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關鍵詞 會計師事務所；倫理；儒家文化
中圖分類號F233 ［文獻標識碼］ A文章編號1673-0461（2011）11-0093-04
一、引言
2001年，安然申請破產，隨之而來的安達信倒閉等一系列惡劣事件震撼了美國與全球業界。[1]而我國，自2000年以來，幾乎每個造假公司背后都有一個造假“同謀”，如瓊民源事件中的原海南中華會計師事務所、銀廣夏事件中的原深圳中天勤會計師事務所、鄭百文事件中的原鄭州會計師事務所，等等。2010年2月初的上海愛建窩案同樣也讓國內最大會計師事務所上海立信陷入市場的質疑。由此可以看出，會計師事務所倫理已成為全球業界共同面臨的問題。
倫理學是人類知識中一門最古老的學問。在西方，倫理學一詞源出希臘文ετησs，古希臘哲學家亞里士多德最先賦予其倫理和德行的含義。而在中國，《禮記?樂記》中有“樂者，通倫理者也”，這是倫理一詞最早出處[2]。我國最早論述倫理道德的思想家是孔子，他曾將“智仁勇”稱為“三達德”，又將“仁義禮”組成一個系統。而孟子在仁義禮之外加入“智”，構成四德或四端。其后，董仲舒又加入“信”，曰：“仁義禮智信五常之道”。最終成就了貫穿于中華倫理發展中的“仁、義、禮、智、信”傳統儒家文化的精髓。
在創建和諧社會的當代，重溫及重思“仁義禮智信”，將傳統儒家文化的精髓與會計師事務所倫理問題結合，理清會計師事務所的倫理關系，探討我國會計師事務所面臨的倫理困境，有助于更好地發揮“仁義禮智信”在會計審計層面的獨特效應，促進適應和諧社會發展需求的會計師事務所倫理體系的構建。
二、會計師事務所的倫理關系
“倫理”的“倫”即人倫，指人與人之間的關系；“理”即道理、規則?！皞惱怼本褪侨藗兲幚硐嗷リP系應遵循的道理和規則。只要是由人組成的集合體在本質上都存在著倫理問題。會計師事務所作為民間中介服務組織，同樣是人的集合體，其所涉及的倫理關系主要包括與員工、股東、客戶、同行及其他利益相關者之間的關系。[3]
（一）會計師事務所與員工的倫理關系
會計師事務所作為知識型企業，是由知識型的注冊會計師組成的集合體，其稀缺資源是知識而非資本。注冊會計師是會計師事務所的重要人力資本與經濟利益創造者，其專業知識的豐富程度、業務水平的高低及倫理道德水平的優劣，都直接影響會計師事務所執業的收益與風險水平。因此，合理協調會計師事務所與員工之間的倫理關系對其發展至關重要。一方面，會計師事務所應為注冊會計師提供公平的薪金及提升與發展的機會、提供和諧的工作環境，使員工實現工作的價值與意義，獲得個人發展與精神上的滿足感；另一方面，會計師事務所的注冊會計師應努力工作，提高業務水平，忠誠于事務所，保持職業倫理道德。
（二）會計師事務所與股東的倫理關系
當前，我國會計師事務所主要有有限責任制和合伙制兩種組織形式。[4]股東是會計師事務所的投資者，為會計師事務所的發展提供資金支持與保障，并有權按照法律規定在適當的職權范圍內就重大決策事項行使表決權，同時獲取會計師事務所的經營利潤。會計師事務所對股東的基本倫理要求其遵守法律所賦予的股東權利，確保股東投資資金的安全，并根據經營狀況分配收益，同時定期向股東公開經營與投資的信息，不得瞞報或謊報經營信息，欺騙股東，損害股東合法權益。
（三）會計師事務所與客戶的倫理關系
會計師事務所的審計以民間審計的形式存在，屬于受托審計，因此，與委托客戶之間的關系是其必須面對的重要倫理關系之一。在會計師事務所與客戶的倫理關系中，會計師事務所有義務在接受委托業務時，判斷會計師事務所及注冊會計師的專業勝任能力，保持應有的職業謹慎，與委托客戶管理層與治理層恰當溝通，提供高質量的審計服務；同時，對在審計中知悉的委托客戶的商業秘密負有保密責任。而委托客戶有義務為注冊會計師審計工作提供應有的幫助與支持，并按審計服務支付會計師事務所審計費用。會計師事務所與委托客戶之間的相互交流，互相尊重，是維持合理倫理關系的基礎。
（四）會計師事務所與同行的倫理關系
相比員工、股東及客戶而言，會計師事務所與同行之間并無最直接的關系。但由于注冊會計師審計委托關系的存在，必然會導致會計師事務所與同行之間關系的存在。配合與合作關系是會計師事務所與同行之間的基本倫理關系。會計師事務所與同行之間在爭奪審計客戶時，應公平競爭，不得使用不正當手段搶奪客戶，不得壟斷審計業務，同時在執業過程中對前任與后任會計師事務所的執業應提供相應的支持與幫助，與前后任同行保持相互配合與合作的良好關系。
（五）會計師事務所與其他利益相關者的倫理關系
會計師事務所的其他利益相關者包括政府、行業自律組織、使用審計的社會公眾等。政府作為國家意志的代表，是規則與標準的制定者，也是企業生存與發展的保障。政府需要制定符合經濟規律的法律、制度與規則；行業自律組織與監管機構需要對注冊會計師行業制定執業準則與規范，為會計師事務所生存與發展創造良好的宏觀環境。而會計師事務所必須遵守政府制定的法律、制度與規則，遵守相關部門制定的執業準則，接受政府相關部門的監督檢查及注冊會計師協會的監管，并為審計報告使用人提供真實合法公允的審計報告，這是會計師事務所的基本倫理要求。
三、會計師事務所的倫理困境
會計師事務所要恰當處理與其利益相關者之間的關系，就必須要求注冊會計師在執行業務時應履行社會責任，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持應有的職業謹慎，保持和提高專業勝任能力，遵守審計準則等職業規范，履行對客戶的責任以及對同行的責任等。這也是《中國注冊會計師職業道德規范》的要求，這一要求既體現了傳統儒家文化思想，也反映了對會計師事務所的基本倫理要求。然而，在實際執業過程中，會計師事務所及注冊會計師卻不得不面臨幾大倫理困境，并進而可能造成注冊會計師審計過程中非理的發生。
（一）困境之一：“仁”與“爭”
“仁”是中國儒家學說的核心，是儒家學派道德規范的最高原則。儒家重仁，仁者，愛人也。簡言之，能愛人即為仁。由此而言，會計師事務所及注冊會計師在審計過程中應兼顧自身利益、客戶利益、國家利益、社會公眾利益及同行利益等，即以“和”為貴，實現共贏與多贏。然而，市場經濟中，競爭是社會發展的必然需求，有競爭就會有取舍[5]。會計師事務所作為民間中介服務組織，是一個“人合”的利益體，而并非公共組織，其生存與發展必須培養必要的競爭力，這就注定其必須爭取利益。在此過程中，既要維護自身利益，又不損害國家利益、客戶利益、社會公眾利益及同行利益，必然使會計師事務所及注冊會計師處于兩難境地。
（二）困境之二：“義”與“利”
“重義輕利”、“舍生取義”是中華倫理的傳統美德，而“為利棄義”、“見利忘義”則為傳統儒家文化所摒棄?？鬃釉唬骸熬佑饔诹x，小人喻于利?！薄傲x”是會計師事務所的責任倫理，包含對客戶的責任、對社會的責任、對同行的責任，也包括對自身員工的責任。對會計師事務所而言，“義”要求會計師事務所和注冊會計師在遭遇利益與正義沖突的審計困境時要重義輕利，強調社會責任，公正對待利益相關者。然而，誠如前面所言，會計師事務所是一個利益體，這必然導致其有趨利傾向。當然，我們強調“義”并不否認“利”，所謂“君子愛財，取之有道”，這就要求會計師事務所及注冊會計師在執業過程中正確權衡“義”與“利”，既遵紀守法，提升形象，又正當競爭，正當盈利。但是，理性協調“義”與“利”并非易事，“舍生取義”更是難以達到的理想境界?！鞍策_信”的壽終正寢即是最好的例證。
（三）困境之三：“禮”與“情”
《釋名》曰：“禮，體也。言得事之體也?！薄墩撜Z》曰：“不學禮，無以立?！蔽覈鴤鹘y儒家倫理強調禮儀規范，認為“禮”是社會秩序得以維持，國家得以長治久安的基礎。“禮”是行為的倫理規范。“禮”注重尊重、適度及自律原則。在審計行為中，“禮”是會計師事務所處理與客戶、政府及利益相關者之間關系的倫理與制度規范。然而，我國傳統文化中也注重人情關系、熟人倫理。會計師事務所的審計客戶通常具有固定性與長期性特點，長期合作必然形成人情關系，極易導致熟人倫理起作用，使其關注與客戶的關系而忽略與其他利益相關者的關系。
（四）困境之四：“智”與“識”
智是“日知而心慧”，即明慧，經驗積累到能在明辨是非善惡基礎上趨利避害的能力。智者，觀一葉而知秋，道不遠人即為此?！爸恰痹趯徲媯惱淼倪\用是指通過審計知識與經驗的積累增強明辨是非善惡和知己識人的能力，以在審計過程中降低審計風險，形成正確的審計結論。然而，會計師事務所及注冊會計師在審計中所進行的基本屬于抽樣審計，這就需要運用到大量的專業判斷，采用更多的職業判斷進行辨識。因此，如何合理協調“智”與“識”，保持和提高專業勝任能力，真正明辨是非，也是會計師事務所面臨的困境之一。
（五）困境之五：“信”與“忠”
《說文》中言，“信，誠也，人言為信，會意字。”“信”，即誠信，其在傳統儒家文化中是最起碼的倫理要求。子曰：“人而無信，不知其可也。大車無，小車無，其何以行之哉？”傳統儒家倫理推崇誠信品德，崇尚誠實守信，反對隱瞞欺詐及弄虛作假?！靶拧痹趯徲嫷倪\用中要求審計人員不歪曲事實，提供真實公允反映經濟業務活動的審計報告。然而，中國傳統文化中的“受人之托，忠人之事”及“吃人的嘴短，拿人的手軟”觀念也具有非常深遠影響，很容易導致會計師事務所開展審計業務時喪失誠信，違背審計的職業倫理觀。
四、會計師事務所倫理體系的重構
結合對會計師事務所倫理困境的思考，會計師事務所的倫理體系應由基本原則、規范體系及評鑒標準三部分構成。基本原則是處理會計師事務所與其利益相關者之間關系的根本原則與精神基礎；規范體系是以基本原則為基準，處理會計師事務所各種倫理關系的具體行為準則；評鑒標準是會計師事務所的倫理評判標準及其行為的最終目標。這三者之間互為補充，相互促進、相互制約的構成一個有機整體[6]。
（一）倫理基本原則：“仁”
“仁”是中國儒家學說的核心，是儒家學派道德規范的最高原則。仁者，人二也，能做到融洽和諧的與他人相處，即為仁。孟子曰：“惻隱之心，仁也”，又曰：“君子所性，仁義禮智根于心”。仁是仁愛之心，發端之氣，歸仁即是善的開端?！叭省斌w現的是人心，企業要“人心”，會計師事務所也要“人心”。通過內部爭心，其正確協調與員工、股東之間的倫理關系；通過外部爭心，其正確協調與客戶、同行及其他利益相關者之間的倫理關系?！叭省笔翘幚砀鞣N倫理關系的精神基礎，是決定會計師事務所審計行為的精神動力。所謂“欲修其身，先正其心”，它通過維護真實合法公允的審計理念，堅持獨立客觀公正的審計態度，保持應有的職業謹慎審計心理，從精神上樹立倫理意識，明確倫理的重要性。
（二）倫理規范體系：“義”“禮”“智”
會計師事務所倫理規范體系是其“正身”的行為準則，由“義”、“禮”、“智”三者共同構成，它們從不同角度規范了會計師事務所的行為。
首先，“義”是會計師事務所處理各種倫理關系的責任規范?！傲x”與“仁”相反而類，“仁”屬陽，義屬“陰”?！傲x”是處理會計師事務所對員工、股東、客戶、同行及政府等其他利益相關者責任的行為準則。“義者，宜也”，即應當、應該，表明行為必須適應一定準則?！熬佑饔诹x，小人喻于利。”“義”是“君子”追求的倫理道德觀念。這一行為準則要求會計師事務所和注冊會計師在遭遇利益與正義沖突的審計困境時要重義輕利，強調社會責任，公正對待利益相關者。
其次，“禮”是會計師事務所處理各種倫理關系的道德規范與制度規范。[7]“禮”是對仁和義的具體規定，是為人處事的根本，是調整人際關系的正常規范與準則，如禮儀、禮制、禮法。“禮”是一種準法律規范，它是用來管理與激勵行為人的行為、規范責權利關系的規則。古代封建社會中，“禮”是法律的重要組成部分。以“禮”調節會計師事務所的各種關系，可將職業道德的強制性與自覺性有機結合。會計師事務所應學“禮”而懂禮，遵守符合自身的行為規范，以約束自身的行為，從而“禮達而分定”，達到社會的和諧。
最后，“智”是會計師事務所處理各種倫理關系的合理保證。孟子曰：“是非之心，智也”，又曰：“智之實，知斯二者弗去（背離）是也”。“智”，即明辨是非，判斷行為是否背離仁與義?！爸恰币彩欠治鰡栴}、解決問題的方法論。會計師事務所在審計中通過審計知識與經驗的積累增強明辨是非善惡與知己識人的能力，提高專業勝任能力，合理運用職業判斷，形成正確的審計結論，為會計師事務所正確處理與利益相關者之間的關系提供內在保障。
（三）倫理評鑒標準：“信”
“信為人之本”，信是會計師事務所倫理的評鑒標準，是其倫理規制的最終目標。信者，誠信，言無反覆、誠實不欺。所謂“人無信不立，國無信則衰”，以信立身乃為人之本，以信立國乃興業之道?，F代社會是崇“智”的社會，科技發達、社會進步需要擁有明辨是非、分析問題及解決問題的能力，然而，“信”克“智”，有智而無信只會導致社會秩序的混亂，經濟的衰退。誠實守信是對會計師事務所倫理執行的評判標準，也是其倫理體系中的根本性范疇。
綜上所述，在構建和諧社會的總要求下，會計師事務所應充分借鑒傳統文化中的合理成分，發揮“仁義禮智信”在處理倫理關系中的作用，建立“仁、義、禮、智、信”為基準的倫理體系，以仁正心、以義立行、以禮規行、以智促行、以信鑒行，適應社會主義和諧社會的發展要求。
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Ethical Dilemmas and Ethical System Construction in Auditor
Based on Traditional Confucian Culture
Gao Juan1，2
（1. Engineering and Commerce College，South-Central University for Nationalities，Wuhan 430065，China；
2. Zhongnan University of Economics and Law，Wuhan 430073，China）
[關鍵詞]產業項目建設；環境；基本理論
[中圖分類號]F27 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009 ― 2234（2014）11 ― 0057 ― 02
[收稿日期]2014 ― 09 ― 30
[基金項目]本文是齊齊哈爾市哲學社會科學規劃項目《優化我市產業項目建設環境研究》的階段性成果，項目編號：QSX2013-01（ZD）。
[作者簡介]李允光（1962―），男，黑龍江嫩江人。地方經濟研究所所長、研究員，主要研究方向：應用經濟。
近年來，隨著城市競爭的加劇，產業項目建設日益成為城市競爭的焦點。而產業項目建設的競爭，除了一個城市的基本經濟條件（硬件因素）外，很大程度上取決于各城市在推進產業項目建設方面所采取的有效戰略、政策、措施這些軟件因素，即各個城市的產業項目建設推進體制及運行機制。所以，準確把握這些軟件因素及其與產業項目建設的關系，認真研究優化對策，是搞好產業項目建設、加快城市經濟與社會發展的重中之重。
一、產業項目建設環境的基本概念
這里所說的產業項目，主要是指在商品經濟條件下由投資商（企業）在某地投資某一產業形成的產業項目。包括招商引資項目、內生項目兩部分。所謂“內生”項目，是指由內地企業追加投資形成的產業項目。這里著重探討的是招商引資類產業項目。一個城市的產業項目建設都是在特定的自然與社會的軟硬件因素條件下實現的，所以，那些對于產業項目建設起影響、制約作用的軟硬件因素的總和就構成了一個城市的產業項目建設環境。產業項目建設環境幾乎涵蓋了經濟發展環境的全部領域。
二、產業項目建設環境的主要內涵
產業項目建設環境主要分為硬環境和軟環境兩大方面。所謂“硬環境”，是指影響、制約產業項目建設的硬件因素，主要包括一個城市的基礎資源（如土地、礦產、山川河流、人才人力等）、生態環境條件、區位條件、產業基礎、城市建設基礎特別是產業園區建設基礎及其承載力等；所謂“軟環境”，是指影響、制約產業項目建設的軟件因素，主要包括一個城市的城市形象、政府效能及其在推進產業項目建設方面采取的戰略、政策、措施。硬環境因素簡單明了，有些是主觀難以改變的（如基礎資源、區位條件等），有些是長期積淀形成、短時期內難以改變的（如生態環境條件、產業基礎、城市建設基礎等）。只有產業園區建設基礎及其承載力這個硬件因素是相對活躍的，因此也是各個城市近年來努力打造的重點。這正是所謂“筑巢引鳥”中的“筑巢”工作。這里著重探討的是軟環境因素。
產業項目建設是一個多環節、環環相扣的系統工程。通常，人們把產業項目建設工作分為“前期、中期、后期”三個階段，其中，每個階段又包括多個環節。所謂“前期”階段，主要是指產業項目前期謀劃、推介、洽談直至簽約的過程。簡單說這主要是一個招商引資的過程。所謂“中期”階段主要是指簽約項目通過審批直至開工建設的過程。所謂“后期”階段主要是指在建項目通過續建直至達產達效的過程。與上述三個階段相對應，從產業項目建設的軟環境角度看，又可將其歸結為產業項目孵化生成條件與機制、產業項目實施保障機制、產業項目問效監督機制。
“前期”階段工作是產業項目建設的基礎。沒有簽約項目，產業項目建設就無從談起?！扒捌凇惫ぷ魃婕暗漠a業項目建設軟環境，主要是產業項目孵化生成條件與機制。首先，城市形象與政府效能是影響、制約招商引資、產業項目孵化生成的重要前置條件。如同婚姻的選擇一樣，商家的投資選擇一個首要的考慮因素就是一個城市的總體形象與政府效能，如同婚姻選擇中看一個家族怎么樣、主事人怎么樣。這是一個首要的軟件條件問題。對于有些經濟實力較強、投資選擇條件較為苛刻的投資商而言，這個前置條件如果不過關，其他軟硬件因素即便再好，也可能不予問津。所以，近年來，各城市都在千方百計宣傳推介自己的城市形象、政府效能。其次，是產業項目孵化生成機制問題。在這個機制問題上，一個首要的影響、制約因素，是一個城市在推進產業項目建設上制定的戰略思想、戰略重點及其落實的部署。這要基于一個城市的市情分析以及產業競爭形勢作出明確表達。缺乏科學合理的戰略思路及其可操作性落實辦法，產業項目建設就會流于盲目、流于平庸，滿足于表面形式。其次是一個城市的重點產業項目謀劃能力。項目謀劃儲備，是項目推介、洽談直至簽約的基礎。一個城市，如果不能根據自己的資源優勢、產業優勢以及發展機遇有效謀劃其重點發展的大項目、好項目，那么，它就難以有針對性地搞好招商引資。當然，項目謀劃必然帶有一定的主觀意志，也難免粗陋，但它的可貴之處在于其中有吸引力的“金點子”與愿景。所以，隨著競爭的加劇，產業項目建設較好的城市都要建立完善以企業為基礎、以政府相關部門為主導、以業內專家及中介機構為依托的重點項目謀劃體系。再次，就是項目推介、洽談等招商引資工作辦法。近年來，隨著招商引資的競爭，各個城市都普遍制定實施了招商引資優惠政策、招商引資獎勵政策以及招商引資責任考核制度。但是，各個城市的具體招商引資做法還是各有千秋，成效也大不相同。其中，黑龍江省綏化市開展“招商之冬”活動的思路、做法（見《綏化市2012“產業項目招商與準備之冬”活動方案》）值得借鑒。
“中期”階段工作是產業項目建設的實施階段、攻堅戰。簽約項目再多、再好，如果不能落到實處，永遠都是海市蜃樓?！爸衅凇彪A段工作涉及的產業項目建設軟環境，主要是產業項目實施保障機制，包括項目審批管理體制及運行機制、項目開工推進機制。項目審批一般包括產業方向與布局合理性審批以及土地、環評、防火等技術性審批。一般說來，在一個城市開展招商引資工作的初期，項目工作都是很粗放的，似乎“剜到筐里就是菜”。但是，隨著一個城市的土地、空間等資源日益稀缺，項目工作的轉型、跨越日益成為亟待解決的問題。一個規模較大的項目，如果產業方向不適合、或者空間布局不合理，那么，這個項目的建設實施就會給城市造成許多積重難返的負效應，甚至會成為城市的災難。所以，在項目建設競爭如火如荼的今天，一個城市必須建立一整套科學合理的項目工作管理體制及其運行機制。招商引資可以廣泛發動，但是，一個具體項目特別是規模較大項目的具體“落地”，必須由整個城市來進行科學合理的統籌安排。此外，出于條塊分割的制約，簽約項目的意向布局與項目運作人特別是項目簽約人所在行政板塊（市、區、縣、產業園區等）是不可分割的，所以，如果沒有項目布局的合理性審批，就會形成項目布局的粗放狀態――“誰剜的菜就進誰的筐”，比如，本來是規劃的“高新技術產業園區”，卻填塞了許多抵擋產業項目，造成規劃園區基礎資源的不合理占用，危機到項目建設的可持續發展。隨著城市特別是規劃園區的土地、空間等基礎資源的日益稀缺，為了保證規劃的科學性、合理性、嚴肅性以及項目建設的可持續發展，項目布局合理性審批是必須的――即便是投資規模較小的項目，所以，一個城市必須在項目建設工作領導小組之下建立完善以有關部門為主體、以業內專家及中介機構為依托的項目合理性審批體系。為了保障各行政板塊招商引資、運作項目的積極性，綏化市采取利益分成辦法發展“異地經濟項目”的經驗（見《綏化市異地經濟收入分成管理辦法》）值得借鑒。有了利益分成機制，各行政板塊就可以“在別人的地里種田”并得到應有回報；有了利益分成機制，種子撒錯“地”的意向，也可以及時糾正過來。至于“土地、環評、防火等”技術性審批，由于都是剛性要求，政府要做的只能是搞好有效的指導、協調、服務以及對有關部門辦事效率、不合理收費的監督。技術性審批環節多、耗時長，為了加快簽約項目開工進度，許多城市都建立了多樣化的項目開工推進機制，如設立項目建設推進專職機構、主要領導包保責任制度以及采取定期現場辦公集中開工等辦法。更有甚者，采取了“先上車、后買票”的變通辦法――讓簽約項目先開工建設，建設過程中再陸續辦理技術性審批手續，這種“權宜之計”原則上說是不合法、不合理的，一旦出現重大技術問題，是難以挽回的。
“后期”階段工作是產業項目建設的“果”，也可以說是“臨門一腳”的階段。在建項目如果不能達產達效、促進地方經濟社會發展，項目建設的真正價值就難以實現?！昂笃凇惫ぷ魃婕暗漠a業項目建設軟環境主要是產業項目問效監督機制，包括在建項目達產達效推進機制以及問題項目糾錯處理機制。簽約項目終于通過審批開工建設了，那也只是項目建設實施的開始，促使其盡快達產達效才是最終目的。所以，能否踢好這“臨門一腳”是很關鍵的。促使在建項目盡快達產達效問題，純粹屬于行政效能問題，所以，各地也都制定實施了多樣化的推進工作方案及相應的保障措施。值得特別指出的是，隨著形勢的發展以及相關因素的變遷，有些在建項目可能遭遇了這樣或那樣的問題，以致投資商不再有履行簽約義務的熱情或不能完全履行簽約義務――即出現了一些問題項目，對此，各城市都應建立相應的問題項目糾錯處理機制來對其及時發現、及時處理。能解決的問題要及時解決；出現跑偏的要及時糾正；沒有希望的，要及時廢止，以便“騰籠換鳥”；對于惡意欺詐、以投資名義騙取不正當利益而又據不履行投資義務的項目主體及有關責任人要及時訴諸法律手段來維護地方的合法權益。在招商引資、項目建設競爭的初期階段，項目建設都是粗放的，各城市都熱衷于正面推進，而忽略了問題項目的負面效應管控，致使許多問題項目得不到及時處理。隨著項目建設競爭的深入，項目建設工作亟待轉型跨越，這類問題必須引起地方政府的高度重視，必須建立完善問題項目糾錯處理機制。
三、環境因素對產業項目建設的影響制約作用
由于電視媒體的就業體制和傳播特性，電視媒體在行使輿論監督權力的過程中，產生了一些負面效應。在新聞實踐中，應及時總結監督不力的原因，努力尋求合適的解決途徑，盡可能地規避負面效應。
一 電視媒介監督不力的原因
電視媒介在輿論監督中產生的負面效應，一方面來自于媒體自身，個別媒體和記者沒有具備足夠的專業素養，在報道中有失偏頗；另一方面，電視本身的傳播特性對其更好地發揮輿論監督功能也有一些影響。
1．電視媒體就業體制產生了一批缺乏職業素養的新聞人
2007年北京電視臺曝光的“紙箱餡包子”事件就是一個典型的例子，這一起由記者自導自演的假新聞，最終以當事記者的鋃鐺入獄而告終。在這場記者自己“創造”的輿論監督中，電視媒體輸掉了受眾一直以來對電視畫面真實性、確鑿性的信任，嚴重損害了電視媒體的社會公信力，而僅僅把責任歸咎于記者一人身上，并不能贏回輸掉的眾多受眾的信任。
透過此事我們看到了電視行業內部監管的缺失，一個記者僅憑借自己的意愿就可以制造一起食品安全事件，搜集的素材、拍攝的鏡頭沒有經過嚴格的審查和核對環節就通過了制片人、欄目編輯、部門主任、中心領導的層層篩選，一路綠燈直接在欄目中播出，電視臺管理的松散可見一斑。
記者訾某看似偶然的行為也暴露了電視行業人員管理的漏洞。電視臺出于利益的考慮，大量雇用臨時工和實習生賺取廉價勞動力。電視不同于紙媒，報紙雜志的記者要具備一定的文字功底和基本的新聞采寫能力才可以采寫文章，而電視媒體相對來說上手更快，對文化功底的要求沒有那么高，這些本身就沒有經過嚴格篩選的臨時工就出現了素質良莠不齊的狀況，加上工作的機動性和流動性又很大，對于電視臺自然缺乏相應的歸屬感，因此就易出現一些記者沒有正確的新聞價值觀，為了保住工作、為了多掙獎金不惜違背新聞記者的職業道德，使電視媒體的輿論監督功能很容易在把關者這里出現問題。
2．電視媒體的形象性限制了報道的深刻性
電視的視聽覺雙重傳播可以生動形象地把新聞事實展現在受眾面前，擴大信息量，增強傳播效果，原本是其自身的優點。但在進行食品安全事件的深度調查時，作用于感官的電視媒體，在報道中反而容易缺乏深度剖析的力度，畫面的直觀性不利于去表達深刻的、抽象的內容，相比平面媒體通過文字反而更容易詳細描述事件的背景、剖析食品事件中產生危害的科學原理。同時，電視的形象性使得主持人和記者不適合進行長篇的評論剖析，字幕也不適合大段大段地堆砌在屏幕上。電視播出的線性特點，又使電視不像平面媒體可以留給閱讀者充分的思考時間和重復閱讀、反復琢磨的機會，這種順序播出給人稍縱即逝無法把握的感覺。這些都使電視在進行食品安全事件的后續報道、解讀事件背后的政治經濟原因時受到一定的限制，食品安全事件又會涉及很多權威部門公布的專業數據和化學中的基本原理。
例如，2011年令人發指的地溝油事件通過電視媒體被曝光，人們透過鏡頭看到了地溝油惡劣的生產環境，骯臟的制作流程，令人觸目驚心。在第一時間接收了地溝油事件的信息之后，受眾的需求就不再僅停留在畫面的感官刺激上，人們想要了解更多地溝油背后的情況：什么是地溝油？地溝油是怎么制成的？地溝油有哪些分類？地溝油的危害有哪些？地溝油是怎么被檢測出來的？為什么會有這么多飯店使用地溝油？監管監測部門去哪了？這時，電視顯示出了其在報道擴展程度和深刻性上的弱勢。
3．市場競爭驅使媒體利益化
市場體制改革之后，贏得收視率、獲取更多的廣告利潤，成為商業化轉型后電視傳媒集團追逐的目標，各個省市電視臺的社會和新聞資源不分伯仲，每個電視臺都在尋求突出重圍的突破點，希望能吸引受眾的眼球，贏得節節攀升的收視率。
在商業利益的驅使下，有些媒體會有意在影響面最廣、受眾最關心的食品安全問題上做文章，促使許多媒體不經過嚴格求證就夸張報道，以小見大渲染事件的嚴重性，在節目內容上一味追求視覺的刺激，促使受眾在未經考證之前就已有了先入為主的直覺判斷。
同樣是由于利益的驅使，有些媒體恰恰相反，在需要媒體站出來為公眾說話的時候，反而三緘其口，三鹿奶粉早期就已被多家媒體報道，但是記者都不約而同地選擇了某企業、某品牌的字眼，如果早期有媒體敢于站出來積極曝光三鹿公司，那么受到傷害的孩子就會減少一些，事情也就不會演變到后來如此嚴重的地步。
大眾傳播媒介屬于國家公共資源，是以為廣大人民服務為原則的，決不能成為個別團體或個別人牟取私利的工具。這是每一個新聞工作者都應當具備的社會責任。
二 電視媒體監督不力的解決途徑
電視媒體在食品安全事件報道中應堅持公正、客觀的原則，并結合電視媒體傳播的優劣勢，盡可能地規避負面效應，最大化地發揮電視媒體在食品安全事件中的正面效果。前文梳理了電視傳播的優缺點，總結歸納了電視媒體輿論監督正負面效應，在此基礎上，為解決電視媒體輿論監督不力的現象，提出以下建議：
1．豐富電視表現手段，用綜合性展現深刻性
隨著技術的不斷更新，電視也在不斷彌補自己在食品安全事件深度解析上的不足，把先進的傳播技術與創新的策劃編排有機結合，在遇到理論性的事件剖析時可加入圖片分解、動畫制作，從而簡化文字內容、提取信息精華。食品調查中的相關數據可通過清晰的表格一目了然地展示給觀眾，同時配合主持人的現場播講和專家的權威解讀，結合視頻連線，把視角伸向各個領域的專家和身在事件當中的普通老百姓。通過豐富的技術手段，彌補深刻性的不足，打造電視獨特的食品輿論監督報道。
2．完善電視臺內部管理制度
針對食品安全報道中出現的虛假報道和不實新聞的狀況，電視媒體應該積極完善內部的管理制度和監督制度。虛假報道雖然是某個記者、某個編導的行為，但一經大眾傳播媒介播出，就演變成了整個媒體的集體行為。因此應通過改革內部的審片制度，盡量避免此類情況的發生。
河南省都市頻道在審片制度上就有值得借鑒和學習的地方，該臺一直堅持嚴格的三級審片制，也就是一條新聞或一個報道要想最終呈現在受眾面前，要經過采訪前的選題審查、素材搜集后的資料審查、最后成片審查三重關卡，一旦審片過程中相關負責人發現問題就會立即上報。這些極其嚴格的管理制度，可以有效減少虛假、失實報道的出現，保證電視媒體在受眾中的公信力，提高輿論監督能力。
3．提高從業人員的職業素質
第一，提高傳播信息的速度。食品安全事件不同于服飾、住房問題，它是性命攸關的大事，及時捕捉有關信息，盡可能地提高食品安全事件傳遞信息的速度，可以使危害降低到最小。這就要求傳播者隨時與公眾保持順暢的溝通渠道，保持敏銳的觀察力，在最短的時間讓受眾獲得最快的信息。
第二，保證信息的準確度。電視媒體在食品安全事件中報道的不準確或失實會嚴重降低電視媒體在受眾心中的地位，電視媒體要做好把關人，讓信息在傳播源頭保持清晰明了的傳播狀態。同時電視媒體要堅持深入調查，保證報道的科學性，對于報道中出現的專業術語和專業數據要及時向專家求證，積極聽取專家的意見，數據確鑿之后再下結論，避免以往報道中為求速度不求甚解的事件，以至于產生極大的社會負面影響。這也要求新聞工作者要在從事食品安全事件的采訪工作后，多學習、多鉆研，了解更多科學技術知識，做一名一專多長的優秀電視新聞工作者。
保證信息的準確度也要求電視從業人員把握好輿論監督的平衡度，秉著客觀公正的原則，還原事件的本來面貌，用理性的態度運用輿論監督的權力，否則不但沒有為受眾提供切實可靠的信息，還可能會使事件擴大化、復雜化。
第三，增強電視人的社會責任感。美國傳播學家施拉姆曾經把新聞工作者比喻成社會雷達，肩負著監測社會環境的職責，是燈塔上的守望者。因此無論在何種利益引誘下，電視人都不能喪失職業道德，丟棄新聞理想，始終不忘自己肩上的責任，輿論監督的報道相比一般的新聞報道要面對更多的困難，在行使輿論監督的權力時也會遇到重重阻力，但是不管多么艱難，遇到多大的障礙，都要相信自己的力量，相信新聞的力量，“讓無力者有力，讓悲觀者前行”，做一個有理想的新聞人。
電視作為大眾傳播媒介，有義務代表社會大眾行使輿論監督權，維護大眾的權益，因此電視媒體應及時總結監督不力的原因，規避負面效應，更好地為社會大眾服務。
參考文獻
【關鍵詞】環境會計；農業企業；理論體系；實踐路徑
農業是國民經濟的基礎產業。農業發展，既依賴于環境，又影響著環境，甚至破壞著環境。近年來，中國農業污染日漸嚴重，《中國環境年鑒2015》的數據顯示，我國農業排放的化學需氧量（COD）總量達1102.4萬噸，氨氮總量達75.5萬噸，分別占全國COD及氨氮總排放量的48.04%和31.67%，農業污染排放量已超過工業污染排放量，成為環境污染的主要來源[1]。環境會計作為經濟管理的一個有效工具，借助會計手段計量、反映和控制社會環境資源，有利于推動經濟、社會、生態的共贏發展。因此，借鑒環境會計的研究成果，結合農業的特殊性，構建農業環境會計理論體系，進而研究其實踐路徑，無疑具有重要意義。
一、相關文獻評述
環境會計又被稱為綠色會計，它是以貨幣為主要計量手段，以有關環境保護法為依據，研究經濟、社會發展與環境之間的關系，計量和記錄環境污染、環境治理、環境資源的利用及補償對企業經營活動和經濟效益影響的一個會計分支學科[2]。從世界范圍來看，西方國家早在20世紀70年代就開始了環境會計的研究，目前已形成較為成熟的環境會計理論體系，環境會計法律法規、環境會計核算制度、環境信息披露機制、碳排放權交易、環境稅開征等在實踐中已熟練有效地運用。近鄰的日本、韓國、印度，在2000年左右也了一系列環境會計準則與指南，并在企業實踐運用中得到修訂與完善[3]。
具體到我國，環境會計的研究始于20世紀90年代，葛家澍[4]在《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》一文中最早對環境會計進行了闡述。此后，歷經“問題提出—理論探討—制度構建—實施研究”等發展階段，當前研究領域已涉及基本理論、核算體系、要素核算、信息披露、排污權交易、上市公司運用等方方面面，尤其在信息披露和成本核算方面取得了豐碩成果[5]。但總體來看，我國環境會計的研究與國外仍有較大差距，具體表現在：一是研究方向眾多，但尚未形成統一的、標準的理論體系。二是盡管出臺了環境保護法律法規，但尚未出臺專門的環境會計準則與制度，只在企業會計準則中零星地涉及。三是現有理論研究與實務探索，大多圍繞規模以上企業和上市公司展開，重點針對工業制造業領域，而農業、林業等領域極少涉及。四是極少用具體的計量方法和標準對企業環境要素進行核算，要素構成及因素分析缺乏具體數據。五是環境信息只在上市公司范圍內進行簡單披露，且以定性披露為主、定量披露較少，被動披露為主、主動披露較少（趙海燕等，2017）。
農業環境會計，是環境會計的細化與運用，既要吸取環境會計的理論成果與實踐經驗，又要結合農業特殊性進行豐富與充實。這一特點在林業環境會計等也同樣適用。賈莉莉[6]指出，不合理的農業活動同樣會對環境產生負的外部性影響，且農業負外部性具備易被人忽視、發生時間滯延、難以界定制造者、很難精確計量等特征，影響反而更加深遠。許曉毅等[7]指出，構建農業環境會計，核算企業在農業生產和經濟活動中的環境成本，為農業可持續發展提供支撐，是一項重要的制度創新。馬志堅[8]指出，要從農業可持續發展、農業資源與環境保護、農業企業發展與競爭、彌補傳統農業會計缺陷、與國際會計接軌五個維度，綜合衡量農業環境會計的重要價值。龔蕾[9]對農業環境會計的目的意義、概念特征進行了界定，首次提出了“基本理論—會計要素確認與計量—理論與實務結合”的研究思路。
會計要素確認與計量、會計信息披露是農業環境會計的重點與難點。羅素清[10]以浙江加華種豬有限公司為樣本，采用貨幣計量、物理單位及文字說明等方式，對農業企業環境工程項目、節電、節水、排污費、非產品產出等會計實務進行了初步核算。丁佳等[11]聚焦于農業企業生物資產對環境的污染，將農業環境成本細分為預防成本、治理成本、損害成本，并分別采用預防費用法、機會成本法、市場價值法進行了計量。董淑蘭等[12]將農業環境信息披露事項細分為10項，對每一事項根據披露質量進行賦分，并選取44家農業上市公司進行計量，發現披露最多的事項依次是環保設施支出、環保撥款與補助、環保稅收減免、環保理念與目標等，而環保設施折舊及攤銷、環保機構及人員工資費用的披露卻極少。黃愛華[13]研究發現，我國農業上市公司存在信息披露方式不統一、數據不真實、內容不全面、時間不及時等問題，需要從理論研究、制度建設、宣傳引導、人才培育上系統提升。
綜上所述，當前理論界對農業環境會計的研究總體較少，主要以定性的意義描述、概念特征為主，缺乏總體的理論框架與具體的實務探討?；诖耍疚臉嫿ㄞr業環境會計的理論框架，細化會計要素的確認與計量，并提出農業環境會計的實施路徑。
二、農業環境會計的理論框架
本文借鑒龔蕾[9]的研究思路，構建農業環境會計的理論框架。首先，以相關學科理論為基礎，結合歷史沿革和時代背景，探討農業環境會計的重要意義、主要對象、概念特征、目標任務、一般原則等基礎理論。其次，以農業企業為主要對象，對環境資產、環境負債、環境效益、環境收入、環境費用、環境利潤等會計要素進行細致地確認、計量與報告。最后，以農業企業為主要對象，細化農業環境會計在企業中的具體運用，建立涵蓋財務評價指標與環境評價指標在內的企業績效評價體系，推動農業企業環境會計微觀核算與國民經濟宏觀核算精確對接，最終實現理論與實務的有效結合。具體理論框架如圖1。
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圖1農業環境會計理論框架
（一）基礎理論
基礎理論的研究需要重點厘清如下概念：（1）理論依據。農業環境會計是會計學與經濟學、數學、環境學、生態學、農學乃至倫理學相結合的產物，屬多學科交叉滲透形成的應用性邊緣學科。其研究突破了傳統會計理論“只針對具有交換價值的人類勞動品”的局限，認為自然資源同樣具有價值性、效用性和稀缺性，應從社會整體利益出發，予以確認與計量。（2）核算主體?！冬F代會計百科辭典》指出，環境會計主要針對企業、事業機關等單位。顯然，針對單個自然人實施環境會計，既無必要，也不適用。因此，盡管農業領域存在農業企業、村委會、個體農戶等多個主體，但農業環境會計還是以農業企業作為主要核算主體。學界呼吁對村委會的公共事務管理職能和村集體經濟組織的企業運營管理職能進行區分[14]。因此，條件成熟的地方，對于行使企業運營管理職能、適用企業會計制度的村集體經濟組織也應作為核算主體之一。（3）核算對象。從現有文獻來看，廣義論者認為，空氣、土地、水、森林、河流、山川、海洋等環境資源都應作為核算對象；狹義論者則認為，應將核算對象限定在農業企業生物資產，即禽畜糞便排放物、化學農藥、無機肥料、作物秸稈等。筆者認為，應圍繞農業企業這一主體，具體核算與其相關的土地資源、水資源、生物資源等。（4）實施意義。以往學者大多聚焦于公益視角，注重資源永續利用、生態環境保護、農業持續發展。事實上，農產品綠色、有機、生態的市場需求，農業企業應對市場競爭中化學農殘最低限制的要求，會計體系國際慣例趨同的趨勢等，同樣是農業環境會計實施的原發動力。綜上所述，農業環境會計可定義為：立足于農業企業，從社會整體利益角度出發，以貨幣或非貨幣為計量手段，以有關環境保護法為依據，確認、計量和記錄環境污染、環境治理、環境資源的利用和補償對農業企業經營活動和經濟效益影響的一個會計分支學科。
（二）核算制度
核算制度具體包括：（1）要素確認。主流觀點認為，環境會計作為傳統會計的分支，應該與傳統會計保持一致的理論結構和會計要素[15]。同理，重新界定農業環境會計要素也無必要，只需結合農業特性，細化環境會計要素的內涵與外延。因此，農業環境會計仍采用“六要素論”，即環境資產、環境負債、環境權益、環境收入、環境費用、環境利潤。（2）要素計量。要素計量涵蓋計量單位、計量屬性、計量方法三個方面。計量單位方面，傳統會計以貨幣為主，具體到農業，由于環境資源的多樣性、多元性和復雜性，在以貨幣為主的同時，可適當使用實物、技術單位等非貨幣形式，乃至允許使用文字或圖形進行定性分析。計量屬性方面，傳統會計多采用靜態的歷史成本，鑒于農業環境資源的滯后性和非交易性，計量公允價值是最理想的選擇。但由于可操作性方面的制約，現實做法是兩者兼顧，根據實際情況靈活計量，甚至還可采用邊際成本、機會成本、替代成本等特殊的計量屬性。計量方法方面，根據會計要素的不同，計量方法也各不相同，具體在下文中討論。（3）要素報告。要素報告主要用于信息披露。一般而言，披露類型包括定性披露和定量披露兩種，農業企業同樣要遵循“定量披露為主、定性披露為輔”的原則。披露方式主要有企業年報、社會責任報告及財務報表附注三種，且以出具單獨的社會責任報告為最佳。披露內容目前學界沒有統一的規定，綜合前人研究，筆者認為可按照“理念—措施—設施—費用”的邏輯思路，分項確定披露內容（見表1）。披露時間按披露方式、規章制度的要求執行即可。
（三）實施與評價
在完善核算制度的前提下，即可開展實施與評價。具體包括：（1）個體運用。即以單個農業企業為對象，開展農業環境會計核算。顯然，現有的會計核算體系無法滿足核算需求，應立足傳統會計科目，結合會計要素劃分和農業特殊性，在資產、負債、成本、損益、所有者權益等科目下適當增加環境類科目，并配套賬務處理說明，具體如表2所示。（2）績效評價。個體運用的同時，應進一步建立企業績效評價體系，在傳統財務評價指標外，根據農業環境資產的多少、環境負債的高低、環境費用的多少、環境收益的高低等，增加環境評價類指標，并將個體核算的結果代入績效評價體系，從而對農業企業之間的環境績效進行橫向比較。（3）宏觀核算。橫向比較的同時，縱向拓展同樣重要。通過科學的、可操作的會計規則與方法，實現農業企業環境會計微觀核算與國民經濟宏觀核算精確對接，徹底解決綠色GDP核算“最后一公里”的問題。值得注意的是，以上目標的實現，都要建立在完善的、可操作的環境會計準則和信息披露制度基礎上，但目前我國尚沒有專門的環境會計準則、制度和指導方針出臺，因此，環境會計法律法規的建立與完善顯得無比重要而急迫。
表2農業環境會計新增核算科目及賬務處理
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三、農業環境會計要素確認與計量
縱觀整個理論框架，基礎理論已較為完備，個體運用、績效評價、宏觀核算等都建立在農業環境會計準則的基礎上，考慮到我國已有成熟的企業會計準則，環境會計準則的充實與完善并無過高的技術門檻。唯有農業環境會計要素的確認與計量，運算最為繁瑣，技術要求最高，卻又恰恰是承前啟后的關鍵環節。因此，本部分對會計要素確認與計量進行細致地闡述。
（一）農業環境資產的確認與計量
1.環境資產的確認
一項環境資源，在同時滿足特定會計主體可控、經濟利益主要流向企業、成本或價值可計量的前提下，即可被確定為環境資產。一般而言，農業環境資產可以分為自然資源性資產和人造資源性資產。自然資源性資產是指所有權或使用權歸農業企業所有的土地資源、地下資源、生物資源、水資源等。人造資源性資產是指由農業企業所擁有的環境保護工程和污染治理設備等（如污水凈化設備、廢氣排放設備等）。這里，農業企業所擁有的環境污染治理專利技術、資源開采使用權等無形資產也計入人造資產。具體到會計處理，根據資產的不同，可分別計入固定資產、存貨、無形資產以及遞延資產等。
2.環境資產的計量
資產類型不同，計量方法也不同。對于人造資源性資產，如環保工程項目、環保設施設備等，可直接參照一般企業工程建設、機械設備的計量基礎和計量原則，使用市場價值法進行計量。對于自然資源性資產，則需要從兩個方面進行評估。
一是評估其使用價值。環境資源存在許多模糊現象，因此，適宜采用模糊數學法進行計量。以農業企業土地資源計量為例，設P為土地資源的價值因素，M為評價矩陣，N為評價向量。影響土地價值的因素眾多，具體包括土壤質地（P1）、土地規模（P2）、人口密度（P3）、國民收入（P4）、地理區位（P5）等。
二是評估其非使用價值。環境資源的非使用價值是指環境資源衍生的旅游資源價值、環境容量及生態功能價值等。比如，農業企業擁有一片森林，森林既可以提供木材，又可以衍生動植物棲息或旅游等物質或生態價值，它們也應被價值化。這其中，旅游資源價值的衡量可以綜合利用模糊數學法、替代市場價格法、影子價格法進行計量。生態功能價值方面，由于農業環境資源是發展的、動態的，具備隨時間序列而發生、發展到成熟的過程特征，因此，生態功能價值的計量適用皮爾數學模型法，計算過程不再贅述。
（二）農業環境負債的確認與計量
1.環境負債的確認
環境負債是由于企業以往的經營活動或其他事項對環境造成的破壞和影響而應當由企業承擔的、需要以資產或勞務償付的現時義務。具體到農業企業，環境負債涵蓋農業企業建設環保工程、購買環保設備等形成的應付賬款，生物資產超標排放所導致的政府機構罰款，政府強制征收的環境資源稅及排污費，環境污染行為對他人造成傷害的賠償等。在會計處理上，應計入“應付環保費”“應繳資源稅”等科目。
2.環境負債的計量
環境負債的償付時間是在未來，但其計量卻是在當下，因此，主要計量未來現金流量的貼現值或現行成本。在此前提下，根據環境負債內容的不同，可分別采取以下計量方法：（1）防護費用法。即采用農業企業為減少或消除環境污染而愿意承擔的費用（如環保工程項目、環保設備購置費用）來衡量環境污染損失。這一方法主要適用于環境污染外部性不強、環境成本內部化占主導的農業企業。具體金額根據防護項目、規模數量、技術要求綜合測定。（2）恢復費用法。即采用農業企業為恢復或更新由企業行為導致的環境破壞而愿意支付的費用（如環保罰款、環保賠償），來衡量環境污染的代價。這一方法適用于環境污染外部性較強、環境成本外部化為主的農業企業，且其金額測定應堅持謹慎性原則，把測算金額僅作為污染損失的最低估計。（3）政府認定法。即采用農業企業按照政府環境污染治理要求，由自己治理或交由專業機構治理而需要支付的費用（如排污費、環境資源稅），來衡量環境污染的代價。這一方法適用對象與恢復費用法類似，具體金額由政府部門綜合考慮環境承載能力、企業支付能力、環境污染程度、環保治理費用等，建立計量模型進行測定。
（三）農業環境權益的確認與計量
1.環境權益的確認
環境權益是企業環境資產扣除環境負債后，由所有者或使用者享有的剩余權益，是環境資源所有者或使用者從企業環境資產的運用中獲得的經濟利益。一般而言，環境權益包括環境資本、環?；鸺碍h境留存收益。具體到農業環境權益包括：農業企業以零成本所取得的環境資產開發權或使用權價值；農業企業以低于價值的成本取得農業環境資產，該資產價值與取得成本之間的差額部分；從農業企業稅后利潤中提取的需?？顚Ｓ玫沫h?；?；按農業企業年度收益額提取的留存收益等。
2.環境權益的計量
環境權益是環境資產扣除環境負債后的凈值部分。根據形成過程的不同，環境權益又可分為直接環境權益和間接環境權益。環境權益的計量，首先要建立在對環境資產和環境負債進行精確計量的前提下，其次根據類型的不同分別采用不同的計量方法。直接環境權益可直接采用市場價值法進行測算，即采用市場交易中交易雙方自愿進行資產交易或債務清償的金額來衡量環境權益；間接環境權益則可靈活運用直接市場法、替代市場法、機會成本法、重置成本法等多種方式進行測算。以機會成本法為例，可采用某塊耕地用于耕種經濟作物的收益（即機會成本）來衡量該耕地被污染后的損失，進而得出該資產所對應的權益。同理，以替代市場法為例，可比較兩塊面積、結構、質量完全相同的房屋建筑，該建筑由于環境質量不同而導致價格存在差異，其差額價格即可視為環境污染的損失，進而得出該資產對應的環境權益。
考慮到會計六要素中，資產、負債、權益構成資產負債表，收入、費用、利潤構成利潤表，兩者是企業財務狀況的不同反映形式，因此環境收入、環境成本、環境利潤等要素的確認與計量，與環境資產、環境負債、環境權益總體趨同，在此不再贅述。
四、農業環境會計實施的路徑選擇
（一）強化宣傳引導，激發內生動力
農業環境會計的公益屬性，使得規模較小、盈利較低的農業企業缺乏自發實施的內生動力，因此，政府“自上而下”的宣傳引導就顯得尤為重要。當前，我國正大力實施鄉村振興戰略，應以此為契機著力做好以下工作：（1）切實加強環境保護宣傳教育，轉變國民傳統思想觀念，提高全民的環保意識，營造良好的外在環境。（2）重點針對農業企業和村集體經濟組織，從優質農產品市場需求、國際貿易壁壘突破、國際會計準則接軌、企業社會責任履行等角度，大力宣傳農業環境會計的優越性和重要意義。有條件的地方，政府應引導民眾優先消費環保產品，并對環境信息披露完備、環境會計率先實施、環境保護成效顯著的農業企業，適當給予財政補貼、貸款貼息、專項獎勵等物質獎勵，激發農業企業內生動力。（3）破除“唯GDP論”的政績觀，把“綠色GDP”納入政府考核體系，把農業環境會計作為連接農業企業微觀核算與“綠色GDP”宏觀核算的重要手段和農業企業考評的重要內容，引導農業企業有序實施。
（二）完善理論體系，健全法律法規
農業環境會計的實施，不可能一蹴而就、一步到位，應按照“邊實踐—邊摸索—邊總結—邊提高”的思路，分階段、分步驟推進。（1）在前述理論框架內，充分借鑒環境會計研究的最新成果，對農業環境會計的核算對象、會計要素、科目設置、賬務處理進行進一步細分，充實完善理論體系。（2）充分利用模糊數學、環境經濟學、現代產權理論的最新研究成果，研發應用各類新型計量工具，對農業環境會計要素進行精確的確認與計量，完善核算體系。（3）依托《企業會計準則》，研究制定《環境會計準則》，配套制定《企業環境會計指南》《企業環境報告披露指南》《環境資源核算指南》等，并在此框架下制定農業環境會計的實施細則、規章制度，為農業環境會計核算提供統一標準與法理依據。（4）按照“先高污染農業企業、農業上市公司、農業出口企業—有執行條件的農業企業—所有農業企業”的推進順序，逐步推廣運用農業環境會計，并在運用過程中不斷修訂完善，實現良性循環。
（三）整合多方資源，建立保障體系
農業環境會計是一項系統工程，需要整合多方資源，協同有序推進。（1）政府應健全環境保護和環境會計方面的機構設置，加大環境執法與審計力度，強化政府相關部門和社會中介機構的環境監督職能，建立農業環境會計實施的外部推動機制。（2）農業企業要基于自身經營實際和企業遠景規劃，建立獨立的環境機構，培養并引進專業素質過硬、責任心強的環保員工。要通過遠程教育、在職培訓、訂單培養等多種形式，幫助現有會計人員掌握運用農業環境會計方面的技能；要適當增加環保人員工資待遇，可在企業經營成本中，靈活增加禽畜污染物處理費、污水處理人工費、綠化人工費、農藥檢測費、環保職工教育費等費用。（3）充分依托財經類高等院校、會計師事務所等社會機構，切實加大農業環境會計的理論研究、實踐探索、環境審計、人才培養力度。有條件的財經類大專院校，可設立“環境會計”“農業環境會計”等學科專業或開設農業環境會計類課程，并積極與政府機構、農業企業合作開展農業環境會計人員“訂單培養”，為農業環境會計實施做好人才儲備。
【關鍵詞】模塊化 環境設計 實踐教學
目前，全國已有500余所高等院校開設了環境設計專業。每年畢業學生約3萬人，但大部分高校設計人才培養與社會需求之間存在不同程度的脫節問題，導致畢業生就業困難的問題。如何把握住國家當前大力發展文化創意產業的機遇，破解就業難題，構建多元化、符合社會需求的人才培養模式以及實踐教學體系，是當前環境設計教育亟待解決的現實問題。環境設計實踐串聯了人才培養與社會需求，而提升教學質量成為破解就業難的重要途徑。目前，實踐教學體系理論研究滯后于實踐教學發展。實踐教學體系理論、實施和評價尚處于探索階段。本文運用模塊化理論，建立貫穿整個教學環節的實踐類課程，構建模塊化的實踐教學和評價體系，極大豐富了設計實踐教學體系研究。
一、模塊化理論研究
模塊是一種能夠獨立地完成特定功能的子系統，具備可重建、可再生、可擴充等特征。模塊化是指把一個復雜的系統分解成若干模塊，通過信息交換對子模塊進行動態整合，各模塊兼具獨立性和整體性。環境設計實踐教學體系中的各模塊是教學整體系統的子系統，在具備獨立性的同時，也要受整體系統的制約?！敖虒W模塊”之間的聯系遵循一定的規則，通過模塊集中與分解可以生成無限復雜的系統，因此可以產生多種多樣的實踐教學模型?！敖虒W模塊”具有可操作性，同時也具有有機生長性，可從子模塊中歸納共同點并形成新的模塊，還可以從子模塊中分裂出若干新模塊。在模塊化理論的指導下，把原來破碎的實踐教學體系整合成一個系統，各子模塊之間相互滲透、共生共融，具有動態性。各學?？山Y合自身特點設置模塊，形成特色化實踐教學體系，并且模塊化教學體系可隨著學科的發展而不斷進化和完善。
二、實踐教學內容研究
按照模塊化理論，先將整個實踐教學系統分離出基礎實踐教學、體驗實踐教學、專業實踐教學、設計實訓教學四大模塊，再按照這四個大模塊去設計更多的相關子模塊來構成整個實踐教學系統。這些子模塊根據需要可增、減少或更新、升級?；A實踐教學屬于基礎鋪墊階段，通過實踐進一步夯實知識體系，為后續的專業學習奠定基礎；體驗實踐教學屬于認知體驗階段，通過實地研習經典設計案例和調研設計企業，提升學生對專業的認知，促進學生設計價值觀的形成；專業實踐教學則屬于設計思維形成階段，學生參與設計的全過程，加深對環境設計方法論的理解；設計實訓教學屬于素養具備階段，通過前三個階段地積淀，學生已經具備了一定的設計素養，通過這個階段升化、提高，使學生綜合設計能力更加契合社會需求。專業在實踐過程中，藝術與科學的手段貫穿始終，使學生認識與環境設計息息相關的自然、人工和社會環境，為培養復合型的環境設計人才奠定基礎（圖1）。
（一）基礎實踐教學
基礎實踐教學主要通過實踐手段，培養學生對于基礎知識的掌握，讓其了解具體的設計理論知識，拓展學生的專業基礎知識，提升其專業基礎素質。此階段主要通過學生的自我實踐來實現，屬于基礎鋪墊階段，包括通識類和設計基礎類課程。在進行基礎實踐教學時，應結合社會需求及經濟發展，跟蹤科技發展變化，不拘泥于課本知識，培養學生洞悉變化的能力?；A實踐教學以基礎課程的學習為主，按照“三位一體”的模式即藝術實踐、生態實踐、人文實踐來進行（圖2）。
（二）體驗實踐教學
該環節在基礎實踐教學結束后開展，屬于認知體驗階段。由指導教師帶領學生參加國內外重大設計活動，調研各種類型的環境設計作品以及深入優秀的設計企業，培養學生的專業興趣，拓展視野，深化理論知識，使學生了解設計企業運作和最新的設計資訊，培養設計責任感和設計倫理感，促進學生設計價值觀的形成（圖3）。
（三）專業實踐教學
在完成基礎實踐教學和體驗實踐教學后，就進入到專業實踐教學階段。該階段屬于設計思維形成階段，教學模式開始以專業實踐教學為主。在專業課程實踐教學過程中，教師要予以指導，學生可以作為個體或加入團隊，從前期的現場調研，到設計方案和設計項目的實施，再到項目的社會評價，親身經歷設計的全過程。專業實踐教學并不是孤立地開展，而是與理論學習相互融合、相互穿插，使得學生對專業的認識從感性上升到理性。按照環境設計所包含的內容，主要分為城市環境設計、建筑內環境設計和鄉村、風景區環境設計實踐教學三個子模塊，每個子模塊下又分成更加微觀的子模塊（圖4）。微觀子模塊可根據社會發展的情況進行調整，保證專業實踐教學緊跟時展。
（四）設計實訓教學
設計實訓教學需要學生深入設計行業第一線，對行業進行調查和研究，把握社會和行業發展的動態，培養學生的設計實踐能力與市場觀。在設計實訓中，不僅要提高學生設計能力以及使其熟悉施工流程與管理，也要培養學生的設計倫理，注重經濟效益、社會效益和生態效益的結合。設計實訓教學的方式主要有工作坊（Studio）和實踐基地模式。
1.工作坊（Studio）模式
在高級職稱教師的帶領下，以專業教師為骨干組成環境設計工作坊，讓學生直接參與到項目設計團隊中，把實踐教學過程滲透于實際項目中?？梢耘c國際、國內知名設計院校聯合開展工作坊，通過不同的文化、理念的碰撞，交流與融合，探尋在全球化的背景下地域文化的傳承與發展以及設計特質的挖掘，開拓學生視野，提升國際交流能力。以設計競賽為導向，鼓勵師生合作或教師指導學生參與國際、國內的設計競賽，在與兄弟院校的交流競爭中提升創新思維和專業素養。
2.實踐基地模式
與知名設計機構合作，共建設計實訓基地。國內外知名設計機構處于設計行業的第一線，通常承擔重大設計項目，且項目類型多樣化，實習的學生接觸的項目較為豐富，通過在項目組的耳濡目染能較快地提升設計技能。為保證實習效果，可建立雙導師制，即設計機構設計師與本校教師組成聯合指導組，形成校內與校外實踐的無縫銜接。
（五）實踐教學評價研究
環境設計實踐教學評價體系是檢驗實踐教學效果的有效手段，可以提升教學質量，使實踐教學更加契合社會需求，同時對于培養優秀的環境設計人才具有重要作用。環境設計實踐教學可由教師教學、學生學習、保障體系和社會評價四個因子組成。教師教學評價可從教學理念、教學方法、教學手段、教學內容等方面進行；學生學習評價可從理論知識的掌握、創新，設計技能和團隊協作能力培養等方面進行；保障體系評價則從師資建設、實踐設備和基地建設、經費支持、管理制度等方面進行；社會評價可從實習單位和工作單位評價等方面進行。
結語
綜上所述，高校要構建模塊化的環境設計實踐教學體系，建立貫穿整個設計教學的四大模塊，使實踐教學與理論教學相輔相成。通過基礎鋪墊、認知體驗、思維形成、素養具備等階段提升學生綜合設計能力，培養符合社會需求的設計人才。同時建立實踐教學評價體系，形成動態反饋機制，通過用人單位的信息反饋和不斷吸收最新行業資訊，不斷更新完善實踐體系。在實踐課程中強化學生對美學價值的理解與表達能力，掌握生態系統運行規律，了解設計行業發展趨勢，培養具備良好藝術修養和專業技能的復合型環境設計人才。
（注：本文為湖北省高等學校教學研究項目，項目編號：2013140；第56批中國博士后基金面上項目，項目編號：2014M562074）
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關鍵詞：體育經濟管理；理論；實踐；課程；創新
1.前言：隨著我國體育產業發展進程向前推進，社會各個領域從各個層面之上對體育經濟管理專業人才提出了更高的要求。經由高校體育經濟管理專業培養之后的人才是需要具有一定程度的和周遭環境相適應的實踐操作能力的，所以由此可知專業性強的實踐教學對培養學生的能力來說是十分的重要的。實踐教學一般情況下來說重視的是對創新意識的培養，并且也是十分重視學生的理論知識應用能力的，致力于以此危機將學生的動手能力和創新能力培養出來。
2.首先對現階段我國高校體育經濟管理專業實踐教學相關活動進行的過程中存在著的問題展開分析
2.1實踐教學目標不合理
緊密結合區域體育產業發展規劃， 實訓基地建設規劃，進行校企資源整合，優化校內外實訓基地結構布局，建成“崗學結合”的校內外實踐教學平臺教學，突顯就業、研發、實訓一體的綜合效益功能。校內通過校企聯合開發，按照企業生產經營實際整合實訓場地和購買設備，形成真實的職業環境，建成高爾夫服務與管理實訓中心、體育場館服務與管理實訓中心、職業通用技能實訓中心。其中通用技能實訓中心實現在專業群內共享，涵蓋培養學生的專業基礎能力、專業崗位能力、專業拓展能力。建立健全管理制度，提高實訓室使用率和共享能力，制定了職業通用能力課程、崗位能力課程的實訓標準。形成具有專業輻射效果的校內職業技能實踐教學平臺。學生在此實踐教學平臺上可完成本專業體系中60%以上的實訓內容的學習。校外與本地區體育場館行業、高爾夫行業、體育培訓行業等具有較高知名度的企業共建實訓基地，可滿足校外實踐教學、實習的需求并提供大量就業機會。
2.2現階段的實踐教學內容的系統性不強
因為在開展實踐教學相關活動之前制沒有制定出來明確的教學目標的，實踐教學系統性也就成為了一項有待提升的項目。沒有針對實踐教學展開系統性的規劃工作，一般情況下開展的設置和安排工作的隨意性都是比較強的，產生的結果就是實踐教學的質量較為低下，學生在上文中提及到的這樣的實踐教學中掌握的專業技能的零散程度是比較高的。所以就需要在對不同類型的課程展開詳盡的分析的基礎上，優化調整實踐教學的內容，實現科學合理的實踐教學資源配置，從而就能夠使得實踐教學的力度得到一定程度的提升。
3.現階段高校體育經濟管理專業實踐教學應當使用到的創新措施
課程當中的實踐教學環節重視的是理論和實踐有機的相互融合在一起，理論教學和實踐教學穿插開展，就能夠使得學生掌握的理論知識的牢固程度和靈活性得到一定程度的提升。在實現上文中提及到的這個目標的過程中需要使用到的主要形式有：課上的小組討論、課余實踐的理論教學拓展等等。課上小組討論教學方法是以小組為單位開展的，以專業課程理論知識為主題，教師在討論正式開展之前是需要設定出礱魅返奶致壑魈夂涂己朔絞降模小組中的各個相關成員以主題和考核方式為基礎展開討論活動。課余時間理論知識拓展其實就是以一門專業課程或者多門專業課程為基礎，在教師的帶領下引導學生進入到體育俱樂部、體育企業等相關的體育性質的組織中開展調研工作，并在調研相關工作結束之后對收集到的資料進行歸納總結之后，拿到課堂當中用學習到的理論知識進行分析。之所以會開展課程中實踐教學就是為了能夠使得學生及時的將在課堂中學習到的理論知識轉化為實踐能力，并且逐漸的將這種實踐能力的深化程度得到一定程度的提升。
認知實習其實就為為了能夠使得高校體育經濟管理專業中的學生對體育組織以及體育企業形成一個感性層面上的認識，，以便于能夠使得學生對體育組織施行的經濟管理模式和運作方式形成一個初步的了解，重視的是對學生學習到的專業經濟管理知識形成大致的了解，從而就能夠使得學生對本專業涉及到的知識的范圍、工作特征以及工作性質形成一定的了解，在實踐的過程中逐漸的將學生對本專業的興趣和熱情培養出來，以便于能夠使得后續的理論、實踐課程能夠順利的開展，使得學生的腦海中形成一個比較穩定的專業思想。體育經濟管理專業中的學生需要開展的認知實習是可以劃分為學校內部和小學外部兩個方面的，在校外學習的過程中通過認知實習能夠對體育組織的銷售和管理的實際情況形成大致的了解，在對問題展開詳盡的分析的基礎上找尋出來解決問題的方法，從而就能夠將學生使用體育經濟管理知識解決實際問題的能力培養出來。
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論文摘要:隨著我國“資源友好型與環境節約型”兩型社會建設的推進,環境會計工作的開展提上了議程,但我國環境會計還處于起步階段,未形成比較完整的理論體系,國內的專家學者對環境會計理論體系的許多內容還存在諸多爭議。環境會計的開展必須結合實施可持續發展戰略和建設節約型社會為背景,以對環境會計與傳統會計的差異性分析為基礎,構建環境會計的基本理論框架。
資源、環境是人類生存和發展的基本條件。長期以來,我國經濟發展在很大程度上依賴于對資源的過度開采,出現了經濟發展與自然、生態不協調的局面,可持續發展概念正是在這一背景下提出的。建設“資源友好型與環境節約型”兩型社會就是將可持續發展上升為全局和戰略高度。由于傳統會計沒有把環境支出與收益納入其核算體系,因而在目前建設兩型社會的背景下,傳統會計面臨的挑戰愈加嚴峻。環境會計理論和實踐是以可持續發展為前提,在保證社會可持續發展的基礎上,核算和監督企業經濟活動,反映企業經營和環境之間的能量交換和價值轉移。目前發達國家在環境會計研究方面已取得重大進展,但在我國,由于環境會計仍處在發展的初期階段,作為wto成員,我國企業要應對殘酷的國際競爭。發達國家經常以可持續發展惡性循環、生態環保為理由和目標,制定嚴格的強制性技術標準,通過立法手段把來自發展中國家的產品拒之門外。同時,我國企業在進行海外投資時,投資所在國也很可能要求我們提供與自然和諧有關的環境核算資料。因此,會計學的一個分支——環境會計的開展勢在必行。
一、環境會計的涵義
環境會計,是將會計學和自然環境相結合,采用多元化的計量手段和屬性,以有關環境法律、法規為依據,研究經濟發展與環境資源之間的關系,并運用專門方法,對企業給社會資源造成的收益和損失進行確認、計量、揭示、分析,以便為決策者提供環境信息的會計理論和方法。它是在環境資源惡化和批評傳統會計的基礎上產生的。從基本屬性上看,環境會計實際上是環境科學在會計學科中的滲透。它的研究涉及自然、經濟、技術、社會各方面的因素,不僅與會計學、環境學有直接關系,而且與哲學、心理學、物理學、數學、邏輯學、化學、生物學、技術科學、管理科學、法學等許多學科在內容上有廣泛的交叉滲透。
二、環境會計發展現狀
(一)理論界已意識到環境對會計的影響力
由于國際社會各種努力的啟示,也由于人們越來越重視環境問題,近年來,我國許多會計學者也展開了對環境會計問題的研究,我國已經認識到環境會計的重要性,大家開始關注環境會計問題。
(二)環境會計理論與實務還很不完善
我國現行用于指導企業會計和報告實務的法規主要有財政部的會計準則、財務通則、行業會計制度、財務制度以及中國證監會的公開發行股票公司執行的信息披露規則和準則。但這些法規、制度和相應的企業會計與報告實務對于環境問題基本上沒有涉及。1998年《我國企業環境會計實務調查分析》介紹了對500家企業的環境會計實務方面的調查,結果表明:被調查的企業在環境會計的確認、計量方面混亂,對公布環境資料持低姿態,很少進行定量分析;公布的環境資料不全面且可比性差,看不出花費的資金、取得的成果和規定的指標之間的關系。結果表明我國環境會計無論是理論還是實務都很不完善。
三、環境會計理論體系的構建
據研究,過去的20年,我國經濟增長的gdp中,至少有18%是依靠資源和生態環境的“透支”獲得的,人們很少在生態平衡問題上考慮并實現可持續發展。按照科學發展觀,要求各企業對自身所擁有的、使用的自然資源,對環境資源的污染破壞、補償恢復等按照有關原則進行確認、計量并反映到財務報表中。從而促使企業以理性的觀念,在注重經濟效益的同時,重視生態環境和物質循環規律,合理開發和利用資源,提高社會效益和環境效益,從而達到可持續發展的目標。因此,構建環境會計理論體系應明確以下內容:
(一)環境會計的核算對象和目標
1、環境會計的核算對象。環境會計的對象大大突破傳統會計資金運動的范疇,它考慮除資金之外的資源環境、整個社會生產消費以及生態循環價值。在環境會計下,會計要素需重新界定,資產中應增加“自然資源環境資產”,即全世界所共有的“特定財產”:空氣、水、海洋、礦產資源、臭氧層等;負債中應將企業承擔的環保社會責任加以確認,如企業應交納排污費、發生環境損害尚未支付的債務、按規定從成本費用中預先提取但尚未支付的環境費用、涉及環境污染的或有事項等;所有者權益中應將“自然資本”加入其中;收入要素中應加入企業在推行環保政策、積極治理污染時所享受到的國家給予的補貼、獎金和稅收減免,回收的“三廢收入”其他單位和個人繳來的環境損害賠償費或罰金收入,以及實施環保措施后企業形象、信譽度的提高而帶來的社會效益等;費用中應包括社會成本、環境成本,以及耗用資源和排污而被征收的生態環境補償費、治理費、環境研究專項開發費。從而避免企業對自然資源的無償占用和耗費,以犧牲環境為代價造成企業虛增利潤的情況。
2、環境會計的目標。環境會計的目標可分為基本目標和具體目標。基本目標是促進政府、社會團體、企事業單位在行政、經貿、文化、生產經營管理過程中高度重視科學技術、生態環境和物質循環規律,合理開發利用自然資源,力爭做到經濟效益、生態效益和社會效益的統一。具體目標是通過會計核算、確認和計量一定會計期間的投入與產生,盡可能地為社會各部門提供有關企業環境目標、環境政策、環境規劃以及對環境保護的義務、貢獻等方面的信息。
(二)環境會計的假設和原則
1、環境會計的基本假設。環境會計的基本假設同傳統會計的四個基本假設相同,包括會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量假設。所不同的是,由于環境會計的核算對象比較特殊,使得“貨幣計量假設”發生變化,即環境會計以貨幣計量為主,同時輔之以實物、指數、百分數等其他相關計量尺度,甚至可以用圖表和文字敘述加以說明。
2、環境會計的一般原則。創建我國的環境會計除應遵循《企業會計制度》的規定,還應遵循政策性、社會性、充分披露等原則。政策性原則是指企業進行環境會計核算時應嚴格執行國家有關資源環境的政策和法規,處理好企業與社會環境之間的關系。社會性原則是應提供充分揭示企業在環境方面的社會責任的信息,并按照社會利潤來評價企業。充分披露原則要求在提供會計信息時,必須全面、公正地反映企業對生態環境的作用、保護或污染、損害等情況,不得有意忽略或隱瞞重要的數據資料,使信息使用者發生誤解。
(三)環境會計的確認與計量
1、環境會計的確認。環境會計的確認是將涉及環境的經濟業務作為會計要素加以正式記錄并列入會計報表的辨認和確定過程。例如,將“自然資源環境資產”確認為資產要素,將“環境損害費用”確認為費用要素等。
2、環境會計的計量。環境會計計量是為了將涉及環境的經濟業務作為會計要素加以正式記錄并列入會計報表而確定其金額的過程。其計量主要集中在自然資源的計價上,這其中存在許多無法用貨幣計量的經濟事項,如臭氧層等;有的也無法用歷史成本計價,如企業生產給環境造成污染所發生的延時治理費,再用歷史成本去計量就不適用。因此,需要對環境會計的計量方法特殊處理,大膽創新。實行以貨幣計量為主的多種計量單位并用原則,再借助于價格替代支付意愿、接受意愿和數學模型等。
(四)環境會計的信息披露
環境會計報告有兩種形式,一種是在原有會計報表中增加環境會計諸因素的揭示與披露;另一種是獨立設置環境會計報表。目前,國際上還沒有統一的環境會計報表模式。因此,我國應在傳統會計報表內增加有關環境會計的核算資料,再輔之以報表附注、文字說明等,揭示企業基本的環境會計信息。在資產負債表中資產方應增列“自然資源環境資產”、“自然資源環境資產損耗”科目等;負債方增列“自然資源耗費”、“環境保護支出”科目等;所有者權益方增列“自然資本”科目等。在損益表中增列“環境收入”、“環境預防費用”、“環境治理費用”、“環境損害費用”等。
四、開展環境會計工作的改進措施
要改變我國環境會計的現狀,健全環境會計體系,在理論研究和實務兩方面予以推動的同時,還必須有一系列的配套措施來予以保證。
(一)建立適應的會計理論導向
要求政府恰當地引導會計理論在環境會計方面做些研究,可以成立由會計、環境資源、法律等方面專家組成的機構,對環境會計理論、自然資源成本、環境影響成本、市場規則變動、法律體系變動等一系列有關問題進行研究,促使環境會計理論早日與會計實務相結合。
(二)健全會計法規,制定環境會計準則和會計制度
以法律、法規的形式確定環境會計的地位和作用,使環境會計有法可依,增強實務的可操作性和統一性,避免各行其是,其具體做法:一是修改《會計法》。要將環境會計的核算和監督列入《會計法》,以法律形式確定環境會計的地位和作用。二是完善會計準則。要將涉及環境的內容列入會計要素,成為必須披露的內容,以防止有關部門和單位的短期行為。三是建立環境會計制度。要依據會計準則所規定的有關環境原則進行設計,使環境會計具有可操作性。
(三)給出資源明確的價格信號,形成合理的價格體系
首先,國家對于資源的使用,應堅持有償原則,盡量不采用或少采用免費(稅)的形式。對有限的資源免費消費、無償使用,無疑將導致資源的耗盡和環境的惡化,同時也不利于環境會計信息的核算與披露。其次,應形成合理的價格體系,充分發揮價格的宏觀調控作用。環境會計要將總成本理論應用于環境會計實務,這樣商品的成本中加入了資源成本,會使商品價值得到客觀反映,使各種商品的比價能反映資源成本。這是市場經濟發展的必備條件,是價值規律和公平競爭、優勝劣汰的客觀要求。
(四)加強對環境會計的宣傳教育
實施環境會計不僅是一個會計問題,也是一個復雜的環境問題和社會問題,還是一個龐大的系統工程。因此,應加強公民的環保意識教育,加強學校環?；A知識教育,在中小學增設環保常識課,在財經院校增設環境會計、環境審計課;加強在職會計人員的環境會計培訓工作,加大對環境會計的宣傳力度。
(五)進行環境會計試點工作。
在加大環境會計理論研究及實施力度的基礎上,遵循由簡入繁,從易到難的原則,從相對明確、簡單和易于了解的環境會計核算科目入手,在部分地區、部門試行。結合具體情況,對不同的產業和產品、不同的地點和不同的時期選擇不同的核算內容和標準;同時,可以采取“雙軌制”,將現行的會計核算體系和探索性環境會計核算體系并行,在取得切實可行的經驗后,再進一步深入研究推廣實施。
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