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關鍵詞：高質量 會計準則 會計信息 評價標準 體系 評價
一、引言
美國證券交易委員會（SEC）前主席阿瑟?利維特（Anthur Levitt）（1998）首次提出高質量會計準則的三個標準：第一，要以公認的財務報告概念框架的核心概念為基礎；第二，準則必須能導致可比性、透明度和充分的信息披露，可供投資者在不同期間進行公司業績的分析；第三，準則必須嚴格地解釋和應用，利維特的觀點得到了普遍認可；隨后美國會計學會下屬的財務會計準則委員會（FASC）、管理會計師協會下屬的財務報告委員會（FRC）、美國注冊會計師協會下屬的會計準則執行委員會（AASEC）、投資管理與研究協會下屬的財務會計政策委員會（FAPC）、財務經理協會下屬的公司報告委員會（CCR）以及德勤國際會計公司合伙人約翰?史密斯（John T?Simth）分別就高質量會計準則的評價標準提出了各自的看法?？v觀各種觀點，一是提出的評價標準比較零散，二是基于不同利益出發提出的評價標準存在部分分歧。在國內，關于高質量會計準則的研究相對較少，只有少數學者對此做過專門的研究。我國著名會計學者葛家澍教授（1999，2000，2002，2008）先后介紹了國外關于高質量會計準則的研究動態并對高質量會計準則的評價標準做了研究，總結出高質量會計準則的九個評價標準。我國學者魏明海教授（1999）在介紹了國外的評價標準后提出二類十二條標準。裘宗舜（2003）提出了高質量會計準則的基本屬性、制定模式和制定機制，并對我國制定高質量會計準則提出了初步建議?？梢?，國內的研究主要集中在介紹國外關于高質量會計準則的研究動態并對高質量會計準則的評價標準做出初步的探討，研究不夠深入，評價標準缺乏系統性，特別是結合我國上市公司執行新企業會計準則的情況去研究高質量會計準則的評價標準，并對我國企業會計準則的質量作出評價的文獻更是罕見。 全球金融危機爆發后，G20華盛頓峰會提出了建立全球高質量會計準則的倡議，再次引起了國際社會對高質量會計準則的關注和思考；我國新企業會計準則自2007年起在上市公司開始實施，全新的準則體系被認為是提高了一個層次，經過了3年多的實踐檢驗，我國新會計準則的質量究竟如何，是否達到了高質量會計準則的標準，是我國準則制定部門、監管部門、會計準則執行者和會計信息使用者非常關注的問題。那么，究竟什么樣的會計準則才是高質量的會計準則，高質量會計準則的評價標準應是什么？本文在國內外已有觀點的基礎上做進一步探討，構建以“高質量會計信息”為核心的高質量會計準則的評價標準體系，并對我國新會計準則的質量作出初步評價，為進一步完善我國的會計準則提供參考。
二、高質量會計準則評價體系
（ 一 ）高質量會計準則核心評價標準――高質量會計信息 會計信息是會計系統的最終產品，是產品就有質量要求。會計信息的質量是通過一系列質量特征來體現的。美國FASB在其第二號財務會計概念公告中對會計信息質量特征作了系統闡述，其中重點強調了可靠性、相關性、透明度、中立性、可比性和一致性。我國在《基本準則》中也對會計信息的質量作了要求，主要包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。而高質量會計信息是以可靠性和相關性為首要特征的，其中，可靠性又是高質量會計信息的最重要的屬性，正如葛家澍所言“可靠性是會計信息、尤其是財務報表內會計信息的靈魂”。可靠性是確保會計信息具有相關性的必要前提，不可靠的信息是不相關的，對信息使用者是毫無用處的。因此，會計信息若是高質量的，則首先必須是可靠的、相關的，當然也要符合其他質量特征。Auther Levitt曾形象地把會計準則比喻為照相機，而包括財務報告在內的會計信息是用照相機拍攝的，可反映公司財務狀況和經營業績的圖像，高質量的會計準則好比性能良好的照相機，高質量的會計信息則是真實、清晰的財務圖像。評價一部照相機的質量高低，關鍵是看所拍攝的圖像是否真實、清晰，若所拍攝的圖像失真、模糊，即使照相機的制造再科學、技術再高、材料再好、功能再齊全也都是枉然，只能判定此照相機質量并不高。同理，評價一項會計準則是否為高質量的會計準則，關鍵是看在此會計準則規范下所產生的會計信息是否為高質量的，若會計信息是高質量的，則此會計準則是高質量的；若產生的會計信息不可靠、不相關，即使會計準則的制定質量再高、可操作性和可理解性再強、與國際再趨同，也只能判定此會計準則質量不高。因此，產生并披露高質量會計信息是高質量會計準則的核心評價標準，其它評價標準都是在此標準的基礎上分析獲得。
（ 二 ）高質量會計準則具體評價標準 以核心評價標準為基礎，高質量會計準則的評價標準可以細化為準則制定質量和準則內容質量兩類標準。
（1）準則制定質量標準。要保證照相機拍攝的圖像真實、清晰，照相機的制造必須具備一定的要求和標準；同理，要保證會計信息的高質量，會計準則的制定環境、制定基礎、制定模式、制定程序和制定組織等必須有一定的標準可循。一是制定環境。會計準則具有一定的環境適應性。一項會計準則對某個國家某個時期而言是高質量的，但對別的國家或其它時期卻并不一定是高質量的，因為不同的國家在不同的時期其所處的經濟環境是不同的。首先，資本市場的發展程度是不同的，資本市場的發達程度會直接影響到經濟業務的繁雜程度，從而影響到會計準則制定的詳細程度；其次，會計準則執行者的整體情況如公司治理結構和企業內部控制的完善程度是不同的，從而影響到會計準則的實施；再次，會計人員的素質如職業判斷能力是不同的，從而影響到會計準則的制定模式及實施。因此，會計準則的制定必須考慮其所處的環境，否則，將會導致會計準則不能反映經濟實質或可操作性缺失，從而使會計信息缺乏可靠性和可比性?？梢?，會計準則的制定是否考慮到特定環境成為評價會計準則質量高低的一個標準。二是制定基礎。以財務會計概念框架為制定基礎是高質量會計準則的一個評價標準。利維特（1998）曾指出高質量會計準則必須以國際公認概念框架中的核心概念為其制定基礎。財務會計概念框架是由奠定財務會計基礎并為其應用的基礎概念所構成的體系，其主要作用是評估現有的會計準則，指導未來的會計準則發展方向和技術取向，以及為解決實務中現有準則未涉及的會計問題提供指南。隨著經濟全球化的加速，制度創新，新經濟業務層出不窮，以財務會計概念框架為基礎制定的會計準則能對新問題的發展留下空間，作出潛在的合理安排，為新經濟業務的會計處理提供指導，這樣才能真實反映經濟業務的實質，從而產生可靠、相關的會計信息。三是制定模式。目前存在三種會計準則的制定模式。一是規則導向模式，其特點是會計準則由詳細的規則組成，優點是嚴密、完備，具有較強的可操作性，而缺點是掛一漏萬，易為違反準則者尋找借口；二是原則導向模式，其特點是會計準則的內容上減少了對會計準則執行者的約束，在形式和過程上賦予執行者更多的職業判斷自由，優點是能有效地減少違反準則者尋找借口的機會，并能孕育職業判斷的氛圍，缺點是可操作性較弱；三是目標導向模式，即以原則為基礎的制定模式，目標導向不同于純原則導向和規則導向，目標導向的會計準則具有以下特點：以經改進并一致應用的概念框架為基礎、明確指出準則目標、充分的指南盡量減少準則中的例外情況、避免在實質上有可能規避準則意圖的行為。目前三種模式中，原則導向模式和目標導向模式受到準則制定者的青睞。那么，究竟哪種模式下制定的會計準則才是高質量的會計準則呢？筆者認為，需要根據不同國家不同時期的具體情況去作出判斷，若整體會計人員的專業知識水平較高、職業判斷能力較強、能較好地理解和應用會計準則，則采用原則導向模式制定；若整體會計人員素質較低、職業判斷能力較差、不能很好把握和運用準則，則采用目標導向模式更為合適，有利于會計準則的實施，否則必然會出現各自判斷、各自理解，最后核算的結果五花八門，有損會計信息的可比性。四是制定程序。一項高質量會計準則的出臺，必須有一套公開、透明的應循程序，應循程序是保證制定高質量會計準則從立項到的必經步驟。會計準則的制定程序中必須貫穿透明度原則：要建立公開化、制度化的征求意見制度，從立項開始，到準則，都應公開廣泛地征求意見；會計準則在制定過程中應嚴格實行專家和群眾相結合,力求準則制定過程公開化、民主化；要加強準則制定部門和相關監管部門的溝通，對準則的出臺時間、基本要求、反饋意見等進行磋商與合作；準則、指南和解釋公告都必須在執行前公開，不能變成內部文件；要公開更多已有相關知識，以便社會公眾更好地理解會計準則及其相應的利益關系?？傊?，準則的制定和執行都不能暗箱操作，沒有透明度，就不能體現公開、公平、公正的市場法則，就不能確保會計準則的質量，更不能保證會計信息的相關性、可靠性和透明度。五是制定組織。高質量會計準則的制定，需要有組織保證。一是準則制定機構的獨立性，會計準則的制定過程是一個多方利益者博弈的過程，只有當準則制定機構獨立于相關利益者，制定出來的會計準則才能不偏不倚，保持中立。二是準則制定人員的廣泛代表性，應該廣泛吸收實務界和學術界的專家學者、吸收信息提供者和信息使用者相關代表、吸收監管部門和審計部門及稅務部門相關代表、吸收會計專業人士和非專業人士去參與準則的制定。只有具有組織保證的會計準則所產生的會計信息才具有較高的相關性和透明度。
（2）準則內容質量標準。要保證所拍攝圖像的真實、清晰，除了要達到制造方面的標準，照相機本身的品質如零部件的質量、操作性、外形設計等也必須達到一定的要求；同理，要保證會計信息的高質量，僅僅有準則制定的保證還不夠，更需要會計準則內容上達到相應標準，如準則的可操作性、可理解性、國際趨同性和經濟實質性等。一是經濟實質性。企業交易和事項的經濟實質與其法律形式并不總是一致的，只有反映經濟實質的會計信息才是真實的、可靠的、相關的，對會計信息使用者才是有用的。會計準則是規范企業會計確認、計量和報告行為、保證會計信息質量的種種標準，因此，必然要求會計準則提供的會計確認、計量和報告的相關指南能夠反映企業交易和事項的經濟實質，方能產生高質量的會計信息。二是可操作性。高質量的會計準則必須有利于實務操作。因此，要求會計準則的制定必須考慮會計人員的整體素質特別是職業判斷能力，當職業判斷能力不強的時候，會計準則的內容更強調可操作性。如果會計準則的制定采用原則導向模式，必須出臺一些嚴格的解釋和詳細的指引，從而增強會計準則的可操作性。缺乏可操作性的會計準則只會使會計準則的執行者在實務中難以應用，此外，由于會計人員的職業判斷能力參差不齊，將會導致“各自為政”的局面，各有各的判斷、各有各的理解，最后執行情況大相徑庭，從而造成會計信息嚴重不可比。三是可理解性。高質量的會計準則其內容必須是可理解的。僅當會計準則的內容容易被理解時，會計準則執行者才能正確執行會計準則，注冊會計師才能準確判斷所審計的財務報告是否遵守了會計準則的要求，監管部門才能有效監督會計準則的執行。因此，首先，會計準則的語言表述必須簡潔、明確，在不影響科學性的前提下盡量通俗易懂，不能含糊不清；其次，語言表達要本土化，會計準則制定過程中為實現國際趨同，往往有些準則直接或間接引用國際會計準則，在引用過程中要求會計專業人士與翻譯專業人士共同意譯而非直譯，否則會計準則的內容將會出現模糊不清、語句不通、晦澀難懂的情況，連會計學術界專業人士都難于讀懂，更難于去要求企業一般的會計人員讀懂并加于運用，此時要產生可靠、可比的高質量會計信息便無從談起。四是國際趨同性。會計準則的國際趨同是一個國家經濟發展和經濟全球化的必然選擇，是大勢所趨。隨著資本市場全球化步伐的加快，投資者在全球范圍內尋找最佳投資機會，公司則在全球范圍內尋求最低成本的資本，然而，這一發展卻遇到一大障礙，即上市公司會計信息因會計準則存在不同程度的差異而缺乏可比性，這使資本市場的交易成本上升，為此，亟需建立全球統一的高質量會計準則，以減少資本市場和公司發展的成本。因此，會計準則的制定必須實現與國際會計準則的持續全面趨同，會計信息才能夠成為國際通用的商業語言，才有利于本國企業和資本市場的發展。
（ 三 ）高質量會計準則評價標準體系圖 綜上分析，高質量會計準則的評價標準應該是一個體系，如（圖1）所示：核心標準是產生并披露高質量會計信息，以核心標準為基礎可分析獲得準則制定質量和準則內容質量兩類九個細化標準，而每個細化標準反過來又會影響到會計信息的質量。
三、我國企業會計準則質量分析
（ 一 ）我國企業會計準則制定質量分析 經過3年多的實踐檢驗，我國會計準則的質量是否達到了高質量會計準則的標準，其實施是否達到了預期的目的，以下結合高質量會計準則的評價標準及我國上市公司執行新會計準則的情況予以評價，為我國準則制定者進一步完善會計準則指明方向、提供參考。（1）制定環境評價。我國新企業會計準則的制定既考慮到了國際環境又考慮到了我國的特殊環境。首先，我國新準則實現了國際趨同，是制定過程中考慮國際環境的體現，隨著經濟全球化和資本市場全球化的進一步深入，會計信息必須成為國際通用的商業語言，才能為全球投資者提供更加透明可比的財務信息，從而促進本國企業和資本市場的發展。然而，趨同不等同于相同，在制定過程中也考慮到了中國的實際情況。如關于資產減值損失的轉回問題，國際會計準則允許對已經確認的資產減值損失予以轉回，而我國考慮到很多企業將轉回減值損失作為操縱利潤的主要手段，新會計準則規定，資產減值損失一經確認，在以后不得轉回。（2）制定基礎評價。高質量會計準則強調以財務會計概念框架為制定基礎。目前我國尚無專門的財務會計概念框架，而是以《企業會計準則――基本準則》取代，在作用上，基本準則是所有具體準則的基礎，可用來指導、評估和發展具體準則，為具體準則的制定提供理論依據，為具體準則提供基本概念并指引方向；在內容上，除了包含國際會計準則及美英國家財務會計概念框架的基本內容外還有了一些突破，包含了會計基本假設、財務報告目標、會計信息的質量要求、會計要素及其定義、會計計量模式及財務報告；在地位上，基本準則不是站在企業會計準則體系之外，而是融入了企業會計準則體系，并處于頂尖地位，不僅是法規，而且是比具體準則更重要、更基本的規范。因此，葛家澍認為“全部準則如不看表述的用語，而看表述的實質，已完整體現了概念框架的基本內容”，我國的基本準則，是我國現階段的財務會計概念框架，既立足于中國國情，又努力與國際會計慣例趨同?？梢?，我國企業會計準則的制定是以財務會計概念框架為基礎的。（3）制定模式評價。國際會計準則是以原則為導向，實現國際趨同是大勢所趨，我國新企業會計準則體現了原則導向的特征。原則導向最大的特點是需要更多的職業判斷，但目前我國會計人員的整體素質特別是職業判斷能力較差，對會計準則的一些原則性規定不能準確把握，會計職業判斷不是很恰當，于是我國財政部等相關部門作出了一系列的努力，為會計準則的順利實施提供基礎，先后出臺會計準則的應用指南、解釋公告、專家工作組意見等一些詳細的指導，同時也致力于提高會計人員的素質，如財政部2009年啟動了企業類全國會計領軍（后備）人才培養計劃著力于培養高素質、復合型的會計領軍人才，其他各級財政部門也組織了一些不同類型的培訓，實踐證明，新準則得到了平穩有效的實施。因此，筆者認為，雖然從短期看以原則導向仍然存在一些問題，但從長遠的角度看我國準則采用原則導向模式是合適的、也是合理的。（4）制定程序評價。高質量會計準則的制定程序強調公開透明。為制定新會計準則體系，我國財政部在借鑒國際會計準則委員會和美國的先進經驗的基礎上，2003年 7月頒布了《會計準則制定程序》，規定會計準則的制定過程分為立項階段、起草階段、公開征求意見階段和階段，較之我國以前的制定程序有了一定的進步，但與國際會計準則公開透明的應循程序相比仍存在一些問題：首先，公開性不足，除了第四個階段社會公眾能夠看到準則的正式外，前三個階段都存在公開性不足甚至不公開的狀況，公眾只是偶爾能從有關領導講話中了解到將制定哪些會計準則，至于準則的研究進展及起草情況，公眾不得而知。其次，征求意見的范圍過窄時間過短，征求意見稿的反饋主要來自于高校和部委以及各地財政局所組織的座談會記錄，來自于會計準則執行者的反饋意見很少見；另外，一項國際會計準則的征求意見的時間長達6個月，而我國從財政部公布企業會計準則――基本準則征求意見稿到正式包含1項基本準則和38項具體準則只經歷了短短8個月的時間，很顯然，準則征求意見的時間是不足的。最后，缺少投票機制，美國財務會計準則委員會和國際會計準則委員會都會在征求意見期滿后通過投票最后決定是否通過并準則，而我國準則與否決定權在會計司，財務會計準則委員會僅僅是收集意見并提交財政部會計司，其成員沒有表決權。（5）制定組織評價。在制定機構方面，我國新企業會計準則是由財政部會計司代表政府制定的，一是考慮歷史慣例，我國以往會計準則及其他會計制度均是由財政部代為制定，二是為了保證會計準則的權威性。但是，財政部會計司作為準則制定機構，其在形式上顯然是不獨立的，因為政府是會計準則的一大利益相關者，唯有在實質獨立性上去彌補，若能有效去溝通政府與民間的關系，能有效去協調各方利益，最終也能制定出中立、不偏不倚的會計準則來。在制定人員方面，《會計準則制定程序》規定會計準則具體的制定工作由項目起草組負責，項目起草組原則上以會計司各處為單位組成并吸收相關人員參加，但對“相關人員”未作明確規定。財務會計準則委員雖吸納了具有廣泛代表性的專家參與，但財務會計準則委員會成員沒有決定權，僅起到咨詢的作用，因此，財政部會計司及其工作人員在準則制定過程中占決定性地位，其代表性顯然是不夠廣泛的，特別是缺少會計準則執行者中的代表，勢必影響到會計準則制定過程中的利益平衡。
（ 二 ）我國企業會計準則內容質量分析 可從以下方面進行分析：（1）經濟實質性評價。我國《企業會計準則――基本準則》第十六條規定“企業應當按照交易或者事項的經濟實質會計確認、計量和報告，不應僅以交易或事項的法律形式為依據”，所有具體準則的制定必須以此為理論依據和指引，必須能夠真實反映經濟業務的經濟實質。以收入準則為例，準則規定了確認銷售商品的收入的五個條件，企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；相關的經濟利益很可能流入企業；收入的金額能夠可靠計量；相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量，五個條件缺一不可，因此往往實務中出現的售后回租、售后回購等一些交易，形式上看是銷售行為，但實質上其并不符合銷售商品收入確認的條件，是不能確認銷售收入的。（2）可操作性評價。我國新企業會計準則屬于原則導向，其顯著特征是要求企業根據會計準則規定的原則結合實際情況做出職業判斷，如收入確認、資產減值、預計負債、債務重組、企業合并、公允價值計量等都涉及到職業判斷，但目前我國會計人員會計職業判斷能力普遍較低，凸現出某些準則缺乏可操作性。以公允價值計量為例，新企業會計準則的一大亮點是引入了公允價值計量屬性，目前已頒布的38個具體準則中至少有17個不同程度地運用了公允價值計量屬性，新準則規定企業應當根據不同情形分別采用同類資產活躍市場報價、類似資產活躍市場報價和估值技術等確定公允價值。但到目前為止，公允價值的確定在實務中仍是難于操作的一大難題：一是公允價值不易取得，我國市場經濟的成熟度還不充分，部分資產不存在活躍市場，也無同類或類似資產的活躍市場價格，需要采用其他技術進行估值，評估價值又難以獲得各方的共同認可；二是以同類或類似資產市場價值為基礎確認的公允價值，如何確定其修正參數，也是一個難于操作的問題；三是目前仍有很多資產需要采用估值技術確定公允價值，但如何選擇估值模型和相關參數假設等，新準則沒有提供詳細指導，存在較大的人為因素。公允價值計量缺乏可操作，導致會計信息缺乏可比性，同時也降低了會計信息的可靠性。（3）可理解性評價。為實現國際趨同，且制定準則的時間較為倉促，有些全新出臺的準則如《金融工具確認和計量》、《金融資產轉移》等，內容往往參照相應的國際會計準則直接翻譯過來，一些條款句子過長，文字晦澀難懂，再加上有些經濟業務在中國并不普及，導致會計準則執行者難于理解，也就無從在實務中正確運用。如對金融資產的分類，上市公司在執行過程中往往難于正確理解和把握，導致會計處理出現偏差，有的公司將其持有的對上市公司具有控制、共同控制或重大影響的限售股權分類為可供出售金融資產，新準則規定應作為長期股權投資處理，有些公司將本應歸屬于持有至到期投資的金融資產分類為貸款和應收賬款，最后必然會導致企業間會計信息的不可比。（4）國際趨同性評價。我國新企業會計準則實現了國際趨同，同時致力于與國際上主要國家和經濟體的等效，并取得了一定的成績：一是2007年我國內地和香港的會計準則實現了等效；二是經過多輪會談和協商，中歐會計準則等效取得重要進展，2008年12月歐盟就第三國會計準則等效問題規則，規定自2009年至2011年底的過渡期內，允許中國企業進入歐盟境內市場時利用中國企業會計準則編制財務報告；三是中美會計合作納入雙方對話議程，美國財務會計準則委員會已正式宣布允許外國企業赴美上市按國際財務報告準則編制財務報告，為中美會計準則等效創造了條件。另外，實現國際趨同后，準則制定部門仍密切關注國際會計準則的變化并積極參與到國際會計準則的制定過程中去，促進國際會計準則更多地考慮中國的情況，并對我國會計準則作出相應的調整，為實現與國際會計準則的全面持續趨同而努力。
綜上可見，結合高質量會計準則的九個細化標準逐一分析我國新企業會計準則，其中制定環境、制定基礎、制定模式、經濟實質性和國際趨同性5個方面是達標的，但是制定程序、制定組織、可操作性、可理解性四個指標仍存在一些問題，而且均不同程度影響到會計信息的質量如可靠性、相關性和可比性，進而高質量會計準則的核心標準――產生并披露高質量會計信息難于達到。因此，我國的新企業會計準則與高質量會計準則仍有一定距離，準則制定部門仍需針對不達標的方面進一步加以完善，向高質量會計準則努力邁進，以提供高質量的會計信息，滿足會計信息各方使用者的需求，從而更好地推進我國資本市場和社會經濟的進一步健康發展。
參考文獻：
［1］葛家澍：《美國關于高質量會計準則的討論及其對我們的啟示》，《會計研究》1999年第5期。
［2］葛家澍：《關于高質量會計準則和企業財務業績報告改進的新動向》，《會計研究》2000年第12期。
［3］葛家澍：《關于高質量會計準則的幾個問題》，《會計研究》2002年第10期。
［4］葛家澍：《創新與趨同相結合的一項準則》，《會計研究》2006年第3期。
［5］裘宗舜：《論高質量會計準則》，《上海會計》2003年第11期。
［6］中華人民共和國財政部（會計司）：《關于我國上市公司2007年執行新會計準則情況的分析報告》，《上海證券報》2008年7月1日。
[關鍵詞]會計準則 信息質量 建議
高質量會計準則是產生高質量會計信息的必要條件,反之,高質量會計準則卻不會導致高質量會計信息,因為準則的有效執行需要制度保障。會計信息能有效緩解投資者與經營者之間的信息不對稱,控制逆向選擇和道德風險。但是這種作用的發揮是以會計信息的高質量為前提的。因此,研究會計信息質量與會計準則制定權合約安排很有必要!
一、我國會計準則的主要問題
1.1量變不足
高質量的會計準則首先要解決的問題是量的問題,高質量的會計準則要涵蓋實務中的全部交易或事項,沒有量變就沒有質變。而事實是很多極容易出問題的交易或事項,至今都未制定出具體的準則規范。為了適應經濟體制改革的需要,我國于1992年11月30日了《企業會計準則》,我國會計規范改革從此拉開了序幕。盡管到目前為止,已經實施了會計政策資產負債表日后事項、債務重組、收入、建造合同、無形資產、或有事項、中期財務報告、投資、現金流量表、會計估計變更和會計差錯更正,存貨、非貨幣易、固定資產等16項具體會計準則。但很顯然,量變還遠遠沒有達到,這些準則遠遠不能滿足實際會計實務規范的需要。
1.2質量不高
1)沒有制定科學的財務會計概念框架。財務會計概念框架是指導會計準則制定的基礎。眾所周知,國際會計準則是以國際公認的財務會計概念框架中的核心概念來制定的;同時,準則能導致可此、透明和充分的信息披露,供投資人在進行公司業績的動態分析。而我國具體會計準則卻沒有以概念結構為基礎。上述“企業會計準則”的“準”也只是財務會計概念結構引導下的準水平。
2)部分準則的出臺只是應付。一項高質量會計準則的出臺,從立項到,必須是在統籌考慮的前提下,遵照一定的程序、選擇科學的方法去完成的。我國現行的一些準則的出臺比較倉促,操之過急,事倍功半。都知道我國第一項出臺的具體準則《關聯方關系及其交易的披露》是由于當時出現了關聯交易中的舞弊案件,為了維護小股東的利益,維持新生資本市場的健康發展而臨時出臺的。
二、影響會計信息披露質量的因素分析
2.1會計準則不準確
當會計準則中存在著大量的不確定性措辭時,在運用數學方法描述原本事物時,會使得計算的結果有很大差異。這樣,會計政策和方法則會更多地依賴會計人員的職業判斷,這就擴大了人為其操縱利潤的空間。
2.2會計法規之間不協調
基本會計準則與具體會計準則之間,具體會計準則與行業會計制度之間,會計準則與財務通則之間,會計準則與稅收制度之間都存在不協調甚至矛盾、沖突的地方。會計法規體系內部的不協調,必然會增大經營者、會計人員與監管部門、社會公眾之間的“博弈空間”,增加全社會的交易成本。
2.3會計準則滯后于會計實踐
通常我國會計準則的規定常落后于會計實踐的發展和經濟行為的創新。隨著市場經濟的快速全方位發展,新的經濟行為、事項及市場工具不斷涌現,會計準則的缺位很有可能會使得會計事項的處理無法可依。同時,會計準則對非財務信息、表外披露等做出明確的規定,使得信息披露缺乏完整性。
三、完善會計準則制定權合約安排,提高會計信息質量
3.1完善公司治理結構
現代經濟關系的契約性決定上市公司會計信息質量,所以解決上市公司會計信息質量的根本途徑在于在企業內部建立有效的治理結構。加強董事會對經理層的戰略指導和有效監管,提高會計信息的公信度,減少董事會成員在經理層的兼職,完善外部董事制度。股東大會要做好監督經營者的活動,聘用注冊會計師對公司經營和財務活動進行審計監督。獨立董事要有財務會計方面的專家,強化董事會功能。加強監事會的獨立性,賦予監事會實質上的獨立監督權;明確監事會對公司財務的監管,以減少管理層對財務報告的操縱。
3.2加強內部控制制度的完善
企業內控制度能有效加強會計人員相互制約和監督,提高會計核算工作的質量,確保會計信息的真實完整。在企業內部控制中,制度的落實不僅要貫穿于會計核算的全過程,更要貫穿于生產經營的各個環節。建立健全內部控制制度并有效實施,以更好的滿足現代企業管理的需要,企業提供的產品――會計信息質量才能得到保證和提高。健全而有效的內部控制對提高會計信息質量,有效提高經營效率。
3.3完善會計準則
在完善會計法規體系的過程中,要擴大會計規范的涵蓋范圍,做好對資本市場出現的新問題的預測并及時出臺相關政策,盡快出臺會計規范的配套實施細則,使會計實務操作有法可依。另外,要加強與國際標準的全面接軌。資本市場的有序發展主要取決于高質量的會計準則。信息披露能增強投資者對財務報告可信性的信心,從而改善資本市場的流動性,降低資本成本和創造可能公允的市場價格。入世后中國將以更加積極的姿態,在更為廣泛的領域參與經濟全球化的進程。
四、結語
總之,目前我國,我國會計準則還需從量變做起,完善各種制度準則,在不斷實施探索的過程實現質變的目的,提高會計信息質量更好的為我國經濟建設服務。
參考文獻:
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一、質量成本概念的不完整性
現代質量成本管理的問題首先集中體現在對質量成本的認識上。具體而言，現代質量成本管理中的質量成本概念具有明顯的不完整性——將質量成本狹隘地認為只是質量不足所導致的成本，而將質量過剩問題所導致的成本排除在質量成本管理之外。
當前絕大多數理論都將質量成本定義為由質量不合格(不足)而引致的各種支出，包括：對質量不足的預防與檢驗成本和由于質量不足而引發的失敗成本兩大類。在此基礎之上，質量成本管理的其他，如質量成本屬性、成本、成本控制等也都是以質量不足為對象來加以的。但是質量成本的這種定義，顯然是不完全的，它只涵蓋了質量成本的部分外延。換言之，由于質量低下引致的成本僅是質量成本的一個部分，除此之外，質量過剩成本也應是一種質量成本。
筆者認為，將質量過剩引致的成本作為質量成本的組成部分其原因有二：首先，質量成本管理的客觀環境發生了較大的變化。過去由于技術的限制，企業、行業乃至整個的產品生產多存在著較為嚴重的質量不足問題，所以質量管理、質量成本管理都是以質量不足為管理的中心，人們千方百計的提高產品質量，以使產品能夠滿足客戶的要求。但是隨著科學技術的發展和人們幾十年來在質量管理上的不懈努力，現代產品的質量已有了明顯的提高，人類社會實現了產品質量的整體性飛躍，質量過剩的問題逐漸顯現出來i這種情況的變化決定了不能再忽視質量過剩問題，對質量成本概念應當加以重新定位，使之完整地包含質量不足成本和質量過剩成本兩個部分。其次，人們對質量成本管理的主觀認識發生了較大的變化。過去人們對質量成本管理的認識存在偏頗，表現為在管理中存在“三重三輕”的現象，即重管理輕經營、重質量輕成本、重不足輕過剩：所謂重管理輕經營是指現代質量成本管理將注意力集中于生產過程，只關注產品質量成本的預防、控制等管理環節，而對于質量管理的結果是否能為企業的經營帶來效益卻很少關心。重質量輕成本則是指現代質量成本管理活動的目標和對象上存在偏差，并未真正將控制質量成本作為管理活動的目標，而錯誤地將目標定位在質量控制上，這使得質量成本管理與質量管理混為一談，其結果是企業只重視產品質量的提高而不注意質量改善會給企業效益造成的。重不足輕過剩則是指現代質量成本管理過多的將精力集中于對質量不足成本的管理；一味地對質量不足進行改進，而不關心質量是否已超過用戶實際需要。過高的提升產品質量，將可能產生不良的結果：一方面質量的過度提高耗費了企業大量資源，另一方面過高的質量只不為顧客所察覺或接受，從而無法為企業帶來利益，與質量管理的初衷相違背。但隨著市場經濟體制的日漸形成，不考慮企業效益的缺點必須克服，因為在市場經濟中企業的經濟效益關系到企業的生存與發展，企業更加注重對于成本的控制和對經濟效益的提高。所以“三重三輕”的錯誤觀念在市場經濟的浪潮申逐漸被滌蕩清除，人們逐漸認識到應當加強對質量過剩問題的管理，這將有助于形成正確的成本效益觀念。
二、質量成本概念的完善
(一)引入新的質量管理觀念是完善質量成本概念的基礎。
質量是企業的生命，是企業實現經濟效益的保證。自我國實行市場經濟體制改革以來，質量成為競爭的核心因素，企業也越來越重視質量管理。與發達國家一樣，全面質量管理曾在我國引發了質量管理的一場革命，使我國產品和服務的質量從根本上提升到較高的水平。然而隨著市場競爭的激烈化和顧客需求日趨多樣化，過去那種單純以國家或行業標難為質量判斷依據的工程導向的質量觀，越來越顯示出其局限性。高質量未必代表必勝的優勢，因為高質量也常常不被顧客所接受，同時按照全面質量管理的要求，質量的提高往往要以人力、物力、技術、信息、管理等成本的追加為代價，這最終會抵消質量提高所帶來的利潤優勢。特別是當產品質量普遍得到提高，使競爭者處于大致相同的質量水平時，如何在保證一定質量水平的前提下，實現對成本的有效控制成為競爭取勝的關鍵。
于是，將質量與成本雙重因素考慮進去，我們提出了以既能滿足顧客需求又能減少過高質量所帶來的不經濟現象為判斷標準的“合理質量”的管理觀念。一方面，為了滿足顧客的需要，企業必須保證質量；另一方面，為了減少成本耗費，贏得利潤，企業又不能盲目地提高質量。質量也應把握一個合理的“度”，以尋求顧客與企業雙方利益的滿足。這才是質量管理所要達到的真正目標。筆者認為，把握“合理質量”的深層內涵，艾健在于力求實現三個層次的平衡。
第一，尋求顧客滿足與產品質量水平之間的平衡。滿足顧客需要是社會生產的目的，也是企業在激烈的競爭中生存和發展的前提。因此，質量工作必須始終以顧客需要為根本，質量水平也應以達到顧客期望的質量為最低界限。同時，應當明確，質量只有能被顧客所認知和接受時才是有意義的，否則就是無效質量或不必要質量。所謂無效質量是產品質量完全或部分與顧客需要發生背離，從而不能為顧客所接受；這實際上是質量傳遞的失效：而不必要質量則是指產品或服務的質量遠遠超出了顧客的期望，雖然它也可能實現顧客的需要，但要以失去后續提高質量的潛力為代價。無效質量和不必要質量共同導致了企業產品的質量過剩，它意味著成本的損失和浪費，是“合理質量”所不容許的。
第三，尋求產品更新周期與質量保證期的平衡。在技術與競爭的驅動下，新產品層出不窮，產品開發周期和壽命周期日趨縮短，這也增強了追求“合理質量”的迫切性。一方面競爭呼喚高質量的產品，而耐用性是質量的重要標志。在“以質取勝”觀念的引導下，不惜花費大量的投入，開發質量高、耐用性強的產品。另一方面，產品更新換代速度的不斷加快，使消費者的日味不停地轉換，最終將使高耐用性的產品在市場上過早地淘汰，而企業在提高產品耐用性(即質量)方面的高成本支出得不到相應的高回報，不可避免地會蒙受損失。“合理質量”則要求：產品的質量保證期盡可能地與產品更新換代的步伐保持一致，并形成動態平衡。從而可以避免由于過高質量而帶來的浪費。
第三，尋求產品部件間質量的協調與平衡。這是針對同一產品不同部件的“合理質量”要求而言的。通常情況下，如果一種產品的關鍵功能部件因達到壽命而發生報廢，往往使整件產品退出使用，而其他部件被分解并繼續使用的可能性很小。所以，關鍵功能部件的質量保證期就決定了整件產品的使用期。那么，其他部件能夠超過該期限繼續使用的功能部分，完全可視為一種過剩質量。“合理質量”要求的最佳狀態是：同一產品的各種不同部件達到相同或者相近的質量水平，使用壽命盡可能地趨于一致，從而減少不必要質量所耗費的成本。
總之，“合理質量”觀念更加突出了質量成本管理的效益原則，它嚴格區別于以行業或國家標準為判斷依據的工程導向的質量觀念，是一種較為先進的管理思想，同時也為完善質量成本概念提供了基礎。
(二)質量成本概念的完善。
正如本文前面所論述的，當前質量成本的定義是在工程導向的質量觀念指導下提出的，自始至終都體現出對高質量的不懈追求。但隨著“合理質量”觀念的出現，它的核心內涵與構成都發生了很大的變化。
在“合理質量”觀念下，更為完整的質量成本定義應該是：企業為確保產品質量保持在既能滿足顧客的正常要求，只能為企業帶來最佳經濟效益的質量水平上所發生的一切費用。它的內容包括四個部分：預防質量不足成本、預防質量過剩成本、故障成本和無效成本。其具體內容如下：
1．預防質量不足成本，是指企業為保證產品質量水平不低手基本的質量標準，能夠滿足顧客合理要求所支付的費用。這一成本是企業產品質量的最基本保證，也是合理質量觀念的基本要求。
2．預防質量過剩成本，是指企業為避免由于產品質量過剩而產生的無效成本所發生的一切費用。它體現了合理質量觀念對降低產品過剩質量的要求，同時也是新觀念下成本管理的特點之一。
3．故障成本，是指由于企業的產品質量低下，無法達到最基本的標準而給企業造成的各種損失。例如：廢品損失、維修損失、退貨損失以及由于質量糾紛所引起的訴訟費用和賠償損失等。該成本和預防質量不足成本之間存在負相關關系。一般情況下，預防質量不足成本的發生量較大時，產品質量會相應提高，故障成本的發生勢必減少；反之，故障成本將會增加。
一、關于高質量會計準則的建議與反應
（一）美國證交會（SEC）主席的演講
高質量會計準則問題是由SEC主席Authur.Levitt提出的。他在1997年9月29日的一次演講中闡述了一個主題：我們需要高質量的會計準則（注：這篇演講，后來以“高質量會計準則的重要性”為題發表在1998年3月的《會計瞭望》（Accounting Horizon）第12卷第1期上。）。作者在文章中主要闡述了以下幾個觀點：
第一，根據美國的經驗，要建立發達而健全的資本市場，必須有效地保護投資人，使投資人能夠得到上市公司經營活動的真實、完整、公允并具有透明度的財務圖象——那就是公司通過財務報表所披露的信息，他說：美國SEC自1934年成立以來，就始終要求上市或者發行證券的公司必須不間斷地披露信息。這些信息應當公允而充分，防止誤導，以利于投資者據以作出自己的決策。作為規范會計信息披露的會計準則，在保證會計信息的質量上起著關鍵性的作用。什么是高質量的會計準則呢？Levitt沒有下定義，但他舉例說：“按良好會計準則產生的財務報告，要使應在本期報告的事項，既不提前，也不滯后；不提過多預防意外的準備；不確認遞延損失；公司的經營業績實際上在各年是起伏不定的，財務報告不應進行所謂的‘平滑’；不人為地粉飾一個似乎前后一致的、穩定發展的假象”?？傊?，要根據會計準則來表現經濟真實。而表現企業的經濟真實才是投資人所需要的信息披露。
十分明顯，要使企業的財務報告達到高質量，就外部條件來說，必須保證會計準則的高質量。
第二，當前，資本市場已經全球化。人們不僅要求本國準則高質量，而且要求有一系列在世界范圍內能夠普遍接受的高質量的國際會計準則。Levitt明確指出，國際會計準則要獲得普遍認可，必須符合以下三項目標：
·準則必須包括現有的會計文獻中普遍接受的、綜合性的會計基礎概念中的核心部分。我認為這應當是財務會計概念框架。
·準則必須高質量。Levitt把高質量理解為“能夠導致可比性、透明度和提供充分的信息披露，利用這些信息，投資人在公司的不同會計期間能夠有意義地分析公司的業績”。
·準則必須嚴格地加以解釋和應用。如果會計準則滿足了這樣的目標——“不論交易或事項是在何時、何地發生，凡相似的交易或事項均按照相似的方法進行會計處理”，那么，全世界的審計師和會計準則制定者就應按照一致的口徑嚴格地予以解釋和運用。否則，可比性和透明性就會受到損害。
把上述三項目標概括起來就是：以財務會計基本概念為基礎，能導致可比性、透明度和充分的披露并在應用時進行嚴格的、統一的解釋。這就是Levitt對高質量會計準則的全面要求。
第三，高質量的會計準則不可能一朝一夕就能夠達到。它是適應投資人和資本市場的需要變化不斷修訂、完善的結果。因此制定一項高質量的準則是需要花費成本的，而且不可能一勞永逸。衡量準則的高質量，歸根結底是看它是否有利于投資人的投資決策。
Levitt發表了“高質量會計準則的重要性”的演講后，在美國會計界引起了強烈的反響。1997AAA&FASB（12月）財務報告研討會上，許多與會者圍繞“什么是高質量會計準則（High Quality Accounting Standards）的屬性（Attritutes）或特征（Characteristic）”這樣一個問題展開了討論。
（二）美國會計學會的意見
美國會計學會是通過“財務會計準則委員會”（Financial Accounting Standards Committee，FASC）發表意見的。FASC認為，一項高質量會計準則能夠促進財務報告提高其使用者作出投資和信貸決策的能力。它應當考慮以下三個問題：
第一，新會計準則是否能夠指出財務報告中的薄弱環節？
第二，新會計準則是否通過提高財務報表使用者作出投資和信貸決策的能力來糾正已經覺察的財務報告的缺陷？
第三，新會計準則的頒布，是否使預期效益超過預期成本？
要評估上述三個問題中的每一個，FASC認為：
第一，如果學術界的研究是相關的，那么高質量的會計準則應當按照學術研究的結果來形成并與研究結果取得一致。學術界可以既通過經濟因素，又通過經驗證據去評估建議中的準則，學術界的研究可以：（1）指出財務報告模式中的缺陷；（2）提高財務報表使用者作出投資與信貸決策的能力；（3）使經濟利益超過經濟成本。
第二，高質量的會計準則必須與FASB的財務會計概念框架相一致。
（三）美國投資管理研究協會的意見
在美國，美國投資管理研究協會（Association for InvestmentManagement and Reserch，AIMR）是最有影響的、代表投資人利益的團體，而其所屬的財務會計政策委員會（Financial Accounting Policy Committee，FAPC）則是它對財務會計準則的發言機構。FAPC提出，高質量會計準則應當達到以下六項最重要的標準：
第一，新準則應該改善對投資決策者有用的信息。
AIMR的成員經常進行財務分析和投資評估，他們需要大量及時相關的信息。但是信息收集要花費成本，因此要求信息帶來的效益必須大于成本。FAPC還認為，最有用和最重要的會計準則是那些能夠提供外部使用者原來不能夠估計到的最相關的信息的準則。
第二，新準則產生的信息應該與投資評價相關。
FAPC提出，
①應取消一些與投資評價無關的信息。他們主張立即注銷未攤銷的商譽。因為投資者關注的是能帶來未來現金流量的資產價值。而商譽則相反—它是由未來現金流量所產生，已經不能再形成任何價值（注：當然這只是代表投資分析機構的意見商譽是否屬于資產在會計界仍存在較大的分歧。）。
②公司財務報告中大部分的定性描述是無用的，需要改進。
③有些信息，只需要在報表以外進行披露。嚴格地講，會計信息無論是在表內或者表外披露，兩類信息都是重要的。
【關鍵詞】高質量;會計準則;會計信息
2006年2月財政部頒布了38項新企業會計準則,并已于2007年1月1日起在上市公司實施,此舉被認為是實現了我國會計準則與國際會計準則間的實質性趨同,會計界和資本市場投資者對此寄予厚望,希望通過實施新企業會計準則能提高會計信息的質量。經過2年多的實施,新企業會計準則是否達到了高質量會計準則的標準,其規范下所產生的會計信息又是否符合高質量會計信息的特征?這些問題值得探討。
一、高質量會計準則與高質量會計信息
(一)高質量會計準則
美國證券交易委員會(SEC)前主席阿瑟?利維特(Anthur
Levitt)認為高質量會計準則應符合三個標準:第一,要以公認的財務報告概念框架的核心概念為基礎;第二,準則必須能導致可比性、透明度和充分的信息披露,可供投資者在不同期間進行公司業績的分析;第三,準則必須嚴格地解釋和應用。
我國著名的會計學者葛家澍根據利維特的觀點將高質量會計準則的標準細化為九個方面:第一,一項準則的制定,首先要在立項、和實施時間方面,作出恰當的選擇;第二,一項準則的基本結構應符合財務會計概念框架的要求;第三,一項高質量的準則,從術語的定義、確認標準、計量屬性選擇和對披露要求都必須清晰、明確、易懂、嚴密、完整;第四,制定一項高質量的會計準則,應當以目標為導向而不是以規則為導向;第五,高質量會計準則的制定需要有組織保證;第六,一項高質量的會計準則的出臺必須有一套公開透明的應循程序;第七,高質量準則要求在執行、解析和運用中能保持嚴格的一致性;第八,一項準則是否高質量要經過一定實踐,并通過專家和公眾的評估;第九,要使會計準則高質量,還需要若干基本的、必備的環境條件,如準則制定人員的素質、上市公司的公司治理結構、高質量審計準則等一些基本結構。
簡而言之,產生高質量會計信息是高質量會計準則的一個重要的判斷標準。亦是說,排除其它影響會計信息質量的因素,能產生高質量會計信息的會計準則就是高質量的會計準則。
(二)高質量會計信息
會計信息是會計系統的最終產品,其質量的高低最終影響到資本市場投資者的決策。會計信息的質量是通過一系列質量特征來體現的。美國FASB在其第二號財務會計概念公告中對會計信息質量特征作了系統闡述,其中重點強調了可靠性、相關性、中立性、可比性和一致性。我國在《基本準則》中也對會計信息的質量作了要求,主要包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性。在眾多質量特征中,可靠性和相關性是會計信息有助于作出決策的主要的質量特征,增加相關性和可靠性能使會計信息這種產品更加有價值,對決策也就更有用。其中,可靠性更是有用會計信息的基礎,正如葛家澍所言“可靠性是會計信息、尤其是財務報表內會計信息的靈魂”?？煽啃允谴_保會計信息具有相關性的必要前提,不可靠的信息是不相關的,對投資者也是毫無用處的。
可靠性是高質量會計信息最重要的屬性,即會計信息若是高質量的,則首先必須是可靠的,當然也要符合質量體系中相關性等其他質量特征。
(三)高質量會計準則與高質量會計信息的關系
高質量會計準則是高質量會計信息的一個重要的保證條件,會計準則是用來規范會計信息的種種標準,反映經濟實質的會計信息依據會計準則才能產生。Auther Levitt 曾形象地把會計準則比喻為照相機,而包括財務報告在內的會計信息是用照相機拍攝的,可反映公司財務狀況和經營業績的圖像,高質量的會計準則好比性能良好的照相機,高質量的會計信息則是真實、清晰的財務圖像。這個比喻形象地說明了高質量會計準則與高質量會計信息的關系:排除其他影響會計信息質量的因素,沒有高質量的會計準則是不可能產生出高質量的會計信息的;產生高質量會計信息是高質量會計準則的一個重要的判斷標準。
二、我國新企業會計準則“高質量”屬性分析
我國新企業會計準則是否如愿提高了會計信息的質量,是否達到了高質量會計準則的標準呢?以下結合具體準則本身和實施執行過程中發現的問題加以分析。
(一)公允價值的引入帶來種種負面影響
新企業會計準則最大的一個亮點是為與國際會計準則趨同引入了公允價值,主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣易等方面應用。根據新企業會計準則的要求,上市公司利潤表中要單獨設置“公允價值變動損益”項目,用于核算交易性金融資產、采用公允價值計量模式的投資性房地產等公允價值變動對上市公司損益的影響。以交易性金融資產為例,持有期間當市場向好,交易性金融資產價格上升時,一方面要調增交易性金融資產的賬面余額,另一方面要確認價格上升的收益計入當期損益;當市場下跌時,一方面要調減交易性金融資產的賬面余額,另一方面要確認價格下跌的損失計入當期損益。值得注意的是,此時的上升收益或下跌損失都只是潛在的,即未真正實現的,待金融資產被處置后才算是真正實現的投資收益。因此,確認的持有期間的上升收益只能是一種浮盈,確認的持有期間的下跌損失只能是一種浮虧,都是潛在的、未真正實現的,在處置之前,損益存在不確定性,必然會帶來種種負面影響。
首先,有違“謹慎性”的會計信息質量要求?！痘緶蕜t》第十八條規定“企業對交易或事項進行會計確認、計量和報告時應當保持應有的謹慎,不應高估資產或收益、低估負債或費用”。但是,引入公允價值計量后,將浮盈計入當期損益,即將不確定的收益計入利潤表中,高估了金融資產和企業的收益,低估了風險。
其次,有違“可靠性”的會計信息質量要求。公允價值的引入,在一定程度上提高了會計信息的相關性,但卻忽略了會計信息的靈魂――可靠性,將浮盈或浮虧計入當期損益,會高估或低估資產的價值,同時抬高或銷抵企業的正常利潤,必然會降低會計信息的可靠性,弱化了會計信息的功能,與《基本準則》第十二條可靠性的質量要求規定是相違背的。
具體準則的規定違背了基本準則的原則規定,同時降低了會計信息的可靠性,可見,新企業會計準則不可能界定為高質量的會計準則。
(二)某些具體準則缺乏可操作性
經過兩年多的實施,一些上市公司反映會計準則對一些問題雖然作出了原則性規定,但是沒有作出一些嚴格的解釋和詳細的指引。
“控制”的判斷標準缺乏指引。《企業會計準則第33號――合并財務報表》規定,合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定,同時,是否具有“控制”,還決定了對企業合并交易是否屬于同一控制下企業合并的判斷結果,進而將產生不同的會計結果。企業會計準則僅對是否具有“控制”作出了原則性的規定――控制是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策,并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。從上市公司披露的2007年年報情況看,對“控制”的理解存在不一致的情況,特別是部分公司在未詳細披露原因的情況下,將持股比例較低的被投資公司納入合并范圍,或未將持股比例較高的被投資公司納入合并范圍。
“重大影響”的判斷標準缺乏指引。企業會計準則要求投資企業對被投資單位具有重大影響的長期股權投資采用權益法核算。將“重大影響”定義為“對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力,但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定?！钡珜崉罩袘绾谓缍ň哂小爸卮笥绊憽?很難確定。有的公司在2007年度財務報告中披露,對持股1.49%的長期股權投資也采用了權益法核算。
開發支出資本化的判斷標準缺乏指引。新企業會計準則要求公司區分無形資產的研究階段和開發階段,并合理確定開發階段的支出是否符合資本化條件。在實際執行過程中,由于劃分標準不同,使得開發階段支出資本化比較隨意。如有的公司中期報告中披露了資本化的開發支出,年底又由于管理層認為報告期內發生的研發費用并不能準確歸集到相對應的研發項目且研發產品受益期相對較短,而將開發支出沖回。
缺乏可操作性的會計準則使得上市公司在實務中難以應用,導致在操作中由于公司理解不同,執行情況大相徑庭,直接影響了會計信息的可比性。
(三)某些具體準則缺乏可理解性
此次頒布的38項會計準則,有些準則是在舊準則的基礎上修訂出臺的,有些準則是全新出臺的如《金融工具確認和計量》、《金融資產轉移》準則,目的是為了與國際會計準則實現實質性的趨
同。其中很多內容是參照相應的國際會計準則翻譯過來,一些條款句子過長,文字晦澀難懂,再加上相應的經濟業務在中國并不普及,對此一些學術界的專業人士都難以讀懂,更難以去要求上市公司的會計人員能讀懂并加以應用,可操作性也就無從談起,產生高質量的會計信息的寄望必然難于實現。
三、我國企業會計準則向“高質量”邁進的建議
新企業會計準則的出臺為提高會計信息質量邁出了可喜的一步,但是從以上分析可知,我國企業會計準則離“高質量”仍存差距,當務之急,準則制定者、監管層、學術界和實務界要致力于進一步完善會計準則的研究,提高會計信息的質量,共同朝高質量會計準則的方向努力。
(一)加強對公允價值相關問題的研究
應當致力于對公允價值計量屬性的使用范圍、相關性和可靠性以及經濟效果進行重新評估,并對公允價值的概念、層次、計量方法和信息披露等提供相應的指南,消除公允價值應用中的種種負面影響,達到既能提高會計信息的相關性,又能保證或提高會計信息的可靠性,強化會計信息的功能。
(二)增強具體會計準則的可操作性
只有增強會計準則的可操作性,才能使上市公司在應用過程中減少誤解,增強會計信息的可比性,從而提高會計信息的質量。比如,對于如何判斷“控制”和“重大影響”,可以考慮在會計準則層面,從行業特點、股權結構、董事會構成、以往股東大會決議通過情況等方面作出進一步詳細的操作性指引,以便進一步規范執行中對上述概念的理解。又如,對于開發支出資本化的問題,從規范會計準則執行的角度,可以考慮根據不同的行業特點,對開發支出資本化的標準進行進一步細化,并提供更多的案例指引。
(三)協調中實現會計準則的國際趨同
在經濟全球化的背景下,追求企業會計準則的國際趨同是大勢所趨,但是不同的國家有不同的實際情況,經濟發展程度和資本市場的發展程度都可能不同。因此,對于我們國家而言,應該在追求會計準則國際趨同時,認真學習國際會計準則及美國等國家的會計準則,真正做到“取其精華,棄其糟粕”,將領會到的精華結合中國的現實情況,制定出真正適合于中國的會計準則,不能生搬硬套,要注意會計準則的協調。否則,將會帶來很多實施上的麻煩,也不可能完全達到提高會計信息質量的目的。
唯有如此,我國企業會計準則才能向高質量會計準則大步邁進,也才能在其規范下產生出高質量的會計信息,滿足會計信息各方使用者的需求,從而更好地推進我國資本市場和社會經濟的進一步健康發展。
【參考文獻】
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[3] 葛家澍.關于高質量會計準則的幾個問題[J].會計研究,2002(10):16-23.
[4] 葛家澍.“高質量”是否能增加為會計準則和財務報告信息的一個質量特征[J].財會學習,2008(01):21-23.
關鍵詞：契約理論 企業審計 需求分析
契約理論認為企業審計是產權結構變化下的產物，其主要功能更多的是對締約各方產權信息進行明確界定。因此契約審計理論對企業審計需求問題提供了新的研究視角，以下將從契約理論和審計需求的相關概念入手，對如何引導企業高質量審計需求進行論述。
一、契約理論的意義概述
契約理論建立在交易成本、產權以及委托三種理論上。一是在交易成本的理論體系中，企業的主要功能在于節省市場交易中的各項費用，以差別的方式將企業治理結構與交易特征匹配，實現節約成本，提高收益的目的；二是產權理論則圍繞交易費用展開，主要對企業產權安排和結構變化對資源有效配置的影響進行研究；三是委托理論將企業看作委托人與人之間對風險分配的契約安排，為了避免人出現道德風險行為和逆向選擇，委托人通常會以契約行使對企業人的激勵和監督機制，從而避免人揮霍企業財產，增加成本。
上述三個理論分支并非相互完全獨立，在契約理論的大背景下，其相互之間存在補充和制衡的關系，在現代經濟學理論研究中，契約的廣義概念囊括了任何市場交易行為，將其全部視為相互存在的契約關系，并作為企業發展的研究基礎。企業的審計需求決策會對契約各方的關系和經濟行為造成影響，反之，審計需求方與企業的契約同樣會影響到審計需求決策，這也是企業內部契約各方博弈的均衡結果。
二、契約理論下的企業審計需求分析
（一）經營者和企業的審計需求
企業經營者直接控制著企業大部分經濟資源，且在信息領域占據主要優勢，但在契約理論下，企業經營者僅僅屬于人，對高質量的審計信息并不具備直接的內在需求，其需求只屬于在政府法定審計條件下的需求。但企業經營者的對高質量審計信息的需求存在變動，在企業成本收益的影響下，經營者仍然會選擇有利于自身的行為，若高質量審計帶給企業的收益高出成本時，經營者仍然會對高質量審計存在需求。
（二）股東的審計需求
企業大股東和小股東屬于一組相對的概念。大股東與經營者同樣不具備高質量審計的內在需求，但由于手握股權，大股東能直接對企業經營進行干預，例如采取內部審計的措施把控住企業的經營和財務狀況，尤其是在目前審計委托制和股權表決制的背景下，企業審計權實質上是被大股東掌握，其是否有高質量審計需求，取決于企業審計對其收益的影響。而小股東對企業的控制權微乎其微，難以影響到企業經營行為，而高質量的企業審計對其而言，意味著可提升對人的監控力度，從而可對經營者和大股東某些自利行為進行約束，從而有效維護自身收益。同時，企業剩余風險通常是有小股東在承擔，因此本質上而言小股東強烈需求高質量審計。
（三）政府部門的審計需求
政府部門與小股東的弱勢地位不同，其具備強制監督權，同時，政府部門的高質量審計需求會直接影響到企業的審計需求行為。為了履行自身的行政責任，維護企業投資者的合法權益，政府部門同樣對高質量審計有明顯需求，需要高質量審計為行政決策提供幫助，對企業所披露信息的真實性進行判斷，因此政府部門會對審計質量表示持續關注，但在監督過程中，政府工作人員應將工作重心放在審計工作本身，而不是展現出對某類會計師事務所的特有偏好。
三、引導企業高質量審計需求的措施
（一）推動市場發育
高質量審計的需求來源于高度市場化的經濟，因此要進一步推動證券市場的改革，盡量減少行政干預，保證需求者能順利表達審計需求，從而對企業的高質量審計需求進行合理引導。對于企業發行證券而言，在上市資格、發行數量、市值等環節上最重要的不是政府的審批，而是得到市場的充分認可，企業面對的是整個市場和廣大投資者，因此在對證券市場化進行改革時，我國可借鑒歐美發達國家的成熟模式，提高會計師事務所在證券市場中的估價效應，推動企業對高質量審計的堅實需求，但這項措施需要強有力的法律支持，因此還需完善配套法律。例如完善投資者合法權益的保護機制，為高質量審計需求創設法律環境。為了杜絕二者合謀，私吞外部投資者資金，法律還需針對這一問題出臺對應的懲治措施，增大造價、合謀的違約成本，從而滿足投資者的高質量審計需求。
（二）保持政府監管的獨立性
政府監管部門需隨時保持獨立性，以公平、公正、強制的第三方地位開展監管工作，從而引導企業對審計的需求。一是形式上保持獨立。政府監管人員不能與各種利益群體與證券市場主體有直接關聯，應采取回避制度，嚴格避免這種關系的存在。二是實質上保持獨立。政府監管人員需在法定職權條件下依法辦事，切實公正的擔負起監管責任。
（三）打破控制權市場
隨著我國控制權市場日漸活躍，大部分投資者會更為重視高質量審計信息在企業控制權估價中的作用，對高質量審計的需求也會日益凸顯。因此，在推動企業控制權市場化的同時要打破企業控制器的壟斷，引入外部市場監督約束機制，并將其作為對大股東和經營者自利行為的可置信威脅，促使其履行契約，并對高質量審計提出主動需求，從而將有利信號傳遞給整個市場，有利于提升企業市值。
四、結束語
企業的審計需求實質上是企業各個契約方博弈的均衡結果，契約作為對利益各方進行聯結的一種機制，在收益大于成本的條件下可誘發需求者產生高質量的審計需求，并轉化成企業的內在需求。目前的主要問題在于需求主體難以通過契約對真實需求進行表達，具體可通過推動市場發育成熟、打破控制權市場壟斷、加強政府監管等途徑進行解決，從而提高外部投資者對企業的制衡力，保障企業高質量審計需求的路徑通暢。
參考文獻：
[1]付書博.審計中的理論分析--基于信息不對稱視角[J].商業會計，2016，（7）：79-81
(一)美國證交會(SEC)主席的演講
高質量會計準則問題是由SEC主席Authur.Levitt提出的。他在1997年9月29日的一次演講中闡述了一個主題：我們需要高質量的會計準則(注：這篇演講，后來以“高質量會計準則的重要性”為題發表在1998年3月的《會計瞭望》(Accounting Horizon)第12卷第1期上。)。作者在文章中主要闡述了以下幾個觀點：
第一，根據美國的經驗，要建立發達而健全的資本市場，必須有效地保護投資人，使投資人能夠得到上市公司經營活動的真實、完整、公允并具有透明度的財務圖象——那就是公司通過財務報表所披露的信息，他說：美國SEC自1934年成立以來，就始終要求上市或者發行證券的公司必須不間斷地披露信息。這些信息應當公允而充分，防國際會計止誤導，以利于投資者據以作出自己的決策。作為規范會計信息披露的會計準則，在保證會計信息的質量上起著關鍵性的作用。什么是高質量的會計準則呢?Levitt沒有下定義，但他舉例說：“按良好會計準則產生的財務報告，要使應在本期報告的事項，既不提前，也不滯后;不提過多預防意外的準備;不確認遞延損失;公司的經營業績實際上在各年是起伏不定的，財務報告不應進行所謂的‘平滑’;不人為地粉飾一個似乎前后一致的、穩定發展的假象”?？傊?，要根據會計準則來表現經濟真實。而表現企業的經濟真實才是投資人所需要的信息披露。
十分明顯，要使企業的財務報告達到高質量，就外部條件來說，必須保證會計準則的高質量。
第二，當前，資本市場已經全球化。人們不僅要求本國準則高質量，而且要求有一系列在世界范圍內能夠普遍接受的高質量的國際會計準則。Levitt明確指出，國際會計準則要獲得普遍認可，必須符合以下三項目標：
·準則必須包括現有的會計文獻中普遍接受的、綜合性的會計基礎概念中的核心部分。我認為這應當是財務會計概念框架。
·準則必須高質量。Levitt把高質量理解為“能夠導致可比性、透明度和提供充分的信息披露，利用這些信息，投資人在公司的不同會計期間能夠有意義地分析公司的業績”。
·準則必須嚴格地加以解釋和應用。如果會計準則滿足了這樣的目標——“不論交易或事項是在何時、何地發生，凡相似的交易或事項均按照相似的方法進行會計處理”，那么，全世界的審計師和會計準則制定者就應按照一致的口徑嚴格地予以解釋和運用。否則，可比性和透明性就會受到損害。
把上述三項目標概括起來就是：以財務會計基本概念為基礎，能導致可比性、透明度和充分的披露并在應用時進行嚴格的、統一的解釋。這就是Levitt對高質量會計準則的全面要求。
第三，高質量的會計準則不可能一朝一夕就能夠達到。它是適應投資人和資本市場的需要變化不斷修訂、完善的結果。因此制定一項高質量的準則是需要花費成本的，而且不可能一勞永逸。衡量準則的高質量，歸根結底是看它是否有利于投資人的投資決策。
Levitt發表了“高質量會計準則的重要性”的演講后，在美國會計界引起了強烈的反響。1997AAA&FASB(12月)財務報告研討會上，許多與會者圍繞“什么是高質量會計準則(High Quality Accounting Standards)的屬性(Attritutes)或特征(Characteristic)”這樣一個問題展開了討論。
(二)美國會計學會的意見
美國會計學會是通過“財務會計準則委員會”(Financial Accounting Standards Committee，FASC)發表意見的。FASC認為，一項高質量會計準則能夠促進財務報告提高其使用者作出投資和信貸決策的能力。它應當考慮以下三個問題：
第一，新會計準則是否能夠指出財務報告中的薄弱環節?
第二，新會計準則是否通過提高財務報表使用者作出投資和信貸決策的能力來糾正已經覺察的財務報告的缺陷?
第三，新會計準則的頒布，是否使預期效益超過預期成本?
要評估上述三個問題中的每一個，FASC認為：
第一，如果學術界的研究是相關的，那么高質量的會計準則應當按照學術研究的結果來形成并與研究結果取得一致。學術界可以既通過經濟因素，又通過經驗證據去評估建議中的準則，學術界的研究可以：(1)指出財務報告模式中的缺陷;(2)提高財務報表使用者作出投資與信貸決策的能力;(3)使經濟利益超過經濟成本。
第二，高質量的會計準則必須與FASB的財務會計概念框架相一致。
(三)美國投資管理研究協會的意見
在美國，美國投資管理研究協會(Association for InvestmentManagement and Reserch，AIMR)是最有影響的、代表投資人利益的團體，而其所屬的財務會計政策委員會(Financial Accounting Policy Committee，FAPC)則是它對財務會計準則的發言機構。FAPC提出，高質量會計準則應當達到以下六項最重要的標準：
第一，新準則應該改善對投資決策者有用的信息。
AIMR的成員經常進行財務分析和投資評估，他們需要大量及時相關的信息。但是信息收集要花費成本，因此要求信息帶來的效益必須大于成本。FAPC還認為，最有用和最重要的會計準則是那些能夠提供外部使用者原來不能夠估計到的最相關的信息的準則。
第二，新準則產生的信息應該與投資評價相關。
FAPC提出，
①應取消一些與投資評價無關的信息。他們主張立即注銷未攤銷的商譽。因為投資者關注的是能帶來未來現金流量的資產價值。而商譽則相反—它是由未來現金流量所產生，已經不能再形成任何價值(注：當然這只是代表投資分析機構的意見商譽是否屬于資產在會計界仍存在較大的分歧。)。
②公司財務報告中大部分的定性描述是無用的，需要改進。
③有些信息，只需要在報表以外進行披露。嚴格地講，會計信息無論是在表內或者表外披露，兩類信息都是重要的。
