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【關鍵詞】普魯卡因 靜脈封閉 帶狀皰疹后遺神經痛
帶狀皰疹后遺神經痛(postherpetic neuralgia，PHN)因患者年齡大，免疫力低下；大水皰型及疤痕型的帶狀皰疹；未及時正確的治療（病程前3天效果最好，超過1周效果差）等原因，發病率呈上升趨勢。臨床治療方案及效果復雜和多變，目前沒有任何方法能滿意地緩解疼痛。作者采用普魯卡因靜脈封閉聯合vitB1、vitB12混合肌肉注射治療PHN，取得了良好效果，現報道如下：
1 資料與方法
1.1 一般資料
2008年1月至20011年1月云南省文山州皮膚防治所住院部PHN患者120例，其中男69例，女51例，年齡36～83歲，病程1月～3年。所有患者均符合PHN的診斷標準：帶狀皰疹原發皮損消退后，只遺留輕微色素沉著，但仍有持續性刀割樣神經痛或皰疹發生后局部疼痛持續性刀割樣神經痛或皰疹發生后局部疼痛持續1個月以上[1]。入選標準：①臨床診斷明確;②年齡在36～83歲;③入選前1 周未系統使用過止痛劑及免疫調節劑。排除標準：①患有嚴重心、肝、腎功能不全疾病者;②患有神經、精神疾病或嚴重內分泌疾病者;③已知有嚴重的免疫功能低下或長期使用糖皮質激素及免疫抑制劑者；④磺胺藥過敏者[2]。剔除標準：未按要求用藥，無法判斷療效或資料不全者。按收治順序隨機分為對照組和觀察組，各60例，兩組患者治療前癥狀積分無明顯差異。其中對照組60例，男33例，女27例，年齡36～83歲，平均(67.4±9.69)歲，病程1～30.5個月，平均(9.40±8.14)個月，發病部位：頭面部8例，頸肩部3例，胸背部24例，腰腹部13例，四肢12例;觀察組60例，男36例，女24例，年齡36～82歲，平均(66.33±10.89)歲，病程2.3～36個月，平均(9.80±7.34)個月，發病部位：頭面部6例，頸肩部4例，胸背部22例，腰腹部14例，四肢14例。視覺模擬評分(visual analogue scale，VAS) 2組患者均>6分。兩組患者治療前癥狀積分無明顯差異，具有可比性。
1.2 治療方法
(1)對照組：為VitB1_50mg、VitB12_500Ug混合肌肉注射，1日1次。(2)觀察組：在對照組治療的基礎上加靜脈封閉普魯卡因320mg(天津藥業集團新鄭股份有限公司生產，國藥準字H41022154)，每分鐘50滴，1日1次。2組患者均治療10天為一療程。
1.3 觀察項目
(1)疼痛改善情況：一療程結束后，采用視覺模擬評分(VAS)進行疼痛評價，向患者充分介紹VAS的相關知識，記錄相應時點的VAS值。評分標準為0分：無痛，10分：強烈疼痛。1～3分：輕微疼痛，能耐受，4～6分：疼痛并影響睡眠，能耐受，7～10分：強烈的疼痛，疼痛難忍[3];(2)比較2組患者止痛時間(以疼痛消失或較前疼痛明顯減輕，不需服用止痛藥為準)。
1.4 隨訪
1個療程結束后每月進行電話隨訪，觀察疼痛范圍及疼痛程度，隨訪時間6個月。
1.5 統計學處理
所有數據使用JMTJFX簡明統計分析10.34軟件統計分析，計量資料用均數±標準差(±s)表示，采用t檢驗，計數資料的比較采用χ2檢驗，P
2 結果
治療前對照組疼痛情況VAS評分為(6.58±0.62)分，觀察組VAS評分為(6.82±0.46)分，二者比較無統計學意義(P>0.05);治療后對照組疼痛情況VAS評分為(3.70±1.15)分，觀察組VAS評分為(1.23±1.06)分，觀察組疼痛減輕程度明顯優于對照組(P
3 討論
PHN是帶狀皰疹最常見也是最嚴重的并發癥，是由帶狀皰疹病毒感染后造成的外周神經和中樞神經系統的一種嚴重病變，臨床表現為外周神經痛和感覺異常，多數患者因疼痛劇烈而影響正常生活。PHN的發病機制復雜：神經損傷后初級傳入傷害感受神經元的病理性致敏和異位沖動產生;周圍神經干炎癥;因傷害感受器變性而使中樞突觸再生;傷害感受器功能亢進使中樞致敏[4]。另有文獻報道PHN不僅與急性期神經損傷有關，還可能與供養神經的動脈發生硬化所致局部缺血、神經營養障礙和疤痕形成有密切關系[5]。正常情況下，神經組織所需的能量幾乎全來自糖代謝，機體缺乏VitB1時，糖代謝發生障礙，從而影響神經的恢復，VitB12具有重要的親神經性作用，它與中樞及周圍的有髓纖維代謝有密切關系，可保持上述纖維功能的完整性[6]。所以該類藥物有助修復受損的周圍神經，這類藥物與其他藥物聯合應用，增強療效。另外PHN的病理變化十分復雜，每個患者的神經損害部位和程度不同，個體差異大，約40%～50%的PHN對各種單一治療措施缺乏敏感性[7]，治療上十分困難，所以一般采取綜合治療措施。
普魯卡因靜脈滴注是治療皮膚疾病的傳統方法，它具有阻斷惡性刺激傳導、消除神經系統遭受強烈刺激的作用，同時又能擴張血管，改善局部血液循環，促進組織新陳代謝，改善各種原因所致的營養障礙，恢復組織的正常功能，尤其能通過中樞性鎮靜作用有效改善患者的煩躁及焦慮狀態，避免惡性循環[8]?；谝陨蠙C制作者將普魯卡因靜脈封閉聯合vitB1、vitB12混合肌肉注射用于治療PHN，發揮二者的中樞外周效應，發現二者有協同作用，可明顯縮短止痛時間，改善疼痛程度，提高治療效果，在治療期間亦未發現明顯不良反應，而且遠期療效穩定，未見復發。提示普魯卡因靜脈封閉聯合vitB1、vitB12混合肌肉注射用于治療PHN療效確切，安全可行，且價格低廉，具有良好的臨床推廣使用價值，但需注意普魯卡因作為一種局部麻醉藥，用量過大，滴速過快可能引起中樞神經系統和心血管系統副作用，臨床表現為頭昏、心慌。如果出現以上表現，只需減慢滴注速度即可，還可口服50%葡萄糖40ml加速排泄，多觀察生命體征;另外，由于使用普魯卡因存在過敏的可能，因此用藥前應做皮膚過敏試驗，皮膚過敏試驗陽性者放棄治療，以免發生意外。此療法應在醫院病房使用，此藥對人體的毒性不大，但也有個別患者因特異體質而引起嚴重超敏反應。
參 考 文 獻
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關鍵詞：特殊普通合伙；法律責任；審計報告時滯；國際四大
中圖分類號：F2390文獻標識碼：A文章編號：1001-148X（2017）01-0135-07
會計師事務所組織形式的變化直接影響到注冊會計師所承擔的法律責任，從而對注冊會計師的執業行為產生一系列影響。2010年7月21日，財政部、國家工商行政管理總局聯合了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》（以下統稱“特殊普通合伙”轉制政策），要求“大型會計師事務所應當于2010年12月31日前轉制為特殊普通合伙組織形式，鼓勵中型會計師事務所于2011年12月31日前轉制為特殊普通合伙組織形式”。在特殊普通合伙制下，一個合伙人或者數個合伙人在執業活動中因故意或者重大過失造成合伙公司債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙公司中的財產份額為限承擔責任。相比有限責任制，特殊普通合伙制提高了注冊會計師的法律責任。注冊會計師的執業行為建立在其職業道德基礎之上，而法律屬于底線規則，是最低的道德要求，轉制政策對應的法律責任變化會對注冊會計師的執業行為產生重大影響，尤其會對審計報告時滯產生一定的影響。
與有限責任制相比，特殊普通合伙制提高了注冊會計師的法律責任。為了彌補相關的法律風險，注冊會計師無論是否增加審計定價中的風險溢價，都會在一定程度上增加審計過程中的勞動投入，并導致審計報告時滯的增加。在會計師事務所實際轉制之前，“特殊普通合伙”轉制政策的出臺標志著注冊會計師行業的法律環境更加嚴格，注冊會計師等市場主體已經感知到潛在的法律風險，并為了應對風險而做出預防性的反應。本文以2008-2011年中國A股上市公司為樣本，分析了2010年“特殊普通合伙”轉制政策出臺對審計報告時滯的影響，并檢驗了這一影響在不同類型會計師事務所、不同客戶之間的差異。
一、制度分析、研究假設與設計
1998年脫鉤改制以來，我國絕大部分取得證券、期貨相關業務資格的會計師事務所采取了有限公司制。2010年7月21日，財政部、國家工商行政管理總局聯合了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》，拉開了中國會計師事務所組織形式變更的序幕。在有限公司和特殊普通合伙這兩種不同的組織形式下，注冊會計師所面臨的法律風險有很大的差異：在有限責任制下，股東以其出資額為限對公司債務承擔責任；在特殊普通合伙制下，一個合伙人或者數個合伙人在執業活動中因故意或者重大過失造成合伙企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業中的財產份額為限承擔責任。相比有限責任制，特殊普通合伙制下合伙人將對個人行為導致的審計失敗承擔更多的責任。因此，特殊普通合伙制度既提高了注冊會計師的責任程度，也強調了責任與行為之間的因果關系，將責任明確到行為人個體身上，從而會對注冊會計師的執業行為產生一系列的影響。
在面臨外部法律風險變化的時候，注冊會計師會調整自身的行為，審計質量和審計定價的提高可能是注冊會計師提高審計勞動投入水平的結果，而注冊會計師提高審計勞動投入水平的行為很可能通過增加審計報告時滯而表現出來。事實上，在會計師事務所實際轉制之前，“特殊普通合伙”轉制政策的出臺標志著會計師行業的法律環境更加嚴格，會計師事務所和注冊會計師個人已經感知到潛在的法律風險，并為了應對風險而做出了預防性的反應（劉行健和王開田，2014；張勝等，2015）。本文選擇轉制政策出臺來衡量注冊會計師承擔的法律責任的變化，因為這是一個嚴格外生的變量。
審計報告時滯（Audit Report Lags，簡稱ARL，又稱Audit Delay）是指年度資產負債表日到審計報告簽署日之間的天數，它是決定財務報告及時性最重要的因素。審計報告時滯主要由兩部分構成：一是資產負債日后實施審計程序所耗費的時間，即資產負債日后注冊會計師實施風險評估程序和進一步審計程序，以確定財務報告是否存在由于舞弊或者錯誤而導致的重大錯報所花費的時間；二是就審計調整要求和審計結論進行溝通所耗M的時間，即資產負債日后注冊會計師根據審計證據得出的審計結果與被審計單位管理層和治理層溝通，以做出審計調整決策并最終出具審計報告所花費的時間。
“特殊普通合伙”轉制政策提高了注冊會計師面臨的法律風險水平，明確了注冊會計師個人對審計失敗承擔的責任（劉行健和王開田，2014；劉啟亮等，2015；袁煥民等，2015），從而對注冊會計師的執業行為產生影響。首先是審計投入水平，審計報告時滯與審計投入水平成正比（Knechel和Payne，2001），常常被用作注冊會計師努力程度的變量（Ettredge et al.， 2006；Jha and Chen，2015），而審計投入水平則受到被審計對象復雜程度、風險水平、外部法律環境以及執法監管力度等因素的影響。內部復雜程度越高的公司需要的審計投入水平越高，外部法律和監管環境的變化也會影響審計投入水平?！疤厥馄胀ê匣铩鞭D制政策出臺以后，為了提高審計質量、降低審計失敗發生的可能性，以彌補潛在的執業風險和法律責任，注冊會計師會增加在審計工作中的投入水平。一方面，注冊會計師會增加必要的審計程序，收集更加充分的審計證據，以降低檢查風險，從而增加審計程序耗時；另一方面，注冊會計師可能會在與被審計單位管理層進行審計調整決策談判的過程中做出更少的讓步（Farmer，1987），從而增加溝通耗時。其次是審計效率，審計報告時滯與審計效率成反比，而審計效率主要受會計師事務所特征和審計人員素質的影響?！疤厥馄胀ê匣铩鞭D制政策出臺以后，會計師事務所會通過加強人員培訓等方式提高審計效率，以提高審計質量，這就會帶來審計報告時滯的減少。但是，人員素質等因素短期內很難發生顯著變化，就2010年財政部出臺“特殊普通合伙”轉制政策而言，會計師事務所的審計效率很難在政策出臺以后迅速提高。
基于以上分析，可以預測“特殊普通合伙”轉制政策出臺以后，審計效率不會發生顯著變化，而審計投入水平的增加會使審計報告時滯增加。因此，本文提出以下假設：
H1：其他條件不變，“特殊普通合伙”轉制政策出臺后審計報告時滯顯著增加。
由于規模大的會計師事務所具有更好的聲譽和更多的累積準租金（DeAngelo，1981），一旦審計發生失敗，所要承擔的賠償損失更高（Dye，1993），這就導致“大所”和“小所”的法律風險和審計質量存在顯著差異，“大所”的審計質量更高（Becker et al.，1998；Francis & Krishnan，1999；王詠梅和王鵬，2006；王志強，2013）。“特殊普通合伙”轉制政策出臺之后，由于國際四大自身的財產往往足以應對訴訟風險，破產的可能性較低，注冊會計師個人財產所面臨的風險不會顯著增加；而國內會計師事務所資產規模相對較小，審計失敗產生的訴訟更可能波及注冊會計師的個人財產?！疤厥馄胀ê匣铩鞭D制政策主要增加了“非四大”注冊會計師的法律風險，對“國際四大”影響較小。因此，本文提出以下假設：
H2：其他條件不變，“特殊普通合伙”轉制政策出臺后“非四大”會計師事務所的審計報告時滯顯著增加，“國際四大”則沒有顯著變化。
樣本選擇與數據來源。本文選取2008-2011年中國A股上市公司為研究樣本，按照慣例剔除了金融、保險行業觀測和數據缺失的觀測，最終得到了5 997條公司年度樣本，全部研究數據來源于CSMAR數據庫。
模型設定與變量定義。參照Leventis et al.（2005），針對假設1，為了從整體上檢驗“特殊普通合伙”轉制政策對審計報告時滯的影響，本文構建了模型（1）：
ARL=α+β1Transform+β2Big4+β3Size+β4Lev+β5Age+β6Current+β7Invent+β8Rec+β9ROA+β10Loss+β11State+β12Large+β13Auditor_change+β14MAO+∑βiind+ε（1）
針對假設2，為了檢驗“特殊普通合伙”轉制政策影響“國際四大”和“非四大”審計報告時滯的差異，本文構建了模型（2）：
ARL=α+β1Transform+β2Big4+β3Transform*Big4+β4Size+β5Lev+β6Age+β7Current+β8Invent+β9Rec+β10ROA+β11Loss+β12State+β13Large+β14Auditor_change+β15MAO+∑βiind+ε（2）
模型中的被解釋變量為審計報告時滯（ARL），即年度資產負債表日到審計報告簽署日之間的天數。模型中的主要解釋變量為Transform，表示轉制政策出臺。具體來說，在“特殊普通合伙”轉制政策出臺后的2010年和2011年，Transform取1；在“特殊普通合伙”轉制政策出臺前的2008年和2009年，Transform取0。本文預測模型（1）中Transform的系數為正，模型（2）中交乘項Transform*Big4的系數為負，控制變量的定義如表1所示。
二、實證結果分析
（一）描述性統計
表2顯示了各變量全樣本下的描述性統計以及“特殊普通合伙”轉制政策出臺前后（Transform=0與Transform=1）的均值檢驗結果，ARL的均值為85946說明注冊會計師平均于會計年度結束后85946天簽署審計報告，這與我國上市公司3月底、4月初集中披露年報的現實相符。均值檢驗顯示轉制政策出臺之后，平均審計報告時滯由85217天上升到86533天，并在5%水平下顯著，這支持了假設1；同時，規模、財務杠桿、總資產收益率、上市年限、流動資產比率、應收賬款比率、虧損、所有權性質、審計意見等變量在轉制政策出臺前后也有差異。
表3報告了各變量的Pearson-Spearman相關系數矩陣，Pearson相關性分析顯示因變量審計報告時滯（ARL）與自變量Transform顯著正相關，說明“特殊普通合伙”轉制政策出臺后審計報告時滯顯著增加，初步證實了假設1。此外，審計報告時滯與公司規模、財務杠桿、總資產收益率、虧損狀況、所有權性質以及股權集中度等變量也有顯著的相關性。
（二）回歸結果
表4報告了模型的回歸結果。第（1）列僅控制了行業，第（2）-（5）列回歸中加入了其他控制變量。在第（1）列中，Transform的系數在5%水平下顯著為正；第（2）列控制了其他變量以后，Transform系數的符號和顯著性不變。這說明“特殊普通合伙”轉制政策出_以后審計報告時滯顯著增加，注冊會計師在執業過程中更加努力，支持了假設1。
第（2）列顯示轉制政策出臺以后，注冊會計師在年報審計工作中平均要多花1582天。在第（3）列中，交乘項Transform*Big4的系數在5%水平下顯著為負；在分組檢驗中，Transform的系數僅在“非四大”組顯著。交乘項系數和分組檢驗結果共同說明“特殊普通合伙”轉制政策主要增加了“非四大”會計師事務所的審計報告時滯，對“國際四大”則沒有顯著影響，支持了假設2。
此外，公司規模（Size）、流動資產比例（Current）、虧損（Loss）和審計意見（MAO）的系數顯著為正，所有權性質（State）和大股東持股比例（Large）的系數顯著為負。規模大、流動資產比例高的公司審計過程更復雜，發生虧損、獲得非標準審計意見的公司風險程度更高，需要的審計投入水平更高，審計報告時滯也更長；國有控股上市公司風險更低，大股東持股比例高的公司問題相對緩和，需要的審計投入水平更低，審計報告時滯更短。這些結果都支持了已有的研究。
關鍵詞：特殊普通合伙制；會計師事務所；風險；影響
一、引言
特殊普通合伙組織形式在我國是一種較為新穎的合伙組織形式。在特殊普通合伙企業中，一個合伙人或者數個合伙人在執業活動中因故意或重大過失造成合伙企業債務的，應當承擔無限責任或無限連帶責任，而其他合伙人僅以其在合伙企業中的財產份額為限承擔責任；合伙人在執業活動中非因故意或重大過失造成的合伙企業債務以及合伙企業的其他債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。
2010年7月21日，財政部、國家工商行政管理總局聯合了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》，要求大型會計師事務所于2010年12月31日前轉制為特殊普通合伙組織形式，鼓勵中型會計師事務所于2011年12月31日前轉制為特殊普通合伙組織形式。截至2011年12月19日，中瑞岳華、立信、國富浩華、天健、信用中和、大信、大華、天職國際、京都天華9家會計師事務所得到財政部批復，整體完成轉制。本文以我國首家轉制的中瑞岳華會計師事務所（以下簡稱“中瑞岳華”）為例，從審計收費、客戶選擇、審計意見和資本市場的反應等多個方面，層層揭示轉制對中瑞岳華的影響。
二、文獻回顧與研究假設
特殊普通合伙制度在我國注冊會計師行業方興未艾，目前，關于會計師事務所轉制的研究主要集中于分析特殊普通合伙制的優越性，以及現階段該制度尚存的缺陷和問題。
1.推行特殊普通合伙制度的意義
推行特殊普通合伙制度是我國為實現會計師事務所“做大做強、走出去”戰略目標的重大歷史變革，特殊普通合伙制強調“人合”，區別于有限責任中的“資合”，倪元飛（2012）；同時也克服了普通合伙制中的“平均主義”，王菁華（2008）；有利于激發事務所成員的積極性和創造力，促進事務所的快速發展。陳遠明（2012）對轉制前后的事務所和被審計單位進行博弈模型分析，劉啟亮、陳漢文（2012）利用經驗數據進行實證研究，其研究結果均表明，事務所轉制有利于其審計質量的提升。
2. 我國會計師事務所特殊普通合伙制的缺陷
隨著大中型會計師事務所轉制的完成，我國特殊普通合伙制度尚存的缺陷和不足初見端倪。特殊普通合伙制的實施使合伙人之間承擔的責任和風險輕重有別，加劇合伙人之間的矛盾，倪元飛（2012）、于惠（2012）等，經濟動因使合伙人傾向于規避風險，使得事務所在原普通合伙制度下的監督機制喪失。王菁華（2008）與倪元飛（2012）一致認為，特殊普通合伙制未充分考慮債權人的利益，新制度下無過錯合伙人以投資額為限對債權人承擔責任，過錯合伙人對債權人承擔無限連帶責任，使得保障債權人債務責任的財產大大減少。
當前學術界對特殊普通合伙制度優劣的研究大多基于宏觀政策角度，本文將從個案的層面，以中瑞岳華轉制為例，深入探究其轉制的過程、面臨的具體問題，并從審計收費、客戶變化、審計報告類型、資本市場反應等多個角度分析轉制的影響。陳遠明、劉啟亮、陳漢文等（2012）研究發現，事務所轉制有利于審計質量的提高，而審計質量與審計收費成正相關； Defond et al（1999）等對我國審計市場的早期研究發現，審計質量越高，越不容易得到客戶的聘用合同；Firth et al.（2012）發現普通合伙事務所比有限責任制事務所審計業務風險意識更高，發表非標準審計意見的概率都更大。因此，我們提出以下假設：
假設1：中瑞岳華轉制后審計收費提升；
假設2：中瑞岳華轉制后高危客戶減少；
假設3：中瑞岳華轉制后非標準審計意見增多；
三、中瑞岳華會計師事務所轉制案例介紹
1.事務所概況
中瑞岳華會計師事務所擁有30年發展歷史，被財政部、證監會授予第一批H股審計資格，也是我國第首家轉制的特殊普通合伙制會計師事務所。在中國注冊會計師協會的2008—2011年度《會計師事務所綜合評價前百家信息》中，中瑞岳華連續四年位本土所第一，2012年度位列本土所第二。
2.中瑞岳華轉制前后對審計業務的相關影響
特殊普通合伙制度本身擁有一定的優越性，同時通過上述分析我們發現，中瑞岳華轉制后又面臨著一些新風險。下面，我們將從審計費用、客戶選擇、發表審計意見的類型等多個角度探究轉制對中瑞岳華的影響。
（1）.客戶審計費用
事務所轉制意味著有過錯的合伙人由承擔有限責任到承擔無限連帶責任，這使得注冊會計師在執業過程中更愿意提供高質量的審計服務，以降低自身的潛在風險，因此我們假設轉制會增加審計業務的工作量，提高審計收費用。表1是中瑞岳華的客戶2008年～2011年境內平均審計費用的數據。為了保證數據可比性，我們剔除了08年6家、09年8家、10年16家、11年15家未披露審計費用的上市公司。
從表1我們可以看出，中瑞岳華的客戶平均審計費用在2008年和2009年基本沒有發生變化，處于84萬元左右。在2010年有了大幅增長，達到了97萬元左右，比2009年上升了13.90%。2011年客戶的平均審計費用仍有增長，比2010年上升了6.02%。這應與2010年底中瑞岳華總所完成轉制和2011年底整體完成轉制有關。假設1得到驗證，即會計師事務所的轉制使合伙人更愿意提供高質量的審計服務，為此，中瑞岳華提高了審計業務質量要求，增加了審計工作量，從而帶動了審計收費的上升。
（2）.客戶的選擇
會計師事務所的轉制給合伙人帶來了一系列新風險。由此我們認為，轉制后的中瑞岳華會對客戶的選擇會更加謹慎，減少對高風險客戶的服務。轉制第一年，中瑞岳華停止了對下列包括國藥股份、蘭太實業、南風化工等8家客戶的審計服務；轉制第二年，終止了長航鳳凰、三元股份、寶德股份等12家上市公司的審計服務。同時，這兩年還分別引入高德紅外、金山股份、涪陵榨菜、晨鳴紙業等30家，和史丹利、愛康科技、華北高速、東方通信等20家新客戶。
在調查中發現，2012年發現在中國醫藥2010年年報中，國藥股份的一筆22.02萬元欠款由于多年未被核銷，有投資者質疑國藥股份2010年報表中的巨額凈利潤作假；另外，國藥股份2009年報表中還存在178萬關聯交易未披露，上述情況均已引起上交所的重視。2012年蘭太實業營業收入略降而凈利變臉，前期關聯交易定價被疑不公。2010年，南風化工的第一、
第二季度連續虧損，公司盈利能力較弱，而市場估值較高，因此公司的風險很大。
假設2也得以驗證，即中瑞岳華轉制后事務所面臨風險更大，審計業務的風險控制增加，注冊會計師在執業過程中更加謹慎，因此，一方面存在某些缺陷的上市公司傾向于辭聘中瑞岳華；另一方面，中瑞岳華為規避風險也傾向于選擇經營狀況良好，風險較低的優質客戶。
（3）.發表審計意見的類型
會計師事務所轉制意味著有過錯的合伙人將以其全部財產承擔無限責任或無限連帶責任。因此我們認為中瑞岳華在轉制后，合伙人出于對自身利益的保護，會更加謹慎的發表審計意見，致使發表的審計意見中非標準審計意見數量及比率的上升。表2列示了自2008年-2011年，中瑞岳華每年發表的審計意見總數以及其中非標準無保留審計意見的數量、占比。表2：
表2數據可以看出，非標準無保留審計意見的數量在2010年并沒有增長，相反占比有所降低?？赡苁怯捎?010年中瑞岳華正在積極推進轉制，作為國內轉制的第一家事務所，合伙人并沒有形成與特殊普通合伙制配套的相關風險意識。而對2011年報表發表審計意見時，中瑞岳華已完成了全部的轉制，之前的兩年轉制工作使得中瑞岳華對新制度的基本特性有了很大程度的認識，如責任形態二元化、合伙人利益沖突等，先轉制的總所也積累了很多寶貴的經驗，因此中瑞岳華加強了審計業務的風險控制，在對2011年年報發表的審計意見中，非標準無保留審計意見的數量及占比都有所提高。
四、總結
特殊普通合伙制作為一種會計師事務所的組織形式，在國際上得到普遍采用，這一新制度的引入，有利于我國注會行業的“做大做強”戰略的實現。然而特殊普通合伙制度也給會計師事務所的合伙人帶來了新風險，本文通過對中瑞岳華轉制案例的考察，研究結果發現轉制使得客戶平均審計費用更高；發表的審計意見更為謹慎；客戶選擇上更傾向于風險小的優質客戶。
目前，包括中瑞岳華在內我國大中型會計師事務所的轉制已經取得了初步的成果，但需要應對的風險也更加復雜。面對這樣的局面，我們一方面要堅定不移的推動轉制的順利進行；另一方面，也要充分認識轉制給事務所、合伙人帶來的問題和風險，借鑒國外的成功經驗，不斷完善我國特殊普通合伙制度。（作者單位：東南大學經濟管理學院）
參考文獻
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關鍵詞：會計師事務所；組織形式；法律責任；審計質量
一直以來，會計師事務所組織形式不斷演進和發展。組織形式的變更會引起會計師事務所及其注冊會計師面臨不同的法律責任與訴訟風險，從而影響注冊會計師行為，進而影響審計質量。2010年7月，我國財政部與國家工商行政管理總局頒布了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規定》，要求大型會計師事務所于2010年12月31日前轉制為特殊普通合伙形式，同時鼓勵中型事務所在2011年12月31日前完成轉制。這一制度的出臺，是繼1998年事務所“脫鉤改制”以來我國會計師事務所組織形式的又一次重大變革，是我國政府強制推動注冊會計師行業發展的一項戰略之舉。
一、注冊會計師法律責任與審計質量
注冊會計師的法律責任被視為是保證審計質量最重要的外部約束機制，加大注冊會計師的法律責任，能夠增強注冊會計師的獨立性，提高其職業謹慎性，從而提高審計質量。
國外學者從法律層面出發，研究發現不同法律責任的確能夠影響審計質量。Palmrose（1988）對法律責任制度的變遷如何影響注冊會計師審計質量進行研究，發現其最重要的外部影響因素是注冊會計師的法律責任，因此，適度加大注冊會計師的法律責任、加大法律懲罰力度對審計質量的提高有一定的積極作用。Tayloretal（1999）認為加大審計師法律責任，提高審計師的訴訟風險，能夠促使審計師更加謹慎執業，提供更高的審計質量，也更傾向于出具非標準審計意見的報告，收取更高的風險溢價。Khurana and Raman（2004）認為應該區分“四大”高質量審計的原因，因此，其通過對比研究1990-1999年間美國與訴訟環境相對較低的其他英美國家“四大”審計質量的差異。發現美國“四大”會計師事務所的審計質量更高，因此認為是訴訟風險而不是品牌聲譽驅動更高的審計質量。Laux and Newman （2010）研究了在不同的法律制度下，預期法律責任的增加會激勵審計師付出更多的努力，這也使得向客戶索取的審計費用增加，進而提高審計質量。
我國多數學者認為，法律責任是約束審計質量的有效機制。注冊會計師法律責任是影響審計質量最重要的外部環境因素，法律風險的高低決定著審計質量的高低（劉峰等2007；逮穎，2008）。吳聯生和顧智勇（2002）提出，法律責任作為一種約束審計質量的有效機制，是高質量審計的保證。方軍雄（2004）認為在法律訴訟環境下，客戶的財務風險越大，審計師的訴訟風險和導致損失的概率就越高，審計師越傾向于出具非標審計意見來規避風險。李明輝和曲曉輝（2005）調查表明缺乏有效的民事訴訟制度是導致虛假財務報告的重要原因之一。宋衍蘅、肖星（2012）對監管風險、事務所規模與審計質量進行研究，發現在法律環境相對薄弱的情況下，加強監管是促使會計師事務所提供高質量審計服務的有效機制。
二、會計師事務所組織形式與審計質量
現階段，我國會計師事務所的組織形式主要有三種：有限責任制、普通合伙制以及特殊普通合伙制。各種組織形式在開展審計業務的資格和法律效力是一樣的，但所承擔的法律責任存在明顯差異。
關于事務所組織形式與審計質量的研究，國外學者主要集中于事務所組織形式的改變如何對審計質量產生影響。Liu等（2011）研究得出，相較于有限責任制會計師事務所，特殊普通合伙制事務所審計的公司客戶的操控性應計更低，說明其審計質量更高。Firth （2012）認為，中國的會計師事務所組織形式從合伙制轉變為有限責任制后，審計師出具非標準審計報告的可能性降低，從而審計質量受到損害。但Lennoxetal（2012）研究了英國會計師事務所從合伙制轉制為有限責任合伙制后審計師行為模式的變化，發現在降低事務所法律責任的條件下，其審計質量與審計收費并沒有下降。
我國學者關于事務所組織形式與審計質量關系主要有兩種結論。絕大多數學者認為事務所組織形式與審計質量存在密切關系。逯穎（2008）認為會計師事務所組織形式與審計質量顯著相關，合伙制能夠提供更高的審計服務質量。黃潔莉（2010）認為，從“有限責任制”轉變為“特殊普通合伙制”，在不改變合伙實質的同時又能保護無過錯合伙人的利益，增強會計師事務所的競爭能力，提高會計師事務所的執業質量。安廣實等（2011）則對不同制度下的會計師事務所進行對比，認為采取特殊普通合伙制能增強注冊會計師的法律責任，有利于制約其過激的商業行為，從而提高審計質量。但也有學者認為事務所組織形式不會影響審計質量。呂鵬等（2005）也發現，由于目前的審計市場仍處于強勢買方市場，事務所的組織形式由有限責任制轉變為無限責任制的合伙企業，并不會顯著改變審計質量。李曉慧等（2012）指出承擔無限責任的會計師事務所的審計質量應該更高一些，但是由于我國法律制度、事務所內部控制與審計質量控制制度的不健全，導致結果與預料不一致。
三、特殊普通合伙制與審計質量
特殊普通合伙制是具有中國特色的會計師事務所組織形式。是我國在普通合伙制與國外有限責任合伙制基礎上的制度創新（黃潔莉，2010）。多數學者研究得出，轉制為特殊普通合伙制的會計師事務所，審計質量得到顯著提高。
耿紅娟（2014）研究發現，事務所完成特殊普通合伙制后，確實對審計客戶的盈余管理程度起到了抑制作用，從而提高了審計質量。但是發現，首批事務所轉制與盈余管理程度關系不顯著，而隨著第二批事務所轉制的完成，審計質量顯著提高。聶曼曼等（2014）研究發現，特殊普通合伙制下的審計質量高于有限責任制下的審計質量；同時發現，會計師事務所由有限責任制轉為特殊普通合伙制后，更容易發表非標準審計意見，審計質量更高。劉啟亮等（2015）研究發現，事務所從有限責任轉制為特殊普通合伙制以后，相同簽字審計師轉制后出具非標準審計意見的可能性更高，并且被審計公司的盈余管理水平更低，審計質量也明顯提高。而陳永鳳，吳青川（2014）研究未能發現事務所的特殊普通合伙制提高了審計質量。
四、小結
通過對前人學者研究進行回顧，發現事務所組織形式在一定程度上是可以改變審計質量的。事務所組織形式的改變影響到事務所及其注冊會計師的法律風險，進而促使審計師更加謹慎執業，付出更多的努力，從而提供更高的審計質量，規避審計失敗風險。同時，我國應健全法律制度，落實懲罰措施，真正做到高質量審計。
參考文獻：
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[3] 耿紅娟. 會計師事務所轉制對審計質量的影響[J]. 中國注冊會計師， 2014（8）.
（一）有限責任制階段。
事務所為了減輕責任、降低風險，幾乎都選擇了責任最低的組織形式———有限責任公司制。從2001年“銀廣夏”、“麥科特”等一系列的舞弊案件，到目前發現的上市公司審計造假的會計師事務所大多是有限責任制，于是要求改革有限責任制的呼聲越來越高。此外，有限責任的組織形式在決策、股東限制和質量保證等方面也顯示出其弊端，難以滿足會計師事務所做大做強的要求。因此，會計師事務所改革的警鐘再次敲響。
（二）合伙制階段。
立足于我國現實的國情，2006年我國修訂后的《合伙企業法》將特殊普通合伙企業納入法律之中。與普通合伙相比，特殊普通合伙將合伙人的法律責任適度分離，避免了非過失合伙人為過失合伙人的行為“買單”的情況，有利于大型會計師事務所不斷做大做強，穩步擴張。而與有限責任制相比，特殊普通合伙打破了50個出資人的限制，并解決了“雙重納稅”的問題。因此，特殊普通合伙符合我國注冊會計師行業的發展，也是會計師事務所做大做強的很好選擇。鑒于此，自2010年7月起，財政部及相關部門陸續出臺了一系列推動會計師事務所轉制的規定，標志著我國會計師事務所正式進入實質性的合伙制階段。
二、會計師事務所轉制對審計質量的影響
（一）法律責任的轉變對審計質量的影響。
有限責任制事務所是注冊會計師以其所認購的股份對事務所承擔有限責任，事務所以其全部資產對其債務承擔責任。普通合伙制事務所是所有的合伙人負有無限連帶責任的一種合伙制。特殊普通合伙會計師事務所是其合伙人在執業活動中因故意或者過失造成事務所債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在會計師事務所中的財產份額為限承擔責任；合伙人因非執業活動造成的債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。由此可知，會計師事務所轉制的根本改變就是合伙人法律責任的改變。相較于有限責任制下的有限責任，特殊普通合伙制的重心在于強調特殊普通合伙制下合伙人的無限責任或者無限連帶責任的責任風險增強，使得注冊會計師保持較高的獨立性和謹慎性，更專注于提高專業勝任能力。
（二）聲譽的提高對審計質量的影響。
聲譽是一種信號顯示機制，良好的聲譽能增加客戶對其產品或服務的信任程度，會計師事務所也不例外。相對于有限責任事務所的合伙人承擔的有限責任，特殊普通合伙制下合伙人在執業活動中承擔無限責任或者無限連帶責任，這種注冊會計師法律責任和風險的增加帶來注冊會計師聲譽的提高，吸引的專業人才和客戶自然也會增加。會計師事務所的聲譽越高，就越有動機保持獨立性，進而激勵自身維持聲譽。會計師事務所為了自己的長遠發展考慮，不會為了一時之利冒高訴訟風險，降低自己的審計質量，承擔審計師聲譽毀損的后果。因此，特殊普通合伙制的無限責任可以向證券市場顯示一種審計師高風險意識的信號，審計師為了維護自身的聲譽，會保持謹慎態度，不斷提高專業勝任能力，從而提高自己的審計質量。
（三）獨立性增強對審計質量的影響。
審計獨立性要求注冊會計師能夠不受外力的支配與控制，按照審計規則進行審計。相對于有限責任事務所的合伙人以其財產份額為限的有限責任，降低了責任風險對執業行為的高度制約，弱化了審計師的個人責任。而特殊普通合伙制下執業合伙人因故意或者重大過失造成事務所債務時，承擔無限責任或無限連帶責任，其他合伙人以其財產份額為限承擔有限責任。所以，不同的事務所組織形式對注冊會計師法律風險與責任約束機制的影響不同，也會對審計獨立性的影響不同。因此，會計師事務所轉制后產生的無限責任的約束機制，將對注冊會計師專業勝任能力和獨立性提出更高要求，使注冊會計師能保持超然的獨立性和高度的職業謹慎，從而利于提高審計質量。
三、改進會計師事務所轉制對審計質量影響的措施
（一）建立健全特殊普通合伙制立法建設。
我國只是將特殊普通合伙制的相關法律規定放在《中華人民共和國合伙企業法》中加以論述，并未將其單獨立法，這對我國會計師事務所的發展極為不利。正所謂“沒有規矩無以成方圓”，首要條件是有法，沒有法律的保駕護航，很難收到預期的效果。因此，在推行特殊普通合伙制的同時要加強立法建設，完善特殊普通合伙制的相關法律規定，保證在執業的過程中“有法可依”，引導注冊會計師和會計師事務所加強法律責任和風險意識，提高執業能力，才能從法律上保證特殊普通合伙制的推行順利有效，進而提高審計質量。
（二）加強會計師事務所內部控制建設。
審計失敗的根源多數是由于會計師事務所內部控制的漏洞造成的，而會計師事務所轉制并不能完全改變這一局面。所以，應該在事務所轉制的同時加強事務所內部控制，完善合伙人之間“權、責、利”相互制衡的管理制度，完善質量復核制度。通過設立嚴格的決策程序，嚴謹的風險管控模式，科學的績效評價和人才培養制度，完善的質量復核制度等多項內部管理制度，才能真正做好會計師事務所做大做強的根基。同時，加強會計師事務所內部控制建設，有利于注冊會計師保持較高的獨立性和謹慎性，從而促進審計質量的提高。
（三）擴大事務所轉制范圍，加大事務所轉制力度。
剛進點時，因會計有特殊原因不能陪同，于是審計組決定采取報送審計方式，要求會計將與審計相關的會計資料準備好，帶回審計局。就在會計整理資料的時候，筆者發現其裝有會計資料的柜子里有一本普通收據，于是就順手拿在手中翻看，并追問是否還有。見此，會計有點慌張地搶回去放回柜子，拍著胸脯說：“我以人格擔保，就這一本，這是我們下鄉收款使用的普通收據，回單位后再換成財政部門印制的收款收據，且已全部入賬核算，這是一本已作廢的收據?！睍嫷囊环?，引起了審計人員的注意，為什么不直接使用財政性收款收據，而不嫌麻煩地先使用普通收據？這里面是否有什么“貓膩”？
審計人員堅持帶回了那本“已作廢收據”和2006年、2007年所開具的財政性收款收據存根。審計人員將財政性收款收據存根票號、交款單位和收入金額全部輸入電腦中的EXCEL，運用EXCEL中的查找、排序、篩選等功能，先與普通收據進行詳細核對，后再與財務賬中每張財政性收款收據記賬聯相核對。核對結果是，開具普通收據的收入已全部換成了財政性收款收據，收據是換了，但又發現有部分換了的財政性收款收據在2006和2007年賬戶中未反映。掌握了未入賬財政性收款收據票號后，審計組來到該單位，先對出納庫存現金進行了仔細盤點，出納現金賬實相符，只存在公款私存問題。經再三追問是否還有其他現金，出納說沒有，并很委屈地說：“你們怎么這么認真，我當出納多年，還從來沒有這樣盤點過?！痹诖_認了出納的現金后，我們向該單位領導和財務人員攤出了我們所掌握的情況，并嚴肅提出未入賬的收據到哪里去了？
在事實面前，會計也無法自圓其說，只得拿出保管的一包賬。經審計，未入賬金額17.58萬元，支出金額9.2萬元，應有結余8.38萬元，但出納以私人名義開設的另一活期儲蓄存折上余額只有2.8萬元，還有5.58萬元到哪里去了？審計人員認定還有賬外收入，必須徹底查清。于是審計人員再次向該單位領導提出要延伸審計以前年度的會計資料，如不配合，我們將移送紀檢監察部門?？吹綄徲嬋藛T這種不查清不罷休的架式，會計只好又拿出另外的一包賬。經審計人員不懈的努力，終于查清該單位自2003年開始將開具的財政性收款收據采取部分收入不入單位財務賬反映的手段，另設兩套賬外賬保存，至2007年12月止，賬外收入共計43.05萬元，支出40.25萬元，尚有余額2.8萬元，其支出主要用于發放補助和處理關系等。于是，由一本普通收據轉換牽出的“小金庫”就此告捷。事后在與被審單位交談情況時，審計人員對該單位領導和財務人員給予了嚴肅批評，他們衷心接受，并異口同聲地說：“這么多票據，這么長時間，也只有你們能查清，真服了你們審計?！?/p>
我國會計師事務所組織形式主要有：合伙制和有限責任制，表1列出了我國證券期貨從業資格會計師事務所的組織形式情況。
截止到2012年12月我國具有證券、期貨資格的有會計師事務所55家（不含分所），其中“有限責任制”會計師事務所44家，占全部事務所的80；“合伙制”會計師事務所11家，占全部事務所的20；其中，“特殊的普通合伙制”9家，且這9家會計師事務所在轉制前均為有限責任制。而在總體上，我國會計師事務所也是傾向于承擔有限責任的組織形式，這與我國脫鉤改制后，會計師事務所開始獨立承擔法律責任密不可分，有限責任制能夠最大限度地保護事務所自身財產。但是，“合伙制”才是具有“人合”特征的會計師事務所應選擇的組織形式，考慮到其無限連帶責任的約束，“普通合伙制”事務所也寥寥無幾。而“特殊的普通合伙制”作為“普通合伙”一種特殊形式，本質上仍需合伙人承擔無限連帶責任。但是特殊的普通合伙制最大限度地保留了合伙文化的精髓，既注重在故意與重大過失情況下保護無過失合伙人，又兼顧一般或輕微過失時合伙人之間的風險共擔理念，更加符合我國會計師事務所的發展。
二、特殊普通合伙制下審計師的行為選擇
審計師在做出簽發審計意見的決策時，經常會在成本和效益之間進行理性權衡。一方面，審計師發表非標準審計意見會招致客戶埋怨和威脅，甚至會丟掉客戶；另一方面，如果審計師對有問題的上市公司沒有相應地發表非標準審計意見，則可能招致訴訟風險，特殊的普通合伙制下，審計師面臨的訴訟風險增大，所以在兩方面的壓力下，審計師不得不權衡利弊以做出選擇。
（一）特殊普通合伙制下審計師面臨的法律風險 《合伙企業法》第五十七條規定：“一個合伙人或者數個合伙人在執行活動中因故意或者重大過失造成合伙企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其合伙企業中的財產份額為限承擔責任；合伙人在執業活動中非因故意或者重大過失造成的合伙企業債務以及合伙企業的其他債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任?！庇伞坝邢挢熑沃啤鞭D變為“特殊普通合伙制”，審計師所面臨的完全承擔有限責任狀態，轉變為了根據執業活動中的過錯大小與類型，由犯故意或重大過失的合伙人承擔無限責任，而其他無過錯的合伙人將受到一定程度的法律保護。對于審計師在執業活動中的非故意的過失或一般過失，合伙人一并承擔責任，這在本質上沒有違背合伙企業中合伙人間的連帶責任機制。我國“特殊普通合伙制”的法律責任的劃分，對我國會計師事務所的執業質量提出了更高的要求，更有利于保護債權人和社會公眾的利益。在法律規定變得更加嚴格時，審計師在出具審計意見時應該會趨向于謹慎。
另外，利益共享、風險共擔是合伙人組成合伙企業的根本前提，而在特殊的普通合伙制下，存在合伙人因故意或重大過失造成會計師事務所債務的，只由造成該債務的合伙人承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人則以其在會計師事務所中的財產份額為限承擔有限責任。這種風險和收益的不對稱，使得會計師事務所的合伙人不會選擇冒險去舞弊。
（二）特殊普通合伙制下審計師面臨的客戶壓力 長期以來，我國審計市場處于一種過度競爭的買方市場狀態。作為審計委托人的企業所有者缺位，往往是公司的經營管理層來聘請會計師事務所，在委托人和被審計人合一的情況下，被審計單位作為事務所的經濟來源，常常為了得到好的審計報告而進行“權利尋租”，給事務所施壓，以達到上市公司審計意見購買的目的。而事務所考慮到來自客戶的未來準租金以及審計市場的激烈競爭，不得不選擇與被審計單位合謀，出具客戶滿意的審計報告，從而與客戶保持較長的合作關系，獲取“準租金”。
朱小平、郭志英（2006）提出在面臨較大的經營風險和財務風險時， 上市公司盈余管理的動機增強， 很可能會通過支付較高的審計費用進行審計意見的購買， 而且會優先選擇與原會計師事務所購買審計意見。2006年和2007年，A股市場均有約2%的上市公司出現審計費用異常增長的情況，排除了合理因素的影響，極有可能存在審計意見購買的行為。該比例只是對審計意見購買可能性的保守估計?？紤]到國內會計師事務所普遍議價能力低，審計意見購買的其他隱蔽方式，以及放寬審計費用異常增長的標準等，A股上市公司中涉嫌審計意見購買的比例將遠大于2%。陸正飛等（2003） 檢驗了14 號規則是否強化意見購買的動機并發現：上市公司存在意見購買動機，但只是在14 號規則頒布后具有意見購買動機的公司才成功實現意見購買。隨著審計意見重要性程度的加大，意見購買動機也愈為強烈，更多的學者提供了經驗證據。
（三）特殊普通合伙制下審計師行為選擇及原因分析 從以上分析，會計師事務所由“有限責任制”轉為“特殊的普通合伙制”，通過定性的分析在兩種壓力下，審計師的行為選擇。
首先，在會計師事務所由“有限責任制”改為“特殊的普通合伙制”后，其面臨的法律訴訟風險以及承擔的賠償責任都增加了，所以審計師會提高謹慎性，在執業過程總保持獨立性，拒絕被客戶收買，即不與被審計單位合謀舞弊；但是，在競爭激烈的審計市場上，審計師為了與客戶保持長期合作以獲得“準租金”，來迎合被審計單位的要求出具不真實的審計意見，即選擇舞弊。
在審計師做出行為選擇以后，會面臨兩種后果，如圖1所示：
注冊會計師選擇舞弊的情況下，第一，舞弊行為被發現。有可能是隨著被審計單位存在重大違規行為被監管部門查處，而牽連到審計該公司的審計師，還有可能是被監管部門以外的人，如媒體記者揭發企業的違規行為而連帶出審計師的違法行為。一旦審計師的舞弊行為被發現，在承擔行政責任之外，如果被訴訟還有可能承擔無限的民事賠償責任。審計師違法行為被查處后，還有可能不被，這種情況下，審計師只承擔行政處罰，而不會承擔民事賠償責任。第二，舞弊行為未被發現。由于注冊會計師責任的永久有效性，即注冊會計師一旦在審計報告上簽字，就應為發表的審計意見承擔永久責任。所以這里所說的未被發現是指在近期內沒有被發現，審計師還面臨這以后被查處的風險。在這種情況下，審計師會因出具被審計單位想要的審計意見而得到更多的“準租金”。
如果注冊會計師不選擇舞弊，其結果很可能是喪失客戶，從而喪失未來的“準租金”。還有可能是客戶允許其出具真實的審計意見，但這種可能性非常小，甚至沒有。
當然，期望的結果是注冊會計師選擇不舞弊，但是對于注冊會計師來說，其最想要的結果是選擇舞弊同時不被發現。導致這種偏離的原因主要有兩點：第一，我國的監管力度不強，正是由于監管不力導致了注冊會計師的舞弊不被發現，促使舞弊成功地概率大大增加。第二，我國的法律訴訟環境比較薄弱，利益受損者法律意識淡薄，權益受到損害時不訴諸于法律，也正是由于利益受損者對注冊會計師責任的不追究，導致了注冊會計師被訴訟的風險意識薄弱。盡管事務所由“有限責任制”改為注重保護債權人和投資者利益的“特殊的普通合伙制”，但是，如果沒有人去違法的事務所或注冊會計師，事務所也不會承擔應承擔的責任，改制也只是理論上加重了事務所責任，保護了債權人和投資者的利益，但現實中卻沒有得到執行。在這種情況下，舞弊就算被查處了，事務所或注冊會計師也只是受到行政處罰，大中型事務所還有可能考慮到聲譽而不作弊來回避行政處罰，但是小型事務所就全然不在乎了，僅有行政處罰對其起不到應有的懲戒作用。
綜上注冊會計師行為偏離理想結果的原因，提出兩點政策建議：第一，加強監管力度。監管部門的監管有賴于信息，由于存在著信息不對稱，監管部門的監管受到約束，所以在完善信息披露制度的基礎上加大監管的力度。第二，提高法律訴訟意識，完善法律訴訟環境。政策的實施的制度環境很重要，我國重行政責任輕民事責任的制度背景，嚴重影響了訴訟環境的形成，所以，要提高受害人法律意識，增強責任追究的意識，只有這樣事務所的轉制才有意義，才能達到其應有的效果。
參考文獻：
