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【關鍵詞】 會計核算
Abstract ： Accounting has undergone several stages. This paper analyzes the development of the accounting.
1.電算化促進會計職能的轉變
會計是社會發展到一定階段，為適應管理生產過程的需要而產生的即對勞動耗費及勞動成果所進行記錄、計算、比較和分析的工具，它是一個信息系統，通過對大量原始數據的收集和處理，反映企業財務狀況和經營成果，對企業的投資作出正確的決策。
1.1手工記賬
手工記賬是指會計人員主要靠人工進行對原始數據的收集、分類、匯總、計算等形式，通過對原始憑證和記賬憑證的兩種分類，采用日記賬、明細賬、輔助賬、總賬以及會計法規定的會計核算形式，采用“平行登記、錯賬更正、對賬、試算平衡、結賬、轉賬”等記賬規則的運用，進行賬目處理的會計核算體系。它在傳統的會計處理中一直占據主導地位
1.2會計電算化
會計電算化是將計算機技術應用到會計領域，完成數據的自動化。會計電算化的概念有廣義和狹義之分，狹義的電算化是以電子計算機為主體的當代電子信息技術在會計工作中的應用；廣義的會計電算化是指與實現社會會計工作電算化有關的所有工作。會計電算化通過數據庫存入或提取會計信息，打破了傳統手工系統會計工作對會計事項分散處理的記賬規則。
2.電算化軟件的應用
會計軟件是電子計算機的應用程序代替人工記賬、算賬和報賬，使人腦對會計信息的分析、預測、決策等會計職能真正實現了反映數據信息化的及時性、準確性和完整性，大大縮短了會計信息處理的時間，真正實現了會計信息處理的自動化，使財會人員從繁重的數字計算中解脫出來，從根本上減輕了勞動強度。
2.1開發軟件
軟件的開發主要是為了應用于實際，這從根本上就要求我們軟件開發的計算機編程人員與精通會計業務的專業人員共同研究程序，共同開發出一套適合于會計實際工作中的軟件，進而達到為應用而開發。
2.2會計電算化的現狀
2.2.1單位領導對會計電算化工作認識的局限性。一些單位領導對會計電算化工作沒有實質上的認識，認為只是從“算盤”到計算機換算速度快慢之差，沒有認知到是加強企業現代化管理的必然趨勢。
2.2.2會計軟件模式的效益性。目前在整個財務軟件市場中，用友軟件或金蝶軟件雖然開發的份額比較大，但也只是以軟件開發公司經銷商的利益為出發點，各自為營、互不兼容，在使用程序上存在著較大的差異——不是為了用戶的核算和報表使用方便，造成用哪種軟件就只能接受該種軟件操作的培訓及使用單位初始建賬、報表系統等方面的簡單數據輸入、輸出的機械工作。形成現在這種只是對原始信息錄入大量的經濟信息，基本上只是單純為了記賬和以計算機技術人員為主的局面。這不僅可以說是一種人力物力上的浪費更主要地是阻礙了會計電算化發展的速度。
2.2.3會計電算化實際應用沒有深度和廣度。我國現階段會計電算化發展的形勢比較好，基本上完成了手工記賬向會計電算化記賬的轉變，但這仍舊滯留在財務核算方面，如只是簡單再不能簡單的工資發放、固定資產核算、報表編制等方面，還沒有真正參與到財務管理方面的預測、決策、分析中。
2.2.4會計電算化人員素質差。會計電算化初期參加培訓的人員，基本上是只能膚淺地記賬、算賬、不懂會計報表核算的“半路出家人”，他們只是機械地進行著對數據的分類錄入，對計算機的應用不熟悉，即使進行了短期培訓也效果不明顯。
2.2.5會計信息安全問題的存在。目前，國內知名財務軟件公司用友和金蝶為了方便財務人員糾正財務軟件操作過程中出現的差錯，在財務軟件中設置了“反結賬”模塊。它違反了會計工作規范中對填制原始憑證和記賬憑證修正的方法，執行反結賬功能既不能像“紅字更正法”那樣能完全保留下的修改痕跡又影響了會計的真實性，同時也為舞弊行為提供了沃土。由于財務核算復雜同時設計了多個模塊和多層次的核算，在財務信息處理上導致了數據錯誤，增加了財務軟件使用中的風險，會計電算化系統是人、硬件和軟件三位的統一體，為了更好地在使用中的便利，還應對計算機病毒的侵入進行防范軟件裝配。
3.會計信息化的發展
3.1概念
會計信息化是會計與信息技術融合的過程，是將會計信息作為管理信息資源，全面運用以計算機、網絡與通訊為主的信息技術對會計信息進行處理，為企業內外信息使用者提供及時全面地會計信息，它是企業信息化的重要組成部分，這一提法源于傳統會計已無法適應信息化社會和現代管理的發展這一客觀現實。由于以解放生產力和提高工作效率為出發點，強調了會計數理處理的規范化。會計信息化是管理信息系統化的要求，是會計信息網絡化的前提。他們都是應用了計算機技術和會計領域的結合，只是涉及的深度和廣度不同，是會計信息使用者的不同層次的需求。
3.2會計信息化特點
信息時代由于計算機技術、網絡通信技術和信息感測技術等信息環境的改善，促使了電算化向更高的領域發展。
3.2.1會計信息化電算化主要是服務于一個單位的財務部門進行成本核算與管理，是財務管理的重要組成部分，從而把會計信息化的地位一下就提升到了是管理信息系統的一個核心子系統。
3.2.2會計信息除了應用服務于財務部門外，還為管理層提供管理方面的信息，達到會計除了核算外的決策，分析職能，遠遠超過了電算化時只是對日常會計的基本核算工作，實現了財務管理和財務分析工作的自動化。
3.2.3會計電算化只強調會計數據處理的規范化，而會計信息化則成功于對會計信息輸出的多元化，為各類報表的使用者管理提供多個報表。會計電算化業務具有一個單位的單機核算和局域網技術的局限性。
3.2.4會計是一個以內部控制為核算的經濟活動的管理系統，不再是一個單一的信息核算加工系統。
4.網絡會計的產生
4.1網絡會計
網絡會計分為廣義概念和狹義概念兩種。狹義概念的網絡會計僅指網絡財務會計并未包括對內服務的管理會計，它是指基于相互協同形成的開放式網絡環境，只是對企業所發生的各種交易和事項進行確認、計量、記錄和披露報告的會計活動，就是“網絡+會計”；而廣義概念的網絡會計，指一切建立在相互協同形成的開放式網絡環境之中的會計，它包括財務會計、管理會計和內部審計三大分支，其子系統共同構成了網絡環境的會計信息系統。廣義和狹義兩個概念就像財務和會計兩個不同概念一樣，只是都賦予了新的外衣-“網絡”。由于它們的側重點不同，“網絡會計”只側重于對數據處理和實時監督及對外提供有用的信息；“網絡財務”則是利用網絡會計提供的信息制定財務計劃，實施管理職能。
4.2會計網絡化的要求
開展會計信息化工作，建立互聯網結算，打破單一單位下的局域網絡結算；實現會計軟件的兼容性，促進會計信息化的發展；充分利用會計信息，真正實行會計參與經濟的分析和決策職能；強化財會隊伍的業務水平建設，把會計人員真正培養成為既精通會計知識又懂得會計信息化管理的復合型人才，在理論和務實上充分練習迎接挑戰。
結語
(一)根據自然資源損耗，對資源進行計價核算反映企業生產經營自然資源消耗過程中給環境造成的損失。一是自然資源消耗。主要是指企業生產、經營過程中自然資源超定額消耗的部分。這些可計量或估量的自然資源可按歷史成本直接計價。值得一提的是，水、土地、森林、礦產等自然資源的損耗也應列入核算范圍之內。二是環境污染所造成的損失。如企業在生產經營中所排出的廢水、廢氣和廢渣對水和大氣造成嚴重污染；企業在改造或擴建過程中，對農田、房屋等造成的損耗和污染等；其損失可按復原或避免成本法核算，若在此過程中有賠償費或環保部門的罰款，可直接按歷史成本計價。
(二)環境保護所支付的費用 是指為采取環境治理措施而發生的各項支出，包括以下幾個方面：(1)對“三廢”的處理、控制、補救和減少自然資源耗費，關注社會工作生活環境的各項支出。(2)環保有力的企業建立環保組織，對環境會計進行宣傳和對員工環保培訓過程中所發生的費用；定期開展環保方面的講座，收集綠色信息費用。除此之外，還包括植樹造林，美化生活和工作環境費用。(3)環保不力的企業還會發生大量治污和訴訟費用。(4)對于生產制造企業，有開發廢物再利用、節能維護生態環境的義務，所以有研發或引進環保技術的費用。環境保護所支付的費用可以通過排污費、研究與開發費用、植樹造林費(綠化費)、補救措施費用、回收費用、訴訟費、宣傳費及培訓費等賬戶核算。
(三)環境保護取得的收益指企業從環境治理和保護中所取得的收益，即取得的隱性和顯性收入，對這部分收益進行會計核算不僅為企業決策者提供環保支出的效益情況，而且有利于鼓勵與鞭策企業進一步改善環保工作。其獲得的收益主要包括：(1)國家對環保有力并取得一定成效的企業進行物質或精神的獎勵。(2)其它企業賠償的污染損失。(3)企業環保取得成效，減少污染，投資者愿意選擇該企業投資，消費者樂意消費該企業產品，其它企業愿意與該企業合作。(4)雖然環保技術研發費用很高，但研發出的環保技術給企業帶來的效益不可估量。(5)積極參與多種環?；顒?，大力支持環保事業，編印綠色宣傳資料等各種方法傳遞綠色信息，樹立企業和產品良好綠色形象，提高企業知名度。這無疑為企業發展帶來無限生機，從而為企業帶來一系列顯性或隱性的收益。這五項收益中的顯性收益可按歷史成本計價，隱性收益可根據適當測算估計計價。
(四)環保效益主要核算企業由于依靠有效環境保護所獲得的凈收益，它綜合反映企業依靠環境保護獲得超額效益的一種能力。其計算公式為“環保效益=環保收益一自然資源損耗一環保費用”。
環境會計核算仍可按照“資產類賬戶”、“負債類賬戶”以及“損益類賬戶”三個方面進行賬戶設置。
(一)資產類賬戶設置應包括：(1)“應收賬款――××公司的賠償費”，其它公司在生產經營過程中，對該公司造成自然資源或環境的破壞而應支付的資金。(2)“其它應收款――獎勵費”，因環保有功和有效而收到的獎金。(3)“遞耗資產”，指礦藏、油井、森林、淡水等天然形成的可供人類利用的，而不斷耗竭的自然資源。(4)“長期環保投資”，指政府部門或企業為減少和防止環境污染以及提高環境質量而進行的長期投資。
(二)負債類賬戶設置包括：(1)“應付環保費――排污費、造林費”等，反映和監督環保費用的計算繳納情況。(2)“應付工資――應付環保人員工資”，反映應付給政府和企業環保人員的工資總和。(3)“預收環保費”，某公司因客觀原因而使該公司自然資源或環境遭到破壞，并且是在雙方協商情況下進行的，這時該公司可以預收此公司的環保費，以便于以后沖銷。(4)“環境借款”，企業環保部門因資金緊張等原因，向其它部門或其它公司借入的用于環保的資金。(5)“應交稅金――應交環保稅”、“應交稅金――應交資源稅”，反映企業開采自然資源和因污染環境而支付的稅金。
(三)損益類賬戶 包括：(1)“環保產品銷售收入”，用來核算企業銷售環保產品的收入。其貸方登記已銷售環保產品的銷售收入，借方登記期末轉入“生態損益”賬戶的金額。由于是損益類科目，結轉后無余額。(2)與收入相對應的是“環保產品的銷售支出”，其借方登記已銷環保產品的實際成本和發生的費用，貸方反映轉入“生態損益”的數額，結轉后無余額。(3)“生態損益”，主要核算自然資源的效益和損耗，該賬戶用于說明企業生產經營行為對生態環境的影響。(4)“其它業務收入”，核算由于環保技術的采用而使企業獲得的收益。
關鍵詞：PPP模式；公私合作；會計核算
一、PPP項目和會計核算的概述
PPP模式是指政府提供公共物品和服務中由于資金不足，和私人組織以特許權協議為基礎，彼此之間形成一種合作伙伴關系。企業為政府提供資金和技術、運營支持，然后在項目完成后獲得一定的經濟利益。從而形成了“共擔風險、共享利益、全程合作”的關系以確保合作的順利完成。截止到2015年11月底，國家發展改革委公開推介的第一批1043個PPP項目中，已簽約項目達到329個，占推介項目數量的比例為31.5%。會計核算是以貨幣為計量單位衡量會計主體的資金運動。它主要是指通過報表等形式對會計主體已經發生或已經完成的經濟活動進行的詳細準確的記錄，為會計主體管理者提供準確的會計信息。準確可靠的財務信息對政府部門和私人部門有關項目決策提供有力支持。PPP中的完善的會計核算使公共部門和私人部門對公共項目工程整個進行全面的了解,保證投資者和利益相關者利益不受損害，有利于提高公共產品效率和完善服務質量，促進公私合作模式的良好發展。
二、PPP會計核算
（一）PPP項目核算流程和作用
在PPP模式下當雙方協議期滿時，私人部門就會將經營權移交給授權方。對于會計核算包括整個公共項目在移交過程前所有的會計問題的確認。PPP模式主要流程包括：識別項目、準備項目、采購項目、建設項目、運營項目和移交項目。政府推進PPP模式可以有效緩解資金不足、推進城市化建設、加快市場競爭等。會計核算為PPP項目提供正確、完整的財務數據，對于項目的決策、運行、控制、監督提供強有力的科學依據，從而實現多方共贏。會計核算信息的可靠性是項目運營質量的保證，也是PPP項目的基本前提。如果會計核算的信息缺乏正確性，那么就會給公共項目中政府、私人部門、及各方利益相關者帶來巨大的經濟損失。正確完善的會計核算在PPP項目的良好運營中起到了關鍵性作用。正確客觀的財務信息可以如實反映項目的實際情況。
（二）PPP會計核算問題分析
1.項目公司成立階段會計主體不明確是在PPP模式下項目初期階段遇到的最大問題，公共部門和私營部門按照特許經營協議對項目發起籌備階段。公共部門結構相對簡單、單一。而私營部門結構相對復雜，可能是由聯合體的形式存在。多個產權主體在PPP公司合作的模式下也是較為常見的情況。這就對以后的項目基礎設施的資產、負債和收入確認計量產生分配不明確，從而影響產權主體各方利益。同時，要對項目公司資產中注意區分自有資產和PPP項目特許經營權資產，并進行獨立核算。在期末進行財務核算時，按照劃分產權主體進行財務信息披露，其財務數據更加直觀和準確。在政府支持下PPP模式的不斷推進實施，因此該模式下項目種類的差異化趨勢也逐漸加強。我們應該抓住其本質對項目進行種類劃分，以提高經營效率。2.項目建設階段經營資產的特殊性是PPP項目建設過程中會計核算工作所面臨的一項難題。如何對PPP項目公司自有產權資產和PPP項目特許經營權資產進行劃分，建造完成時PPP項目特許經營權資產類型的借款費用處理等問題。在項目建設階段，根據不同產權主體對資產進行劃分，對于擁有完整資產按照無形資產、金融資產以及固定資產類別進行劃分。而對于PPP項目資產的所有權歸屬于公共部門,但項目公司仍然承擔著該項目的特許經營權進行單獨核算，特許經營權沒有實物形態和可辨認條件，應劃分為無形資產。此外,項目公司在經營活動中也有權利從其中獲得一定的經濟報酬，但在持續經營項目為公司帶來的經濟利益并不確定。所以,特許經營權對項目公司來說則應屬于一種無形資產較為合理，其成本就是基礎設施的建設成本。3.項目運營階段在此階段主要面臨的是運營收入的確認和計量、如何攤銷特許經營權資產等問題。在建設項目完成后其運營的初期階段，項目要是一般投資公司進行單獨運營,而在對收益進行歸類時,需要將這一部分的收入歸入到公司的營業收入較為合適。而如今常見劃分為投資收入會導致企業經濟受到嚴重的影響。對于特許經營的項目,其在達到使用年限后,需要對其進行攤銷處理,因此特許經營的期限則作為資產攤銷年限。但是,在公共項目設施運行的過程中為了確保設施的正常運行,需要對其進行必要的維護,這一部分的費用支出應計入當期損益中,對于合同范圍內新增項目的合理支出也要進行攤銷，確保會計核算正確開展。4.項目移交階段當公共項目設施經營期限滿時,項目公司需要使用權和收益權無償交還給政府公共管理部門，不得對公共項目的利潤進行再分配。對于運營期間，攤銷年限按經營期限時間處理，并不計殘值，所以不必做會計核算。在對PPP項目公司核算自有資產時,需要結合特許經營的協議規定,以及我國對PPP項目經營的相關法律規章進行處理,以確保經營單位和政府的雙方利益。
三、PPP業務具體賬務處理模式
（一）托管模式通過政府投標的方式，選定公共項目建設中的中標公司，同時由項目經營公司負責提供各項公共服務的建設，從中政府、項目經營公司共同獲取一定的經濟收益。即政府向項目公司支付托管費用，有助于更好的實現公共基礎設施建設，從而提高政府服務人民的職能。政府目標是確保公共基礎設施的良好運營為社會大眾提供優質服務；企業的職責是通過承包建設、運營代管的方式從公共基礎設施獲取一定的收益。綜上所述，按照項目運行時間劃分，企業的會計核算可分為建設和代為運營管理兩個階段，建設階段的會計核算按照一般企業的建造合同進行核算。（二）特許經營模式政府通過和私人投資者簽署經營特許權協議，允許私營投資人從事某項公用事業產品或服務的經營活動。其中私人部門會參與部分或全部投資，負責經營所需流動資金。在一定時間和一定范圍內從事經營活動，并通過合同規定的合作機制與政府公共部門共擔項目風險，形成收益共享。（三）私有化模式我國PPP模式下，企業對項目負責投資高達50%以上，并由政府的監督下完成。項目完成后通過收費等方式收回投資并獲取一定收益。這樣有效緩解政府資金缺口問題，同時又助于公共設施建設。有效發揮社會資本融資、專業、技術和管理優勢，提高公共服務質量效率；轉變政府職能，強化政府與社會資本合作，兼顧公益性與經營性平衡。更好的為社會公眾服務。
四、PPP業務具體賬務處理模式會計核算完善建議
（一）完善PPP項目范圍界定明確產權性質、確立會計主體。對于產權性質復雜不夠明確的主體部分建議進行細分。將政府和私人部門化分為兩個大的核算單元。而私人部門則分為若干小單元。通過對PPP項目公司進行整體核算，針對劃分的若干產權主體依據六大要素進行分配整理，準確完整地反映與核算各個單元的產權變動以及交易情況。當進行期末財務信息披露時，根據所劃分的若干小的產權主體進行相應的信息披露，以便反映出每個產權主體的財務信息。同時將PPP項目主體的發展模式也可以劃分為建設性融資和發展性融資。針對不同的類型融資模式進行相應的管理，項目在建設期間成本和收益進行有效監督和控制。對于PPP項目界定需要按照政府建設目的和要求選擇正確的投資公司并對進行選擇，明晰管理權限，促進公私兩大活動單位之間的協調配合。
（二）政府主體PPP項目會計核算PPP項目中地方政府的監管要覆蓋PPP項目的全過程，主要包括：前期項目監管、建設監管、運營監管和移交監管。在不同的監管階段有不同的監管內容：項目前期監管主要包括審批立項和選定公共項目合作人；建設監管主要包括工程建工進度控制、工程質量與施工安全管理、資金人員管理、驗收項目等；運營監管主要包括監督服務質量、合理調整服務價格、合理控制運營成本控制、運營工作評價和項目中期考核評估等；移交監管主要包括移交項目、對項目進行驗收、項目責任保證、項目完成評價等。增強政府工作透明度，提高公共項目投資效率，全面進行監督措施解決項目中遇到難題。
（三）項目公司主體PPP項目會計核算提升財務管理質量、提高財務管理效率是PPP模式下會計核算發展的主要目標。利用先進的信息技術和財務管理手段相結合，實現企業財務管理信息化。建立健全的監督體系，確保會計數據來源真實可靠。建立以資金管理為主線的財務管理系統，全面實施預算管理,實行以責任為導向的成本控制制度。針對目前企業預算制度形同虛設的狀況,結合實際建立健全不同層次的預算體系,細化預算科目,科學選擇預算計量指標。建立財務預警系統,防范風險。建立規范化管理。通過在監督行政管理、控制投資、財務管理等方面的過程中，及時發現問題并解決問題，確保公共項目的良好運行。
（四）加快PPP融資模式中會計準則制定伴隨著PPP模式的逐步發展，企業會計準則在實際實施中存在制度上的漏洞和不足。因此加快確立合理完善的會計準則制度成為迫在眉睫的任務。對于現有國際準則并不完全適用本土PPP模式，只是提到了特許經營類的資產、收入等要素進行會計核算的準則，并沒有涉及外包類和私有類的會計核算。因此，在制定PPP融資合適會計準則的相關規定時就要聯系本土國情，參照國內的BOT會計準則同時借鑒國際的一些合適本土的情況的標準準則。對于私有類的規定可以依據企業中有關固定資產會計核算的內容進行制定，外包類核算就可以參照政府采購的核算措施。完善相關法律制度，制定PPP模式下的相關法律約束，為PPP項目高效運轉提供保障。如果沒有健全完善的法律制度，投資人熱情不高，會打擊社會資本投資PPP項目的積極性，也無法充分保障社會資本的合法權益。
五、結束語
關鍵詞：信息化；會計核算；零級核算模式；實時核算模式
中圖分類號：F275.2文獻標識碼：A文章編號：1672-3198(2009)06-0261-02
在手工會計核算時代，由于技術手段落后，一般只能采用一種核算模式，即傳統的總分類、明細分類核算模式，而絕不可能同時采用其他幾種模式，因而核算模式并未引起重視，它還不是人們的一個研究領域。會計信息化標志著核算手段的現代化，它完全可以同時采用多種核算模式，因此核算模式也就成為信息化會計的重要研究內容之一。
1信息化在會計核算中的作用
會計信息化的目的是建立會計與社會、會計與技術、會計與管理等高度融合、實時、互動和共享的現代會計信息系統。會計工作從思想觀念到核算方式、核算手段都將有重大變化，代表了21世紀會計發展的方向，標志著一個全新會計核算時代的來臨。在信息化會計核算系統中，各級賬戶一經設定，其級別就相對穩定，以此來保留傳統核算模式。同時，允許在現有科目的基礎上，擴充了多種會計核算模式，提供新的更為綜合、動態與靈活性的核算指標，以滿足現代管理的隨機性需求，大大提高會計信息質量的相關性要求。具體來講，信息化促進會計核算模式的發展主要體現在：深化傳統核算模式，促進會計核算的深度和廣度。
1.1深化了傳統核算模式
信息化條件下的會計核算系統，一方面仍然遵循會計核算基本原理，以會計科目為核算依據，用會計賬薄及會計報表作為提供信息的方式，保留了傳統核算模式的全部內容。另一方面在總賬核算、序時核算、明細核算和會計報表方面大大深化了傳統核算模式。一般而言，信息化能編制任何表格所需的數據，只要與科目編碼有關，相應數據表能提供，都可以在三庫理論的指導下，利用報表模塊完成。
1.2促進了會計核算深度
核算深度是指會計核算指標的詳細程度和關聯程度，而這又取決于會計科目設置的詳細和關聯程度。在信息化條件下，會計科目設置表現為科目編碼，有編碼就有賬。一方面科目編碼至少可以達到四級，編碼越詳細，核算越深入。另一方面可以打破傳統會計報表的一維結構，運用二維結構的棋盤式報表體系，利用計算機高速完成各種復雜報表的填制，使會計報表反映的指標更全面披露更深刻，從而大大提升會計報表的核算深度。
1.3促進了會計核算廣度
核算廣度是指納入會計核算的范圍，主要表現為核算尺度的選擇和指標的覆蓋范圍。在信息化條件下，除了傳統的價值核算尺度之外，還可以設置其它數據庫、表來存儲非貨幣信息，如實物量尺度、人力資源信息等，并進行相應核算。在大型跨國公司，可設置多套賬薄，分別采用不同的記賬本位幣核算，以滿足經營管理及對外報告的需要，從面解決了傳統核算模式下指標單一的缺陷。
2信息化會計核算模式的分類與發展方向
會計信息化是會計工具發展到電子程度的產物，它使會計核算獲得了現代化的電子工具。銅絲信息化下的傳統核算模式不再局限于單一會計核算形式，可同時采用多種核算形式，擴充到了五類核算模式，即零級核算、實時核算、分組核算、混合核算和輔助核算模式。
2.1零級核算模式
在傳統核算模式中，一級科目是總賬科目，級別最高，沒有比一級更高的會計科目，按一級科目組織的會計核算負責提供總括的核算指標。隨著市場經濟的深入發展，新的經濟業務不斷產生，企業的經濟活動越來越復雜，表現在會計核算上就是使用的總賬科目越來越多。零級核算模式主要有五個核算特點：一是采用隨機核算制，可隨機性進行各種零級核算；是在現有一級科目的基礎上重新進行分類，形成新的、概括性的零級科目，并據此進行零級核算，這些零級科目在信息化的常規編碼表中找不到，是現場指定的；三是既采用匯總的核算方法，又采用逐筆序時的核算方法；四是屬于編碼內一級科目往上的綜合核算，可提供新的、更概括性的核算指標；五是核算時要受復式記賬和會計恒等所制約，帶有基本的原理性核算特征。
2.2實時核算模式
實時核算是指在會計核算期內及時響應或必須進行的核算，實質是生產自動控制、導彈制導等物理過程的實時操作在會計核算中的具體應用。實時核算將產生核心的中央數據，它是控制隨機核算數據準確性的唯一標準。實時核算模式主要有五個核算特點：一是采用實時核算制，可實時提供合乎會計核算原理要求的最新會計信息；二是嚴格按照現有科目編碼和核算單位組織核算，這些編碼存儲在信息化的編碼年表中；三是屬于編碼內的核算，是各種核算單位和現有各級編碼的核算；四是采用匯總核算方法，不采用逐筆序時的核算方法，這一點與傳統的原理核算有很大的區別；五是核算時要受復式記賬、會計恒等、平行登記和賬賬相符等會計核算原理所制約，帶有明顯的原理性核算特征。
2.3分組核算模式
根據經營管理的需要，對現有各級明細科目進行隨機分組和概括，從而形成若干會計科目，可將其稱為分組科目，根據分組科目組織的會計核算就是分組核算模式。分組核算模式的重要意義就在于：可打破原有明細科目的級別，重新進行組合，從而提供新的明細分類核算指標。分組核算模式主要有五個核算特點：一是采用隨機核算制，隨時準備提供新的明細核算指標；二是在現有明細科目的基礎上重新進行分組，形成新的明細分組科目，并據此進行分組核算，這些分組科目在信息化的編碼年表中找不到，是現場指定的；三是只采用逐筆序時的核算方法，不采用匯總的核算方法；四是屬于編碼內明細科目的重新組合核算，可按需提供明細核算指標；五是核算時要受賬賬相符所制約，帶有某些原理性核算特征。
2.4混合核算模式
混合核算模式是指根據經營管理的需要，對所有科目進行重組，包含一級和各級明細科目，進而形成若干新的混合科目，并據此進行會計核算。如果將零級核算與分組核算相結合，貫通一級科目與明細科目，按重新組合的混合科目進行核算，這就形成了混合核算模式，其意義就在于可打破科目的任何級別進行組合，從而提供新的混合核算指標?；旌虾怂隳Ｊ街饕形鍌€特點：一是采用隨機核算制，可提供新的混合核算指標；二是不分編碼級別，在現有科目編碼的基礎上進行重組，形成新的混合科目，并據此進行混合核算，這些混合科目在信息化的編碼年表中找不到，是現場指定的；三是只采用逐筆序時的核算方法，不采用匯總的核算方法；四是屬于科目編碼的重新混合核算，可提供新的混合核算指標；五是核算時要受賬賬相符所制約，帶有某些原理性核算特征。
2.5輔助核算模式
根據經營管理的需要，對現有底層明細科目進行延伸，即進行編碼外的更詳細的分類，從而形成若干會計科目，可稱其為輔助科目，根據輔助科目組織的會計核算就是輔助核算模式。在會計信息化中，科目編碼很重要，有編碼就有賬，所有會計數據將按編碼歸集和加工。但是當編碼無能為力時，可借助于往下延伸的輔助核算模式進行處理。因而輔助核算模式是一種編碼外的核算，是編碼內核算的必要補充，以便滿足經營管理的需要。輔助核算模式主要有五個特點：一是采用隨機核算制，可提供更為細致的核算指標；二是在現有某些底層明細編碼的基礎上往下延伸，形成新的輔助科目，并據此進行輔助核算，這些輔助科目在信息化的編碼年表中找不到，是現場指定的；三是既采用逐筆序時的核算方法，又采用匯總的核算方法；四是屬于底層編碼核算的細化延伸，可提供新的、更詳細的明細核算指標，以便對編碼內的底層核算進行必要補充；五是核算時要受底層明細編碼所制約。
總之，信息化會計核算模式大大擴展了傳統會計核算的功能，借助可視化編程工具和數據庫技術，可以很方便地在會計軟件中全面實現多種會計核算模式，從而使其數據加工能力提到一個前所未有的高度，使得會計核算更加靈活和多樣。
參考文獻
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關鍵詞：公私合作；會計核算；核算內容；會計處理方式
會計核算是會計工作的基本內容之一，通過貨幣計量對組織項目的資金情況作出有效的反饋，同時利用會計處理方式，分析出項目的運營情況，從而規劃工作計劃和建立有效的應對措施。隨著我國基礎工程項目建設的不斷推進，會計工作在保證工程項目有序進行方面發揮了重要的作用。尤其在我國制定并頒布了《企業會計準則》后，對公私合作模式的會計核算進行了明確的規定，指出了在不同模式的合作中的會計核算方法。以此來促進我國公私合作模式的會計核算水平的提高，促進我國公私合作模式的良好發展。
一、PPP模式介紹
PPP模式即為公私合作模式，公私合作模式通過政府與私營企業的有效合作，能夠利用政府的作用強化質量的監督，保證工程項目的順利推進，同時良好的政策扶持，也能擴大資源的利用率，立足于當下科技與建造工藝的發展前沿，提高公共基礎設施的作用[1]。公私合作模式相對于傳統的BOT模式來說，合作的時間更長，如在赤峰市松北新城棚戶區改造濱河公園、中心公園及松三路道路工程中，合作期限長達十年。公私合作模式改變了傳統的融資方式，也擴寬了資源利用渠道，基于公私合作模式下，政府和私營單位存在一定的伙伴關系，在利益分配和風險承擔中形成了一定的關系。所有的公私合作模式的對象都為具有公益性的建設項目，在利益分配上，多以社會效益和長期的投資回報為主，在風險承擔上主要是依靠政府部門對私營單位的補貼，來盡到風險承擔的義務[2]?？偟膩碚f，公私合作模式極大程度的改變了我國基礎公共設施的建設環境，對于促進我國公共基礎服務項目的發展具有重要積極的作用。
二、PPP模式下的會計核算內容
（一）項目發起籌備階段
項目發起籌備階段主要是對項目基礎設施的資產屬性和確認計量。目前，在公私合作模式下，主要是根據合同中的內容對項目的確收金額做出估計，同時要明確工程施工的項目和范圍。如在赤峰市松北新城棚戶區改造濱河公園、中心公園及松三路道路工程中，明確了實際建設內容按照采購人提供的工程設計文件、施工圖紙及相關技術標準為主要參考依據，對于項目承接單位在實際的建設過程中，存在的差額現象，按照合同中的內容進行補償[3]。另外，在我國《企業會計準則》中，明確規定了差額補償應當作為金融資產進行處理，對于在項目完成后，可以通過對服務進行收費的認定為項目私營單位的無形資產，在會計核算中，可以將金融資產金額等價于確定金額的回報現值，可以將項目企業的無形資產等同于建設總投資金額與實際的初始成本的差額[4]。
（二）項目建設階段
對于服務收入的確認，公私合作模式主要是按照我國現行的《企業會計準則解釋》中的內容，認為其不存在實際建造服務的，可以按照支付工程價款，根據合同中的相關內容，選擇無形資產處理方式或金融資產處理方式，此時的會計核算應當將長期應收款項作為建造成本予以考慮。在實際的建設過程中，如果項目私營單位存在建造服務行為，那么在會計核算過程中，必須要根據《企業會計準則》中的建造合同內容來進行處理，計算和確認相關的收人及支出[5]。在確認收入時，按照合同的相關內容，選擇無形資產處理方式或金融資產處理方式，此時的會計核算應當將工程施工記錄為合同毛利，在貸款項中確認并計量合同成本。
（三）項目運營階段
項目運營階段的收入確認和計量應當遵照《企業會計準則》中關于收入的規定內容，通過收入與后續項目的經營服務相關內容，在會計核算過程中，需要分開計算項目的金融回報與無形資產。在金融回報的確認與計量過程中，要將分期的金融成本按照實際的利率和利息進行計算，并將金融成本計算到主營業務收入中。如果金額能夠被確定，那么可以將具體的金額數納入到銀行存款中，將二者的差額作為利息的調整處理；如果金額無法被確定，那么應當按照《企業會計準則》中收入的相關規定，將金額分別納入到銀行借款方和項目貸款方[6]。
（四）項目移交階段
在公私合作模式下，項目移交階段的會計核算工作主要集中在對項目公司的資產進行清算上，根據相應的會計數據，參照《企業會計準則》中的相關內容，對項目進行移交，同時核對相關資產的會計賬面數目。對于未納入項目運營單位的資產移交內容的，應當在會計核算過程中，按照項目運營單位的所屬財產進行處理，后續的會計計量也應當遵照《企業會計準則》。如在赤峰市松北新城棚戶區改造濱河公園、中心公園及松三路道路工程中，合同規定了運營維護期屆滿后10日內，乙方及項目公司應將本項目的資產、設施、文件等（資產和權益）無償移交給甲方或甲方指定機構。在移交費用處理上，雙方應按照法律法規的規定各自承擔向接收人移交和轉讓發生的費用和支出。若因一方違約導致項目終止而需提前移交的，由違約方承擔移交費用。
三、不同模式下的會計處理方式
（一）轉讓-運營-移交模式
轉讓-運營-移交的模式是指項目運營單位的設施均來自于項目投資單位和政府的資產轉讓，在政府的資產的基礎上，對原有的項目進行有效的擴充，在這種轉讓-運營-移交的模式下，會計處理方式應當按照政府資產協議的價格計量進行處理。在運營資產的計量上，區別于傳統的公私合營模式的資產計量方式，應當將資產價值等同于金融資產的初始金額加上無形資產的初始金額。除了資產價值的計量與傳統公私合作模式不同外，在其他會計核算的項目上并沒有差別。
（二）建設-擁有-運營模式
建設-擁有-運營模式是指項目的運營單位具有法律認可的項目所有權，在實際工程建設中，項目運營單位與項目本身存在一定的所屬關系，因此，在建設-擁有-運營的模式下，不存在移交的情況。另外，對于項目的資產確認，應當視為項目運營公司的所屬產業，因此，基于建設-擁有-運營模式下的會計處理方式，應當按照建造資產的固定金額進行會計核算，對于金額能被確認的，應當按照金融資產進行處理，對于金額不能被確認的，應當按照無形資產進行處理。
（三）委托運營模式和管理模式
委托運營模式與管理模式的會計處理方式基本相同，區別于上述兩種的運營模式會計處理方法，在委托運營模式和管理模式中，項目運營公司對于項目本身并沒有同意實際的經營所屬權，因此，在實際產生的委托運營管理費應當視作對項目運營單位的勞務報酬，在會計處理過程中，可以按照營業收入進行實際的會計計量。
四、結語
公私運營模式在實際的項目建設中應用范圍較為廣泛，對于項目的會計核算工作也提出了具體的要求，除了在實際的會計核算過程中，要按照《企業會計準則》中的相關內容進行處理，同時還要在各個項目實施環節擴大項目會計核算工作的范圍及深度。另外，會計處理方式也要根據項目運營模式的不同進行合理的調整，才能提高會計核算的有效性。
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關鍵詞：PPP模式;會計核算;項目
公司根據PPP模式的需求，政府與企業按一定投資比例成立一家項目公司（又稱SPV），獨立核算，自主經營、自負盈虧，是PPP項目的載體，負責PPP項目的建設、運營和移交等工作。PPP項目需依法設立項目公司，本文所涉及的會計核算也是指項目公司的會計核算。根據不同的PPP模式，對項目公司成立、建設、運營、移交階段的會計核算進行分析討論，對PPP模式的順利推行以及會計核算明晰化具有重要的理論和實踐意義。
1PPP模式概述
所謂PPP模式，就是政府部門與民營企業合作的模式。為了彌補國家在公共基礎設施等建設中資金的不足，政府部門通過政府采購形式與民營企業簽定特許合同，共同組建項目公司，由項目公司負責籌資、建設及運營，一段時間后，項目經營權交回給政府。PPP模式使企業和政府部門參與整個項目運作，更透明，也更具備責任心。通過民營企業的參與，有效地緩解了政府財政資金的不足，實現了風險的部分轉移，而且運用民營企業在投資建設中更有效率的管理方法與技術，降低項目建設投資的風險，較好地保障國家與民營企業各方的利益，達到雙贏或多贏的目的。
2PPP模式下的會計核算
2.1項目公司成立階段的會計核算
按照特許合同的約定，PPP模式要求政府部門和民營企業雙方分別投入一定比例的資金，注冊成立項目公司。根據該項目公司的經營期限和產權歸屬，決定了會計核算在成立初期就需要對傳統的會計核算進行一定的改變，以便能正確核算企業的各項經濟業務。
2.2項目建設階段的會計核算
PPP模式可分為BOT(建設-運營-移交)、MC（管理合同）、OM（委托運營）、BOO（建設-擁有-運營）、TOT（轉讓-運營-移交）、ROT（改建-運營-移交）等不同運作方式。2.2.1BOO模式在這個模式下，項目公司擁有資產所有權或控制權，根據企業會計準則中的相關規定，應確認為固定資產。在建設過程中所發生的原材料、機械設備支出、人工支出、資本化利息費用等應確認為固定資產。發生建造支出時：借：在建工程；貸：原材料（或應付職工薪酬/銀行存款等）。發生借款利息時：借：在建工程；貸：應付利息。項目完工時：借：固定資產；貸：在建工程，預計負債（如有）。2.2.2BOT、TOT、ROT模式在這三種模式下，項目公司均不擁有資產的所有權或控制權，但擁有特許經營權，企業應根據特許經營權所約定未來收益的確定性與否確認金融資產或無形資產。(1)確認金融資產當項目建設完工后，項目公司可以無條件從政府獲得約定的具體金額（保底）或缺口補貼，這種情況下項目公司應當在確認建造收入的同時確認為金融資產，借：長期應收款，貸：工程結算，同時按照工程完工進度（完工百分比法）分別確認收入和成本，差額計入合同毛利，借：主營業務成本，工程施工——合同毛利，貸：主營業務收入。(2)確認無形資產當項目建設完工后，項目公司通過向用戶收費，比如高速公路的車輛收費、軌道交通等，這種情形屬于未來收益不確定性，企業應確認為無形資產。會計處理為借：無形資產，貸：工程結算。同時按照完工百分比確認建造收入和成本。(3)確認金融資產和無形資產當項目建設完工后，項目公司收費，政府提供差額擔保。這種情形下，項目公司就已獲擔保部分確認為金融資產，剩余部分為無形資產。會計處理為借:無形資產；長期應收款，貸：工程結算。同時按照完工百分比法確認建造收入和成本。2.2.3OM、MC模式在這二種模式下，項目公司既不擁有資產的所有權或控制權，也不擁有特許經營權，在會計核算中只需要在當期根據合同直接確認收入、成本即可。
2.3項目運營階段的會計核算
在PPP項目運營過程中，需要對項目資產進行一定的維護，因此會產生相應的運營成本、費用及收入。為了準確地核算運營階段的經濟業務，收入的確認和計量、特許經營權資產的攤銷以及后續支出是我們急需解決的三大難點。2.3.1收入的確認與計量根據企業會計準則相關約定，當項目建成后，項目公司應確認與后續經營服務相關的收入。在2008年財政部的《企業會計準則解釋第2號》，對BOT業務提出了具體的業務處理。其他模式參照執行。(1)收到確定金額的回報初始計量：公允價值；后續計量：攤余成本，即初始金額+實際利息-償付款，每期將金融資產的攤余成本按照實際利率計算當期的實際利息，計入主營業務收入或投資收益，按照收到的確定金額的回報計入銀行存款，兩項差額作為利息調整計入金融資產的攤余成本。相應的會計處理為：借：銀行存款；貸：主營業務收入（投資收益），長期應收款—利息調整。(2)收到不確定金額的回報初始計量：成本（建造合同收入），后續計量：運營期內攤銷，即初始金額-已攤銷金額，按照收入準則進行會計處理，借：銀行存款；貸：主營業務收入。2.3.2特許經營權資產的攤銷特許經營權資產只在特許經營期間內歸PPP項目公司擁有和運營，因此攤銷的年限應當以特許經營期為限，并且不考慮殘值因素，項目公司應就全部入賬價值進行攤銷。2.3.3后續支出的處理按其發揮的作用不同分為不同的類別(1)日常維護支出。通常這類支出不會顯著改變設施的性能或提升其使用效率，發生時直接計入當期損益。相應的會計處理為借：主營業務成本；貸：應付賬款（或銀行存款等）。(2)特殊性支出。有些特許合同中規定項目公司移交前需要進行法定更新改造，這類支出無法為企業帶來未來的經濟利益，但卻是PPP項目資產的價值組成部分，因此需要在合理期限內進行分攤，而不是一次性計入當期損益。
2.4項目移交階段的會計核算
關于移交階段的會計處理，根據特許合同約定，對無償移交的那部分資產，財務上不作會計處理，剩下的屬于PPP項目公司的資產，按照國家的有關法律法規進行清算處理。
3加強財務核算的相關建議
3.1健全財務法律法規制度
PPP項目的運用需要健全的法律體系作依托。從目前來看，有關PPP的各類法律法規尚不完善，特別在財務領域，涉及的更少。而PPP項目運作時間跨度大，涉及金額重大，內部操作體系又極其復雜，在這種情況下，更需要國家從財務上對PPP項目有一個統一的完整的法規，從而保障企業財務工作順利開展，防范減少各類風險，真正做到有法可依，完善的財務法律法規是最大限度發揮PPP模式優勢的有力保證。
3.2積極培養PPP專業人才
PPP模式完全顛覆了傳統的工程建設的模式，需要更為專業的工程、法律、金融和財務等方面的知識和專業人才。新型的模式需要新型的財務核算相匹配，傳統的財務管理人員已經無法滿足這種需求，在這種形勢下，作為我們財務人員，努力更新自己的知識結構，學習有關新的知識，以適應工作的需要。而企業呢，通用外聘與自培相結合的培養模式，建立PPP人才管理庫，通過PPP相關專業知識的各類培訓，通過對相關的PPP項目學習鍛煉，強化理論知識水平和實踐操作技能，從而打造嫻熟于PPP模式下的企業財務管理人員。
3.3增強預算及成本管理
在PPP模式下，投資預算分析尤為重要，一個科學的預算體系，強大的預算管理，關系到項目能否營利，同時有助于提高財務核算的準確性。因PPP項目特殊的屬性，更需要加強成本管理，以保障項目的正常利潤。在具體的財務操作上，通過運用營利率或者資產動態投資分析法科學計算回報年限，從而合理估算項目總成本和經營成本，有效地做好成本控制。通過增強投資預算管理和加強成本管理，才能有效地防范、降低企業財務風險，保障PPP項目的順利運作。
4結語
作為財政資金強有力的補充，PPP模式在全國各地得到大力的推廣。但目前我國PPP模式尚處于發展階段，在具體實施過程中仍困難重重，特別在財務領域，如何準確地做好PPP模式下的會計核算仍是難點之一，目前《企業會計準則》等尚未對PPP模式的會計處理做出相應的規定。
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PPP為英文Public-PrivatePartnerships的縮寫。所謂PPP模式，一般是指私營部門獲得公共部門的授權，為公共項目進行融資、建設并在未來一段時間內運營項目，通過充分發揮公共部門和私營部門各自的優勢，提高公共產品或服務的效率，實現資金的最佳價值的項目運作模式。PPP模式，在我國主要表現為政府和社會資本的合作運作模式。PPP模式可分為建設-運營-移交（BOT）、管理合同（MC）、委托運營（OM）、建設-擁有-運營（BOO）、轉讓-運營-移交（TOT）、改建-運營-移交（ROT）等不同運作方式。PPP模式適用于基礎設施、公用事業、自然資源開發和城鎮化等大中型公共項目，它一般具有資本集中度高、投資額度大、投資期限長且投資回報一般不高、參與方較多且各方利益常不一致等特征。PPP模式在當前我國深化改革、加大城鎮化建設和地方債務負擔加重的情況下，有著諸多優點：能夠提高公共產品或服務的效率，支持國家城鎮化進程，能滿足金融市場不斷完善的要求，滿足社會資本參與公共設施基礎建設的要求，也能緩解國家財政和貨幣政策的困境，因此有著很大的應用空間。黨的十八屆三中全會以來，我國政府大力倡導企業通過PPP運作模式積極參加公共設施建設，PPP投資規模不斷擴大,漸成公共設施建設主流模式。2015年8月26日，總理主持召開的國務院常務會議，更是專門指出，要“加快棚改、鐵路、水利等重大工程建設，設立PPP項目引導資金，擴大有效投資需求”。本文主要以PPP模式的業務流程進行為基礎，對相關會計核算進行討論，供會計工作者在PPP模式下進行會計核算時作參考。
二、PPP業務具體流程分步及注意事項
以BOT運作方式為例，PPP項目主要流程包括以下幾個階段：1.項目識別；2.項目準備；3.項目采購———包括項目發起、項目籌備談判；4.項目執行———包括成立項目公司、進行項目融資；5.項目建設———包括項目建設、項目完工驗收兩階段；6.項目運營；7.項目移交。從政府角度看，在準備和招標階段，就應該對項目的投標聯合體、資本結構、項目主辦人出資要求提出合理要求，制定合理的投標方案，確保從政府角度出發的最佳社會效益。從企業的角度，在投資項目時，首先應對項目進行基礎評估，根據項目特點，確定合理的聯合主辦人，確定合理的投資結構、合理的本金貸款比例、制定合理的權益退出和再融資安排，確保自有資金的合理收益和自身利益的最大化。
三、PPP業務收入和成本的確認依據
由于PPP模式涉及的會計核算通常較為復雜，財政部于2008年了《企業會計準則解釋第2號》，對BOT業務提出了在現行企業會計準則體系下的具體核算指引。BOT模式可以看作是最典型和完整的PPP模式。PPP模式可參照“企業會計準則解釋第2號”確認收入和成本：（一）如果項目公司提供實際建造服務，建造期間項目公司對于所提供的建造服務可按照《建造合同》（企業會計準則第15號）確認相關收入和費用?；A設施建成后，項目公司可按照《收入準則》（企業會計準則第14號）確認與后續經營服務相關的收入。建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并在區分具體情況確認收入的同時，確認金融資產或無形資產。實際運作情況中，確認無形資產的居多。（二）如果項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等，分別確認為金融資產、無形資產或兩者兼有。
四、PPP業務的具體賬務處理
PPP業務種類多，但會計處理可以分為兩類來討論，一類是托管模式，一類是特許經營權模式。
（一）托管模式
1.建設階段會計核算。經濟行為假設：某一公共基礎設施，確定采用PPP模式，先由政府通過招投標確定××企業為中標人實施項目建設，待項目完成后由企業代政府管理維護該設施或提供公共服務，并通過政府付費實現企業收益。政府的主要職責是：政府出資采用PPP模式———通過招投標確定建設者———項目建成后付費托管，目標是保證公共基礎設施的完好可供利用服務于社會大眾；企業的職責是：通過承建、代管或者運營該公共基礎設施分別獲得收益。綜上所述，企業的會計核算可分建設和代為運營管理兩個階段。建設階段的會計核算與一般企業的建造合同核算相同。建設階段的會計核算舉例如下：⑴根據完工百分比法確認工程合同收入、結轉工程合同成本：借：主營業務成本—××工程工程施工—合同毛利貸：主營業務收入—××工程⑵發生的工程建設費用計入合同成本：借：工程施工—合同成本貸：銀行存款、原材料等⑶與政府結算發生的工程價款：借：應收賬款—××政府貸：工程結算—××工程⑷收到政府應結算的工程價款：借：銀行存款貸：應收賬款—××政府⑸項目完工移交政府并進行決算：借：工程結算—××工程貸：工程施工—合同成本工程施工—合同毛利2.運營階段會計核算。工程承建結束，進入政府付費、企業負責運營管理階段，其核算與勞務合同的核算基本相同：⑴確認勞務收入：借：預收賬款—××政府貸：主營業務收入—××工程⑵結轉勞務成本：借：主營業務成本—××工程貸：勞務成本⑶發生勞務成本：借：勞務成本貸：銀行存款、應付職工薪酬等⑷收到政府預收的勞務款：借：銀行存款貸：預收賬款—××政府
（二）特許經營權模式
