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【關鍵詞】營改增；虛開；增值稅專用發票；治理
一、我國虛開增值稅專用發票的現狀及原因分析
（一）我國虛開增值稅專用發票的現狀
目前，虛開增值稅專用發票的現象仍處于高發階段，而且有愈演愈烈之勢。國家稅務總局和公安部一直以來將打擊虛開作為工作的重點，并且多次開展專項行動。近年來虛開案件不斷發生，且個案涉及金額巨大，牽涉范圍廣闊。從公布的查處案件來看，大多在千萬元以上，上億元以至數十億元的也不少，個別大案以及涉及金額達幾百億元。從我國目前虛開增值稅發票案件的現狀來看，雖然我國國稅機關和公安機關逐步加大了案件的查處打擊力度，但虛開增值稅發票案件仍處于高發勢頭，屢禁不止，愈演愈烈。
（二）我國虛開增值稅專用發票的原因分析
虛開增值稅專用發票的誘因很多，制度上的缺失、利益的驅動、經濟環境的影響、誠信納稅觀念的缺乏、監管上的漏洞都是虛開增值稅專用發票的溫床，但是總的來看眾多誘因都可以歸集為利益驅動、制度監管、經濟環境三個方面的原因。
1、犯罪分子受虛開增值稅專用發票巨大的利益誘惑鋌而走險，只要將增值稅專用發票虛開給需求方，就可賺取 “賣白粉”的高額利潤，不管虛開金額有多大，即使最終被繩之于法也不會面臨死刑的審判。在如此高利潤的誘惑下，促使犯罪分子通過各種手段開立“皮包公司”虛開增值稅專用發票。同時也使那些諸如農業、黃金交易、化工、紡織、醫藥和糖業等行業中進項較多或者存有大量富余票的實體企業抵制不住誘惑，通過收取手續費違法虛開增值稅專用發票，陷入虛開增值稅專用發票的“漩渦”。
2、增值稅自身稅制漏洞導致監管不力，雖然目前通過全面營改增已經消除了稅種銜接類斷點，但不可否認增值稅鏈條上依然存在稅收優惠政策類、增值稅專用發票抵扣類和非增值稅專用發票抵扣類等斷點。這些斷點的存在導致稅務機關對增值稅的監管很難實現全覆蓋，雖然投入大量的人力物力，構建了“金稅工程”，實現增值稅專用發票漢字信息比對，但增值稅鏈條斷裂造成“斷點”問題仍未消除的情況下，單純依靠技術手段和征管手段難以達到徹底遏制虛開增值稅專用發票違法犯罪行為。
3、劣幣驅逐良幣的經濟環境嚴重，增值稅的鏈條式設計的優勢是每個環節僅對自己增值的部分進行納稅，但每個環節的人都是利己的，想少繳稅款。如果監管不嚴或者違法成本過低的情況下，會盡可能想辦法少繳稅款，但一旦隱瞞了收入，就脫離了增值稅鏈條的監控，下一環節想“恢復”增值稅鏈條，實在沒有辦法，只能通過非法渠道（接受）虛開來降低增值稅稅負了。如果這種違法行為得不到有效打擊和遏制，經濟環境中劣幣驅逐良幣就會盛行，會導致眾多正規企業難以生存，市場上只剩下那些削尖腦袋想偷漏稅和虛開發票的“劣幣”企業，嚴重侵蝕稅源稅基，破壞國家稅收經濟秩序。
二、營改增全面實施后虛開增值稅專用發票案件特點分析
根據近年來虛開增值稅專用發票案件的查處情況，可以看出虛開增值稅專用發票行為呈現出以下特點：
（一）隱蔽性不斷加大。目前虛開增值稅專用發票不光有專門從事虛開賺錢的“皮包公司”、“貿易公司”，也有將虛開增值稅專用發票作為“副業”創收的實體企業，甚至牽涉銷售額超億元的大型企業、上市公司。它們既有按規定開具發票的正常業務，也有應客戶要求多開發票的虛開行為，真假難辨，具有很強的隱蔽性。特別是營改增后歸為增值稅管理的增加了交通運輸業以及部分現代服務、郵政、電信、建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等行業，增值稅鏈條比以前更復雜，各行業企業之間業務相互往來，增值稅銜接環節不斷增多，導致查處虛開增值稅專用發票違法行為的難度加大。
（二）專業化水平不斷“提高”。這些年來從事虛開增值稅專用發票的犯罪分子已對增值稅稅制、稅收政策、征管流程和稽查手段都摸得一清二楚，并且專業化分工清楚，取票、洗票、售票、賬務處理和資金回流等環節都有專人負責，只要取得開具的增值稅專用發票，受票方即可憑發票抵扣聯回當地主管稅務機關申報抵扣，在規定時間內只要認證過關就可以向稅務機關申報抵扣稅款。就算案發之后，稅務機關將疑點移交稽查部門查處，還需要相當長的時間去核實資金流、發票流、貨物流是否一致，營改增之后涉及的行業眾多，這就使得虛開增值稅專用發票案件的查處時間耗時更長，稽查取證要求更高。
（三）需求群體擴大化。龐大的營改增納稅人數量必然會出現一些不法企業希望通過取得虛開增值稅專用發票的方式達到非法抵扣稅款、騙取出口退稅、虛增銷售額、洗錢或者掩蓋其他非法行為等目的，這就使得犯罪分子有可乘之機，會千方百計通過各種手段虛開增值稅專用發票，賺取非法利潤。在現有國稅稽查部門和公安經偵部門的人力、物力、財力沒有對應增加的情況下，對打擊虛開增值稅專用發票的違法犯罪行為難免會出現捉襟見肘、疲于應對的情況。
（四）犯罪方式信息化。從對虛開案件的查處情況來看，犯罪分子經常通過多方面渠道收集經常使用增值稅專用發票又難以取得增值稅專用發票的行業企業信息（諸如房地產、建筑安裝、交通運輸等行業的企業），利用電信、網絡方式向這些企業發送虛開廣告進行業務聯系，并使用第三方物流傳遞票據，用網銀等方式結算款項。這些信息化手段，使得稅務稽查部門和公安經偵部門難以取得原始書面憑據，增加了案件查處的難度。
三、營改增全面實施后打擊治理虛開增值稅專用發票存在的問題
（一）稅收機關對虛開增值稅專用發票案件查處職權、手段有限。
稅務機關對虛開增值稅專用發票案件只有必要的財產處置權，而無刑事偵辦權，更無人身強制權。而在實際工作中，稅務稽查人員在查辦虛開增值稅專用發票案件時，在稅收征管環節掌握大量涉稅犯罪線索，由于沒有必要的強制手段，在實施檢查的過程中往往過早的“打草驚蛇”，讓犯罪分子有時間和機會銷毀證據資料并走逃。這種不能及時控制犯罪嫌疑人及鎖定證據資料的被動處境，讓稅務稽查部門在將案件移送公安機關偵辦的時出現因證據不足而無法移送的情況。
（二）現行對虛開增值稅專用發票案件查處移送偵辦流程存在弊端。
目前稅務機關對虛開增值稅專用發票案件的查處流程大致為，按照屬地管轄原則稅源管理部門在稅收征管環節發現存在虛開嫌疑的高風險企業，移送本單位納稅評估部門查處，納稅評估部門在查處過程中發現企業存在偷逃騙抗涉稅違法行為的，移送稽查部門立案查處，稽查部門根據掌握線索實施檢查，根據掌握的證據資料認定企業存在虛開增值稅專用發票行為，依法移送公安機關立案偵辦。雖然在此過程中稅務機關可以先作稅務行政處罰后再移送公安機關處理，但由于環節過多、流程過長，很多案子都錯過了最佳辦案時機，犯罪嫌疑人往往都已走逃。
（三）營改增后虛開增值稅專用發票案件呈現高發、頻發的態勢。
由于營改增后原繳納營業稅企業轉為繳納增值稅，一些企業由于自身經營不規范或者無法合法取到增值稅專用發票，導致增值稅稅負增加，導致了這部分的企業鋌而走險通過非法購買虛開增值稅專用發票進行認證抵扣。正是由于這種虛開增值稅專用發票巨大的買房市場的存在，誘使虛開增值稅專用發票的犯罪分子不斷大肆虛開，營改增后交通運輸、建筑安裝、房地產等行業虛開和接受虛開的違法行為呈多發高發態勢。
四、全面提升打擊虛開增值稅專用發票治理水平對策建議
（一）構建社會信用體系。借鑒發達國家的經驗，盡快建立全國聯網的企業和個人信用信息數據庫，同時通過立法規范信用體系，為社會化運作的社會征信機構開展征信工作提供基本依據。一方面將涉及偷漏稅、虛開發票、接受虛開發票、逃稅等違法行為得企業和個人依法公布、曝光或行政處罰、追究刑事責任；另一方面在稅務管理、銀行信貸、海關監管等方面對信用度高的企業和個人給予優先和便利。
（二）改進增值稅稅收制度。對現行增值稅優惠政策進行全面清理和規范，盡可能避免先征后返、即征即退、免稅開票的優惠方式，逐步縮減直接優惠方式，盡量使用間接優惠方式，防止增值稅抵扣鏈條斷裂，盡量在最終環節或終產品實施優惠政策，確保稅收優惠政策的接受者和實際受益者一致。同時積極探索完善農產品進項稅額核定抵扣方法，解決農產品增值稅普通發票虛價、虛開虛抵、重復抵扣的問題。
（三）強化稅收管理。一方面嚴格增值稅專用發票監管，建立健全相應的監管制度和流程，把好增值稅專用發票監控關。對農產品、黃金、醫藥、化工、建安、房地產等“特殊”行業重點監控。另一方面加大稅收執法檢查力度，通過日常檢查、納稅評估和稅務稽查等手段加強執法力度，依法運用自由裁量權，適當增加納稅人稅收違法成本，對于控制增值稅鏈條“斷點”影響，提升納稅人稅收遵從度具有積極的意義。
（四）強涉稅信息共享。國稅機關要深化信息化建設，提高外部涉稅信息獲取能力，定期集中抽取綜合征管、增值稅專用發票、出口退稅等相關業務數據，積極加強與地稅、工商、海關、公安、銀行、財政、社保等部門的信息共享，打造包括系統內外的稅源信息共享平臺，獲取盡可能多的增值稅專用發票管理信息，并運用先進的征管手段對納稅人的相關信息進行及時分析和處理。
（五）加強稅務干部隊伍建設。加強黨風廉政建設和稅務干部隊伍建設，高度重視從源頭上預防腐敗，把反腐倡廉建設、構建懲防體系、內控機制建設貫穿于稅收征管工作之中；要加大執法執紀力度，嚴肅查處違法違紀案件，嚴格落實管理責任，嚴肅處理違法違紀人員，以儆效尤；要加強教育和培訓，著力開展職業道德、職業技能和責任意識、風險意識教育，進一步增強稅務干部的事業心和責任感，不斷提高稅務干部的政治素質和業務能力。
（六）深化稅警協作。一是強化警稅相互學習機制，當前虛開增值稅專用發票犯罪形式也在不斷發生變化。稅務稽查部門和公安經偵部門要多溝通交流，通過定期組織召開警稅協作聯席會、舉辦聯合培訓班等方式，相互學習取經，實現優勢互補；二是公安和稅務部門要建立在互信的基礎之上，定期召開情報線索分析會議進行情報線索交換，圍繞“營改增”后重點行業、重點地區的控制，充分發揮國稅機關稅源管理及公安機關的特有情報優勢，強化源頭管控，做好信息交流。
（一）商業銀行會計規范體系存在的問題
與英國、德國、日本、美國等發達國家的會計規范體系相比，我國商業銀行的會計規范體系存在以下問題：
1．商業銀行會計規范體系的主體主要產生于20世紀90年代，會計科目設置、賬務組織結構、會計報表的種類和形式帶有一定計劃的色彩，側重統計職能，缺乏對商業銀行經營風險、經營成果的和預測，難以滿足商業銀行經營管理的需要。特別是近十年來商業銀行在經營機制、經營產品、經營對象等方面進行不斷改革后，出現了許多新情況、新問題，現有的會計賬務體系難以適應不斷變化的業務需要。
2．商業銀行會計規范體系在會計確認、計量標準，會計信息披露等諸多方面與國際慣例相差較遠，難以滿足我國商業銀行與國際接軌的需要。
（二）商業銀行存貸業務核算存在的問題
1．商業銀行現階段倡導的“一站式”服務，強調各項業務流程的整合，客戶資料的共享，從而最大限度地提高對客戶資產業務、負債業務的效率。然而，現行的會計科目主要按照個人儲戶、單位進行設置，將對私業務與對公業務絕對分割開，與當前大力個體企業、個人貸款的經營思路不符，不利于綜合核算，不利于及時反映客戶的綜合信息，與現有業務的整合相矛盾。
2．貸款是商業銀行最重要的資產業務，貸款信息的準確反映和歸類無論是對商業銀行的管理者還是對投資者都有著重要的意義。目前，為了詳細披露貸款信息，商業銀行的資產負債表對貸款信息的反映不得不采取多種分類標準，即既有從流動性出發的短期貸款和中長期貸款，又有從發放對象出發的個人貸款和企業貸款，還有從資產質量出發的正常貸款和不良貸款。這種核算看似豐富詳細，實際上卻反映出各種信息的交叉和混用，不僅降低會計信息價值，而且面對新出現的業務更是一籌莫展，比如推行幾年的貸款五級分類，只能通過臺賬反映，無法在資產負債表上與其他信息共同存在。
3．貸款利息收入的確認不能反映交易的實質，沒有充分體現穩健性原則。商業銀行規定：在各項業務合同簽訂以后，在規定的期內按照應計收入的數額確認營業收入的實現。這種收入原則更注重交易的形式和業務合同的簽訂，沒有反映交易的實質；沒有規定與交易相關的經濟利益能否流入、相關的收入和成本能夠可靠地計量等體現交易實質的確認原則。其“正常和逾期半年內的貸款利息無論商業銀行能否收回，都應確認為本期收入”的規定，不符合穩健性原則，給虛增收益、高估資產等違規行為留下了操作空間，以致加劇商業銀行的經營風險。
4．存款利息支出的低估。目前，商業銀行應付利息的計提一般都是分檔次按照現行利率計算，而不是按照存款的原定利率和實際存期計算。近幾年我國已連續七次下調利率，這種計提導致賬面應付利息余額低于實際應付利息余額，不少銀行的賬面應付利息出現紅字，形成虛增利潤。
（三）商業銀行呆賬準備金制度存在的問題
2002年財政部頒發的《企業呆賬準備金提取和核銷管理辦法》（以下簡稱《辦法》）在具體執行中存在下列問題：
1．呆賬準備金提取制度彈性較大，不利于操作。按照五級分類標準計提的規定客觀上要求商業銀行有統一的五級分類標準和的信貸資產風險管理機制。但是實際上我國商業銀行的信貸風險管理機制尚不健全、五級分類標準也沒有統一的操作標準，造成呆賬準備金提取的彈性較大，人為因素較多，為商業銀行操縱利潤提供了一個途徑。
2．呆賬準備金的稅收制度不適應《辦法》的需要。呆賬準備金稅收制度規定按照貸款余額1％的比例差額提取的準備金在稅前列支，超過部分計算所得稅時要進行調整。商業銀行在此稅收制度的約束下，為了利潤指標或股東的意愿，必然會考慮眼前利益，盡量少提準備金，違背《辦法》的初衷。
（四）商業銀行信息披露現狀及存在的問題
商業銀行信息披露存在的問題主要表現在：
1．過高計算商業銀行的資本充足率。資本充足率是資本和風險權重的比值，商業銀行在計算資本充足率時一方面高估分子資本值，另一方面又低估分母風險權重，從而放大了資本充足率。按照國際慣例，呆賬準備金分為一般準備金、專項準備金和特種準備金。計入附屬資本的準備金只能是與特定資產減值無關的準備金，即一般準備金計入附屬資本；而我國商業銀行呆賬準備金提取制度中沒有上述區別，沒有針對特定貸款損失提取的專項呆賬準備金，而是將其全部計入附屬資本參與資本計算，這樣就夸大了資本基礎。
2．資產質量披露的尺度無法把握。龐大的不良資產一直困擾著商業銀行的經營者。近年來，我國一些商業銀行開始對外披露不良貸款余額，由于商業銀行長期采用“一逾兩呆”的分類標準，重視貸款的時間界定；改革后的五級貸款分類方法依賴完善的信貸資產風險分級體系，依賴操作人員的專業判斷。而我國商業銀行的具體操作人員素質參差不齊，缺乏掌握國際貸款分類標準的專業人才，難以做出公正、一致的判斷。
3．會計報表附注披露滯后。①會計報表一直是我國商業銀行披露會計信息的主要方式，然而受會計要素的限制，許多非財務信息如銀行經營戰略信息、定性信息如主要指標的變動原因、不確定信息如金融衍生交易、未來信息如財務預測報告等等未能反映在會計報表上。我國商業銀行的會計報表附注幾乎沒有或者只是簡單的幾項，無法滿足信息需求者對會計信息的要求。②我國對會計信息披露事項沒有統一要求，即使是上市公司，表外信息的披露也并不規范，導致商業銀行在信息披露時對有利的事項披露較多，對不利事項披露較少，或根本不予披露。
二、商業銀行改革的具體措施和對策
（一）針對商業銀行會計規范體系存在的
1．推動新的《會計制度》的逐步推廣和實施，參照國際公認的會計準則，加快對金融新產品的立法步伐。
2．制定針對銀行業特有業務的會計準則，保證會計準則的權威性和代表性。
3．鑒于金融業創新的特點，商業銀行的會計規范體系要始終貫穿及時性和適應性原則，不斷根據形勢的變化，及時推出新的會計準則，并適時對已頒布的會計規范進行修改和調整。
（二）針對商業銀行存貸業務核算存在的問題
1．對存貸款業務的核算應引入大型數據庫技術，打破傳統的儲蓄對公分類界線，對客戶信息進行編碼，共享資源；表內會計科目的設置應選取最重要的分類標準，使資產負債表結構清晰明了。
2．修改完善收入確認的制度規定。①全面施行與國際接軌的收入確認原則：與交易相關的經濟利益能夠流入企業且收入的金額可以可靠地計量；②修改按照逾期放款賬齡確認收入的規定，把應收利息收回的可能性作為收入確認與否的主要條件，與貸款五級分類相結合，可以規定：正常類的貸款利息收入根據合同或協議規定的利率按期確認為收入，關注類的貸款利息按一定的標準按期確認收入，次級、可疑、損失類的貸款利息在實際收到時確認為當期收入。以上規定在與稅法相沖突的情況下，通過納稅調整來解決；③收入的確認應體現不同銀行的特殊性。針對國有商業銀行、區域性商業銀行、上市股份制商業銀行、股份制商業銀行以及外資銀行等經辦的業務和服務對象的不同，應收利息收回的確定性不同，制定不同的收入確認標準。
3．改變應付利息的計提：通過計算機數據庫技術，按照定期存款的原定利率和實際存期逐筆計提，避免多提或少提的情況發生，保證利潤的真實性。
（三）針對商業銀行呆賬準備金制度存在的問題
1．為了規范商業銀行的操作規程，約束商業銀行的呆賬準備金的計提行為，財政部門和中央銀行應該制定統一的具有可操作性的標準，減少商業銀行的主觀判斷成分；建立以信貸資產質量和準備金計提充足性檢查為主的監管體制，定期對商業銀行的信貸資產質量分類和準備金計提進行評價、分析和檢查，及時增提或沖減準備金的數量，防范商業銀行審慎不足以及利潤操縱行為的發生，保證商業銀行足額及時地提取呆賬準備金。
2．稅務部門應該根據我國商業銀行呆賬準備金嚴重不足的實際情況，適應新的呆賬準備金提取和核銷管理辦法的出臺，制定相應的稅收管理辦法，給予商業銀行呆賬準備金稅收優惠政策，以鼓勵商業銀行盡快提足呆賬準備金和及時核銷呆賬。
3．加強對不良資產的管理。認真清理呆壞賬，從爭取政策支持和加強內部管理兩方面積極做工作，努力化解商業銀行的不良貸款。
（四）針對商業銀行信息披露出現的問題
加強信息披露，提高商業銀行的透明度是市場約束機制的必然要求。我國現階段處于市場經濟轉軌時期，信息披露受到商業銀行自身的治理結構、經營水平等的制約，必須考慮信息披露對商業銀行自身經營活動及經濟活動的。因此，現階段商業銀行應該逐步地、分階段地、有區別地推進信息披露工作。
1．對上市商業銀行和非上市商業銀行制定不同的披露標準：上市商業銀行應按照證監會關于商業銀行信息披露的要求和時間進行詳細披露；其他商業銀行應根據經營規模大小、業務特點和不同的監管要求按照“側重披露總量指標，謹慎披露結構指標，暫不披露機密指標”的指導思想進行披露。
2．加強會計報表附注的披露。制定有關資產質量、或有事項與衍生金融產品等方面信息披露的標準以及有關風險控制方面信息披露的標準。同時，明確報表附注必須披露的內容，加強附注披露的管理。
