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序論：在您撰寫租賃準則論文時，參考他人的優秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發您的創作熱情，引導您走向新的創作高度。
《企業會計準則一租賃》（以下簡稱“準則”）已于2001年1月1日起執行。它規范了承租人和出租人傳融資租賃與經營租賃的會計核算與信息披露，使企業更加穩健地反映資產和收益狀況，從而提高會計信息質量，有利于促進資本市場的健康發展。本文擬就該準則談一些認識。
一、準則對融資租賃進行了嚴格的界定
準則規定：“融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。”準則還規定了認定融資租賃的條件：“滿足以下一項或數項標準的租賃，應當認定為融資租賃：①在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。②承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。③租賃期占租賃資產尚可使用年限的大部分。但是，如果租賃資產在開始租賃前已使用年限超過該資產全新時可使用年限的大部分，則該準則不適用。④就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產原賬面價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產原賬面價值。但是，如果租賃資產在開始租賃前已使用年限超過該資產全新時可使用年限的大部分，則該準則不適用?！睆囊陨弦幎ú浑y看出，準則特別強調了租賃資產的已使從年限不得超過該資產全新時可使用年糧的大部分。這樣規定符合所有權的風險與收益相對位的原則，若該項資產的巨使用年限已超過了該資產全新時可使用年限的大部分，此時與該項資產有關的大部分收益已由出租人獲取，其與所有權有關的主要風險已由出租人承擔；因此該資產的所有權仍應歸出租人，而不能轉移給承租人。此時這項租賃只能認定為經營租賃，承租人不能將其列為自己的資產，也就無法達到虛列資產的目的。這樣便有效地防止了一些企業濫用融資租賃進行報表粉飾。為了督促企業嚴格按照此規定處理，筆者建議應要求企業披露確認融資租賃的確認標準。若確認標準為準則所列的③或④，則企業還應披露租入資產的已使用年限、尚可使用年限以及租賃期。
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二、準則充分體現了謹慎性原則
謹慎性原則是指在有不確定因素的情況下作出判斷時，保持必要的謹慎，不抬高資產或收益，也不壓低負債或費用。對于可能發生的損失和費用，應當加以合理估計。它是我國會計工作所遵循的重要原則之一，在該準則中得到了充分的體現。
1．在融資租賃承租人的會計處理中的體現。準則規定：“在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用?！逼髽I按此規定進行會計處理，不會虛增資產和收益。否則，當租賃資產原賬面價值高于最低租賃付款額時、租入資產的入賬價值為租賃資產原賬面價值，其高于最低租賃付款額的部分將列在貸方，形成一項融資收入或所有者權益，也就相當于企業租入的這項資產除了能在今后的使用過程中為企業帶來正常的使用收益外，還會帶來一筆額外收益，這樣便提高了收益。反之，當租賃資產原賬面價值低于最低租賃付款額時，租賃資產的入賬價值為最低租賃付款額，資產價值與長期應付款之間無差額，也就相當于企業的租賃活動使該項資產的價值得到了增值，這樣不僅提高了資產，而且二者之間的差額——增值部分也未得到反映。
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一、關于融資租賃的定義
《準則》第五條指出，融資租賃，是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。筆者認為，定義中所說的“全部”二字的使用有明顯的不妥之處?！镀髽I會計準則第14號一收入》第四條之（一）將“企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方”作為銷售商品收入的必備條件之一。一般而言，商品銷售要比資產租賃在“風險和報酬”的轉移上程度更甚，但商品銷售收入的確認條件也僅使用了“主要”二字，而非“全部”，何況是資產租賃呢？因此，筆者建議將“全部”換成“大部分”或“主要”更為合理。另外，在融資租賃業務實踐中，承租方往往只對租賃資產余值做部分擔保，出租方則要承擔租未擔保租賃資產余值減值的風險。因此，使用“大部分”或“主要”字眼更符合實際。
二、關于融資租賃的確認標準
《準則》第六條之（三）指出，“即使資產的所有權不轉移，但是租賃期占租賃資產使用壽命的大部分”的，也應當認定為融資租賃。筆者認為，這里應明確闡明“租賃資產使用壽命”是指該資產全新時的可使用壽命、還是以租賃日為起點的尚可使用壽命。結合舊《準則》的觀點，筆者認為這里應是指“以租賃日為起點的尚可使用壽命”。
《準則》第六條之（四）指出，“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值”的租賃，可以認定為融資租賃。由于最低租賃付款額與最低租賃收款額并不一定相等，即使相等、也可能由于租賃雙方使用了不同的折現率，導致最低租賃付款額現值與最低租賃收款額現值也不一定相等。這樣，必然會出現要么只有“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值”，要么只有“出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值”的情形。一旦出現這種情形，是允許雙方都將該租賃確認為融資租賃、還是只允許符合條件的一方將該租賃確認為融資租賃？《準則》并未明確。筆者認為，會計核算是為會計主體服務的。在判定經濟業務類型時，應以該經濟業務對會計主體所產生的經濟實質作為判斷依據。因此，租賃雙方在判定租賃業務類型時，無須考慮該經濟業務會對交易的另一方產生什么結果，不應受對方判定結果的影響。所以，《準則》第六條之（四）應體現以下觀點，即“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值的，承租人應將該租賃業務認定為融資租賃；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值的，出租人應將該租賃認定為融資租賃”。
三、關于應收融資租賃款的入賬價值
《準則》第十八條指出，“在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值”。筆者認為，初始直接費用是出租方在租賃開始日因出租資產而發生的輔助費用，是為獲取租賃收益而發生的代價之一，是由出租人自行承擔的一項開支。若將初始直接費用計入“應收融資租賃款”，就意味著該筆支出可以從承租人或其他第三方收取，但這與事實不符。因此，不應將初始直接費用計入“應收融資租賃款”。
四、關于租賃資產公允價與其原賬面價值差額的處理
《準則》第十三條指出，“租賃內含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。”可見，租賃準則與債務重組準則及非貨幣性資產交換準則一樣，引入了“公允價值”概念，將公允價值作為出租人對外交易的計價基礎。那么，對于租賃資產公允價值與其原賬面價值間的差額如何處理呢？準則并未明確。參照其他新準則的做法，筆者建議將租賃資產公允價值與其原賬面價值間的差額確認為當期損失、計入營業外收入。
五、關于未實現融資租賃收益的確認
《準則》第十八條指出，“在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益?！庇捎诒疚牡凇叭辈糠炙鲈颍P者先將第十八條修改如下文：“在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益?！憋@然，這里講的現值就是以租賃內含利率為折現率所計算的現值。而租賃內含利率又是以“租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和”為現值、以“最低租賃收款額與未擔保余值”為各期現金流量、按年金現值及復利現值的計算公式倒擠出來的。因此，第十八條的內容也可按下文進行陳述：“在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額與未擔保余值之和與租賃資產公允值與初始費用之和的差額確認為未實現融資收益，將租賃資產公允價值與其原賬面價值間的差額確認為當期損益。”修改后的條文與原條文相比，既體現了對《準則》前文相關內容的繼承、避免了重復，也更容易理解和接受，有助于初學者迅速掌握租賃日出租人的會計處理。
關鍵字:會計準則租賃上市公司
一、租賃準則實施對上市公司的影響
在融資租賃情況下,租賃準則規定承租人應將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值,將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值,兩者的差額記錄為未確認融資費用。新舊租賃租賃準則的最大區別在于用公允價值替代賬面價值。采用公允價值進行會計計量,減少了上市公司在執行會計準則時的選擇余地。未確認融資費用可以在租賃期內按照實際利率法進行分攤。原租賃準則規定除了采用實際利率法之外,還可以采用直線法和年數總和法對未確認融資費用進行攤銷。用實際利率法對未確認融資費用進行攤銷,符合資金時間價值的原理。同時,租賃準則對攤銷方法的單一規定,避免了承租人利用不同的攤銷方法人為調節利潤的行為。而在租賃活動過程中承租人發生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用,如印花稅、傭金、律師費、差旅費等,應當記入租賃資產的價值,初始直接費用資本化,能夠從承租人角度反映企業租賃資產的真實價值。同時,由于融資租入的資產要在較長的時期內為承租企業所使用,為取得這種資產所耗費的費用理應在融資租賃期限內攤銷。
此外,租賃準則還規定承租人應當采用與自有固定資產相一致的折舊政策計提租賃資產折舊。同時規定,能夠合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的,折舊年限為租賃資產的可使用年限;無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的,折舊年限為租賃期與租賃資產的可使用年限兩者中較短者。這種規定,在一定程度上可以避免上市公司通過對租賃資產采用不合理的折舊政策與折舊年限來調節利潤的現象。如果上市公司作為出租人,其租賃收入的會計處理更為嚴格,與舊準則將初始直接費用作為當期費用處理相比更為科學。另外,新租賃準則的方法對未實現收益的分配更為合理,避免了出租人利用不同的分配方法人為調節利潤的行為。
二、上市公司在執行租賃準則面臨的技術性問題
1.融資租賃的第二條判定標準:“……所訂立的購買價款預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值……。”這里的“遠低于”,一般是指購價低于行使選擇權時租賃資產的公允價值的5%(含5%)。
2.融資租賃的第三條判定標準:“……租賃期占租賃資產使用壽命的大部分?！蓖ǔ樽赓U期占租賃開始日尚可使用年限的75%以上(含75%),但是如果租賃資產在開始租賃前已使用年限超過該資產全新時可使用年限的大部分(超過75%),則該條標準不適用。
3.融資租賃的第四條判定標準:“……最低租賃付款額現值,幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值;……最低租賃收款額現值,幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值?！蓖ǔＶ缸畹妥赓U付款額現值占租賃資產公允價值的90%以上(含90%),最低租賃收款額現值占租賃資產公允價值的90%以上(含90%)。但是如果租賃資產在開始租賃前已使用年限超過該資產全時可使用年限的大部分(超過75%),則該條標準不適用。
4.作為承租人的上市公司采用實際利率法計算確認當期的融資費用時,應根據租賃開始日租賃資產的入賬價值不同,可分為以下四種情況對未確認融資費用進行分攤:①租賃資產以最低租賃付款額的現值作為入賬價值,且以出租人租賃內含利率為折現率,此時應以出租人租賃內含利率作為分攤率;②租賃資產以最低租賃付款額的現值作為入賬價值,且以租賃合同規定的利率為折現率,此時應以租賃合同規定的利率作為分攤率;③租賃資產以最低租賃付款額的現值作為入賬價值,且以同期銀行貸款利率為折現率,此時應以同期銀行貸款利率作為分攤率;④租賃資產以資產的公允價值作為入賬價值,應當重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤率是指在租賃開始日,使最低租賃付款額的現值等于租賃資產公允價值的折現率。
5.如果未擔保余值減少或已確認損失的未擔保余值得以恢復,出租人應重新計算的租賃內含利率,并根據重新計算的租賃內含利率確認后期的融資收入。這里重新計算的租賃內含利率是指在未擔保余值調整日,使后期租賃收款額(包括擔保余值)的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃投資凈額的折現率。
各位老師、同學：
大家好！我是88。我所選畢業論文題目是《新租賃準則的主要變化及其應用研究》，下面我將針對我所寫論文的選題背景、研究意義、研究思路以及論文主要內容做一個簡單的闡述。
我之所以選擇本課題是因為現在很多公司都有涉及到租賃相關業務，作為一名會計專業學生，以及未來的一名會計工作人員，我想通過研究新租賃準則的主要變化與影響，從而探究新租賃準則下企業會計人員該如何進行會計處理和財務報表的填制，為將來工作中遇到租賃業務提前做好準備。
新CAS21租賃準則對原有租賃準則進行了較大改動，對于租賃的識別、分拆和合并，承租人的會計處理、出租人的會計處理，售后租回交易，列報，銜接都做了較為系統的規定。上述一系列的變動直接影響企業的租賃業務的會計處理和財務報表的制定，進而影響企業的財務指標和企業經營管理的決策，因此，不再區分經營租賃和融資租賃看似微小，可實際上會導致企業財務指標的巨大變化，使得財務風險增加，如果沒有正確的去應對這些變化，將會嚴重影響企業的日常經營和對外融資，因此，對新租賃準則中的主要變化和應用的研究具有十分重要的戰略意義。
當前國際經濟發展的趨勢就是要經濟全球化，這就迫切要求會計標準走向統一，而我國的會計準則正在逐步與國際會計準則趨同，所以在這種形勢下系統全面的研究國際租賃準則與我國租賃準則之間的聯系，并且在充分考慮我國國情的前提下，合理的借鑒國際準則的改進經驗顯得尤為重要。因此，本課題的研究從理論意義上講，能夠充分展現新租賃準則的進步，深入發現我國租賃準則與國際租賃準則的聯系；從實踐意義上講，可以對新租賃準則在實際應用中將要面臨的問題提出妥善的建議和辦法，從而使得我國的租賃行業更加的規范化，使相關企業的租賃業務有更好的會計處理方法。
本文的研究思路是，首先對CAS21的頒布背景進行闡述，然后在此背景下將國際租賃準則與國內新租賃準則的主要變化內容聯系起來，著重針對國內外租賃準則對會計處理的影響進行研究，找出新舊租賃準則帶給企業的變化，再通過東方航空和海瀾之家為例，以CAS21為實施條件研究新租賃準則在會計實務中的應用，最后總結新準則在應用中存在的問題并提出具體對策。
首先，上述規定并為對未擔保余值發生減值后租賃內涵利率重新核算的時間做出明確的規定；其次，未擔保余值占融資租賃資產的比值不大，變動幅度較小，對會計信息質量的影響較小，如果按照上述規定進行處理，可能會違背會計的成本效益原則；最后，如果在租賃開始日承租方把出租方的內含利率作為折現率，那么當出租方的未擔保余值發生減值，從而導致其內涵報酬率發生變動時，承租人的折現率是否要隨之變動，準則中并未給與明確規定。
由于未擔保余值本質上是出租人的資產，所以筆者認為應將其看做資產來處理，而無需調整期內涵利率。如果發現未擔保余值發生減少時，只需通過“未擔保余值減值準備”科目，對其計提資產減值準備，沖減當期收益。
（三）逾期收回租金的處理
出租人對租賃期內的逾期收回租金的會計處理，租賃準則是這樣規定：超過一個租金支付期未收回的租金，應當停止確認融資收入，其已確認的融資收入，應予沖回，轉作表外核算。在實際收到租金時，將租金中所含融資收入確認為當期收入。這種規定雖然符合謹慎性原則，但在實務中卻存在一定的問題。逾期收回的租金中所含融資收入在當期確認，不予追溯調整，出租人可以人為地決定何時收回租金，成為出租人操縱利潤的一種手段；逾期收回的租金的會計處理，是以收付實現制為基礎的，但違背了企業核算以權責發生制為基礎的原則。
筆者認為應該對逾期收回的租金再其收回期做相應的追溯調整，避免人為操縱利潤粉飾財務的情況。
關鍵詞：表外融資;財務狀況;
表外融資是企業在資產負債表中未予反映的融資行為。由于表外融資行為未反映在資產負債表中，因此利用表外融資可以改善企業的負債比率，優化資產結構，同時還能開辟融資渠道，加大財務杠桿作用，提高自有資本金利潤率等。但是由于表外融資使得會計報表的信息缺乏完整性和真實性，無法真實反映企業的投資規模和投資收益率，所以可能成為企業管理人員蒙騙所有者及其他報表使用者的手段。雖然會計準則機構在表外融資予以表內化的過程中，付出的巨大努力初見成效，但是不可避免地仍然存在局限性，所以對表外融資的問題仍然不能忽視。
一、關于表外融資調查結果
經過對張家口市100人的隨機調查分析，不論是投資者還是潛在投資者，不論是金融機構工作人員還是政府工作人員，100%的人不了解表外融資。目前涉及表外融資的事項，會計準則基本上都是要求對其在報表附注中加以披露。但是據調查顯示，投資者中僅有3.3%的人在分析企業財務狀況時會關注報表附注。至于涉及到表外融資是否會影響投資決策的問題，投資者中僅有1.7%的人認為會影響投資決策，而少數人認為不會影響，大多數人甚至對這個問題是不清楚的。所以有必要闡述常見的幾種表外融資業務，分析各種表外融資業務對于企業財務狀況的影響，提醒投資者在進行投資時加以關注，以免投資決策錯誤，導致經濟損失。
二、表外融資對企業財務狀況的影響
（一）經營租賃
在經營租賃中，承租方獲得了長期生產、服務能力，增加了物質基礎，但在資產負債表上卻沒有把這種增加的生產能力或物質基礎反映出來，造成對資產確認的不完整。同時企業還少記了預計租金這一項負債，從而導致了表外融資的產生。這一后果的產生，是因為現行的會計準則是以規則為導向的。租賃分為經營租賃和融資租賃，滿足融資租賃的規定條件就需要表內反映，所以企業會在簽訂租賃合同時逃避租賃資本化。例如合同符合租賃期滿，資產的所有權轉移給承租人，該項租賃就屬于融資租賃，那么企業簽訂合同就不簽訂所有權轉移給承租方。由于少計一項資產和一項負債，會導致我們分析企業的長期償債能力指標，例如資產負債率、產權比率較低，誤以為企業償債能力強。同時通過經營租賃，租賃資產發揮生產能力，為企業創造利潤，所以應將租賃資產視為企業的投資，而企業卻因經營租賃產生表外融資，導致資產凈利率、凈資產收益率等盈利能力指標的高估。
（二）附追索權轉讓應收賬款
我國企業會計準則規定，將應收賬款所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方的，應當終止確認，作為銷售處理；保留了應收賬款所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認，作為融資處理。企業既沒有轉移也沒有保留應收賬款所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當分別下列情況處理：其一，放棄了對該應收賬款控制的，應當終止確認。其二，未放棄對該應收賬款控制的，應當按照其繼續涉入所轉移應收賬款的程度，確認繼續涉入形成的資產和負債。利用這種表外融資會對企業現金資產造成影響，進而影響現金比率。所以我們在分析企業現金比率時，應當將其從現金總額中扣除，或者采用經營活動產生的現金凈流量作為計算的基礎，以消除對財務指標造成的影響，反映企業真實的短期償債能力。
（三）售后回購
售后回購，是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回夫人銷售方式。在這種方式下，銷售方應根據合同或協議條款判斷企業是否已將所售商品所有權上的主要風險和報酬轉移到購貨方，以確定是否確認相關的銷售商品收入。大多數情況下，回購價格固定或等于原價加合理回報，售后回購屬于融資交易。商品所有權上的主要風險和報酬沒有轉移，收到的款項應確認為負債；回購價格大于原售價的差額，企業應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。但是如果賣方有回購選擇權，并且回購價是以回購當日的市場價為基礎確定的，在回購的可能性很小的情況下，也可在售出商品時確認為收入的實現。這種可能性的存在，一方面現金資產增加，會導致高估企業的現金比率。另外一方面會增加企業的收入，就會導致高估企業的各項營運能力指標。因此建議從謹慎性原則角度考慮，在采用售后回購方式銷售資產時，應當作出統一的規定。不管什么情況均不確認收入，只有待回購期滿，根據實際情況再做處理。
三、對策研究
（一）完善會計準則制定機制，建立高質量會計準則。
首先，制定機構應當獨立。借鑒國際會計準則委員會（IASC）的做法，IASB全權負責準則制定，其成員的首要條件是技術專家，他們要與原雇主解除一切雇傭關系，且不能保留任何有損于準則制定獨立性的其他利益關系，在準則制定中僅代表自己而不受任何組織或地區的影響。其次，要有廣泛的參與性。雖然財政部在制定會計準則的過程中具有絕對的權威性，幾乎不會受到外界利益集團的干預，但是直接參與準則制定的人員，基本上都是財政部會計司的工作人員，其他方面社會人員較少介入。我們是否也應該考慮擴大參與準則制定人員的范圍，比如可以來自于會計職業界、證券交易所、企業界、政府、專業研究機構、投資人等各個方面。
（二）選擇有效會計準則制定基礎，增強會計人員可操作性。
會計準則的制定基礎有兩種：一種是以規則為導向，試圖詳述每一種假定情景下恰當的會計處理，除了給出某一對象或交易事項的會計處理、財務報告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的適用具體化為可操作的規則。但是包括太多的例外情況、很多的界限檢驗和大量的操作性指南。最終使得會計準則制定的越是嚴格、詳細，對提供報表公司的實際情況的適用程度也就越低。另一種是以原則為導向。以原則為基礎的會計準則體系能在一個完整、一致和清晰的概念框架下提供具有廣泛適用性的會計準則，從根本上避免了眾多例外事項，同時也減少了準則間可能存在的沖突，從而減少了利用形式重于實質的交易設計進行舞弊的機會。但是要求公司會計師及其審計師更多的運用職業判斷，也留給公司管理層一定的操縱空間。鑒于此，我們應當克服兩種制定基礎的各自缺陷，使得會計準則既有很強的可操作性，又可以清晰地反映交易和事項的經濟實質。#p#分頁標題#e#
（三）提高自身認知水平，做出正確投資決策。
前兩種對策是需要我們比較長遠的努力才能達到的，目前情況下我們能夠快速做到的就是提高自身的認知水平，認識到目前存在的表外融資方式對我們分析企業財務狀況會產生何種影響，排除這種影響即可揭示企業真正的財務狀況，以便我們做出正確的決策。
參考文獻：
[1]萬宇洵，黃翮．表外融資表內化成果及其經濟后果分析．湖北經濟學院學報（人文社會科學版），2007(1)
（一）交易費用產生的原因 交易費用的思想最早源于科斯的經典論文《企業的性質》，他指出交易費用是指為了執行一項市場交易，有必要發現和誰在交易、告訴人們自己愿意交易以及條件是什么，要進行談判、討價還價、擬訂契約、實施監督以保證契約的條件得以履行等等的成本。簡單的說，交易費用是完成一筆交易時，交易雙方在買賣前后所產生的各種與此交易相關的成本。廣義的交易費用是指一切為達成交易所必須的有形和無形成本；狹義的交易費用是指市場交易費用，包括搜索費用、談判費用和履約費用。交易費用理論的思想源自美國經濟學家科斯?？扑乖谄浣浀湔撐摹镀髽I的性質》中將交易費用定義為運用市場機制的費用，后來在《社會成本問題》中又把交易費用具體化為人們在市場上搜尋有關的價格信號、為了達成交易進行談判和簽約以及監督合約執行等活動所花費的費用。張五常對交易費用做了進一步的解釋和發揮，認為一切不直接發生在物質生產過程中的成本都是交易費用。交易費用實質上就是在一定契約安排下制度的運行費用。由于資源的稀缺性以及市場的不完善，導致企業在日常生產經營活動中會產生相關的交易成本，并且交易成本的數額有時候時很大的。交易費用的發生旨在降低交易成本，使企業的生產經營活動順利進行。
（二）交易費用的重要性 交易費用雖然與生產經營活動的主體過程并不直接相關，但卻是生產經營過程中不可或缺的成本支出?？梢哉f，沒有交易費用的發生，就不會有生產經營活動的順利進行。這是由于資源的稀缺性以及市場的不完善等因素造成的。比如說在股票發行過程中會發生承銷費用和印刷費用等。承銷費用又稱發行手續費，是指發行公司委托證券承銷機構發行股票時支付給后者的傭金。如果發行公司不是委托證券發行機構發行股票而是自己發行（不考慮股票發行資格的問題），這樣雖然不必向證券發行機構支付傭金，但是發行公司自己發行股票的成本會遠遠大于委托證券發行機構發行而支付的傭金。企業在股票發行過程中要印刷申報材料、招股說明書、上市公告書等文件，如果企業委托印刷公司印刷，則會發生相關的印刷費用。如果企業自己購買設備，特地組織人員進行印刷，發生的相關費用會遠遠大于支付給印刷公司的印刷費用。由此可見，交易費用的發生能夠降低企業的交易成本。
二、交易費用的會計確認原則
（一）重要性原則 重要性原則要求企業提供的會計信息應當反映與企業財務狀況、經營成果和現金流量有關的所有重要交易或者事項。在處理交易費用的會計確認問題時，同樣要遵循重要性原則。這一點在商品流通企業存貨成本的構成上體現得尤為明顯。2006之前的會計準則規定，商品流通企業存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金等，但是并不包括在商品采購過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用。2006年的企業會計準則取消了對商品流通企業存貨成本的特殊規定，也就是說，在商品采購過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用也要計入存貨的采購成本。但是2006年的企業會計準則同時還規定，如果企業采購商品的進貨費用金額較小的，也可以在發生時直接計入當期損益（銷售費用）。筆者認為這是基于重要性的原則所做出的規定。如果企業采購商品的進貨費用金額較小，那么相對于存貨的總成本來說，這部分進貨費用就不是重要的，無論是計入存貨采購成本還是計入當期損益，都不會產生重大的影響。
（二）實質重于形式原則 實質重于形式原則要求企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量、和報告，不僅僅以會計事項的法律形式為依據。我們依然用存貨采購成本的問題來說明實質重于形式原則在交易費用會計確認中的應用。上面我們已經提到，2006之前的會計準則規定，商品流通企業存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金等，但是并不包括在商品采購過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用。2006年的企業會計準則取消了對商品流通企業存貨采購成本的特殊規定，也就是說，和工業企業一樣，商品采購過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用也要計入存貨采購成本。雖然商品流通企業和工業企業在企業的性質等方面有重大的差別，但是對于采購存貨這一經濟行為來講，兩者并沒有實質性的區別。根據實質重于形式的原則，對兩種企業存貨采購成本的確認采用不同的會計處理方法顯然是不合理的，修改后的企業會計準則統一了兩種企業存貨采購費用的會計處理，符合了實質重于形式的原則。
（三）權責發生制原則 權責發生制原則要求企業按照實際取得現金的權利或支付現金的義務為標志來確認本期收入和費用。經營租賃中出租人初始直接費用的會計確認就體現了這一原則?！镀髽I會計準則解釋第1號》規定，經營租賃中出租人發生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等，應當計入當期損益。但是對于金額較大的，應當資本化，在整個經營租賃期間內按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。出租人發生的初始直接費用，是服務于整個租賃期間的，所以這部分費用應該在整個租賃期間內進行分攤。金額較小的可以計入當期損益，金額較大，則應當資本化，在整個經營租賃期間進行分攤。這種處理方法固然體現了重要性的原則，但同時更加體現了權責發生制的原則。
（四）配比原則 配比原則要求某個會計期間或某個會計對象所取得的收入應當與為取得該收入所發生的費用、成本相匹配，以正確計算在該會計期間、該會計主體所獲得的凈損益。用經營租賃初始直接費用的初始確認問題來說明配比原則在交易費用會計確認中的應用。在經營租賃的每一個會計期間，出租人都會收到承租人的租金，根據配比原則，出租人在確認收入的同時，同時要確認相對應的成本?！镀髽I會計準則解釋第1號》規定出租人發生的初始直接費用金額較大的，應當資本化，在整個經營租賃期間內按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益，這一做法正是配比原則的體現。這種做法實現了收入與費用的配比，如果將金額較大的初始費用也全部計入當期損益，可能會導致當期成本大于收入，出現當期虧損的不實狀況。
三、我國典型經濟業務交易費用的會計處理及變遷路徑
（一）存貨采購中交易費用的會計確認 我國企業會計準則基于工業企業和商品流通企業業務性質的不同，對它們的存貨成本做出了不同的規定。也就是說對加工或者外購存貨過程中交易費用的會計確認采取了不同的計量模式，有的進行了資本化處理，有的進行了費用化處理。
一是舊準則的規定。工業企業外購存貨成本即存貨的采購成本，指的是企業物資從采購到入庫前所發生的全部支出，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費、以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。企業通過進一步加工取得的存貨，其成本主要包括采購成本和加工成本。某些存貨還包括使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他成本。商品流通企業存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金等，和工業企業不同的是，它并不包括在商品采購過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用。二是新準則對交易費用會計確認的變化。新準則對工業企業存貨成本的會計確認基本沒有變化，其主要變化體現在對商品流通企業存貨成本的會計確認上。新準則規定，商品流通企業在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本。在實物中，企業也可以先進行歸集，期末根據所購商品的存銷情況進行分攤；對于已售商品的進貨費用，計入當期損益（主營業務成本）；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發生時直接計入當期損益（銷售費用）。由此可以看出新準則對商品流通企業商品存貨采購成本的構成和工業企業是一致的。
（二）租賃業務中交易費用的會計確認 一是舊準則的規定。無論是對于融資租賃還是對于經營租賃，在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應當確認為當期費用。二是新準則的規定。經營租賃下，承租人發生的初始直接費用，應當計入當期損益。出租人發生的初始直接費用，也應計入當期損益。融資租賃下，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值，出租人則應計入“長期應收款―應收融資租賃款”科目。三是《企業會計準則解釋第1號》的規定。經營租賃中出租人發生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等，應當計入當期損益；金額較大的應當資本化，在整個經營租賃期間內按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。承租人在融資租賃中發生的融資費用應予資本化或是費用化，應按《企業會計準則第17號――借款費用》處理，并按《企業會計準則第21號――租賃》進行計量。新準則將初始直接費用列入債權，在實務界引起了較大的爭論，違背了初始直接費用的性質。因為初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃協議的過程中，可直接歸屬于租賃項目的費用，其本質上是一種費用，而不是債權，這也是新準則有待改進的地方。
（三）金融工具交易費用的會計確認 與金融工具相關的交易費用，指的是可直接歸屬于購買、發行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用，是指企業不購買、發行或處置金融工具就不會發生的費用。這些交易費用包括支付給機構、咨詢公司、券商等的手續費和傭金以及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內部管理成本以及其他與交易不直接相關的費用。
一是舊準則的規定。舊準則并未對金融資產進行四大類的劃分，只是規定短期投資取得成本，是指為取得短期投資而實際支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用，但不包括為獲得一項投資的同時獲得的一項債權所發生的支出。二是新準則的規定。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或融負債，相關交易費用應當直計入當期損益；其他類別的金融資產或金融負債，比如貸款和應收款項、持有至到期投資和可供出售金融資產等，相關交易費用應當計入初始確認金額。
（四）企業合并交易費用的會計確認 一是舊準則的規定。企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并；舊的會計準則并未對此作出劃分，只是規定稅金、手續費等相關費用都要計入初始投資成本。二是新準則的規定。新準則把企業合并劃分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，對這兩種類型的企業合并過程中發生的交易費用也做出了各自的規定。
（1）債權或股票發行費用的會計確認。兩種企業合并對債券或股票發行費用的會計處理是相同的。新準則規定：以發行債券方式進行的企業合并，與發行債券相關的傭金、手續費應計入債券的初始計量金額中。如果債券為折價發行的，該部分費用應增加折價的金額；如果債券為溢價發行的，該部分費用應減少溢價的金額。以發行股票等權益性證券方式進行的企業合并發生的費用，與所發行權益性證券相關的傭金、手續費均應自所發行權益性證券的發行收入中扣減，在權益性工具發行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除即從“資本公積”賬戶中扣除，在權益性證券發行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減“盈余公積”和“未分配利潤”賬戶?？梢?，兩種類型下的企業合并會計處理中將合并企業發行債券或股票所發生的手續費、傭金等費用是相同的，都不直接計入當期損益，而是調整債券的入賬的價值或股票的股本溢價和所有者權益賬戶。
（2）直接費用的會計確認。兩種企業合并對直接相關費用的處理是不同的，直接相關費用指的是在企業合并過程中發生的、購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用。新準則規定：在同一控制下的企業合并中，合并方為進行企業合并而發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并而支付的審計費用、資產評估費用、法律咨詢費用等，應當于發生時計入當期損益。在非同一控制下的企業合并中，購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用應計入企業合并成本。
（3）《企業會計準則解釋第4號》的規定?！镀髽I會計準則解釋第4號》的規定：非同一控制下的企業合并中，購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益；購買方作為合并對價發行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。由此可以看出，相對于2006年的企業會計準則，2010年出臺的《企業會計準則解釋第4號》對非同一控制下企業合并直接相關費用的會計確認發生了新的變化，由計入企業合并成本改為計入當期損益。
綜上所述，對部分業務交易費用的會計確認變化進行分析，得到表1：
四、交易費用會計確認的改進與完善
（一）提高會計人員的職業判斷能力 會計職業判斷是指會計人員根據會計法律、法規，會計原理和會計原則等會計標準，充分考慮企業現實與未來的理財環境和經營特點，以及對經濟業務性質的精確分析，運用自身專業知識，通過分析、比較、計算等方法，客觀公正地對應列入會計系統某一要素的項目進行判斷與選擇的過程。會計人員職業判斷能力的水平會直接影響到對交易費用會計確認的準確程度。會計人員除了需要掌握專業知識外，還應進一步掌握有關的經濟、管理、金融、法律等方面的知識，以增強自身的職業判斷能力。
（二）嚴格遵循會計信息質量的要求 在處理交易費用的會計確認問題上，2006年的企業會計準則在遵循會計信息質量要求方面有了質的飛躍，但仍存在著一些不足。對會計信息質量的遵循是無條件的，只有繼續嚴格遵循會計信息質量的要求，不斷按照會計信息質量的要求修正對交易費用會計確認方法的選擇，對交易費用的會計確認才會不斷完善。
（三）完善融資租賃中出租人的會計確認 我國租賃準則第18條規定，在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值，要求出租人將發生的初始直接費用作為一項債權，計入“長期應收款――應收融資租賃款”科目。該做法在實務界引起了爭論，不少人認為將初始直接費用列入債權，違背了初始直接費用的性質。因為初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃協議的過程中，可直接歸屬于租賃項目的費用，其本質上是一種費用，而不是債權。對于融資租賃出租方而言，其承擔的初始直接費用是出租方在租賃開始日因出租資產而發生的輔助費用，是為了租賃交易事項的形成并獲得以后各期租賃收益所發生的代價之一，是由出租人自行承擔的一項開支。出租人在考慮出租價格時，應當已考慮到對初始直接費用支出的經濟補償，其價值應當從以后各期租賃收益中得到補償。因此，如何完善出租人對交易費用的會計確認，是準則制定者所必須考慮的問題。
（四）實現交易費用會計確認的國際趨同與等效 雖然當前我國的企業會計準則與國際財務報告準則已經實現了趨同，但這僅僅是文字上的，最終目標應是實現會計準則的國際等效。在處理交易費用的會計確認問題上，同樣要考慮國際財務會計準則的要求，并且積極實現與其趨同乃至等效。
［本文系湖北省教育廳人文社會科學研究項目“會計政策選擇管制理論與效應研究”以及教育部基本科研業務費青年教師資助重點項目“后金融危機時代下的會計準則等效研究”（編號：2010004）階段性研究成果］
參考文獻：
［1］財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。
［2］財政部：《企業會計準則2002》，經濟科學出版社2002年版。
［3］夏冬林：《財務會計：基于價值還是基于交易》，《會計研究》2006年第8期。
