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縱觀學術界已有的研究成果,關于內部審計和公司治理之間關系的規范性研究較多。國外的研究,例如Carcello,Hermanson和Raghunandan(2005)認為,美國證監會(SEC)近年來的指引和強制性動作都反映出這樣一種傾向:內部審計是公司治理和公司內部控制程序的有機組成部分。國內近期關于這方面的議論也很多。陳艷利、劉英明(2004)認為內部審計作為實現內部控制的關鍵因素,是公司治理結構的有機組成部分,內部控制的發展離不開公司治理的推動,公司治理的優化也離不開有效的內部控制作為保證。時現(2003)深人分析了內部審計在公司治理中的地位與作用,得出內部審計是公可治理系統的構成部分,公司治理需要內部審計的結論。張偉(2004)將內部審計定位于治理層次,認為現代內部審計的主要工作將是以風險為導向的為創造價值而開展的內部治理審計活動。畢秀玲、薛巖(2005)得出內部審計和公司治理是相互支持、相輔相成的關系,內審是公司治理的重要控制和監督力量,而公司治理則決定著內審的控制環境和制度基礎。喬春華,蔣蘇婭(2006)指出應充分考慮內部審計師在保證有效的內部控制和健全的財務報告方面的關鍵作用?？梢赃@么說,一個完整的內部控制體制要有完善的公司治理結構的支撐,而內部控制的深化創新也需要內部審計來監督。
2外部審計與公司治理
李維安(2003)指出,各國在考慮如何建立有效的公司治理結構問題時,都會涉及到審計監督機制的建立及其在公司治理結構中的地位問題。公司治理結構中的審計監督安排由外部審計監督和內部審計監督兩方面的內容組成。喬春華、蔣蘇婭(2006)提到,會計師事務所應所有者的需要而執行獨立審計的職責,但事務所是盈利組織,它有可能因利益驅動受管理層拉攏,管理層掌握著財務控制權,它可能逐步取代董事會聘任審計師,審計師失去中介的客觀公正地位,破壞了決策、執行、監督有效的制衡機制?？梢钥闯?審計伴隨著公司治理結構的產生而產生,發展而發展。肖作平(2006)指出治理水平高的公司,其審計質量高于治理水平低的公司。冷洪(2007)得出目前我國公司治理機構不完善,使得原來審計中存在的委托方、被審計方與審計方三方委托關系實質上已經簡化為二方關系,即由自己委托審計機構對自己進行審計,并由自己決定相關的審計費用等事項。由于審計關系的失衡,會計師事務所順從被審計方甚至與被審計方共謀,幾乎成為一種合適的選擇。會計師事務所與被審計方關系的改變,破壞了注冊會計師的獨立性,必然會降低注冊會計師的審計質量。莊立(2007)認為公司治理結構對審計質量的影響主要體現在因制衡消退而對獨立性的影響上。Collier和Gregory(1996)指出,審計師發現錯誤的能力取決于審計師自由決定合適的審計技術以及他們所實施的審計范圍。因此,審計師是否獨立于管理層將影響審計調查范圍,進而影響審計質量。Cadbury(1992)和Ham-Pel(1998)也發現,公司治理水平的改善有助于審計師獨立性和審計質量的提高。
可以說,公司治理本身為高質量審計服務提供了較好的外部條件,降低了公司管理層對審計行為的阻礙。在良好的公司治理機制中,權力的制衡及外部的法律有助于約束公司管理層的行為,從而有助于審計師審計質量的提高。
3內部審計與外部審計
3.1內部審計對外部審計的影響
審計環境的變化影響著內部審計質量控制的水平,而內部審計質量控制的水平高低反過來對審計環境產生促進或制約作用。一個好的內部審計對注冊會計師審計質量的提高是不可或缺的。在上市公司的經營活動中,隨著外部環境不斷變化,各種風險也相應增加,內部審計在改進公司風險管理、完善公司治理結構及提高公司經濟效益方面起著十分重要的作用。內部審計單位不僅可以直接對公司的內部控制制度進行查核及監督,提出改善建議,以確保內部控制制度持續有效實施,還可以協助會計師進行財務報表的查核。由此可以看到,內部審計質量的提高可以有效改善公司治理,而良好的公司治理環境又為高質量外部審計提供了好的外部條件。
冷洪(2007)指出應使內部審計進入決策層或直接向決策層負責,更好地為管理決策服務,從而完善公司治理結構。一個完整的內部控制體制要有完善的公司治理結構的支撐,而內部控制的深化創新也需要內部審計來監督。莊立(2007)提到有效的內部控制制度可以為外部審計更好地發揮鑒證作用提供基礎,如董事長和總經理職責相分離的公司,獨立審計的執行力更有效些,而且作為內部控制監管的內部審計機構工作成果也能為外部機構所共享。
具體而言,除了使外部審計更加獨立之外,內部審計工作通常還有助于注冊會計師確定或修改審計程序的性質和時間,調整審計范圍,協助會計師進行財務報表的查核(戴耀華、楊淑娥、張強,2007)。注冊會計師應當在制定、實施審計程序時,考慮利用內部審計的相關工作成果:首先,審計師可以通過內部審計了解內部控制;其次,審計師可以通過內部審計確定審計風險;此外,被審計單位的內部審計過程和結果對外部審計的驗證程序會產生一定的影響。同時,在注冊會計師對被審計單位所處行業特點并不是很了解的情況下,利用內部審計的結果可以大大節約審計時間,提高效率性和效果性。
3.2外部審計依賴內部審計的標準——內部審計質量
外部審計師作出依賴決定的重要標準之一是內部審計的質量。Abdel-Khalik,Snowball&Wragge認為,內部審計的報告水平(即評價客觀性的標準)是決定是否受到依賴的最重要因素。Schneider則認為在依賴決定中,客觀性比起審計結果執行情況(如管理者對內部審計的支持、審計跟蹤等)和勝任能力(如CIA資格)而言,相對并不那么重要。Margheim發現勝任能力和審計結果執行情況的相互結合對外部審計師的時間預算有重要影響,也認為客觀性在依賴決定中并不重要。Tissen&Colson利用檔案資料以及實地研究數據考察外部審計師認為依賴內部審計工作的重要標準。在所考慮的12個標準中,發現內部審計的范圍、內部審計的專業勝任能力以及審計報告關系等三項標準極為重要。Margheim&Label發現被審計單位管理者誠信越高,外部審計師依賴內部審計越多,反之亦然。Campbell認為依賴決定與外部審計師和內部審計以往的合作歷史有關,與企業風險無關。然而,其他研究則表明,內部審計質量因素對依賴決定的重要程度視客戶企業的風險而定。
可以說,注冊會計師是否依賴內部審計工作主要取決于被審計單位的內部審計環境和內部審計機構及其人員方面的因素,與外部審計方面的主客觀條件無多大關系。具體而言,決定外部審計利用內部審計工作的最主要因素是被審計單位內部控制系統的完善程度、公司治理規范程度以及內部審計在企業中的報告層次;其次按先后順序考慮的因素是,內部審計在企業中的地位及影響力、內審人員的專業勝任能力、企業管理者的誠信風格、企業經營風險水平、外部審計人員與內部審計人員以往的工作關系以及內部審計人員的工作經驗等(傅黎瑛,2008)。
綜上可以看出,決定外部審計是否可以依賴內部審計的標準是內部審計質量。換個角度來說,內部審計的質量會影響外部審計的工作效果,影響工作目標的實現,從而影響外部審計的質量,內部審計與外部審計有明顯的相關性。所以,充分有效地利用內部審計是提高外部審計質量的有力途徑。
參考文獻
[1]傅黎瑛.企業內部審計與外部審計相互依賴的決定因素研究[J].財經問題研究,2008,(3).
[2]余宇瑩.公司治理系統有助于提高審計質量嗎?[J].審計研究,2007,(5).
[3]肖作平.公司治理影響審計質量嗎?——來自中國資本市場的經驗證據[J].管理世界,2006,(7).
（一）審計的起源與發展
審計起源于經濟責任關系，所謂經濟責任關系是指現代公司在公司所有權以及公司經營權相互分離的前提下，公司的所有者與公司的實際經營者基于委托形成的責任關系。由于公司基于經濟責任關系形成，而公司的所有者并不參與公司的日常生產經營活動，所以公司的實際經營者便需要承擔向公司的所有者報告真實、準確的公司生產經營狀況、財務運營狀況的責任。而公司的所有者則需要基于所有權對公司實際經營者提供的財務報告和會計信息進行審核監督，以此保證公司的合法性、合規則性以及良性運營。于是，公司的所有者和實際經營者便需要第三方，對公司的財務報告以及會計信息進行核查和審計，從而保證公司財務報告和會計信息的準確性和可靠性。因此，公司所有人、公司實際經營人、公司審計人形成了現代審計關系。我國審計工作起步較晚，但是在近些年發展迅速。隨著我國《內部審計基本準則》以及《審計法》的頒布，我國審計體系逐漸趨于完善。
（二）內部審計與外部審計的聯系
內部審計與外部審計都是審計方基于經濟責任關系對公司的財務狀況進行審計的行為。內部審計與外部審計都需要在審計過程當中運用財務審計技術，而內部審計得出的審計信息與外部審計得出的審計信息可以相互借鑒。但是，內部審計與外部審計也存在著區別。其一，內部審計與外部審計最直觀的區別在于，外部審計是由注冊會計師對公司整體財務數據的審計，所以需要出具有法律效力的審計報告。但是，內部審計則是財務監督管理機構的對內部管理的一種手段方法，對公司內部運行每一個環節的監督管理，所以一般可不出具審計報告。其二，內部審計與外部審計的審計目標不同。外部審計的目的在于審查公司財務運營狀況的合法性與合規則性。而內部審計的目的則是管理公司治理流程的有效性、評估公司的財務風險、優化公司的資本配置，從而改善公司的生產經營狀況提高公司效率。其三，內部審計與外部審計的業務范圍不同。外部審計的業務范圍受到法律和合同的指定，如財務報表審計、內部控制審計、盡職調查等業務。而內部審計是以企業經濟活動為基礎，拓展到以管理領域為主的一種審計活動?？傊?，內部審計與外部審計之間存在著聯系，同時也有諸多差異。
二、內部審計和外部審計的協作
（一）協作的動因和必要性
內部審計與外部審計相互協作的動因有如下幾點：其一，在外部審計的過程當中，審計方無法充分利用內部審計的審計信息。相比于外部審計人而言，內部審計人掌握著被審計企業的第一手資料，并且對被審計企業的生產經營狀況以及財務狀況了解得比較詳盡。但是，外部審計人在進行審計時在獲得審計信息上，往往沒有內部審計人便利。其二，內部審計部門與外部審計部門之間存在隔閡。由于內部審計與外部審計在設計目標以及部門利益方面存在沖突，所以內部審計部門與外部審計部門難以達成合作。其三，內部審計與外部審計的協同缺乏機制支持。內部審計與外部審計協同的必要性主要體現在，內部設計與外部審計可以通過協同審計共享審計信息、降低審計服務費用、提高內部審計與外部審計的工作效率方面。同時，內部審計與外部審計的協同還可以提高公司的財務運營水平和公司治理水平。所以，內部審計與外部審計相互協作是非常必要的。
（二）協作基礎
內部審計與外部審計的協作基礎在于建立適合現代公司發展的內部審計與外部審計機制。首先，內部審計部門與外部審計部門應當建立有效的溝通機制。內部審計人員與外部審計人員在企業審計過程當中，應當建立審計信息共享平臺，內部審計部門在平時對企業各個機構的審計中所獲得的審計信息應當與外部審計部門共享。其次，內部審計部門應當與外部審計部門建立審計人員交流機制。雖然內部審計部門與外部審計部門的審計目標和審計范圍不同，但是內部審計部門與外部審計部門所運用的審計方法是相同的，這為內部審計與外部審計的交流協作提供了基礎。內部審計人員與外部審計人員進行人員交流，不僅可以提高審計人員的審計專業水平，而且還可以使內部審計人員與外部審計人員對雙方的工作方式和流程更加熟悉，有利于提高內部審計與外部審計的協同性。其三，在審計工作中，應當確立以內部審計為主導的原則。審計工作出現不協調的重要原因在于，在審計工作當中沒有確定審計工作的主次順序。而內部審計部門相對于外部審計部門而言，內部審計部門更加了解公司審計的流程和安排，所以應當在審計工作當中起到主導作用。因此，審計信息共享機制、審計人員交流機制以及內部審計主導原則是內部審計與外部審計協同的基礎所在。
（三）協作途徑
內部審查與外部審查的協作主要有以下途徑：其一，建立內部審計與外部審計的協作平臺，保證內部審計與外部審計的信息溝通、人員流通以及審計流程暢通。其二，通過企業后期職業培訓提高審計人員的專業水平。內部審計人員在審計過程當中，應當不斷提高自身的審計能力，制定內部審計程序的合理方法，提供準確可靠的審計信息。其三，公司管理者應當提高對內部審計工作以及外部審計工作的重視，全力為公司的內部審計工作提供便利。其四，政府部門應當完善審計法律法規，進一步規范內部審計與外部審計的流程，實現內部審計與外部審計的程序統一，以上為內部審計與外部審計的協同途徑。
（四）對公司治理的影響
良好的企業經營管理建立在企業管理層、外部審計以及內部審計有效協作的基礎之上，其中內、外部審計的協作關系是一項重要內容。當內部審計和外部審計可以互相接受對方的審計工作結果時，不僅可以減少重復工作，提高審計效率，而且可以共同確保企業內部控制的健全和有效，共同加強企業全面風險管理。內部審計與外部審計共同保證企業信息披露真實可靠，產生內部審計與外部審計聯合審計的效果。因此，內部審計與外部審計在審計范圍上相互協調，在審計過程中相互合作，在確保審計范圍的前提下，能提高企業整體審計效率，降低審計費用，并提高公司的治理質量。
三、事務工作中的問題
在審計事務當中，內部審計與外部審計存在的問題主要有以下幾點：其一，公司管理層對企業的內部審計缺乏重視，甚至少數公司的內部審計處于空白狀態。其二，內部審計與外部審計分工不明確，導致內部審計部門與外部審計部門在審計工作中無法協同一致，造成審計信息不準確以及審計資源浪費。其三，內部審計部門的審計人員專業水平不高，導致外部審計部門在對審計企業進行審計時，內部審計部門提供的審計信息存在錯漏，審計方法存在缺陷。
四、政策建議
一、內部審計與外部審計既有區別又有聯系、既各有特點又互為補充，使內部審計與外部審計的協調不僅必要而且可行
所謂內部審計和外部審計，是按審計主體的不同對審計進行的分類，其中內部審計是指由部門、單位內部審計機構或專職審計人員對本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實性、合法性和效益性的獨立監督和評價行為，目的是促進加強經濟管理和經濟目標的實現。內部審計的主體是單位設立的內部審計機構或專職審計人員。
外部審計包括國家審計和社會審計。國家審計是指由國家審計機關所實施的審計。國家審計的主體是審計署以及各省、市、自治區、縣設立的審計機關，對被審計單位的財務財政活動、執行財經法紀情況以及經濟效益性進行審計監督。社會審計是指由經政府有關部門審核批準的社會中介機構進行的審計，其主體是注冊會計師。
內部審計與國家審計、社會審計都是我國完整的審計組織體系的重要組成部分，三者特征突出、自成體系、各司其職，又相互聯系、相互補充。內部審計相對于外部審計具有如下特點：
1、在審計性質上，內部審計屬于內部審計機構或專職審計人員履行的內部審計監督，只對本單位負責；外部審計則是由獨立的外部機構以第三者身份提供的簽證活動，對國家權力部門或社會公眾負責。
2、在審計獨立性上，內部審計在組織、工作、經濟方面都受本單位的制約，獨立性受到局限；外部審計在經濟、組織、工作等方面都與被審計單位無關系，具有較強的獨立性。
3、在審計方式上，內部審計是根據本單位的安排進行審計工作的，具有一定的任意性；外部審計大多則是受委托施行的。
4、在工作范圍上，內部審計的工作范圍涵蓋單位管理流程的所有方面，包括風險管理、控制和治理過程等；外部審計則集中在企業的財務流程及與財務信息有關的內部控制方面。
5、在審計方法上，內部審計的方法是多樣的，應結合組織的具體情況，采取各種不同的方法，其中也可以包括外審的一些程序；外部審計的方法則側重報表審計程序。
6、在服務對象上，內部審計的服務對象是單位負責人；外部審計的服務對象是國家權力機關或各相關利益方。
7、在審計報告的作用上，內部審計報告只能作為本單位進行經營管理的參考，對外不起鑒證作用，不能向外界公開；國家審計除涉及商業秘密或其他不宜公開的內容外，審計結果要對外公示；社會審計報告則要向外界公開，對投資者、債權人及社會公眾負責，具有社會鑒證的作用。
8、在審計對象上，國家審計以各級政府、事業單位及大型骨干企業的財政財務收支及資金運作情況為主；社會審計對象則包括一切盈利及非盈利單位；內部審計的對象是本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動。
9、在審計權限上，國家審計代表國家利益，對被審計單位的違法違紀問題既有審查權，也有處理權；社會審計只能對委托人指定的被審單位的有關經濟活動進行審查、鑒證；內部審計有審查處理權，但其內向服務性決定了其強制性和獨立性較國家審計弱，其審查結論也沒有社會審計的社會權威性高。
10、在審計監督的性質上，國家審計屬于行政監督，具有強制性；社會審計屬于社會監督，國家法律只能規定哪些企業必須由社會審計組織查賬驗證，而被審計企業與社會審計組織之間則是雙向自愿選擇的關系；內部審計是單位自我監督。
11、在依據的審計準則上，國家審計所依據的準則是審計署制定的國家審計準則；社會審計依據的審計準則是中國注冊會計師協會制定的獨立審計準則；內部審計所依據的則是中國內部審計協會制定的內部審計準則。
通過以上分析，可以看出內部審計與外部審計各具特色，既不能相互替代，也不能相互排斥，二者既有區別又有聯系，因此應該而且可以相互協調、相互補充。
二、明確協調目的，講究協調方法，注重協調效果，切實做好內部審計與外部審計的協調工作
內部審計與外部審計協調的基礎在于：內部審計與外部審計的內容、范圍、標準、依據、程序、方法，有很多相通相近之處。內部審計可以利用外部審計提供的相關資料，提高審計效率，可以委托社會審計協助完成內部審計工作任務，甚至可以與有實力、信譽好的社會審計機構結成戰略合作聯盟，進一步加大對單位內部的審計監督力度；外部審計可以向內部審計了解情況，在工作中得到內部審計的配合與支持，也可以利用內部審計成果，提高審計工作效率。
內部審計與外部審計的協調工作，要在單位負責人的支持下，由內部審計機構負責人組織實施，緊緊圍繞內部審計與外部審計協調的目的開展。協調的具體方式，可以通過定期會議、不定期會面或其他溝通方式進行。內部審計機構負責人要定期對內部審計與外部審計的協調工作進行評估，并根據評估結果及時調整，改進協調工作。其中應著重做好以下兩個方面的工作：
第一，內部審計與外部審計要在以下五個方面注意溝通：一是知識溝通，注意相互交流工作經驗、學習專業知識，收集政策法規及管理信息，討論管理薄弱環節，明確審計工作措施；二是審計范圍溝通，外部審計機構在制定審計計劃時，應考慮雙方的工作，最大限度減少重復性工作；三是審計工作底稿溝通，內部審計與外部審計在必要的范圍內交流相關工作底稿，以便在審閱后相互評價工作量，利用對方工作成果，提高審計工作效率；四是審計結論和管理建議溝通，外部審計通常應就可能影響內部審計的重大事項與被審計單位管理當局溝通；五是具體審計程序和審計方法溝通；內部審計應與外部審計探討審計程序和審計方法的缺陷，并及時提請對方改正，以降低審計風險。
會計師事務所的規模是事務所綜合實力的一個體現，也是審計質量高低的一個保障，所以規模較大的會計師事務所可以抑制上市公司的真實盈余管理。一方面，具有較大規模的事務所，審計經驗較為豐富，注冊會計師具有較強的職業能力，比較容易發現上市公司的真實盈余管理行為。與小所相比，大所的獨立性更強，不會因為害怕流失客戶，而向存在真實盈余管理的客戶讓步；另一方面，大規模師事務所為了保持自己的長期競爭力和聲譽，不會因為個別公司的真實盈余管理行為，去承擔審計失敗的風險。所以大規模會計師事務所會提供更高質量的審計服務，識別出上市公司的真實盈余管理行為，從而在一定程度上可以抑制真實盈余管理。
2.審計收費對真實盈余管理的影響
一般而言，審計收費越高，上市公司進行真實盈余管理的機會和空間越小。審計收費是會計師事務所向客戶提供審計服務而收取的等價勞動報酬。當然，事務所提供的審計服務的質量越高，審計收費相應也越高。審計質量越高，就越容易識別出上市公司的真實盈余管理行為。換而言之，會計事務所收取較高的審計費用，也會承擔較高的審計壓力和審計風險，為了規避這些風險事務所也會提供出與之相匹配的高質量的審計服務，更多關注企業的日常經濟活動，就更容易識別出企業是否為了某一利益群體在刻意安排經濟業務進行真實盈余管理。
3.審計意見對真實盈余管理的影響
一方面，會計事務所不會輕易出具非標準無保留意見。因為出具非標準無保留意見，事務所將會承擔較大的流失客戶和訴訟風險。但是會計師事務所對自己審計意見附有連帶責任負責，一旦發現上市公司存在真實盈余管理的行為，也會出具相應審計意見的審計報告。所以上市公司真實盈余管理程度越大，會計師事務所出具非標準無保留意見的概率也越大。另一方面，上市公司一旦被事務所出具非標準無保留意見，其公司的股價、聲譽都會受到嚴重影響，甚至受到證監會的處罰，所以一般上市公司不會輕易進行真實盈余管理。綜上，審計意見對上市公司進行盈余管理存在一定的抑制作用。
4.結論
【摘要】在經濟快速發展的今天,內部審計的目標、職能的要求越來越高,由于經濟管理和審計發展水平的局限,內部審計外包在我國尚處于探討階段。本文介紹了內部審計外包的發展現狀及外包形式,分析了內部審計外包的優勢和弊端,探討內部審計外包在我國發展的可行性,以及需要特別關注的問題。
【關鍵詞】內部審計;內部審計外包;優缺點;可行性
現代意義上的內部審計是20世紀經濟快速發展的產物,它作為一個職業被人們所認識也是近半個多世紀以來的事情。今天,內部審計在全面開放的國際市場中,已經成為了最激動人心的、最具活力和挑戰性的職業之一。
1內部審計外包的基本狀況
內部審計外包(InternalAuditOutsourcing),是指企業從外部聘請專業人員來執行企業內部部分或全部內部審計工作。內部審計外包最先是由曾經全球知名的會計師事務所安達信、安永、畢馬威等提出的。他們將內部審計解釋為企業的一個成本中心,隨著市場環境的不斷變化和企業之間競爭的日益激烈,內部審計的傳統職能已不能滿足企業增加價值的需求。為適應企業經營管理的需求,內部審計職能應逐漸向風險管理和戰略管理方面拓展,此時,企業將面臨高額的成本。他們極力說服企業關注自身的競爭優勢,而將內部審計業務交給外部咨詢機構來完成。
2內部審計外包的利與弊
2.1內部審計外包的優勢
(1)提高內部審計的獨立性:同外部審計一樣,內部審計也要求其審計師客觀、獨立地完成工作。內部審計師的目標是由企業管理層、董事會以及專業準則所決定的。通常他們的目標是審查整個企業經營的效率和效果,遵循性以及內部控制的充分性和有效性。在通常情況下,內部審計師主要是對管理層負責。內部審計部門作為企業的一個職能部門,其實際工作與管理層總有著千絲萬縷的聯系,管理層可以以直接或間接的方式干預內部審計師,而外部審計師獨立于企業的所有者和經營者,與他們沒有利益沖突或聯系,有一套公認審計準則需要遵循,還有職業道德的約束,其工作只對社會公眾和合伙人負責,因此能夠更為客觀的報告審計結果,相比之下,獨立性更高。
(2)提高內部審計質量:現代審計要求審計人員具有廣博的知識,外部審計組織具有先進的審計技術,豐富的審計經驗,一流的審計人員,與已經習慣特定程序審計的內部審計人員相比,更能適應日益發展的現代內部審計要求。另一方面,由于競爭機制的存在,外部審計機構因為生存與發展的需要,一直處在不斷的學習、進取之中,綜合素質相對內部審計人員更為優良。
(3)節約內部審計成本:現代內部審計人員除需要及時、準確的向企業管理當局報告有關查錯防弊、資產保護的信息之外,更重要的任務是協助管理人員更有效地管理和控制企業的各項活動,合理有效地配置資源,提高企業的經濟效益。為此,企業將面臨高額的成本。企業建立自己的內部審計部門,需要為內審部門的運轉,內審人員的薪金,培訓支出,市場調查支出,管理費用等等支付一大筆費用,并為了應對不斷變化的市場需要不斷培訓人才,招攬新的專業人員。而通過內部審計外包,企業只需支出一筆固定的費用,就可以完成上述一系列工作。此外,電子商務的發展是內部審計部門要面對的一個新問題,為了適應網絡環境下的內審工作,企業需要研發新的審計軟件,處理審計過程中出現的問題。如果將內部審計外包,外部審計機構可以將這筆費用分攤到多個客戶,節約了開發成本。
(4)可以實現資源的優化配置:為了適應不斷發展的市場要求,需要大批專業技術人員(例如,工程技術、計算機網絡、稅務、營銷策劃等等)參與到企業的內部審計活動中。通過內部審計外包,企業可以不用自己額外招攬人才,而通過外部審計機構享受到這些服務。而且,由于外部審計機構的活動廣泛,企業還可以了解到最新的市場信息,及時做出反應。
2.2內部審計外包的弊端:內部審計外包不可避免地存在一些問題。
(1)外部審計人員缺乏對企業足夠的了解:對企業而言,配備專業審計人員是一種從長遠出發的理性選擇。外部審計師非固定員工,所以對企業的忠誠度可能不及企業專業內部審計人員來得高,外部審計人員對企業內部情況的了解程度也很難與專業內審人員相比,由于要處理的事務較多,在處理企業內部審計業務時難免存在一些問題。
(2)可能導致企業競爭優勢的降低:如果長期只依賴外部審計人員而不發展自己的內部審計人才,企業將疏于知識的積累,而且如果沒有自己的內審機構,如果想要獲得有價值的咨詢服務,就需要將自己的核心機密透露給外審機構,這就給企業的生存發展帶來了潛在的威脅,可能會影響企業的競爭優勢。
(3)不利于內部控制環境的優化:從某種意義上說,內部審計是對其他內部控制的再控制。內部審計在幫助企業管理層改善企業內部控制方面發揮著積極重要的作用,將其外包不利于將企業的內部控制環境優化,也不利于其手段和方法的改進。
3內部審計外包對我國的啟示
3.1我國內部審計外包的可行性
(1)從成本效益的角度來看:
企業需要設置相應的內部審計部門,配備專業的內部審計人員來開展內部審計工作。這對于規模較大的企業來說并不困難,但對于規模較小的企業來說,很可能就承擔不起這筆費用,考慮到成本效益原則,小規模企業一般不設置內審機構,而直接委托會計師事務所提供內部審計服務。而在我國,由于種種原因,中小規模企業較多,在我國實行內部審計外包是完全有市場的。
(2)從優化資源配置的角度來看:我國會計師事務所的服務結構非常單一,非審計服務的發展則明顯不足。如果事務所積極開展外包業務,就能夠在一定程度上緩解這種淡旺季不均的狀況,不僅降低了運行成本,增加了事務所的市場份額,也有利于其穩定發展。
(3)從提高審計獨立性的角度來看:我國現代內部審計的起步較晚,主要是在國家審計推動下作為國家對國有企業經營管理狀況進行監督的工具而產生的,作為企業內部審計部門的自覺性不夠高,內部審計力度不夠大,受企業影響較多。聘用外部會計師事務所進行內部審計,由于其完全獨立于企業,有職業行規的約束,能夠為企業提供更為獨立、客觀的服務。
(4)從改善審計工作質量的角度來看:隨著我國融入世界經濟舞臺的步伐進一步加大,市場競爭將愈來愈激烈。企業管理層必須更加關注企業各項經營活動的有效性、風險管理水平的高低,資源使用的合理性,對內審人員的知識結構和綜合素質的要求也越來越高。而我國目前顯然還沒有足夠數量的合格內審人員。我國的注冊會計師行業經過20多年的發展,應對了激烈的市場競爭,形成了較強的專業素質,熟練的業務水平,加之在管理咨詢服務領域的實踐,其業務素質和專業能力遠勝于內部審計人員。
3.2內部審計外包應注意的問題
(1)加強我國內部審計職業的監管,規范行業準則:在內部審計外包問題上,國外已經出現了許多嚴重的問題。2001年以來,美國爆發一系列財務虛假案,使得安然、世通等巨型公司破產,也導致安達信這樣一個有著90多年歷史的世界級會計師事務所飽含屈辱地退出審計市場。其中一個重要原因就是因為內部審計外包,安然公司將內部審計職能外包,由外部審計事務所——安達信負責該公司的內部審計職能。
為此,美國于2002年7月25日通過了《公眾公司會計改革和投資者保護法》,簡稱為《薩賓納斯——奧克斯萊法案》,這部法案對美國乃至對世界各國會計、公司治理、證券市場,都產生了相當大的影響。《薩賓納斯——奧克斯萊法案》對審計獨立性作了新的規定,包括對注冊會計師提供非審計服務的限制,其中有一項就是一家會計師事務所不得同時既承擔企業的外部審計又承擔企業的內部審計。
(2)選擇合適的內部審計外包形式:在選擇內部審計外包時,企業應該根據自身情況,選擇適合自己的外包形式。對于大中型企業而言,按國家規定要設置內部審計部門,可以選擇補充,部分外包,合作審計幾種形式。根據實際需要,通過外部審計咨詢機構進行適當地補充,部分外包內審業務,或聘請外部審計機構與其內部審計人員進行合作審計。而對于一般小型企業而言,內部審計任務不多,設置企業內部審計機構和人員負擔較重,可以選擇將其內部審計職能全部外包,隨著企業的發展壯大,逐步設立其內部審計職能和內部審計人員。
(3)加強我國國際注冊內部審計師的培養:雖然內部審計外包的實施在我國完全是有可行性的,從優化資源、節約成本的角度來考慮,可以選擇補充、部分非關鍵領域外包、合作審計,但對于內部審計完全外包,只能是企業在過渡時期節約成本、提高效益的一種選擇。
美國內部審計師協會(IIA)曾了一份題為“關于將內部審計技術外包的觀點”的報告,在這份報告中,IIA的主要觀點認為:
一個由訓練有素的員工恰當組成的、勝任的內部審計部門,能夠比合約規定的審計服務更有效率和效果的執行內部審計職能。只要內部審計員工精通業務、工作有效率,并且對企業管理當局負責,企業就應該自己保留內部審計職能,并使之更好地服務于企業。
實行內部審計外包,不是為了取代內部審計部門,而是為了讓內部審計職能得到更好地發揮,我們不能長期依賴外包來執行企業內部審計職能,還是要著力于發展自己的內部審計機構和人員,加強我國國際注冊內部審計師的培養,縮小和國外內部審計機構在職能定位等方面的差距,努力培養自己的內部審計人才。
根據加拿大內部審計協會（InstituteofInternalAuditor）的定義，內部審計是一種獨立的、客觀的審核和咨詢活動，旨在增加價值并改善機構的運作。它通過提供系統的、自律的方法評估和改善風險管理、控制和治理過程的有效性，幫助機構達到目標。內部審計活動需要對機構的治理、運作和信息系統的適當性和有效性進行評估，包括：（1）財務和日常信息的可信性和完整性；（2）日常工作的有效性和高效性；（3）資產的安全措施；（4）遵守法律、法規和合同情況。
一、大學內部審計的組織
加拿大高校內部審計部門一般較為精簡。一般設置2～4名全職工作人員，如西安大略大學（2名）、女皇大學（2名）、瑞爾森大學（2名）、基輔大學（3名）、曼尼托巴大學（3名）、麥克瑪斯特大學（3名）、卡爾加里大學（4名）、薩斯喀徹溫大學（4名）、渥太華大學（4名）；少數大學設置的內審人員多一些，如羅瑞爾大學（5名）、麥吉爾大學（6名）；也有的大學的審計部門僅設1名全職工作人員，如萊斯布里奇大學、溫莎大學、卡爾頓大學。審計部門人員設置最多的多倫多大學共有10名全職工作人員：1名主管、1名行政助理、2名審計經理、5名高級審計師和1名高級投資審計師。
審計部門的工作通常向主管副校長辦公室及審計委員會匯報，如西安大略大學、萊斯布里奇大學、曼尼托巴大學、麥吉爾大學、麥克瑪斯特大學、女皇大學、薩斯喀徹溫大學、瑞爾森大學等，也有的大學是直接向校長和審計委員會匯報，如渥太華大學、基輔大學?？栴D大學則視審計內容分別向校長、副校長和審計委員會主席匯報，羅瑞爾大學向大學秘書（UniversitySecretary）匯報。多倫多大學行政上向治理委員會秘書（SecretaryoftheGoverningCouncil）匯報，組織上向校長匯報。另外，主管向審計委員會提供定期的報告和咨詢意見，向副校長辦公室及審計委員會匯報工作。
二、大學審計委員會職責
（一）審計委員會的性質與組成
以西安大略大學為例。該校的審計委員會系校董事會的常設委員會，由董事會任命的8位成員組成，其中包括：委員會主席、委員會副主席、財產委員會主席。所有的成員必須來自于學校外部，不能是學校教師、雇員及學生，委員會中至少6人必須是董事會的成員。審計委員會主席和副主席必須是董事會成員，并且每年由董事會進行任命。董事會的秘書同時擔任（或指定為）審計委員會的秘書。為了確保委員會成員有必需的專業知識履行職責，董事會可以委任至多2名非董事會的人員。
因此，作為一個專業組織，被任命的審計委員會成員都具有財務會計、法律、商業行政方面的專業知識及對審計方面的濃厚興趣。在委員會中，至少有1名是財務專家，其它成員可以由專業會計或審計、高級財務職員、審計員、公司的主要會計職員、或擔任過高級行政管理工作的人員擔任。
在審計委員會的會議上，委員會可以要求至少1名具有以下職務的人員出席會議，包括：主席、執行副主席、副主席（人力資源方面）、副主席（財務服務方面）、內審經理、審計員（controller）、總法律顧問、外審人員、董事會秘書。
審計委員會成員每年至少會晤2次。
（二）審計委員會的職責
該委員會最為重要的責任是保證學校的財務報告流程的合理性，內部審計與外部審計良好運行，并且制訂合理的流程對大學內的重要風險進行識別、報告及控制。該委員會同時在外部審計者、管理層、內部審計及董事會之間建立一個交流的平臺。
1.關于財務披露事項，財務管理及報告。
（1）評估學校年度的財務報告中的披露事項，并建議這些披露事項獲得董事會的批準；
（2）評估由外部審計人員發現的重要信息及審計人員提供的建議；
（3）評估管理層所提交的分析報告、外部審計人員闡明的財務報告中的重要問題及與披露事項有關的重要判斷，還應包括對披露事項中說明的所選擇的會計方法造成影響做出的分析；
（4）確定是否應用了適當的會計原理及審計標準。
2.關于外部審計人員。
（1）每年任命外部審計人員，接受他們的直接報告，評估及正式接受外部審計人員的聘書，每年評估外部審計人員的計劃及預期和實際的審計費用的合理性與恰當性；
（2）引導外部審計與內部審計職責的獨立性，并且為批準前的服務工作制訂手續，這類服務由外部審計人員提供，并且不包含在年度審計報告中，委員會需要保證此類服務不會影響外部審計人員的獨立性；
（3）與外部審計人員進行會晤，了解他們在審計過程中遇到的問題，工作中的約束，在履行職責時，校方有關部門的合作情況及他們審計發現（的內容）。評估審計人員的致顧客書（managementletter）及針對致顧客書的行政回應（administrativeresponse），并且確保（審計）建議得到適當的處理。如果（審計）建議沒有被處理時，確保這種行為是合理可接受的；
（4）當行政管理層與審計人員出現分歧時，不管這種分歧是否得到解決，確保分歧將被及時告知委員會；當行政部門就某一具體的財務問題向某一財務公司尋求建議，而此財務公司并非由外部審計人員指定，確保這種情況被告知委員會。
3.關于內部審計人員。
（1）評估和批準內部審計人員的年度工作計劃，評估內審人員的長期計劃；
（2）評估內審人員的報告、重要發現及有關學校內部控制方面的建議，確保行政部門對提出的合理建議做出處理；
（3）確保審計委員會的主席每年都與內部審計人員進行會晤，討論內審人員的來年工作計劃及在執行當年工作計劃的過程中所遇到的問題；
（4）調查評估經證實的管理層對內部審計人員任命的否決、替換、重新任命及解聘是否合理；
（5）確保內審人員與審計委員會可以進行直接溝通。
4.關于風險管理。
（1）確保設有合理的流程（制度）來識別、報告、控制有形風險，包括對財務系統內部進行的控制；
（2）接受管理層有關學校重大風險的定期報告，內容包括法律索賠、環境問題、健康問題及其他一些規章事項等等；
（3）確定管理層就保險責任范圍的報告。
5.關于其他內容。
（1）對大學退休收入基金項目的年度財務審計報告書進行評估，并將報告提交至董事會；
（2）有時需要完成由董事會指定的工作，包括特殊的檢查；
（3）對審計委員會認為有助于貫徹其主要職責的事件進行指導和評估；
（4）在委員會主席同意且認為有必要的情況下，可以由學?；ㄥX雇傭獨立的專業顧問來協助委員會履行職責；
（5）當外審人員、內審人員及管理層認為有必要與委員會進行私下交流時，安排獨立的會面；
（6）每兩年重新評估委員會工作條例，并且向董事會提出必要的修改建議。
三、內部審計的工作任務與性質
1.運營評估（OperationalReviews）。
（1）確定風險是否像所預計的一樣，能減輕至可接受的程度以及在可控的范圍內，并確定審核程序可以有效且低成本運作。
（2）監督一個部門內的諸多流程（如書店中的財務流程）或者一個流程能夠同時對諸多部門同時進行管理（如管理諸多部門中的應收賬款項目）。
2.信息系統（InformationSystems）評估。
（1）參與系統開發及方案制訂，尤其關注流程的改進、數據傳遞、系統的執行計劃及測試計劃。
（2）對應用系統執行前及執行后的狀況進行評估。
（3）對信息安全問題進行評估。
3.遵從條件（Compliance）評估。
通過評估并糾正程序，確保大學遵守國家法律及政策。
4.特殊要求（SpecialRequest）評估。
（1）應管理層要求對某一事件進行調查或評估。
（2）對懷疑存在欺詐情況的事件的調查。
5.風險管理流程（RiskManagementProcesses）評估。
（1）為達成學校目標，評估現行流程，保證其對可能事件與可能情況能進行有效識別、評估、管理和控制。
（2）協助風險管理機構落實有關措施。
內部審計工作是為了幫助大學的領導者實現他們的目標。未來是重點，內部審計機構要充分利用今天或者過去的信息，努力改善明天的工作。內部審計通過提供獨立的、有附加價值的風險評估和解決方案，支持學校的工作。因此，西安大略大學認為，高校內部審計部門是一個對變化有預知的集中于管理風險的機構。
四、內審人員的職責與權限
仍以西安大略大學為例，加拿大高校內部審計人員一般要承擔以下責任。
1.內部審計的首要職責是依照學校行政領導和審計委員會的要求提供必要的審核，以完成他們賦予的責任。具體而言，有以下十個方面的職任：
（1）識別并評估重大的風險事件，并確保風險被減輕到學校能承擔的水平。
（2）識別并評估學校中所有的風險管理過程的改進。
（3）對日常工作與程序進行評估，確保它們被正常地追蹤以及它們能順利支持學校完成目標。內審人員需要了解在怎樣的條件下，這些目標達到了怎樣的程度，以此來評價它們是否能正常完成。
（4）評估學校的財產和資產狀況，以及學校防范損失的能力（包括防止盜竊、欺詐和浪費）程度。
（5）檢查日常運作發生的改變、信息系統的變換和信息安全的措施，對所有新的、有重大改進的管理系統運行的完整性和可靠性進行評估。
（6）檢查使用新的系統和進行較大的升級后的系統的運行過程和結果，測試與已經建立的時間表、目標和目的是否一致。
（7）評估重大的立法或者規章的調整對學校的影響，確保這些規章被恰當地認識并提上議事日程。
（8）評估學校是否遵守相關計劃、政策、手續、法律和規章制度，以及它們對學校的運作的影響程度，確保這些事項在有必要的時候被提上議事日程。
（9）調查所有對政策和手續的違反、錯誤、欺詐或者濫用學校資產的情況，以及包含調查和準予的規章制度，包括在適當的情況下聯系執法機構。
（10）如果教職員工個人不確定在特定的情況下哪些是合適的行為，內審人員有職任向其提供建議。
2.內部審計部門的第二種職責是提供建議與幫助。
（1）提供咨詢的渠道：①對新的和進行重大修改過的運作系統進行程序控制；②幫助學校的行政部門評估和發展新的經營活動和信息系統；③在管理上運用最好的經驗，與大學的全體教職員工一起加強知識與技能。
（2）當對外部審計評估學校的管理和行政過程、程序和控制是否可信有疑慮時，為其提供一種渠道。確保內部審計的工作并沒有復制外部審計師的。
（3）為以下的學校委員會提供服務：①信息安全工作組；②電子商務政策委員會；③校長的顧問委員會（負責學校的記錄與檔案）；④信息與隱私顧問委員會的自由。
為保證內部審計人員有效履行職責，內審人員有權使用所有與學校財產和職員相關的記錄。校內職員在必要時要對內部審計工作提供支持和幫助。
五、內審工作需要遵循的原則
一是堅持客觀公正的立場，對內審事件不持個人偏見。
二是為便于控制事態的發展，對將要審計的各項工作，從開始時就介入。
三是努力與學校各級領導建立開放的非敵對的關系。與部門負責人緊密聯系，以伙伴的姿態協助部門主管認識風險，同時提供相關建議，尋找改善的機會，幫助其實現學校的目標。
四是履行職責時應做到：
（1）熟練掌握內審的知識與技能。需要掌握履行職責所必須的知識與技能，具備足夠的知識能識別欺騙的跡象，能熟練運用信息技術。
（2）認真做好盡職調查。要充分考慮到審計事件的復雜性，現有工作程序的有效性及不遵守規則的可能性，并進行成本效益分析。當有的審計工作缺乏專業人員時，可以聘請校內外咨詢專家；此外，要持續地改進學校的風險管理過程，努力改善其質量。
（3）改善績效評估的實施。
（4）在全校范圍內引起對風險和控制全面的關注。
（5）通過持續的工作加強審計人員的知識和技能。
六、年度審核評估與咨詢計劃方案
1.計劃。內部審計的工作基于一種風險評估，這個評估包括任何在管理中被識別的風險和控制。運作部門、重要過程和學校主要存在的風險都是該項工作流程的一個部分。咨詢計劃必須有幫助改善風險管理、增加價值和改善學校運作的潛力。
2.交流與批準。內部審計人員要與高級管理部門進行交流，并向審計委員會尋求批準。
3.協調。內部審計工作要與其他內部和外部相關的審核工作協調進行，以確保適當地覆蓋工作并且減少工作的重復。
4.向高級管理部門和審計委員會匯報。高級管理部門和審計委員會必須定期地收到以下報告：
【關鍵詞】內部審計；賬外資金；國有資產的流失；審計方法
隨著國有企業重組改制的深入，企業內部經營機制更具開放性和靈活性，經營自和資金管理權進一步加大，而個別單位內部控制制度不健全，在一定程度上為部分單位賬外設賬、私設“小金庫”提供了條件。賬外設賬對國家、社會及個人危害極大，它擴大了消費基金，侵占了國有資產，甚至讓個別領導干部走上的邪路。因此，內部審計在每一個項目的審計過程中應充分考慮審計風險，運用各種審計方法，將查出賬外資金作為一項主要審計程序，以保護國有資產的安全和完整。本文結合工作實踐，就如何查證賬外資金，談幾點膚淺的認識。
一、從了解被審計單位的基本情況入手，查找疑點，有針對性地進行審計
初次進駐被審計單位，審計人員應充分了解被審計單位內控制度、行業特點及財務核算等基本情況。其中主要了解：（1）業務性質、經營規模及組織結構；（2）審計期間經營情況及上級單位考核情況；（3）財務會計機構及工作組織；（4）被審計單位管理人員的素質；（5）內部控制的設計和運行情況等。
了解上述基本情況的方法主要包括：（1）查閱上一會計年度的審計報告及工作底稿；（2）查閱被審計單位會議紀錄、合同等經營業務資料；（3）實地查看被審計單位生產經營場所及設施；（4）詢問被審計單位財務及管理人員。
通過對被審計單位基本情況的了解，審計人員可以分析內部控制中存在的薄弱環節，并安排適當的審計程序，有針對性地進行審計。初次審計應首先查看被審計單位工作環境，了解生產性質，根據了解到的情況分析哪些環節容易出現問題，如被審計單位有無將本單位房屋出租，自辦油庫等情況。在審計過程中可以有針對性地查閱相關賬戶，有重點地審查收入是否完整入賬。涉及現金收入的，還應審查現金管理是否符合規定。
了解被審計單位基本情況是一項很有效的審計程序，執行該程序花費較少的審計力量，往往能取得較好的審計效果。我們在某單位審計時，通過查看該單位環境設施，發現臨街門面房較多且全部出租給個體戶，廠內新建職工宿舍一棟。于是我們有針對性地安排了這兩個項目的審計，結果發現房租15萬元沒有入賬，轉入“小金庫”。新建職工宿舍154萬元，資產賬沒有反映，其資金來源為“小金庫”。根據這兩條線索，我們查出小金庫資金201萬元。
二、盡可能取得被審計單位審計年度全部合同及協議，并檢查合同編號是否連續
審查合同協議是否存在如下問題：（1）將合同金額與財務入賬金額進行核對，看有無收入不入賬或以低于合同價入賬而無正當理由的；（2）審查有無以虛假合同結算，虛列成本，轉移資產的。在對某公司審計過程中我們發現，某項目收入較合同規定金額少186萬元而沒有相應的變更合同，且該項目發生的成本較大。經核實發現，合同規定的剩余收入213萬元已轉入該公司多種經營企業賬戶。
三、審查銀行對賬單，特別留意期初期末余額較大的銀行賬戶
審計過程中應重點審查如下內容：銀行賬與企業賬余額是否一致；銀行賬與企業賬借貸方發生額是否一致；對當年利息收入進行匡算，驗證其金額是否正常。
企業賬與銀行賬余額及當期發生額不一致時應查明原因，考慮有無挪用公款或將企業資金轉入“小金庫”的問題。如果銀行賬戶期初期末余額較大，而利息收入較少，應考慮被審計單位有無購買國庫券等短期投資行為，而將相應收益不入賬的情況。在對某單位審計時，我們發現該單位一個銀行賬戶期初、期末余額較大，甚至遠遠超過當年借貸方發生數，而該賬戶銀行存款利息收入較少。針對這種反常情況，我們進一步核實，發現該單位在三年前就將銀行存款500萬元用于購買國庫券等短期投資，三年共形成收益228萬元，轉入“小金庫”賬戶。
四、審查被審單位有無自制票據以及票據所列款項是否全額及時入賬
用自制收據收取現金作弊的可能性較大，因此對自制收據應詳細審查。如我們審計某單位年度全部自制票據的收款與財務入賬情況時，發現全年收據金額較財務入賬金額多16.5萬元。經查證，這部分現金由該單位接待人員保管，作為該單位招待費使用，沒有入賬。
五、查閱各種文件，檢查憑證附件，注意有無將各種扣款未入賬的情況
在某單位審計中，我們發現每月工資發放憑證附件都注明了扣款，但沒有計入財務賬。據此線索，我們查（下轉第69頁）（上接第55頁）出該單位將各種罰款存入個人存折31萬元，形成“小金庫”。
六、查閱被審單位考核記錄及工作報告等資料，留心考核指標中有無需上級部門剔除因素或解決的費用并查明原因
我們在審計某單位時，發現該單位年底經營考核匯報提到“考核費用中需總公司將某項目成本201萬元剔除”。通過該線索詳細查證，發現該項目賬面反映虧損較大，原因是該單位將該項目收入265萬元直接結回轉入多種經營單位賬戶，用于發放職工獎金。
七、留心各種資料提供的信息，注意相互之間有無矛盾
在某單位審計中，我們發現憑證三級明細科目列示該單位有航煤管道項目，但報表沒有披露該工程收入及成本，經初步統計，該項目成本達172萬元，經進一步落實，該工程收入已轉入多種經營單位賬戶，而成本已全部于年底分攤計入其它項目。
