行100％扣除基礎上，允許再按當年實際發生額的50％在企業所得稅稅前加計扣除?？梢姡惙]有要求區分研究階段支出和開發階段支出，從而造成會計和稅法規定的差異，因此企業進行稅收籌劃時應根據自身的需要合理劃分研究階段與開發階段。
關于自主研發無形資產的計價問題，會計制度規定：自主研發并按規定程序申請取得的無形資產，按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用，作為無形資產的實際成本，在研發過程中發生的相關費用直接計入當期損益。同時，稅法也允許企業將研發過程中發生的相關費用在當期直接扣除。所以，企業應充分利用這一契機，將研發過程中發生的材料費、工資及福利費等直接作為當期的經營性支出，直接抵減當期的應納稅所得額。因此，企業為了計稅的需要，必須在“管理費用”賬戶下設置“研究開發費”明細賬戶，以便稅務機關審核是否可以加扣及加扣多少。會計處理則不能將加扣的開發費用計入“無形資產”價值，只需調整應納稅所得額即可。從稅收籌劃的角度看無形資產的確認、計價，則不是賬簿中無形資產的種類越多、入賬價值越大就對企業有利。
二、外購無形資產的稅收籌劃
無形資產準則規定，外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。外購取得的無形資產，企業在無形資產賬面上不需確認稅金，但是在購入時由銷售方繳納的轉讓無形資產的營業稅已經計人無形資產的價格中，所以我們可以認為此時的營業稅稅金在購入無形資產時被予以資本化。在無形資產會計中，不論是通過何種渠道增加的無形資產，其入賬價格必須根據真實、合法的會計憑證確認。無形資產價值攤銷上的稅收籌劃只能從攤銷期限上人手。在原始成本既定的情況下，攤銷期限越短，每期攤銷額越大，費用的抵稅作用越早。按照所得稅暫行條例實施細則的規定，外購的無形資產，法律、合同或企業申請書分別規定有效期限和受益期限的，按照較短期限攤銷；法律沒有規定有效期限的，按照合同或企業申請書的受益期限攤銷；法律、合同或申請書沒有規定使用年限的，攤銷期限不得少于10年。而會計制度規定，無形資產按照預計使用年限攤銷，如果預計使用年限超過了相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限的，按照較短年限攤銷；如果合同和法律沒有規定受益年限和有效年限的，攤銷年限不應超過10年。
三、外資企業引進的無形資產的稅收籌劃
按照會計制度的規定：外資企業引進的無形資產即投資者投入的無形資產，按投資各方確認的價值作為成本。而投資各方簽訂投資合同時，主要依據經評估確認的價值確定所投入資產的價值。但是，稅法上確認投入資產價值的方法卻有兩種：投入資產經評估確認的價值；投入資產在原投資方的賬面凈值。具體運用時，如果投資方在投出資產時已經視同銷售，計算了資產轉讓所得，繳納了所得稅，受資方就可以按投入資產的評估價入賬；否則，受資方只能按投入資產的原賬面凈值入賬。當投資方以部分非貨幣資產投資時，按照稅法的規定，投資方一定要對這部分非貨幣資產計算資產轉讓所得繳納所得稅。此時，受資方就可以按評估價將資產入賬。
外資企業引進無形資產一般采取購買方式，外商要繳納營業稅，若外商在我國沒有設立常設機構或雖設立常設機構但轉讓所得與常設機構沒有實際聯系，同時還應當繳納10％的預提所得稅。如果采取投資人股方式引進無形資產，則外商免交預提所得稅和營業稅，稅負降低。因此，外資企業從投資外方引進無形資產時，應盡量采取投資入股的方式。
四、接受捐贈的無形資產的稅收籌劃
《準則》明確規定，接受捐贈的無形資產，應按捐出方提供的會計憑證上標明的金額加上相關稅費作為入賬價值；如果沒有提供有關憑證，則按(1)同類或類似無形資產活躍市場的市場價格估計金額加上相關稅費確定；(2)不存在活躍市場時，按該受捐無形資產的預計未來現金流量現值確定。會計制度及相關準則同時規定，企業接受捐贈資產按稅
法規定確定的入賬價值在扣除應繳納的所得稅后，計人資本公積，對企業接受捐贈的資產，不確認收入，不計入接受捐贈當期的利潤總額。然而，稅法上沒有明確受贈無形資產成本確認的具體方法，但由于其在確定各類資產成本時均遵循歷史成本原則，所以，稅法認同的應是有關憑證上表明的金額。但由于接受捐贈的無形資產在當期就應該繳納所得稅，所以，企業可以要求捐贈方不提供相應憑據或不在憑據上標明金額，而通過自行估價確定受贈資產成本。由于無形資產的真實價值難以確定，稅務機關容易認同企業的估價，這樣，企業就可以適當低估受贈資產價值，這樣就可以在當期少繳納所得稅。當然，企業后期確認的無形資產攤銷額也相應減少，但企業仍然能夠獲得相對減稅的籌劃利益。
關鍵詞:無形資產 納稅籌劃 所得稅
21世紀是知識經濟時代,無形資產是經濟發展必不可少的寶貴資源。作為企業核心競爭力的無形資產,在當今市場競爭中所表現出來的強大力量己經越來越得到企業界和理論界的認同。在知識經濟條件下,企業的主要生產要素已由智力資本取代了金融資本,企業資產主體已從物質資本形態向知識形態轉化,無形資產已成為企業的核心資源要素、核心競爭力的基礎和企業價值創造的源泉。因此,無形資產納稅籌劃已成為企業納稅籌劃中的重要組成部分。企業應在遵循合法性原則、成本效益原則基礎上,充分利用我國現行的稅收法律法規,進行無形資產納稅籌劃,以降低企業無形資產的涉稅成本,獲得最大化稅后收益,實現企業價值和股東財富的最大化。本文用一個專利技術轉讓實例來說明無形資產納稅籌劃技巧。
由于看好手機LCD顯示屏的發展前景,神通公司決定出資購買生產LCD顯示屏的專利技術――WGLCD顯示技術,該項技術可以減少LCD顯示屏功耗20%,增加LCD顯示屏色彩飽和度15%,延長LCD顯示屏壽命50%。經神通公司技術部編制的可行性報告預測,該專利技術預計每年能提高產品市場占有率10%,每年能為公司增加稅后利潤1,000萬元?？梢哉f,此項專利技術對神通公司擴大市場份額、保持自身產品競爭優勢、提高公司凈利潤、實現企業價值最大化起著關鍵作用。
經與該專利技術持有人張某初步商談,張某表示無法接受要其本人繳納的數十萬元的個人所得稅等稅費,要求該項專利技術轉讓收入凈得500萬元、凡是與專利技術轉讓有關的所有稅費均由神通公司代為繳納。
根據相關稅法規定,個人轉讓無形資產涉及營業稅及附加、印花稅、個人所得稅。神通公司測算,本次轉讓需要交納的稅費如下:
1.營業稅:500*3%=15.00(萬元);
2.城建稅、教育費附加:15*10%=1.50(萬元);
3.印花稅:500*0.05%*2=0.50(萬元);
4.個人所得稅:500*(1-20%)*20%=80.00(萬元);
合計應交稅費97.00萬元。
神通公司找到擔任其財務顧問的某會計師事務所,要求會計師事務所為本次專利技術轉讓提供納稅籌劃服務。經過詳細分析,注冊會計師為神通公司制定了以下納稅籌劃方案:
由張某用專利技術作價500萬出資成立個人獨資公司,獨資公司再將專利技術賣給神通公司。
一、經過稅收籌劃后,張某專利權轉讓應交稅費如下
1.投資環節
(1)營業稅:《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》(財稅[2002]191號)第一條規定:以無形資產、不動產投資入股,參與接受投資方利潤分配,共同承擔投資風險的行為,不征收營業稅。張某用專利技術作價投資成立個人獨資公司(或者可以和配偶成立公司),屬于以無形資產投資入股,參與利潤分配、承擔投資風險的行為,該項投資不需繳納營業稅。
(2)成立公司費用:無形資產評估費不超過1.00萬元、注冊資本驗資費約0.30萬元、公司登記費約0.20萬元,合計1.50萬元。
2.轉讓環節
(1)營業稅:根據財稅字(1999)273號規定,單位和個人轉讓技術收入,免征營業稅,城建稅、教育費附加也相應免征。本次轉讓不需繳納營業稅。
(2)印花稅:根據印花稅暫行條例的規定,轉讓專利技術所訂立的書據屬于“產權轉移書據”,印花稅稅率為萬分之五,該印花稅由持有書據的雙方分別按全額貼花。本次轉讓需繳納印花稅0.50萬元。
(3)所得稅:根據《企業所得稅法》第二十七條和《企業所得稅法實施細則》第九十條規定,一個納稅年度內,居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分,免征企業所得稅;超過500萬元的部分,減半征收企業所得稅。個人轉讓專利技術需要交納個人所得稅,但是居民企業技術轉讓收入500萬以下的,免征企業所得稅。
二、節稅效果對比
單位:萬元
神通公司拿著納稅籌劃方案與張某再次進行專利技術轉讓協商,張某同意了神通公司提出的轉讓方案,并且也作了小小的讓步,同意自付公司登記費用,但是需要神通公司預付300萬技術轉讓費,因為根據公司法規定,設立公司的貨幣出資額不低于注冊資本的30%,張某要成立公司,除了用無形資產作價出資外,還需要貨幣出資。神通公司也同意了張某的條件。專利技術轉讓成功。
經過納稅籌劃,雙方皆大歡喜:張某轉讓專利技術,獲得了500萬現金,雖支付了少量的公司設立費用,但獲得一家公司所有權;神通公司獲得了急需的專利技術,除了500萬轉讓費之外,未支付任何稅費,達到了專利技術購進成本目標。
參考文獻:
[1]《財政部、國家稅務總局關于貫徹落實有關稅收問題的通知》(財稅字[1999]273號)
一、企業研究開發費稅收籌劃的法律法規及政策依據
（一）企業所得稅法相關規定
依據《中華人民共和國企業所得稅法》第三十條，企業的開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用可以在計算應納稅所得額時享受加計扣除。
（二）企業所得稅法實施條例相關規定
依據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十五條，企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。
（三）規范性文件相關規定
2008年12月20日國家稅務總局《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發[2008]116號），作為《企業所得稅法》及《實施條例》的配套法律依據，該辦法解決了企業的研究開發費用可以享受加計扣除的主體資格以及扣除費用范圍的執行困難，為納稅人做好年度企業所得稅納稅申報表研發費用的加計扣除填報工作以及企業所得稅年終匯算清繳提供了政策依據。
二、企業研究開發費用“主體”的稅收籌劃及會計處理
（一）設立財務核算健全的居民企業作為研發主體
依據國家稅務總局《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發[2008]116號）第二條，該辦法適用主體為財務核算健全并能準確歸集研究開發費用的居民企業。因此，對于財務核算健全并能準確歸集研究開發費用的居民企業，可以享受研究開發費加計扣除優惠政策；而非居民企業不得享受。
（二）成立專職研發機構并對研究開發費用進行獨立核算
依據《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發[2008]116號）第九條，企業應對研發費用和生產經營費用分開進行核算，準確、合理地計算各項研究開發費用支出，對劃分不清的，不得在企業所得稅前加計扣除。
為了準確核算研發費用，避免不必要的涉稅風險，建議企業應成立專門的研發機構，專職從事新技術、新產品、新工藝研究開發，這樣便于區分和歸集開發研究費用，以避免難以分清研究開發費用和生產經營費用而無法享受企業所得稅前的加計扣除。
三、企業研究開發活動“認定”的稅收籌劃及會計處理
研究開發活動是指企業為獲得科學與技術（不包括人文、社會科學）新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、工藝、產品（服務）而持續進行的具有明確目標的研究開發活動。
（一）必須是規定目錄的研究開發費用才可享受加計扣除
為保證能夠享受企業所得稅稅收優惠，企業應注意有關界定研究開發活動范圍的主要法律依據，具體包括：科技部、財政部、國家稅務總局2008年4月14日的《國家重點支持的高新技術領域》（國科發火[2008]172號），2011年10月20日國家發展改革委、科學技術部、工業和信息化部、商務部、知識產權局聯合的2011年第10號公告《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南（2011年度）》。如果研發項目不在前述規定范圍內，則企業不得享受這一稅收優惠政策。
即使研發活動已是規定的項目范圍，還須根據稅務機關的要求對研究開發活動辦理認定手續和企業所得稅減免備案手續，否則不能享受稅收優惠。
此外，企業需要注意的是，目前《當前優先發展的高技術產業化重點領域指南》的最新版是2011年度指南，其會隨著年度或國家政策而變化，應用中應及時查閱更新版本，避免不必要的損失。
（二）注意研究開發活動的創新性界定
研發活動是指企業在技術、工藝、產品（服務）方面的創新取得了有價值的成果，對本省、自治區、直轄市或計劃單列市相關行業的技術、工藝領先具有推動作用，不包括企業產品（服務）的常規性升級或對公開的科研成果直接應用等活動。
企業如果購買了其他企業具有自主知識產權的無形資產，然后對此項無形資產作了適應性修改并大規模應用到生產工藝中，主管稅務機關一般會認定為對公開科研成果的直接應用，則該企業發生的適應性研究開發費用不能享受加計扣除的稅收優惠。
（三）對不同項目和不同活動的研發費用要分開核算
企業同時立項若干研發項目并開展研究開發活動，會計核算一定要區分可加計扣除項目與不可加計扣除項目、可加計扣除活動與不可加計扣除活動的界限；否則將有涉稅風險。
四、研究開發“方式”的稅收籌劃及會計處理
（一）“合作開發項目”的加計扣除
對兩個或兩個以上企業共同合作開發的項目，凡符合稅法規定條件的，由合作各方就自身承擔的研發費用分別按照規定計算加計扣除；雙方的會計處理應保持統一和配比。
（二）“委托開發項目”的加計扣除
對企業委托給外單位進行開發的研發費用，凡符合稅法規定條件的，由委托方按照規定加計扣除，受托方不得再享受研發費加計扣除。
企業需要特別注意的是，對委托開發的項目，受托方應向委托方提供該研發項目的費用支出明細情況，否則，該委托開發項目的費用支出不得加計扣除。因此，建議企業在委托研究開發合同中應訂立專門條款，要求受托方在研究開發費用核算中必須依據委托方的要求進行。
（三）集團公司“集中進行研究開發”所發生的費用加計扣除
企業涉及投資數額大、技術要求高的研究開發項目，一般由集團公司進行統一立項并開展研發活動。關于集團公司實際發生的研究開發費，稅法允許按照合理的方法在集團受益成員公司間進行分攤并享受加計扣除。
企業集團依據稅法合理分攤研究開發費且謀求加計扣除的，企業集團應根據配比原則，合理確定研究開發費用的分攤方法，由集團母公司編制集中研究開發項目的立項書、研究開發費用預算表、決算表和決算分攤表，并提供集中研究開發項目的協議或合同（內容須明確規定參與各方在該項目中的權利義務、費用分攤方法等）。同時建議參照《關于母子公司間提供服務支付費用有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅發[2008]86號）的相關規定執行并開具符合規定的發票。
五、“財政補貼”研究開發費用的稅收籌劃及會計處理
（一）補貼收入作為不征稅收入的稅收籌劃
為鼓勵企業創新和產業調整，企業主管部門或各級政府往往會給予企業研究開發補助。企業補貼收入的稅務處理一般作為應稅收入，須繳納企業所得稅。但是，依據稅法規定，企業獲得的補貼收入符合條件也可作為不征稅收入。
那么，如何界定應稅收入和不征稅收入？依據《企業所得稅法實施條例》第二十六條規定，《企業所得稅法》第七條第（三）項所稱國務院規定的其他不征稅收入，是指企業取得的，由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金。財政部、國家稅務總局的《關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號）明確規定，納稅人從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，可以作為不征稅收入，準予在計算應納稅所得額時從收入總額中減除，但必須同時符合下列要求：（1）企業能夠提供資金撥付文件，并且文件中明確規定該資金的專項用途；（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業對該資金以及使用該資金發生的支出單獨進行核算。
建議企業欲確認研發補助為不征稅收入，就必須加強前述補貼相關資料的管理和申報，亦同時應注意加強會計核算管理。
此外，企業還應注意的是將符合規定條件的財政研發補助作為不征稅收入處理后，如果五年（60個月）內未發生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分，應重新計入取得該資金第六年的收入總額。重新計入收入總額的財政性資金發生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。因此，企業為避免不必要的稅收負擔，應注意在五年內積極發生該研發補助支出以便完成研發目標，及時向撥付部門繳回剩余的研發補助，同時應保留與此類支出業務相關的合法憑證，以備稅務機關檢查。
（二）補貼收入作為應稅收入的稅收籌劃
所謂企業所得稅稅前扣除原則中的相關性原則，是指企業可扣除的費用從性質和根源上必須與取得應稅收入直接相關；反之，與取得應稅收入無關的支出在稅前不得扣除。財政部、國家稅務總局《關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號）第二條規定，不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。因此，將企業獲得的研發補助作為不征稅收入固然可以減少稅負，但亦導致相關費用不可在企業所得稅稅前扣除。
有鑒于此，企業應該衡量補貼收入作為不征稅收入和作為征稅收入的稅負后果；尤其對于需要企業自己匹配資金的研發項目，更宜慎重選擇。由于核算管理和稅務管理的難度，如果企業不愿放棄財政補貼的不征稅待遇，可能導致相關費用企業所得稅前不得扣除以及不得加計扣除，得不償失。
（三）補貼收入稅收籌劃的會計處理
作為補貼收入的稅收籌劃，要注意區分應稅收入、不征稅收入和免稅收入，盡量減少不必要的納稅義務。為此需要在“營業外收入”或“遞延收益”科目下設置：應稅收入、不征稅收入和免稅收入明細賬，分別歸集以滿足稅前扣除費用需要。
六、研究開發費用的財務管理及會計核算
（一）注意區分研究開發費用項目內容
根據規定，研究開發費用的明細應包括：（1）新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費；（2）從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；（3）在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼；（4）專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費；（5）專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用；（6）專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費；（7）勘探開發技術的現場試驗費；（8）研發成果的論證、評審、驗收費用。
試行辦法對可以加計扣除的研究開發費用強調了與研發項目的直接相關性和關聯性，且采取了列舉的方式進行界定。因此，不在上述范圍內的研發費用支出不得作為加計扣除項目計算，例如研究人員的差旅費就不屬于加計扣除的范圍。此外，就是列舉費用，也要體現直接相關性，例如工薪津貼必須是在職直接從事研發活動人員的工薪津貼，否則亦不能扣除。
此外，由于欠缺更詳細的加計扣除各類費用的明細及相關合法憑據的規定，企業極易與稅務機關就確認允許加計扣除的費用產生爭議，這也是企業在進行稅收籌劃中必須慎重考慮的。
（二）加強研究開發費用的會計核算
企業在核算研究開發費支出時，建議結合財政部的有關規定，在“研發支出”等相關發生研究開發經費支出的科目下，設置“研究開發經費支出”二級科目，在“研究開發經費支出”二級科目下，設置人員薪酬、直接投入、折舊費用與長期費用攤銷、設計費、裝備調試費、無形資產攤銷、其他費用、委托外部研究開發投入額等三級科目，對研究開發活動進行核算、統計，以滿足“加計扣除”的需要。
（三）創新研究開發費用歸集方法
從簡化手續，有利于歸集，又有利于加強管理的角度出發，研究開發費原則上應按項目分別歸集，對研究開發項目比較多的企業可以按大項歸集。建議用“研究開發費發生情況歸集表”來取代用會計科目進行費用歸集的辦法。對歸集表中的費用類別，可以按照上述幾項費用類別。如果有些設備或人員分別用于不同的研究開發項目，或是分別用于研究開發項目或生產的，可以采用合理的方法進行分攤。
（四）研究開發費對“會計信息”的影響
對于企業自行開發的項目，《企業會計準則第6號—無形資產》（以下簡稱《無形資產準則》）要求區分研究階段支出與開發階段支出。研究階段的有關支出，在發生時應當費用化計入當期損益（管理費用），如果企業能夠證明開發支出符合無形資產的定義及相關確認條件，則可將其確認為無形資產。實際工作中，企業自行開發無形資產發生的開發費用，無論是否滿足資本化條件，均應在“研發支出” 科目中歸集，并分別在該科目下的“費用化支出”和“資本化支出”兩個二級科目下進行明細核算，如果同時滿足《無形資產準則》第九條規定的各項條件，才能確認為無形資產，否則計入當期損益。
無形資產初始確認時會因為研發費用的處理而導致無形資產“賬面價值”和“計稅基礎”的差異。比如假定內部研究開發形成的無形資產入賬價值為1000萬元，按10年攤銷，則稅法上每年攤銷的金額為1000/10×150%=150（萬元），即每年允許稅前扣除的金額為150萬元，整個使用期間總共可以稅前扣除的金額為1500萬元。所以研發成功時，該無形資產的賬面價值=1000萬元，計稅基礎=未來期間稅法允許稅前扣除的金額=1500萬元，產生“可抵扣暫時性差異”500萬元。因該差異并非產生于企業合并，同時在產生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，按照《企業會計準則第18號—所得稅》規定，不確認與該暫時性差異相關的所得稅影響。所以在會計處理上視同為每期的永久性差異直接調整當期的應納稅所得額，并確認為當期的所得稅費用。以上核算方式既滿足了稅收管理需要，又能準確反映企業的財務狀況和經營成果，保證了會計信息的質量。
七、企業申請研究開發費加計扣除的稅務申報管理
研發費用的加計扣除盡管不需要稅務機關專門審批，但是企業必須對研究開發費用實行專賬管理，這樣能夠準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發費用實際發生金額。年度匯算清繳所得稅申報時向主管稅務機關報送如下資料：（1）自主、委托、合作研究開發項目計劃書和研究開發費預算；（2）自主、委托、合作研究開發專門機構或項目組的編制情況及專業人員名單；（3）自主、委托、合作研究開發項目當年研究開發費用發生情況歸集表；（4）企業總經理辦公會或董事會關于自主、委托、合作研究開發項目立項的決議文件；（5）委托、合作研究開發項目的合同或協議；（6）研究開發項目的效用情況說明、研究成果報告等資料。
對于申報的研究開發費用不真實或者資料不齊全的，不得享受研究開發費用加計扣除，主管稅務機關有權對企業申報的結果進行合理調整。
主管稅務機關對企業申報的研究開發項目有異議的，可要求企業提供政府科技部門的鑒定意見書。因此，建議企業在確定有關研發活動項目時，盡量到相關科技部門取得有關鑒定意見書（該鑒定意見書主要是證明研發活動符合重點領域的證明文件）。
主管稅務機關有權對企業所備案資料進行實地檢查。經實地核實后，對納稅人申報不實或申報不符合稅收法規規定的研究開發費，稅務機關有權調整其稅前扣除額或抵扣的應納稅所得額。
結束語
一、營業稅籌劃基本原則
（一）合法性 進行NY銀行ST分行的稅務籌劃時，必須以行業內的會計以及稅法為依據。具體應做到：首先，必須嚴格遵守會計準則中的各項要求，不可以按照主觀意愿篡改賬目，要保證營業稅各項計算數據真實可信；其次，稅務籌劃必須在國家相關法律法規允許的條件下進行，不能為了減輕稅負而做出違反國家法規的操作；最后，要遵守銀行相關機構的各項法規，NY銀行ST分行不能忽略那些稅收以外的各項法規，應同樣在其允許的條件下進行籌劃操作。
（二）整體性 進行NY銀行ST分行的稅務籌劃時，不可以僅僅把眼光聚焦于營業稅，不可以僅僅考慮當季的稅負；而要綜合考慮所有稅種的聯合稅負情況，還要綜合考慮各個納稅期間的平衡問題，從全局的角度進行籌劃，力爭將總稅負減至最低。
（三）調整性 進行的稅務籌劃工作，是要以當前法律法規為依據的，同時還要結合企業自身的運營狀況，所以籌劃具有非常顯著的時效性。由于銀行業的特殊性，其涉及的稅收與監控法規變動比較頻繁，基于此，NY銀行ST分行應該抓住機會，靈活處理，隨時根據外部法規的變化調整自身的稅務籌劃安排，從而更好的借助這些法規進行稅務籌劃。
二、股份制商業銀行資產業務稅務籌劃建議
（一）推后納稅時間 具體為：
（1）推后應收未收利息需要繳納稅款的時間。當前，在確認貸款應收未收利息方面，會計準則的要求與稅法的要求上還存在一定區別，NY 銀行ST分行負責稅務的工作人員需要深入理解稅法以及相關的會計準則規定，推后應收未收利息需要繳納稅款的時間，從而將這筆款項的時間價值納入企業收入的一部分。一是會計準則的要求。會計準則要求從結息當天開始，若是貸款已經超期但是還沒有達到90天的，則依照合同中約定的日期將這部分利息確認為收入；若是超過90天的，就需要設立專門表外科目進行后續核算，等到確認收到時再對其進行相應的會計處理。這里要強調一下，一旦貸款本金或者利息超過合同約定期限90天的，都需要將其列到“非應計貸款”科目下進行特殊處理，也就是進行表外核算。二是稅法的要求。當前，稅法對利息收入的相關繳稅規定是：沒有超期的貸款，以合同中約定的應付利息日為準，進行收入的確認；超過約定期限的貸款，超期后產生的利息可以在實際收到時或者會計確認入賬時，進行收入的確認；對于那些已經進行確認的利息，如果超過90還沒有收回，同時會計已經進行了沖減處理的，那么可以在本期利息中抵扣掉這部分已經確認的收入。具體見圖1：
通過表1可知，到2011年底，NY銀行ST分行的不良貸款已經到了18335.03萬元，比期初值多了3474.99萬元，這里我們說的不良貸款就是上面提到的表外核算部分。
（2）推后季度末最后一旬利息需要繳納稅款的時間。NY銀行ST分行每季度都需要進行營業稅的繳納工作，而季度末最后一旬的利息推后到下個季度納稅是稅法允許的，不過，時間如果確定了，本年度之間是不可以更改的。NY 銀行ST分行可以將最后一旬的利息納稅推到下個季度，這樣能夠合法獲得這筆資金產生的時間價值，從而抵減本期納稅成本，實現減輕稅負的目標。見圖2。
圖2 推后季末最后一旬利息繳稅時間進行的稅務籌劃
（二）在允許的范圍內調整貸款利率 根據人民銀行的規定，各商業銀行有權對發放貸款的利率進行一定比例的浮動。2012年7月6日之后，該浮動的上限為國家公布基準利率的110%，下限為國家公布基準利率的70%。當前NY銀行ST分行掛牌的貸款利率見表2：因此，進行針對貸款業務的籌劃時，NY銀行ST分行可以選擇在利率允許浮動區間內下調貸款利率，這樣就可以減少一部分利息，從而降低營業稅。不過，如果只是為了降低營業稅就下調貸款利率的話，其實銀行也白白失去了很多利潤，總結起來成本方面未必真的有實現最小化。基于此，該行在下調利率的時候，還需要進行機會成本的對應操作，從而保證自身整體利益達到最佳。
方案A：在發放貸款之前，全面了解客戶的資信情況，對于那些具有良好資信實力的客戶給予一定的下調利率優惠。作者針對NY銀行當前的業務要求，為其制定了優質客戶需要達到的門檻。這套方案不但有效減輕了該行的營業稅稅負；還為其招攬了許多優質客戶，實現其創收的同時也減小了信貸風險，保證了資產的安全性。
方案B：在同意向客戶發放貸款之前，與其補簽貸款協議。這里主要是要求貸款客戶在該行保持貸款總額一定百分比的存款。NY銀行ST分行借助這樣的操作能夠既下調利率，又保證總收入。盡管補充協議本身并沒有產生直接的利潤，但其能夠提升該行的存款余額，而這是衡量銀行績效最關鍵的指標，同時影響著NY銀行ST分行能夠發放的貸款額度。下面作者就以2012年DTB鞋業的貸款業務籌劃案例來說明：
2012年2月，DTB鞋業向NY銀行ST分行申請貸款800萬元，時長為1年。銀行調查之后，認定其并非優質客戶，因此，最后將貸款利率定為7%。那么利息是：800*7%=56萬元。
如果通過方案B進行籌劃的話，NY銀行ST分行可以將利率下調至5.5%，不過要求DTB在這1年時間內在其存款不可以少于300萬元。那么利息是：800*5.5%=44萬元。
這樣，NY銀行ST分行不但將營業稅應納稅額減少了12萬元，還多了一筆300萬元的一年期存款，同樣可以創造經濟收益。
方案C：如果貸款企業能夠推薦資信情況良好的新貸款對象給NY銀行ST分行，那么可以對其進行適當的貸款利率下調優惠，從而實現共同利益的均衡。下面作者以實例進行解釋：
XR鋁業向NY銀行ST分行申請了一筆3年期貸款，額度為1500萬元。銀行綜合分析了其資信情況之后，將利率定在6.5%。則：
按照上面提到的籌劃方案，NY銀行ST分行應積極要求XR推薦優質貸款客戶，如果可以成功簽訂1年期的1500萬元貸款合同。那么，可以將其貸款利率同時下調至6.35%，則：
需要繳納的營業稅額：
稅后利潤：
不難看出，方案C不但幫助NY銀行ST分行減輕了稅負，還保證了利潤。
綜上所述，筆者認為以當前的情況，方案B最妥當。尤其是考慮到ST地區的經濟形勢，方案B相對穩妥。2011年之后，ST地區的經濟狀況一直不太理想，各銀行存款都有明顯的下滑趨勢。相比之下民間借貸市場的發展態勢比較好，所以該行承受著很大的經營壓力。存款無疑會影響到發放貸款的能力，而方案B能夠提升存款余額，進而增強該行的放貸能力，提升利潤空間。
（三）借助同業往來優惠 當前，我國金融機構之間進行的資金往來暫時還不需要繳納營業稅?；谶@項稅收政策，筆者認為銀行可以進行下列籌劃。
（1）科學選定貸款對象。如果銀行向非金融機構發放貸款，必須將所有利息收入都核算進來并全額繳納營業稅，可如果貸款是向金融機構發放貸款的話，則利息收入無需繳納營業稅。因此，NY銀行ST分行應該科學選定貸款的對象，從而既減輕自身的稅負又能獲得相應的利潤。通過數學模型來計算貸款給不同屬性機構，該行產生的利潤差異。
假定現有一間金融機構HZS和一間公司NF分別向NY銀行ST分行申請貸款，可當前銀行留存的授信額度不可能同時滿足這兩個機構的需求，因此，必須選定一個放貸對象。NF申請的貸款額是a萬元，貸款利率是x%，HZS申請的貸款是b萬元，貸款利率是y%，貸款時長相同。營業稅率是5%，教育附加是35，城市維護是7%，縣鎮維護是5%。則有：
假設NF申請貸款的銀行位于市區，那么對其放款能產生的稅后利潤是：
（2）提升與金融機構資金往來收入所占的比重。作為一間金融機構，NY銀行ST分行只是整個資金流動過程中的一個中轉站，所以，如果其沒能將資金成功轉出金融業，那么也就無法實現價值的創造，另外，金融行業本身的資金需求也不是無限的，其進行的融通都有額度限制。不過，隨著金融市場開放程度的不斷提升，ST地區近年涌現出一批新的金融機構，因此，相應的資金需求也與過去相比有了很大程度的提升。這同時也為NY銀行ST分行拓展與金融機構之間的業務提供了廣闊空間。NY銀行ST分行應該抓住當前金融行業改革的機遇，加強與金融機構之間的業務往來，通過同業拆借、轉貼現等業務操作，在資金融通方面尋求更多的合作機會，從而提高這類業務的市場占有率。因此，NY銀行ST分行應該提升與金融機構資金往來收入所占的比重，從而進一步減輕營業稅負。
（四）選擇金融產品進行投資 當前，如果銀行進行金融產品交易業務是需要按照進銷價差取得的利潤收入核算營業稅的，不過如果進行的是國庫券交易的話，那么這部分利息收入則可以不用繳納營業稅。所以，NY銀行ST分行在進行金融產品的投資時，如果賬面計算的收益情況一樣，那么應該優先考慮投資國債，并一直將其持有至票面到期日，這樣不但能夠保證獲得穩定的投資收益，還能減輕營業稅負。舉例說明，如下：
假設該行投資了記賬式國債，但是由于經營需要希望能夠在還未到期的時候將其轉讓出去，這時就必須將稅收成本也計入轉讓成本之中。因為當前我國買賣國債是需要按照進銷價差取得的利潤收入核算營業稅的。作者對其進行了簡單的計算：
如果NY銀行ST分行當前持有的國債購買價格是A，已經獲得持有利息B；假設能夠持有到最終到期日的話，那么一共能夠獲得的利息是C；若是現在出讓的話，售價是D，那么：若是該行出讓了債券，其稅后利潤為：[D-（A-B）]-[D-（A-B）]*5%*（1+7%+3%）=[d-（a-b）]*（1-5.5%）；若是該行不出讓債券，繼續持有直至到期日的話，稅后利潤為C；如果D>C/（1-5.5%） +（A-B），那么該行可以將債券售出；否則，還是繼續持有更加科學合理，獲得的經濟收益最大。
（五）制定貸款部分償還的規范順序 NY銀行ST分行內部的會計人員有時會由于工作疏漏而導致弄錯了期限內貸款應先收回利息，之后再收回本金的規范順序，從而造成有些貸款的還款操作與當前稅法的要求存在矛盾的地方，也就是進行了違法操作，這樣會導致該行面對很高的稅務風險。所以，NY銀行ST分行需要制定貸款部分償還的規范順序，從而保證相關的納稅操作符合稅法的要求。
（六）單獨核算農戶小額貸款利息收入 2013年12月31日之前，金融機構不需要繳納發放給農戶小額貸款產生利息的營業稅。不過，國家對這方面也給出了明確的限制，那就是金融機構要想獲得這種優惠待遇，就必須對這類收入單獨計算。因此，NY銀行ST分行根據政策的要求在核算時，將這部分貸款進行了單獨處理，并制定了嚴格的內部管理規范，要求所有網點的會計進行這類貸款的利息處理時，必須以政策為指引，從而確保能夠享受到相關的優惠。
這里需要注意的是，NY銀行ST分行在處理農戶小額貸款時必須清楚農戶與小額貸款的定義。其中：農戶是指那些在鄉鎮居住超過1年的本地住戶、雖然戶口沒在本地但在本地長期居住超過2年的外來人口；小額貸款則是指發放給每戶的貸款額度最高不超過5萬元。因此，NY銀行ST分行在工作中應要求客戶提供身份資質，從而進行正確的放款與會計計稅業務操作。
摘 要 隨著我國稅收法規的不斷完善，高稅負的壓力使不少房地產企業將部分高利潤率的開發產品轉為投資性房地產，論文在新會計準則開始實行的背景下，探討房地產開發企業轉向投資性房地產的利弊及相應的稅務籌劃。
關健詞 投資性房地產 利弊 稅務 籌劃
房價無疑是目前中國最熱門的話題，國家近期頒布的與房地產有關的政策都是為了遏制房價，這對于房地產開發企業來說，確實是一個不利消息?？陀^來說，我國房價過高的原因很復雜，其中稅費比重大也是一個重要的原因。國家稅務總局2010年6月正式下發《關于土地增值稅清算有關問題的通知》，加大了土地增值稅清算工作的力度，并調增了預征比率。有實力的地產公司為減少高利潤開發產品所帶來的高額土地增值稅轉向商業地產經營，已成為一種新模式。如何認清利弊、有效地進行投資性房地產稅收籌劃逐步成為房地產開發企業發展思路中的重點。
一、投資性房地產的利弊分析
對于房地產開發企業將開發的部分房地產轉為用于出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。這無疑有效地避免了利潤率高的商業地產部分的高額土地增值稅。開發企業自留商業地產項目要進行立項審批，同時存在著一些弊端：
1.減少現金流，增加企業財務成本和資金占用率。對于資金鏈易斷裂的房產開發行業來說，房地產開發企業并非都具有自留商業地產項目經營的實力。另外由于商業地產一切要靠收益率說話，開發商為了營造商業氛圍只能延長周期，這將在一定程度上減弱周轉速度。
2.投資性房地產避免了土地增值稅，但要負擔房產稅。
3.房產發生產權轉讓時仍然要征繳土地增值稅。
二、投資性房地產的稅務籌劃
投資性房地產指為賺取租金或資本增值，或兩者目的兼有而持有的房地產。自用和作為存貨的房地產不屬于投資性房地產。
（一）投資性房地產會計核算的計量方法
新會計準則對于投資性房地產的核算規定了兩種計量方法，成本法和公允價值法。成本法下可以對投資性房地產計提折舊，折舊減少當期利潤，具有遞延納稅的意義;而公允價值法雖然在一定程度上更能反映資產的真實價值，但不可以計提折舊，即使當期發生了資產減值，因此減少的企業所得稅只能作為遞延資產，等到資產處置時才能確認。
（二）租金收入的籌劃
1.將出租業務策劃為承包業務
房產稅的計算有從價計征和從租計征兩種方法。隨著中國經濟的高速發展，許多早期建造的房屋盡管賬面原值很低，由于地處市區中心地段，現在的市場價格遠高于原建造成本反應出來的賬面價值，其每年的租金收入甚至遠高于其賬面原值。但租金則偏高，這樣就造成了兩種計稅方法下房產稅負擔不公平的現象，從租計征稅負重，從價計征稅負輕。房屋出租除了需要交納租金收入12%的房產稅，還需繳納營業稅、城市建設維護稅和教育費附加、印花稅等等，稅收負擔偏重。而從價計征房產稅是對納稅人自有非出租房屋，以房產余值作為計稅依據，其稅率是1.2%。如果企業以自己的名義領取營業執照和稅務登記證，將房屋承租人招聘為經紀人，將房屋出租行為變為自辦商場再承包出去，收取資產管理費，那么原有的房產稅就可以按從價計征方法征收房產稅，也可以避免了營業稅及其附加，從而減輕了企業負擔。成都中心商業街則出現將40年的商業產權轉化成10年、20年的經營權出售給小商家，產權不變的情況。
2.租金收入分解為其他形式
如果房地產開發企業將投資性房地產出租以賺取租金收入，租金收入的高低直接關系到應繳納的營業稅和房產稅，應盡量考慮分解租金收入，將部分租金收入以其他形式表現，這樣既可以減少租金進而減輕企業稅負，又不影響企業收入。
案例：某房地產開發公司將所開發的商住樓中的1-6層商業地產部份3萬平方米自留打造成童裝批發中心用于對外出租，公司計劃由所屬物業公司作為中介按照平均每月每平方米1500元的價格出租，該價格包含了所有費用。
籌劃前公司需要繳納的稅金如下:
營業稅及其附加:由于每月租金總收入為4500萬，需要繳納營業稅及附加為 4500×5.5%=247.5萬。
房產稅:企業的房產稅應按照房屋租金收入的12%繳納，因此房產稅為4500×12%=540萬。
企業所得稅等其他稅費本例中暫不考慮。
籌劃分析：從合理分解租金的角度進行籌劃。將水電費、衛生費、中央空調維護費、保安費、會員費（房租可打折）、物業費從房租中分解出來，與客戶簽訂房租合同注明其他各項費用的收取標準，單獨收取房租。假設該公司每月收取客戶的其他各項費用合計為1500萬元，那么，由于租金收入直接減少1500萬元，甲公司寫字樓的出租將直接減少房產稅為180萬元(1500×12%)，而水電費、衛生費、中央空調維護費、保安費也降低了營業稅及其附加?？梢姾侠淼姆纸庾饨鹗杖耄梢栽诓挥绊懝臼杖氲耐瑫r，有效降低了公司的稅負。
由以上分析我們可以看出，利用投資性房地產稅收籌劃可以為企業帶來一定的節稅空間，而應結合企業的實際經營情況，并依據稅法的具體規定，再利用計算、比較分析等方法手段來甄選具體的操作方案。
參考文獻：
[1]章穎凌,常蘇芬.論房地產開發企業土地增值稅稅收籌劃.會計之友.2010(11).
