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關鍵詞：會計師；經營能力；審計范圍
中圖分類號：F275文獻標識碼：A文章編號：1009-2374（2009）02-0103-02
一、修訂背景
從1997年到2001年，許多注冊會計師在審計報告中提及了被審計單位的持續經營能力的問題。在審計報告中，注冊會計師披露被審計單位持續經營能力的問題不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大，存在對持續經營能力問題發表的審計意見定性不準，例如把持續經營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制而出具保留意見或無法表示意見，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產生誤導作用。
二、如何理解持續經營能力問題
持續經營能力問題實際上一個重大不確定事項。對不確定事項應從以下兩個方面進行分析：
1．不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項主要是由過去交易或事項形成的一種狀況，其結果通過未來事項的發生或不發生予以證實。注冊會計師對已經發生的惹事有可能獲取充分、適當的審計證據，而對尚未發生的事項則無能為力，審計證據有可能在將來獲取。審計范圍受到限制是指交易或事項已經存在，但由于被審計單位的原因，注冊會計師不能實施審計程序，獲取充分、適當的審計證據。注冊會計師未能獲取并不存在的審計證據，就不能視為審計范圍受到限制。
2．不確定事項不等于被審計單位沒有遵守國家頒布的企業會計準則和相關的會計制度，對不確定事項進行會計處理和披露，就不算違反企業會計準則和相關會計制度。
鑒于上述兩個原因，注冊會計師不能一遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見，否定意見或無法表示意見的審計報告。
三、明確注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的基礎
原準則僅從原則上要求注冊會計師考慮被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性，而修訂后的準則要求注冊會計師充分關注可導致對審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。注冊會計師可以從財務、經營和其他方面進行分析是否存在可能會使被審計單位持續經營能力產生重大不確定性的情況。
四、對持續經營假設實施的專門審計程序
當被審計單位存在可能導致注冊會計師對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況時，注冊會計師應當提請管理當局對持續經營能力做出書面評價。
注冊會計師應當充分關注管理當局作出評價的過程，依據的假設和擬采取的改善措施，以考慮管理當局對持續經營能力的評價是否適當。在此注冊會計師可以實施以下審計程序：
1．實施分析性復核程序。注冊會計師對審計單位持續經營能力產生疑慮時，可利用各種主要的財務指標，以評價判斷企業未來持續經營能力，從而發表適當的審計意見。常用的財務指標包括：營運資產占總資產的比率、資產負債率、資產周轉率、違約債務比率等。
2．復核期后事項。對期后事項的復核，有助于注冊會計師辨別被審計單位持續經營假設是否合理，可重點關注可能導致被審計單位財務狀況惡化的事項和情況，如大額應收帳款無法收回、訴訟結果造成大額賠款、出現因產品質量問題被退回大量貨物、應付款債券的提前支付、非常災害造成大量財產損失等。如果發現上述問題，對持續經營假設的合理性就需要做進一步的評價。
3．復核借款或債務合同的履行情況。對于年度內減少的借款或債務，注冊會計師應復核相關記錄和原始憑證，核實還款數額是否與合同一致，是否切實履行了合同書；對于年度內增加的借款或債務，應復核借款或債務合同的授權批準，了解借款或債務數額、條件、還款日期、還款期限、利率等情況。
4．閱讀股東大會、董事會、總經理會議的會議記錄。注冊會計師應向被審計單位公司章程，實施細則和各類重要會議記錄的副本，認真研究其中有關融資和清算的規定和會議決議，通過這些資料，注冊會計師可以了解被審計單位擬采取的改善措施方面的信息。
5．向被審計單位律師詢問有關訴訟、索賠及補稅的情況。注冊會計師要求被審計單位列具一份或有損失的清單，由律師說明他已在很大程序上涉足了重要和尚未認定的未決或面臨的訴訟、索賠及補稅等情況。注冊會計師應根據律師的職業聲譽及回答的合理性來確定被審計單位的或有損失情況。
6．向關聯方或第三方確認有關對被審計單位提供財務支持的安排或承諾。被審計單位財務陷入困境時，管理當局提供的改善措施往往包括大股東的財務支持，各股東的增資，銀行提供貸款等安排和承諾。注冊會計師應逐一確認這些改善措施的真實性和可信性，確認有關財務支持協議的存在性、合法性和可行性，并對提供財務支持的關聯方或第三方的財務能力作出評價。
五、出具審計報告時應考慮的內容
注冊會計師在實施了必要的審計程序，搜集到所需要的審計證據，并考慮被審計單位管理當局擬采取的改善措施之后，注冊會計師應能確定或解除原來對臺戲被審計單位持續經營假設的疑慮。
1．注冊會計師認為原來的疑慮可予消除，即被審計單位會計報表編制所依據的持續經營假設是合理的，可以出具無保留意見的審計報告。
2．注冊會計師在考慮了被審計單位管理當局擬采取的改善措施之后，確信持續經營假設合理，但認為有必要在會計報表中披露其內容，便于會計報表使用者的了解。
（1）如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調事項段，描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，但不應使用附加條件的措辭。
（2）如果被審計單位未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中，描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
3．如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而被審計單位仍按持續經營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。
4．如果被審計單位存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設是否合理，注冊會計師應當出具表示意見的審計報告，并提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）影響持續經營假設的情況或事項及改善措施；（2）被審計單位未來持續經營能力存在重大不確定性。
注冊會計師出具非標準審計意見時應注意在措辭上應十分慎重，只列示企業持續經營能力存在疑慮的各種跡象，不應預測這些跡象后面的結果。
參考文獻
[1]尤雪英．財會月刊（A會計）[J]．持續經營審計方法的探討，2001，（6）．
[2 ]張曉嵐，宋貴芳．會計之友[J]．審計師對持續經營審計判斷質量的影響，2006，（33）．
【關鍵詞】 注冊會計師； 持續經營； 審計準則； 修訂
從2012年1月1日起，《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》和其他37項修訂后的審計準則正式實施。該項準則是財政部1999年首次頒布實施《獨立審計具體準則第17號——持續經營》后，實施第三次準則修訂的一項主要成果。持續經營審計準則的此次修訂，不僅對舊準則體系進行了適當的補充完善，而且還刪除了舊準則中一些爭議較多的條款，有助于注冊會計師全面充分履行持續經營審計責任，提高持續經營審計質量，從而保證會計信息使用人能及時準確了解企業的持續經營能力，作出正確的投資決策。
一、補充了適用持續經營編制基礎的財務報表范圍
對于持續經營編制基礎的財務報表適用范圍，現行準則第二條規定：“通用目的財務報表是在持續經營基礎上編制的，除非管理層計劃將被審計單位予以清算或終止經營，或者除此之外沒有其他現實可行的選擇；而特殊目的財務報表可以根據需要按照（或不按照）以持續經營為基礎的財務報告編制基礎編制（例如，在特定國家或地區，持續經營基礎與某些按照計稅核算基礎編制的財務報表無關）?！痹摋l款對持續經營基礎應用于不同目的財務報表的強制性進行了區分，明確規定持續經營編制基礎對通用目的財務報表具有強制性，而對特殊目的財務報表不具有強制性。此外，對應用于通用目的財務報表的例外情況也作出了合理規定。該規定有利于注冊會計師明確持續經營審計的報表范圍，減少審計工作的盲目性。
二、補充了企業評估持續經營能力的會計責任范圍
對于企業評估持續經營能力的會計責任，現行準則的第三條和第四條分別作出了如下規定：“某些適用的財務報告編制基礎明確要求管理層對持續經營能力作出評估，并規定了與此相關的需要考慮的事項和作出的披露。相關法律法規還可能對管理層評估持續經營能力的責任和相關財務報表披露作出具體規定?！薄捌渌攧請蟾婢幹苹A可能沒有明確要求管理層對持續經營能力作出評估。然而，如準則第二條所述，由于持續經營假設是編制財務報表的基本現行原則，即使其他財務報告編制基礎沒有對此作出明確規定，管理層也需要在編制財務報表時評估持續經營能力。”根據以上兩條規定，無論企業編制財務報表時選擇持續經營編制基礎或非持續經營編制基礎，評估持續經營能力都是企業必須承擔的會計責任。該補充規定將有利于強化企業承擔的會計責任，促使企業更加完整地提供持續經營能力方面的關鍵信息，同時有助于明確區分企業的會計責任和注冊會計師的審計責任，避免企業和注冊會計師之間相互推卸責任。
三、要求注冊會計師和被審計單位治理層進行充分溝通
現行準則第二十二條規定：“注冊會計師應當與治理層就識別出的可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況進行溝通，除非治理層全部成員參與管理被審計單位。與治理層的溝通應當包括下列方面：1.這些事項或情況是否構成重大不確定性；2.在財務報表編制和列報中運用持續經營假設是否適當；3.財務報表中的相關披露是否充分?！痹撘幎ㄒ笞詴嫀熅统掷m經營假設的運用適當性與披露充分性與被審計單位治理層進行溝通，目的是為了讓被審計單位治理層充分了解企業持續經營能力現狀，全面履行對財務報告過程的監督責任，從而降低財務報表重大錯報風險，最終降低審計風險。
四、刪除了舊準則對重大疑慮事項的列舉規定
對于重大疑慮事項，舊準則第七到十條采用列舉法對重大疑慮事項按照財務、經營、其他三大領域25類事項進行了詳細列舉，要求注冊會計師在作出審計判斷時必須對號入座。對此，現行準則第十六條規定：“注冊會計師應當根據獲取的審計證據，運用職業判斷，確定是否存在與事項或情況相關的重大不確定性，且這些事項或情況單獨或匯總起來可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮。如果注冊會計師根據職業判斷認為，鑒于不確定性潛在影響的重要程度和發生的可能性，為了使財務報表實現公允反映，有必要適當披露該不確定性的性質和影響，則表明存在重大不確定性。”由此可見，現行準則刪除了舊準則對重大疑慮事項的復雜判斷標準，僅要求注冊會計師從潛在影響的重要程度和發生可能性兩個方面對重大疑慮事項作出判斷?，F行準則的簡化處理，不僅避免了舊準則無法完全列舉重大疑慮事項的弊端，而且還廢除了舊準則提出的“巨額”、“過度”、“長期”等模糊判斷標準，有利于提高審計準則的可操作性。
五、刪除了舊準則對影響審計意見類型的極端情況規定
對于影響審計意見類型的極端情況，舊準則第三十二條曾作出如下規定：“在極端情況下，如同時存在多項重大不確定性，注冊會計師應當考慮出具無法表示意見的審計報告，而不是在審計意見段之后增加強調事項段。”由于很難完整準確界定極端情況，為了避免注冊會計師利用準則的操作空間，將無法表示意見人為變通為加強事項段的無保留審計意見，現行審計準則刪除了此項規定。
六、刪除了舊準則對減輕超期事項審計責任的規定
對于超出評估期間重大疑慮事項的審計責任，舊審計準則第二十五條規定：“除實施詢問程序外，注冊會計師沒有責任設計其他審計程序，以測試是否存在超出評估期間的、可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況?！爆F行持續經營審計準則第十四條規定：“注冊會計師應當詢問管理層是否知悉超出評估期間的、可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況?！睂Ρ刃屡f準則的措辭，不難發現，現行準則刪除了舊準則中“注冊會計師沒有責任設計其他審計程序”等意在減輕超期事項審計責任的提法，目的是為了促使注冊會計師充分履行對超出評估期間重大疑慮事項的審計責任，擴大持續經營審計的覆蓋面。
【參考文獻】
[1] 張曉嵐，張文杰.持續經營不確定性審計意見的異質性研究[M].上海：立信會計出版社，2010.
[2] 崔婧，門韶娟.新持續經營審計準則縮小審計期望差距的表現[J].商業會計，2010（4）：47—48.
不久前，臺達在北京舉行綠色數據中心展車巡展啟航儀式，臺達電子副總裁暨電源系統事業群總經理鄭安先生與臺達電子發言人周志宏先生親臨現場。本刊記者借此機會與兩位高管展開近距離的交流。
互聯網、云計算、物聯網、大數據，所有這些前沿技術的發展都離不開數據中心的支持，而數據中心IT設備的運轉則離不開風火水電等基礎系統的支撐。今天，數據中心建設追求環保、節能、高效、穩定，而臺達正是一個從硬件到管理的完整解決方案的提供者。
以 “環保 節能 愛地球”為經營使命的臺達，近年來在節能和新能源領域持續創新，不斷推出新的產品和解決方案，包括針對數據中心的模塊化UPS、風冷型列間精密空調、環境監控管理系統，以及針對新能源應用的太陽能逆變器、風力發電變流器、電動汽車智慧充電解決方案，等等。
臺達緣何以朗朗上口的“環保 節能 愛地球”作為經營使命？鄭安先生的解釋是：在創辦初期，臺達剛剛進入電源領域，彼時（上世紀八十年代）電源的效能很低，一臺電腦上百瓦的功耗中近一半是熱損耗，創辦人鄭崇華先生不希望電能就這樣白白被浪費掉，于是告訴員工要關注這個問題。后來的故事便是臺達不斷提升電源的效率，“從70%提供到80%、90%，一路探尋下去”。所以我們看到，目前臺達的重要業務都圍繞節能、環保這兩個主題。
這樣一個具有重大社會意義的使命的誕生，背后竟沒有傳奇的故事――沒有砸向牛頓的蘋果，也沒有弗萊明發霉的培養皿，只是因系創辦人的一種責任感，一個簡單的、樸實的愿望。多年來，臺達的所有產品和服務都與這樣的經營使命連結，為每一個1%的提升全力以赴。這樣做的意義不言而喻，以UPS為例，臺達每將自己的產品提升1%的效率，全世界便可以節省更為可觀的電力。目前臺達電源產品的轉換效率都已達90%以上，其中通信電源效率更是達到97.5%，太陽能逆變器效率也高達98.7%。在2010～2014年協助客戶節省近148億度電，減排近790萬噸二氧化碳。
鄭安表示，臺達向客戶和合作伙伴履行品牌承諾――“Smarter. Greener. Together. 共創智能綠生活”，“Smarter” 代表臺達在電源效率與可再生能源的核心技術能力，“Greener ”代表臺達堅持“環保 節能 愛地球”的企業經營使命，“Together ”是臺達的經營哲學，與客戶建立長期伙伴關系。
以“節能”為核心的經營使命和品牌承諾，為臺達的上下層都指明行事方向。臺達不僅視節能為自己對產業的責任，也視其為對社會的責任，據鄭安介紹，自2006年起，臺達在中國臺灣、中國內地、印度、歐洲等全球的新建廠房，以及在四川、臺灣災后捐建的學校均為綠建筑，共取得5張LEED認證、8張EEWH綠建筑認證。據統計，11棟經認證的全球綠建筑廠辦及捐贈綠建筑2014年節省逾1，300萬度用電。與此同時，臺達在非綠建筑的廠區落實節能改善措施，2014年中國內地、中國臺灣、泰國主要生產基地的用電密集度（用電量/產值）相較2009年下降約50%。此外，還成立臺達環境與教育基金會，通過多方合作，推廣環保理念，包括深耕能源教育、普及綠建筑概念及舉辦環保宣傳活動喚醒大眾氣候意識等。
以上種種是臺達過去的成績，這個時期的人們過度依賴人口紅利而忽略可持續發展，過度關注經濟表象而忽略環保。然而，當人口紅利消退，環保節能成為社會關注的焦點時，企業如何順勢而為？顯然，臺達已經可以為再生能源和工業4.0的發展提供支撐。
面向未來的業務布局
再生能源是一個能夠從根本上解決環保問題，實現真正可持續發展的能源產業演進之路。然而再生能源的問題也很明顯，鄭安指出：“再生能源的一個特點是不穩定，風力強太陽大的時候產生很多電，但是風小了太陽被云遮了就沒有了?！彼詢δ芊矫媸且粋€瓶頸，當然也是一個商機?！艾F在我們已經開始準備，風機、太陽能面板、逆變器，變流器，還有儲能設備，從小到大統統都有?！彼f。
臺達在東莞和吳江的兩個制造廠，都擁有自建的太陽能發電系統，不僅自給自足，還會并入國家電網。鄭安表示，臺達不會做集中式電廠，但在分布式發電方面可以多做一些事情?！凹壹覒魬繇斏隙加刑柲埽壹覒魬舳际且粋€發電區，那小區變中區，中區變大區，中間有很多增值的服務，儲能、控制……甚至幫助企業拉平契約容量，這些環節都充滿商機。”
在新能源的開發需要較長的時間且價格較為昂貴的情況下，有效地利用與管理能源的節能整合服務， 便成為綠能產業新趨勢。不久前，臺達與江蘇萬邦集團建立戰略合作，通過新能源汽車充電解決方案、充電樁設備及零部件方面的研發、生產與銷售合作，推動電動汽車充電樁服務點的建設與覆蓋。
未來的另一個重要趨勢是工業自動化。鄭安指出，在中國大陸和東南亞的很多地方，工業發展遭遇人口紅利的消退，所以工業4.0，或者是機器人一定是大勢所趨。這種趨勢給臺達帶來直接和間接的利好，一是臺達一直在專研工業自動化方面的應用，二是隨著這股浪潮的洶涌而至，大規模的數據中心基礎建設會持續下去。
可以看到，臺達在企業經營中的努力，都指向“環保 節能 愛地球”的終極使命。從節能整合服務，到再生能源的電動車、太陽能、風能、儲能，以及能源數據分析，智能能源等等，能源供給之間變得相對復雜，臺達有能力針對不同的領域提供相應的服務。鄭安表示，面對能源信息化、互聯網化的趨勢，臺達在著手建立自己在數據收集、管理、分析方面的能力，“這個我們也是看得更長遠一點，是建設的核心能力之一。”
引以為豪的正直感
在堅持“環保 節能 愛地球”的使命下，臺達有著清晰的業務發展邏輯；在經營中，臺達“勇于變革、永續經營”的企業文化和“正派經營”的價值觀，成為臺達保持正確發展路線的隱形力量。
“作為臺達人，我個人覺得我們蠻自豪的就是我們的正直感（Integrity），我們是一個正派經營的公司，在這個立足之下?！编嵃舱f。
我們看到，近年來互聯網在不斷改善人們的生活方式，但這些企業在行事風格上似乎并沒有給我們帶來多少正能量。而很多情況下，秉持正直的行事原則需要依靠自我約束，臺達人能做得這一點理應自豪。不久前臺達在一個方案要交付客戶之前，發現其中可能涉及到一個知名廠商的專利，隨后臺達多花數十萬人民幣將其修改。據記者了解，這個項目實際上規模很小，影響也不大，不做修改也未必會被發現，但臺達人的正直感讓他們對任何可能侵犯別人專利的事情說No！
對臺達而言，“永續經營”不完全是對自身的期望，更包含為客戶負責到底的態度。鄭安表示：“做一個負責的人、負責的企業，我想這是我們蠻基本的一些做人、做企業的理念。為我們的產品負責，做到好為止；在客戶心目中是一個負責任的企業，不會哪一天跟客戶說撒手不管。從我們創辦到現在，大家受到媒體和社會公益機構的肯定，我想也是與我們的行事風格有關?！?/p>
其身正，不令則行，其身不正，雖令不從?！皠撧k人對大家的影響很深。對員工、對客戶、對公司都要負責，對社會各方面要負某種程度的責任，不要純粹為了利益把所有的道義責任丟一旁去?！编嵃脖硎荆瑑r值觀都是通過人相互影響，大家共同建立的。
堅持并引導創新
在臺達的企業文化“三角錐”當中，“顧客滿意”是中心，“品質”、“團隊合作”、“敏捷”是三個腳，位于三角錐最頂端的是“創新”。臺達人認為，唯有不斷創新產品與服務，才能在市場上保持優勢。
“正派之外，因為臺達早期的員工都是工程人員，都很喜歡開發新產品，既包含現有產品的改善延伸，也有全新的產品。從大家的個性來講，在我們的文化里一直有創新?！编嵃舱f。
在賬面上，臺達每年投入至少5%的集團營收用于研發創新，2012～2013年研發投入比例突破6%，截至2014年，臺達全球60個研發中心，研發工程師超過7000人；在制度上，臺達導入新事業發展制度（New Business Development，簡稱NBD），匹配關鍵績效指標與預算衡量制度，確保新事業目標與集團成長策略相結合。臺達還會在各地舉辦NBD主題教育培訓，并且設立“臺達創新獎”，以及在生產網點設立流程改善獎勵制度，定期舉辦世界級的技術交流研討會，鼓勵個人與團隊進行創新。
NBD制度的實施幫助臺達開辟出新的業務領域，網絡通信和工業自動化就是在這種內部創業的機制下誕生的。“每年投入營收的5～6%用于研發，這是長期的承諾。臺達還和中國內地、中國臺灣、美國以及歐洲的高校合作研發。創新在我們內部幾乎都被鼓勵實施，最終還可以被實現?！敝苤竞暾f，“你在內部創業，是可以去讓你實現夢想的。一個人懂得這個網通的東西，最后做成十億美金的事業群。這種例子在臺達還不是一個?！睋浾吡私猓_達下轄的機電事業群便是在現任總經理張訓海先生的帶領下，內部創業的成果。
在時刻處于變化的外界環境下，永續經營當然要勇于變革，創新是順其自然的事情。周志宏總結說：“臺達人有愿景就知道方向，又有這樣的文化，大家就會一起來努力，不斷地創新。創新是需要積累的，臺達能夠緊跟技術趨勢，是在該領域深耕多年的結果?！彼瑫r指出，臺達創辦人暨榮譽董事長鄭崇華先生還給內部灌輸一個很重要的觀念，就是危機意識?！耙驗槟阋杏览m經營，危機意識一定要夠。創辦人一直提醒大家，尤其在做得越好的時候，他越是耳提面命。外界發生變化時，越是第一面臨的挑戰就越大。”
市場廣闊，但競爭也很激烈。臺達過去完成產品方案化的階段，現在又要轉向方案產品化，這個轉變需要臺達從自身組織架構和對外合作兩個方面完成轉型，對鄭安先生執掌下電源系統事業群而言，未來任重而道遠。
三個品牌承諾中，“Together ”代表臺達的經營哲學。正如臺達所經歷的“產品-系統-產品”的演變過程，外部市場環境也在競爭與合作中不斷變換。臺達的業務重點依然是電源，但在能源互聯網化的今天，開放與合作將成為常態。事實上，臺達很早就與IBM合作進行軟件架構的開發，與Intel合作推出EMS3000數據中心DCIM管理系統。這種優勢互補的模式，將臺達不具備的能力，借助合作伙伴的能力來引進。以臺達集團-中達電通為例，目前已簽約的渠道商超過四百家。
一、圍繞審計中持續經營假設問題的主要爭議
1、持續經營的保證責任由誰來承擔——公司管理層還是審計人員？
現有的相關準則和法規基本上都明確規定：評價并且在必要的條件下披露公司持續經營能力是管理層的責任。這種制度安排體現了公司管理層擁有的信息優勢，然而在現實中必須考慮到管理層往往不愿意主動披露公司持續經營方面問題的事實。而審計人員具有相對獨立性，有能力對公司持續經營能力進行評價，并能及時向投資者報告和披露，所以投資者往往希望審計人員能夠評價和披露公司持續經營能力。因此，很多國家在相關審計準則中也明確了審計人員有評價被審計單位持續經營能力的責任。另一方面，會計職業界為避免承擔過度的責任，通常在審計準則中把審計人員對于持續經營考慮的責任限定在可控范圍內。然而司法程序的進行往往并不以會計職業界的行業規定為最終依據。鑒于訴訟風險，審計人員不得不在審計中對持續經營能力格外重視。
從上述，筆者認為，持續經營保證責任的分配，取決于公眾和會計職業界“角力”的結果，是審計期望差的突出表現，這個結果本身也是動態的，將隨著環境的變化而變化，并以一系列制度的形式確定下來。
2、對幾個具體問題的界定。
（1）審計意見類型和持續經營披露方式。
公司持續經營能力究竟是“編制報表基礎性的假設”，還是“重要的內容”？對這個問題的回答是決定采用何種審計意見類型的首要標準。如果認為持續經營只是重要的內容，根據其對財務報告的程度就可能出具保留意見的審計報告。然而，如果認為持續經營是一項基礎性的假設，那么出具保留意見的審計報告就可能讓投資者感到迷惑。因此，針對“在審計人員受到被審計單位主觀或客觀環境的限制時”的情況，在我國此次持續經營審計準則修訂中，刪除了原有準則中允許采用的保留意見。
另外，管理層和審計人員對于公司持續經營的評價結果的披露方式也是一個比較關鍵的問題。審計準則規定一般采用說明段方式披露。如英國《審計準則第130號——財務報告中的持續經營基礎》（SAS NO.130）中提出“只要審計人員對公司持續經營能力有顯著的疑慮，即使審計人員沒有否認采用該基礎編制報表，那么他們也必須在審計報告中采用說明段的形式加以強調和說明”。我國新修訂的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》提出將持續經營問題作為必須增加強調事項段的情形。
（2）持續經營期限應該如何判斷？
持續經營假設不可能是一個“永遠”的概念，因此“可預見的將來”便在實際操作中應運而生了。這個概念一定程度上從時間上界定了審計人員的責任范圍，但在實際操作中一般難以把握，并且在事后難以評價，因此在具體準則中，“可預見的將來”的概念逐漸被具體的時間長度所代替。
英國SAS No.130中提出：“如果管理層對于持續經營能力評價的期限短于財務報告日期后的一年，并且沒有對此進行合理的披露，那么審計人員就應該在審計報告中進行披露”。我國的審計準則也規定“本準則所稱可預見的將來，通常是指資產負債表日后12個月?！钡趯嶋H運用“一年”概念時，仍會遇到大量的不確定性。例如，何為持續經營不能維持的日期——是申請破產日期還是宣告破產日期？營業周期如何判斷？如果公司在一年加一天的期限內仍能夠持續經營，審計人員是否就不用承擔任何責任了？這些都是會計界和界亟待解決的問題。
（3）對于持續經營，審計人員采用“主動”還是“被動”的審計？
審計往往傾向于采用被動的審計方法——即對被審計單位持續經營能力的評價不采用專門的審計手段和方法。如Mautz和Sharaf提出的審計假設之一就是“如果沒有明確的相反證據，對被查來說，過去被認為是正確的，將來也將被認為是正確的”。只要審計人員沒有發現“反面的證據”，就可以接受持續經營假設，無需采用專門的審計方法對持續經營能力進行審計。
在審計準則方面，美國SAS No.59不要求采用專門的審計程序查找可能會對公司持續經營能力產生實質性疑慮的環境和事項，并且認為，其他審計目標的審計程序同樣可以用來評價持續經營能力。我國的審計準則也沒有強調必須采用專門的審計程序來收集持續經營假設適用性的相關證據。筆者認為，這是出于保護會計職業界的考慮。但從一般司法實踐來看，判斷審計人員是否足夠“謹慎”的標準往往是假設一位謹慎的審計人員在相同情況下應該采用何種手段。在實務中，審計人員為避免審計風險，往往采用更為主動的審計方法。
（4）判斷持續經營所依據的信息范圍如何確定？
公司一旦出現無法持續經營的情況，審計人員“應該掌握什么信息”將在很大程度上決定其是否應當承擔以及在何種程度上承擔相應的法律責任。美國SAS No.59規定“審計人員應該綜合考慮執行審計、收集審計證據、完成審計過程得到的結果，來判斷是否存在使審計人員對公司持續經營能力產生實質性疑慮的情況和事項”，并且“對于這些情況和事項應該獲得更多的信息，以及獲得能夠減輕審計人員這種疑慮的證據”。
然而，新和全球化的進一步，使公司之間的經營活動變得更為復雜，公司持續經營的因素越來越多。公司經營一旦出現，審計人員往往成為公眾指責的對象。筆者認為，職業界應該完善審計準則體系，一方面盡可能詳細列舉被審計單位存在的“可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況”以提示審計師，另一方面明確界定范圍，保護審計師免受來自“后驗優勢”的種種責難。
在此次我國審計準則修訂中，新準則仍分財務、經營和其他三個方面，沿襲了舊準則列舉的情況，但是去掉了“其他跡象”項。這一修改體現了“規則化”傾向，使審計人員評價公司持續經營能力時考量的信息范圍有了一個明確的界限。因而在發生訴訟的情況下，審計人員可以利用審計準則向法庭表明自己的恪盡職守。但現實中，可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項很難在審計準則中一一列舉。新準則采用“通常包括”的措辭，從而給予審計師根據具體情況進行職業判斷的空間。
二、在環境下審計人員的應對措施
面對不斷擴大的經營風險因素范圍和有限的信息，審計人員急需的和工具來更有效地獲取信息，評價持續經營問題。
傳統審計關注交易，難以捕捉到經營中動態的本質。而風險導向審計是對傳統的、以交易為基礎的審計模式的發展。在風險導向審計的一般基礎上，畢馬威進一步提出了“風險導向戰略系統審計”。該方法的核心思想是“通過更廣闊的戰略系統視角，將審計人員的注意力吸引到被審計客戶的系統動因上”。通過公司采用的經營戰略和經濟定位、公司與外部經濟因素聯系的強度（包括客戶、供應商、投資者和監管者）以及公司在競爭中所處的地位，審計人員能夠對公司戰略的可行性進行評價，并進而發掘妨礙戰略目標實現的內外因素。如果公司沒有充分控制住這些因素，這些領域就成為檢查的重點。
財務理論的發展也為審計人員發現問題提供了新的工具。如“破產預測模型”可以幫助審計人員注意到那些傳統審計程序難以探測到的公司發生持續經營問題時表現出的財務狀況問題。當然，在審計過程中保持足夠的職業謹慎，對審計過程進行規范的記錄，實施有效的質量控制是將持續經營問題導致的風險降到最低程度的必要條件。
三、幾點思考
我國上市公司的持續經營問題已經開始受到審計職業界的重視。1998年初，普華大華會計師事務所對我國上市公司寶石A1997年度財務報表，以該公司持續經營能力具有重大不確定性為由，出具了拒絕表示意見的審計報告。基于對我國目前現實情況的考慮，筆者認為應從以下幾方面進行改進。
首先，進一步強化持續經營信息的披露。公司能否持續經營，對于所有利益相關者都是至關重要的。如前所述，管理層在信息上具有明顯優勢，因而由其承擔最根本的評價和披露責任是合理的，但從我國目前公司治理的具體情況來看，管理層仍然缺乏披露的動機。一項表明，在我國對上市公司內部控制體系提出披露要求以后，仍然有1/4的公司沒有披露，而且大多數公司對內部控制信息的披露流于形式；甚至，還出現過惡意掩蓋公司無法持續經營的案例，其中比較典型的是紅光虛假上市的例子。從這個角度來看，強化持續經營信息披露是必不可少的。
其次，進一步細化持續經營的披露標準。20世紀90年代，英國在倫敦證券交易所的《上市指引——針對公司持續經營能力的披露》中，提供了非常詳細的標準，以指導公司管理層如何判斷是否應該采用持續經營假設，并在此基礎上進行合理的披露。美國審計準則將影響持續經營能力的信息歸納為：持續的虧損；可能導致財務困難的其他跡象；內部因素；外部因素。制定這樣相對詳盡的標準一方面為公司管理層提供了依據，同時也為審計人員評價持續經營能力提供了重要，可以達到保護審計人員的目的。與此相對照，我國審計準則在這方面的規定比較粗略，僅列舉了財務、經營和其他三方面的信息，很難涵蓋影響公司持續經營能力的全部，因此有必要加以細化。
【關鍵詞】 持續經營； 經濟環境； 保證責任
持續經營假設作為四大會計假設之一，在財務會計中一直占有非常重要的地位。如《國際會計準則第1號――財務報表的列報》（IAS1）規定，“在編制財務報表時，管理層應對主體是否仍能持續經營進行評估。除非管理層打算清算該主體，或打算停止經營，或別無選擇只能這樣做，否則財務報表應以持續經營為基礎予以編制”。2008年10月9日，美國財務會計準則委員會（FASB）了一項名為“持續經營”（Going Concern）的征求意見稿，筆者擬結合該征求意見稿和相關國際準則的內容對持續經營假設提出以下看法。
一、持續經營假設的涵義
所謂持續經營，是指在可以預見的將來，報告主體將會按當前的規模和狀態繼續經營下去，不會停業，也不會大規模削減業務。但從其本意來講，持續經營假設并不是假設特定的報告主體可以無限期地生存下去，而只是假設其將持續經營足夠長的時間，以使之可以履行其現存的應予承擔的義務。同時，這種默認是有條件基礎的，即在沒有“反證”表明其無法持續經營的情況下，方有此假設。而所謂的“反證”，就是那些表明報告主體經營活動將會中止的證據，如合同規定的經營期限即將到期、報告主體資不抵債已被宣告破產、國家法律明文規定要求停業清算等。
持續經營假設作為一項會計假設，是人們對會計系統所處的客觀經濟環境在主觀上達成的一種共識或約定，是會計學科理論體系建立所依循的邏輯起點，也是組織會計核算工作的前提條件之一，它使會計原則、會計程序和方法得以建立在非清算基礎上，解決了企業的資產計價和費用分配等問題：只有假定企業在可以預見的將來能夠繼續存在并實現其既定的各項目標，企業才能采用歷史成本而不是清算價值來計量其資產等要素，從而保持會計信息處理的一致性和穩定性；企業的資產和負債才能區分為流動的和長期的，并按預定的用途去使用現有的資產，按現時承諾的條件去清償其各項債務，才有必要和可能進行會計分期，并將企業發生的有關費用在受益期間進行合理分配。
作為會計基本假設之一，持續經營假設本身具有其科學的成份，但同時也隱藏了一些缺陷，主要有：
第一，持續經營假設是建立在相對穩定的經濟環境基礎之上的，沒有考慮到外部經濟環境的沖擊和影響。持續經營假設形成于18世紀末至19世紀初，當時有限責任公司剛剛興起，公司破產的案例比較少，企業面臨的是一個相對而言結構穩定、風險較小的經濟環境。在這一環境下，其經營目標一般是能夠實現的，持續經營的假設適用于大多數企業的實際情況。而在科學技術日新月異、市場風云變幻莫測、知識經濟浪潮洶涌、社會變革加速的當今，企業所處的是市場競爭日趨激烈、風險日益增大的經濟環境，稍有不慎，就可能面臨破產、清算的風險，持續經營存在很大的不確定性。
第二，基于持續經營假設的企業財務報表難以反映企業真實的價值，持續經營假設使會計技術發生了根本變化，它使會計原則、會計程序和方法得以建立在非清算基礎上來保證其穩定性，產生了許多過去和未來相結合的會計方法和技術，解決了企業的資產計價和費用分配等問題。但在會計所處的社會經濟環境已發生巨大變化的條件下，持續經營這一基于工業經濟時代背景下所提出的假設卻使會計走上了一條嚴重脫離實際的道路，建立在持續經營假設基礎之上并與該假設相配合和適應的歷史成本原則、權責發生制原則、配比原則等一系列會計核算原則和處理方法已不能反映企業真實的價值。
二、與持續經營假設有關的主要爭議
持續經營假設已經受到了來自各方面不確定因素的挑戰，有關的爭議主要集中在持續經營假設是否仍適用于現行的經濟環境、持續經營的保證責任應由企業管理層還是審計人員來承擔、持續經營期限應該如何判斷等問題。
（一）持續經營假設是否仍適用于現行的經濟環境
在經濟全球化的二十一世紀，企業所處的是一個競爭日趨激烈、風險日益增大的經濟環境：技術的飛速發展會使產品和設備很快過時，產品壽命周期大大縮短，企業所占有的市場份額或邊際利潤會在頃刻間被競爭對手搶走；各種復雜的金融業務和金融創新工具大量涌現，使金融市場更加變幻莫測、波動頻繁；商品價格、利率和匯率變動劇烈，反復無常。在這樣的風險環境下，企業隨時都有被兼并、清算、終止的可能，持續經營所謂的“反證”已無證可尋。因此，有人認為，建立在無“反證”基礎上的“持續經營”假設已不適應現行的經濟環境，應該用“解散清算假設”或“即時經營假設”來取代“持續經營假設”。
（二）持續經營的保證責任應由企業管理層還是審計人員承擔
現有的相關準則和法規基本上都明確規定評估并且在必要的條件下披露企業是否具有持續經營能力是管理層的責任。這種制度安排體現了企業管理層擁有的信息優勢，但是考慮到現實中管理層通常不愿意主動披露企業持續經營方面問題的事實，而審計人員由于具有相對獨立性，有能力對企業持續經營能力進行評估，并能及時向投資者報告和披露，所以投資者往往希望審計人員能夠評估和披露企業的持續經營能力。因此，很多國家在相關審計準則中也明確了審計人員有評估被審計單位持續經營能力的責任。如，國際審計準則ISA No.570規定，“當持續經營假設合理，但持續經營不確定性存在時，須提請被審計單位做出披露。如果被審計單位做出充分披露，審計人員出具無保留意見，但要在意見段之后增加強調事項段，描述導致對持續經營能力產生疑慮的主要事項或情況及持續經營能力存在重大不確定性的事實，并提醒使用者注意報表附注中對此事的披露。當被審計單位未做出適當披露時，審計人員應出具保留意見或否定意見，報告中應涉及到對持續經營能力產生重大疑慮的持續經營不確定性。根據審計人員的判斷，被審計單位的持續經營假設已不再合理，企業將不能持續經營下去，而被審計單位仍舊依據持續經營假設基礎編制財務報表的，審計人員應出具否定意見”。美國和我國的相關審計準則中也都有類似的規定。另一方面，會計職業界為避免承擔過度的責任，通常在審計準則中把審計人員對于持續經營考慮的責任限定在可控范圍內。然而司法程序的進行往往并不以會計職業界的行業規定為最終依據。鑒于訴訟風險，審計人員不得不在審計中對持續經營能力格外重視。
（三）持續經營期限應該如何判斷
由于持續經營是根據企業發展的一般情況所做的假定，而任何企業都存在破產、清算的風險。也就是說，企業不能持續經營的可能性總是存在的，因此“可預見的將來”這一概念便在實際操作中應運而生。但“可預見的將來”概念在實際操作中卻難以把握，并且在事后也難以評估，因此在具體準則中，“可預見的將來”的概念逐漸被具體的時間長度所代替。如，英國《審計準則第130號――財務報告中的持續經營基礎》（SAS No.130）中提出“如果管理層對于持續經營能力評估的期限短于財務報告日期后的一年，并且沒有對此進行合理的披露，那么審計人員就應該在審計報告中進行披露”。從2007年1月1日開始執行的《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續經營》也規定“可預見的將來通常是指資產負債表日后十二個月”。但在實際運用“一年”或“十二個月”概念時，仍會遇到大量的不確定性，仍有許多問題待會計界和法律界解決。例如，如果公司在一年加一天的期限內仍能夠持續經營，審計人員是否就不用承擔任何責任了？
三、對持續經營假設的思考
（一）“持續經營”假設仍適用于現行的經濟環境
根據持續經營假設，在正常情況下，報告主體的生產經營活動將按照既定的目標持續不斷地進行下去，在可以預見的將來不會面臨破產和清算，直到實現報告主體的計劃、完成受托責任為止，并不是假設特定的報告主體可以無限期地生存下去。事實上，任何企業的自然狀態都處在持續經營和解散清算兩極之間，按照優勝劣汰的市場經濟競爭原則，企業的關、停、并、轉，甚至倒閉清算并不鮮見，然而從總體來看，破產清算的企業終究只是少數。對絕大多數企業而言，持續經營假設仍然是合理的。
只是對于一些新興的行業和領域（如虛擬公司），持續經營假設可能不具有適用性。以虛擬公司為例，虛擬公司（或稱為網絡公司）的實質是基于互聯網的，由若干獨立企業根據工作任務和市場變化需要聯合形成的，可以迅速進行分合、重組的一種高彈性的合作組織形式，它從事的多是一次易，經營活動呈現出臨時性和短暫性的特點，它能根據市場需要，適時介入、退出與變更，一旦完成某項交易即宣告解散?？梢?，虛擬公司是一種經濟利益相關各方的臨時性結盟體，時分時合，其經營活動和經營期間具有很大的不確定性，在可以預見的將來并不能肯定其是否依然存在，因此持續經營假設基本上不適用于此類企業。但我們不能因為持續經營假設不適用于一些新興的行業和領域便全盤否定其適用性。事實上，持續經營假設也可以隨著環境的改變而發展和創新，如可以將持續經營與非持續經營相結合。
（二）持續經營的保證責任主要應由企業管理層承擔
雖然審計人員在審計中對持續經營能力的審計格外重視，在相關審計準則中也明確了審計人員有評估被審計單位持續經營能力的責任。但是，企業管理層在信息上具有明顯的優勢，理應由其對企業持續經營能力的評估和披露承擔最主要的責任，而不應由審計人員承擔過度的責任。對此，FASB的“持續經營”征求意見稿規定，“在編制財務報表時，管理層應對主體是否仍能持續經營進行評估。主體應在持續經營的基礎上編制財務報表，除非管理層打算清算該主體，或打算停止經營，或別無選擇只能這樣做”。IAS1和我國相關會計準則也作了類似的要求。
但基于管理層缺乏披露持續經營能力問題的動機，可以考慮進一步強化持續經營信息的披露，并進一步細化持續經營的披露標準。英國倫敦證券交易所在20世紀90年代頒布的《上市指引――針對公司持續經營能力的披露》中，對指導公司管理層如何判斷是否應該采用持續經營假設提供了非常詳細的標準。美國審計準則也制定了相對詳盡的標準，將影響持續經營能力的信息歸納為持續的虧損、可能導致財務困難的其他跡象、內部因素和外部因素，這一標準為公司管理層提供了依據，同時也為審計人員評價持續經營能力提供了重要參考，可以達到保護審計人員以免其承擔過度責任的目的。與此相對照，我國有關準則在這方面的規定就比較粗略，很難涵蓋影響公司持續經營能力的全部內容，因此有必要加以細化。
（三）持續經營期限的判斷不應局限于“一年”或“十二個月”
當“可預見的將來”的概念逐漸被具體的時間長度“一年”或“十二個月”所代替后，在評估持續經營假設是否適用時，美國審計準則AU Section 341規定審計人員“有責任去評估主體在一個合理的時間內是否在持續經營的能力上存在重大疑問，該合理的時間不超過被審財務報表的報告日后一年”。而IAS1規定，“在評估持續經營假設是否恰當時，管理層應考慮所有能獲得的有關未來的有效信息，這些信息至少應覆蓋自資產負債表日起12個月的時間，但并不限于12個月”。為與國際財務報告準則保持一致，FASB決定在“持續經營”征求意見稿中采用IAS1的時間長度，這樣，恰好超過一年這個時間長度但很有必要披露的事項和條件也能納入持續經營評估的范圍。
我國《企業會計準則第30號――財務報表列報》則規定，“以持續經營為基礎編制財務報表不再合理的，企業應當采用其他基礎編制財務報表，并在附注中披露這一事實”。但準則沒有對持續經營的評估標準做出規范。筆者認為，考慮到會計國際趨同的現實要求，我國的相關會計準則也應該參照IAS1的內容對評估持續經營的時間長度做出規定，并對相關審計準則的內容做出修訂，由“可預見的將來通常是指資產負債表日后十二個月”修訂為“可預見的將來通常是指資產負債表日后至少12個月，但并不限于12個月”。
【主要參考文獻】
[1] 企業會計準則第30 號――財務報表列報.2006.
[2] 中國注冊會計師審計準則第1324號――持續經營.2006.
摘要：本文以《中國注冊會計師審計準則第1324 號———持續經營》及《獨立審計具體準則第17 號———持續經營》為指導，強調必在現有評價持續經營能力更多關注定性指標的前提下，通過定量指標的分析來判斷持續經營能力，并尋找一種操作性較強的企業持續經營能力的定量與定性相結合的有效客觀的評價方法。在此基礎上，力求使長期以來評價企業持續經營能力停留在財務層面的情況有所突破，構建一個兼顧財務和非財務狀況、反映企業持續經營能力的指標體系。
關鍵詞 ：持續經營；能力判斷與評價
企業發展的核心在于企業是否具備可持續發展的能力，而企業持續經營能力則成為可持續發展能力的重要組成部分，公司是否具有可持續經營能力的信息，對廣大投資者、債權人、管理結構而言，其重要性不言而喻。我國在2006 年2 月中國注冊會計師協會頒布了《中國注冊會計師審計準則第1324 號———持續經營》（2007年1月1日起施行，以下簡稱“新準則”），使得對持續經營能力的關注和研究更加重要和深刻。
一、持續經營能力的定義和理解
持續經營能力是實現持續經營假設的能力，即在持續經營假設得以實現的前提下，企業應具備的能力。其定義是與持續經營假設基本一樣的，就是指被審計單位在編制會計報表時，假定其經營活動在可預見的將來會繼續下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產清償債務的能力。
持續經營能力是指企業能夠持續經營下去的條件、實力和資源，因為具備了這種能力才能保證持續經營假設得以實現。資產得以變現、債務得以解除的這種能力，就可以理解為持續經營的能力，但前提必須是繼續經營下去，而不是以清算假設為前提來變現資產、清償債務。
二、持續經營能力的判斷與評價
（一）傳統的持續經營能力判斷評價方法
依據新準則第八條、第九條、第十條中關于財務、經營、其他等三個方面可能導致對企業持續經營能力產生重大疑慮事項或情況的分析，能夠得出：重大疑慮事項是目前較為客觀、公正作出持續經營假設是否適當的主要證據，收集和評價重大疑慮事項是持續經營能力判斷的重要工作。由于準則對重大疑慮事項的界定具有不確定性和或缺性，仍是個人主觀判斷占很大成分，定性為主，必然導致持續經營能力判斷存在顯著差異。
（二）用定量指標來分析判斷企業的持續經營能力分析判斷企業的可持續經營能力，可從企業的資產流動性和財務穩健性兩方面來進行，具體指標有：
1.企業盈利能力決定企業的生存和發展，所以盈利能力指標的分析對持續經營能力的判斷評價所起的作用十分重要。常見的盈利能力評價指標主要有：凈資產收益率、總資產報酬率、成本費用利潤率。
2.分析現金產生能力來評價判斷其持續經營能力，分析企業近幾年的現金流量表，觀察企業近幾年經營活動中所產生的現金流量是否充裕。通過分析企業的現金周轉期限來判斷現金周轉的速度。一般來說，現金周轉天數越少，其周轉速度就越快，企業產生現金的能力就越強，企業的持續經營能力就越強。
3.分析融資能力來評價判斷其持續經營能力。舉借新的債務來償還舊債是大多數企業都采用的一種還債技巧，但企業融資能力往往不能直接從財務報表的項目上看出來，需要對財務報表附注予以分析。
4.分析資產變現能力，如：超速動比率、負債現金流量比率、現金支付保障率，來評價判斷其持續經營能力。
以上分析指標都可以通過計算，得出數值來進一步評價企業持續經營能力。但是以上定量指標主要是以財務層面來進行的，而忽略了非財務因素的影響。所以，如何能夠將定性和定量分析判斷的證據結合起來評價企業的持續經營能力，就會更加客觀準確。
（三）將定性與定量分析相結合來評價判斷企業的持續經營能力
1.分析財務報表外資料及市場狀況資料。在新準則中對持續經營產生重大疑慮的事項共有25 項，實際上還有更多在新準則上并沒列示出來。這些項目基本分為是非判斷、程度判斷兩類。在這兩類中還是定性分析指標為主，未能更準確的判斷指標對持續經營能力的相關程度，本文也探討了一些定量計算的方法。如：重大疑慮事項中“資不抵債”、“難以獲得開發必要新產品或進行必要投資所需資金”、“無法獲得供應商的正常商業信用”這三定性分析指標轉換為定量指標“資產負債率”，只有轉換了，才能進行公正、客觀的分析對比。尤其是一些表外信息，對持續經營審計的作用也是十分重要的，也需要定性與定量分析的結合。
2.改進指標分析方法。為了更好的分析判斷企業持續經營能力，探討使用平衡計分卡模型來評價持續經營能力。運用層次分析法確定權重比例，構造兩兩判斷矩陣，然后再就指標體系中各指標實際向量與相對最優向量的關聯度作為評價企業持續經營能力的準則。該法就是充分地利用定性和定量指標的結合來進行的。還有在定性分析的基礎上，有重大疑慮事項，如無法發現被審計大持續經營危機時，為了能通過定量分析來更客觀的評價判斷，也可采用破產預測模型法。如X分數模型、Y分數模型、Z分數模型。
3.強化現金流量分析。現金流量的穩定增長是企業持續經營的主要資金來源，所以突出分析現金流量對評價企業持續經營能力至關重要。如長期的負的現金經營活動凈流量，因信譽低劣無法從外部融資，所以籌資活動沒有現金流入；因為持續經營遇到困難，很早就減少了投資，所以也沒有投資回報的凈流入，再加上一些其他財務不利，經營不利的跡象，就可以有利地判定被審計單位缺乏持續經營能力。
4.細化分析資產結構。資產分為流動資產、長期投資、固定資產、其他資產（含無形資產、遞延資產）等四個板塊；四塊資產又可細化分成若干子資產及細資產。因此，分析這些塊、子、細資產之間相互所占比重，能較直觀地反映出資產結構是否合理、是否有效的內涵。在采用比重法的同時還可用比率法作補充，如：總資產增長率、固定資產成新率、存貨周轉率、應收賬款周轉率。
5.相關會計要素與資產充分結合進行分析。企業進行生產經營活動時，會計六大要素都在發生變化。因此，分析資產質量，也離不開其他會計要素。平時常用的方法有：總資產報酬率、總資產周轉率、流動比率、長期資產適合率。
通過此方法的使用來評價判斷企業的持續經營情況還是比較客觀、適用的，當然其中很重要就是把定量和定性分析相結合來進行。
參考文獻：
[1]王英姿.審計學原理與實務.上海財經大學出版社.2006年8月第1版,p297-302.
[2]田利軍.持續經營能力的判斷與審計意見類型[J].審計與經濟研究，2004，（5）.
[關鍵詞]上市公司；持續經營；不確定性；審計意見；分析
一、引言
企業持續經營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導致了審計風險。因此，企業持續經營審計問題也就引起了人們的普遍關注[1].我國自1997年出現首份對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現。從1998年12月《獨立審計準則第17號——持續經營》（以下簡稱《準則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實施《準則》修訂稿[2]，幾年來對持續經營不確定性發表的審計意見已發生了較大的變化。本文的研究根據《準則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續經營不確定性審計意見展開研究。
二、上市公司持續經營不確定性審計意見的總體情況
（一）對持續經營不確定性發表意見的審計報告數量
根據筆者統計，我國從1997年第一份上市公司持續經營不確定意見審計報告出現以后，注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告的數量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標準審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準則》的對注冊會計師出具持續經營不確定審計意見的影響。盡管《準則》對1998年的審計報告沒有法定約束，但已產生實質性的影響。2003年關于持續經營不確定性的審計報告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準則》修訂稿的頒布實施對注冊會計師出具審計意見的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實施后，持續經營不確定性意見審計報告占當年非標準審計報告的比重高達52.34％。
（二）持續經營不確定性意見的類型
1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現關于持續經營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。
通過對持續經營不確定性意見類型的進一步分析，有兩個問題值得引起注意和思考。
一是出現了否定意見。重慶會計師事務所對渝鈦白1997年度的財務報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發表否定意見的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關于持續經營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現一份。其中代碼600833的上市公司商業網點連續兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續經營不確定性事項有關。
筆者發現，關于持續經營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發表該種意見類型的比率大大降低了。
二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數最多，其次就是無法表示意見類型。《準則》修訂前上市公司因持續經營不確定性而被出具無法表示意見的審計報告所占當年持續經營不確定審計報告的比例較高，在1/3以上。
無法表示意見對注冊會計師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。
無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關于持續經營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規避了一定的審計風險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。
值得關注的是，審計中關于持續經營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準則》修訂稿關于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導作用。
（三）持續經營不確定性意見表述出現的位置
從注冊會計師在審計意見中明確提及上市公司持續經營不確定性的情況來看，一方面注冊會計師能夠運用專業判斷對上市公司的財務困境和經營困境等發表意見，但另一方面也看出注冊會計師所發表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當比重的持續經營不確定性的審計意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。
《準則》修訂前，有55份審計報告在意見段之后提及了持續經營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％?！稖蕜t》修訂后，關于持續經營不確定性的表述在意見段之后的要遠遠多于在意見段之前的，有107份審計意見在意見段之后提及了持續經營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。
在注冊會計師明確提及上市公司的持續經營不確定性問題上，由于通常把注冊會計師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報告視為上市公司的持續經營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續經營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導。這種持續經營不確定性的審計意見表述差異可能由于被審計的上市公司在財務狀況、經營狀況上確實存在著差異，但也有可能是由于注冊會計師以嚴重程度較低的意見表述方式向被審計上市公司妥協造成的。
以往文獻對上述問題已經作出了一定的關注和研究。陳朝暉認為，在持續經營不確定性較大、財務報告又沒有進行充分披露的情況下，發表保留意見或帶說明段的無保留審計意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中確實存在著運用說明段改變審計意見性質的傾向，他們認為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認為說明段為其改變審計意見的性質、推卸法律責任提供了途徑[5].中國證券監督管理委員會首席會計師辦公室也認為對于持續經營審計所存在的最大問題是“量刑不準”[6].如果對持續經營不確定性的審計意見表述形式不當，很可能對投資者準確理解會計信息造成誤導，產生不利的經濟后果。
由此，筆者認為《準則》在此方面的規范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財務因素的基礎上考察其他因素對注冊會計師審計意見表述行為的影響，為審計報告使用者正確理解持續經營不確定性的審計意見類型的審計報告、進一步規范注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見類型的審計報告行為提供必要的依據。
三、持續經營不確定性審計意見的來源
審計報告是審計的最終產品，注冊會計師的審計意見在一定程度上反映了當前上市公司、會計準則或制度、審計準則及注冊會計師執業過程中存在的一些問題。修訂后的《準則》進一步明確了注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的落腳點，即充分關注可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。
這一變化貫穿于修訂后的全部準則，具有更強的可操作性。為此，這里仍根據《準則》修訂前和修訂后兩個時間段，分析檢驗修訂后的《準則》在評價被審計單位持續經營能力方面的可操作性是否真正達到預期的效果。
（一）來自《準則》修訂前的證據
通過對《準則》修訂前的關于持續經營不確定性的審計意見類型的分析，筆者發現，這一期間因公司的財務狀況惡化和公司停產而被注冊會計師對公司的持續經營能力產生懷疑的情況占絕大多數，超過了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無法對公司的持續經營能力發表意見，大股東及其關聯公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數額巨大的或有損失影響了公司的持續經營能力、子公司的持續經營能力存在不確定性、公司經營環境的變化影響了公司的持續經營能力，沒有遵守銀行貸款協議、公司的股權置換頻繁、募集的資金未按規定使用以及嚴重違反有關法律法規或政策影響了公司的持續經營能力等③。
（二）來自《準則》修訂后的證據
在進行《準則》修訂后持續經營不確定性審計意見來源分析時，我們將來源按照修訂后的《準則》中所列示的被審計單位存在的可能導致對其持續經營能力產生疑慮的事項或情況加以分類，更加具體地檢驗修訂后的《準則》對注冊會計師出具持續經營不確定性審計意見的幫助和指導作用?！稖蕜t》修訂后上市公司被出具非標準審計報告是各種因素的綜合結果，修訂后《準則》仍以被審計公司的財務狀況作為注冊會計師需充分關注的中心，表明公司財務狀況出現惡化是注冊會計師在出具持續經營不確定性審計意見時考慮的主要因素。
筆者也注意到，因存在“對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債”事項而被出具持續經營不確定性意見的數量較之《準則》修訂前大為增加④。修訂前的《準則》將“存在數額巨大的或有損失”一項列為注冊會計師應予以關注的“其他方面”，而修訂后的《準則》將其作為“存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債”列入“財務方面”需關注的事項，更加具體化了。
通過對持續經營不確定性審計意見的來源分析，有幾點值得注意：
1.注冊會計師比較注意分析資產質量，例如關注資產的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔?；騻鶆赵V訟，被審計公司的資產凍結、抵押、質押現象較多，注冊會計師對此表示關注也是重視資產質量的表現。這也可以進一步說明注冊會計師的責任是盡可能“揭開現象看本質”。
2.上市公司不僅存在《準則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現象，關聯方占用資金的現象也較為嚴重，且存在一部分因應收關聯方款項的收回的重大不確定性被注冊會計師提出持續經營疑慮的審計報告。由此，筆者認為在今后的《準則》完善過程中應進一步關注關聯方。
3.被審計單位各項資產的減值準備在持續經營不確定性審計意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準備進行利潤操縱的現象。
四、審計報告存在的問題
通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計師明確提及上市公司持續經營不確定性的審計報告狀況有了一個比較客觀的認識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準則》修訂征求意見稿公布以來的審計報告所存在的問題。
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（一）審計意見沒有明確提及持續經營不確定性
筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過程中發現，上市公司的審計報告存在的問題是：通過審計意見表述，可以發現存在對被審計公司持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師對事項作了說明，說明的理由完全符合《準則》規定的范圍之內，但卻沒有明確提及持續經營存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強調說明段的無保留意見、保留意見、帶強調說明段的保留意見，同時還發現一例帶強調事項段的無法表示意見。
意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經營業務停頓；（2）因巨額擔保涉及訴訟引發的或有負債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續；（4）連續三年虧損，遭受退市警告，股權置換；（5）資不抵債；（6）累計經營性虧損數額巨大、嚴重資不抵債，現金流量嚴重不足、無力償還到期債務，存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債；（7）主營業務萎縮，現金流量不足；（8）營運資金出現負數；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應收關聯方欠款；（11）經營活動停頓。
如果注冊會計師未對被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性做出評價，甚至連“持續經營”的字眼都沒出現。筆者認為這是沒有盡到注冊會計師審計責任的表現。
（二）強調事項段的運用不符合要求
大多數注冊會計師在無保留意見段之后增加強調事項段提及持續經營問題，但是筆者發現無論用修訂前或修訂后的《準則》衡量，有相當一部分帶強調事項段的運用是不符合要求的。根據《準則》規定，強調事項段的表述應包括：（1）導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，以表述注冊會計師的職業判斷；（2）被審計單位在會計報表中進行了適當披露，這才能構成出具帶強調事項段無保留意見的理由；（3）不應使用附加條件的措辭。這三要點缺一不可，但經過分析，筆者發現部分審計報告在這幾方面做得卻差強人意。
一是理由不充分，判斷不明確。一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續經營能力的重要事項；有的披露了部分重要事項或情況，而對其他重要事項或情況只字不提，給會計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在強調事項段中沒有對上市公司持續經營假設的合理性作出實質性判斷，只是提及上市公司認為可以保證持續經營。
二是存在帶有附加條件措辭的強調事項段。一些審計報告在強調事項段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強調事項段的審計報告為：“……若未來上述擔保事項無法妥善解決，往來占款不能及時收回，貴公司的持續經營能力將存在重大的不確定性?！边€可以經常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財務支持，否則公司的持續能力存在重大不確定性”。這種假設對審計報告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續經營都不能進行下去。而這樣做的結果，只能使注冊會計師對持續經營假設的合理性的判斷變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違背了對持續經營假設合理性評價的初衷。
（三）對管理當局相關披露的表述
根據《準則》的規定，被審計管理當局是否在會計報表中適當披露對自身持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況成為注冊會計師出具保留意見還是帶強調事項段的無保留意見的分界點。其中有兩點是要求注冊會計師重點關注并作出明確表述的，一是被審計單位管理當局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準則要求。
對于前一點的關注尤為重要，因為這將涉及審計意見類型的選擇。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具帶強調事項段的無保留意見的審計報告；如果未作適當披露，則應出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
由此，應關注意見段之后的強調事項段，是否存在管理當局在會計報表中未作披露卻出具無保留意見的審計報告，以及未作披露應在保留意見段前說明卻在強調事項段中評價的審計報告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露的現象。筆者在分析《準則》修訂后帶強調事項段的無保留意見與保留意見后發現，對于未在強調事項段中指明管理當局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強調事項段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續經營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數量還是比重來看，這種現象均呈好轉之勢。
筆者對《準則》修訂后三年滬滬市強調說明段中對管理當局的表述情況進行了較為詳細的統計分析，發現《準則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發表了無保留意見，但經查閱會計報表，管理當局并未對持續經營事項作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計師在強調事項段中指明管理當局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實存在利用強調事項段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應被出具保留或否定意見，如此的結果只能大大降低審計意見的質量。對帶強調事項段的保留意見的情況分析中發現，2004年有了改觀，4家上市公司應在保留意見段前的說明，卻出現在強調事項段，這也呼應了上述問題中強調事項段的運用。
同時筆者也發現部分上市公司的會計報表雖然對持續經營情況作了披露，但是并不符合《準則》要求的“適當披露”?！稖蕜t》要求注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。
可見需做出披露的有三要點：（1）影響持續經營能力的事項或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續經營不確定性。此三點均具備，才能稱之為“適當”。
部分披露不適當的原因是出于管理當局改善措施表述不當，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設。例如，一被審計單位在會計報表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標公司擬進行資產重組，以便公司擺脫財務困境，為公司今后發展尋求出路。但是，基于上述事項的存在，本公司的持續經營將受到重大影響，持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產經營過程中變現資產，清償債務?！贝蟛糠直硎霾划數那闆r是不能滿足上述要點（3），對于這一點，可以理解，被審計單位當然不想主動承認自身在持續經營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會計責任，如果此方面揭示不當，無形之中擴大注冊會計師的審計責任，審計風險加大。2004年注冊會計師對管理當局的披露情況的說明情況較往年有了進步，但對其披露的質量的把關仍不能令人感到樂觀。
同時筆者也對發表了帶強調事項段的保留意見、但在意見段前發表持續經營意見的情況作了分析，《準則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當局是否在會計報表中對持續經營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當局已在會計報表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計意見的質量值得思考。
（四）評價持續經營假設合理性的表述
在關于持續經營審計意見的表述中，有兩點是不能或缺的：一是出具持續經營不確定性審計意見的理由；二是對持續經營假設合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發現部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在問題。
1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計意見在持續經營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計報表編制基礎，但又不直接觸及持續經營問題，以至于審計報告使用者無法讀懂注冊會計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計報表才能知道這些審計意見是對上市公司的持續經營的重大不確定性進行說明。
2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關于審計意見來源的分析中，將注冊會計師出具審計意見的理由，根據對被審計單位持續經營能力在財務、經營、其他等方面的重大疑慮事項或情況作了詳細的統計分析。
通過分析可以發現，雖有個別無法表示意見類型的審計報告充分說明了無法表示意見的理由，大多數審計報告在這方面也作了一定的說明，但因審計范圍受到限制導致許多審計報告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。
審計報告行為的規范離不開《準則》的規范和約束，從本文的分析和研究可以發現，我國關于上市公司持續經營不確定性的審計意見還很不規范，應加強跟蹤研究，并完善相關法律法規。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續經營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續經營不確定性的審計意見。
②1997～2000年數據來源于李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監管角度與經驗證據。北京：中國財政經濟出版社，2003：147—150；2001～2004年持續經營不確定性審計意見數據是筆者根據上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。
③1997—2000年數據來源于中國證券監督委員會首席會計師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計師說“不”——中國上市公司審計意見分析（1992-2000）。北京：中國財政經濟出版社出版。2002年；2001年數據由筆者根據當年上市公司審計報告分析得出。
④筆者根據2002—2004年上市公司審計報告分析得出。
[參考文獻]
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[4]陳朝暉。論持續經營不確定性[J].會計研究，1999（7）：15—22.
