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[關鍵詞]納稅人 誠實納稅推定權 價值內涵 立法完善
[中圖分類號]D922.222 [文獻標識碼]A [文章編號] 1000-7326(2011)02―0046―07
一、納稅人誠實納稅推定權的法理剖析
誠實納稅推定權作為法治國家納稅人的基本權利，或已寫入憲法等規范性法律文件，或經法院判決而形成稅法判例，或于不自覺中形成稅法慣例。無一例外的是，其在稅收法治進程中扮演著重要角色，
(一)誠實納稅推定權的基本含義
誠實納稅推定權，亦稱忠誠納稅推定權，有廣義和狹義之分。廣義上的誠實納稅推定權是指納稅人有權被認為誠實地履行其納稅義務，除非有足夠相反的證據證明其存在違法行為并經法庭判決；如果發生爭議，納稅人有權要求復議或者直接上訴法庭。事實上，誠實納稅推定權包括兩個層次的權利內涵：一是納稅人有被征稅機關假定為誠信納稅人的權利，即實體意義上的權利，也是狹義上的誠實納稅推定權；二是當這種權利受到侵害時，納稅人有獲得稅務救濟的權利，即程序意義上的“無救濟則無權利”二者共同構成了誠實納稅推定權的權利體系。筆者在此著重探討狹義上的誠實納稅推定權，
1.權利的本質。法律是權利的藝術。誠實納稅推定權的本質并不在于主動出擊。與征稅機關權力相抗衡，而是靜態意義上的權利，是不受干預的自由，是對稅收實體利益受法律保護的資格和權能，表明主體對社會資源合法擁有的狀態。這就將它同稅收知情權、申請退稅權、索取完稅憑證權等主動性權利相區別。在此意義上，誠實納稅推定權往往被立法機關所忽視，因為它不以“為權利而斗爭”之權利形態為人所矚目。然而，一個成熟的權利體系應當是“進可攻、退可守”的，既賦予納稅人主動性權利平衡國家權力，又設置納稅人防御性權利限制國家權力。因此，誠實納稅推定權作為納稅人一項基本權利，也需要法律予以明確規定。
2.權利的構成要素。任何一項權利都是由主體、客體和內容構成。具體而言。誠實納稅推定權包括：權利主體是納稅人，其納稅人是指微觀或狹義上的納稅人，是具體的稅收征納、救濟關系中的納稅人；權利內容是非經法律程序，不得推定納稅人系非誠實納稅人而采取相應的行政行為，如強制性稅務檢查和執行；權利客體是行為，是一種不作為，即征稅機關不得推定納稅人系非誠實納稅人的不作為、、
3.權利的屬性。從一般的權利分類來看，誠實納稅推定權屬于對人權，又稱相對權，其效力所及范圍只能是特定人而非任何第三人，也即納稅人只能向特定的征稅機關主張權利，而不能向其他納稅人主張權利，其他納稅人若認定該納稅人不誠實，只涉及民事方面的糾紛，如名譽權，而與誠實納稅推定權無涉，在此意義上，對人權的行使一般需要相對人的協助，相對人的義務可能是作為，也可能是不作為。納稅人誠實納稅推定權的行使也離不開征稅機關的協助，即沒有充足證據并經法定程序，征稅機關不得推定納稅人不誠實。
(二)誠實納稅推定權的價值內涵
誠實納稅推定權不是從來就有，也非偶然出現。所謂誠實納稅推定，其根本在于誠實推定。、誠實信用原則是隨著商品經濟的發展，特別是在從“熟人社會”走向“陌生人社會”，從“身份”走向“契約”的過程中，由道德上的行為準則逐漸發展為法律上的原則，并由民法逐漸擴展至幾乎每一個法律部門。而且，隨著社會的不斷“壯大”，誠信原則的適用也必然更加廣闊，因為在一個“陌生人”越來越多，而每個“理性經濟人”不斷追求自身利益最大化的過程中，誠信原則為市場參與者樹立了一個“誠實商人”的法律標準，使整個社會經濟獲得了人心的“解放”。而當“稅收國家”成為一種事實狀態，同家運用納稅人繳納的稅收生產公共產品、提供公共服務時，征納雙方就形成了一種以誠信為基礎的等價交換關系。如同私人產品市場一樣，雙方處于平等地位，征稅機關向納稅人征稅時，必須首先假定納稅人是誠信納稅人，沒有充足證據，不能提出對納稅人是否依法納稅的懷疑；納稅人亦應當信賴征稅機關的決定是公正準確的，這也就是誠實納稅推定權產生的歷史必然性和價值所在，其意義如下。
1.有利于形成和諧的征納關系。誠實納稅推定權以誠信為第一要義，強調征稅機關應當充分信賴納稅人，而不能將每個納稅人都當作潛在的違法者，以一種“非欠即偷”、“警察抓小偷”的心態開展征稅工作，賦予納稅人誠實納稅推定權就是要明確地傳達一種信息，即征稅機關是信任納稅人的，是善意地為納稅人服務的機構。只有雙方彼此信賴，稅款征收工作才能有序開展，客觀上也提高了納稅遵從度。西方的理論和實踐均證明，納稅人更樂于接受和回應稅務機關積極的、提供幫助型的行政方式。
2.有利于征稅機關的依法征稅?！ 坝梅上拗坪图s束公共權力的實質是用公民權利去限制和約束公共權力”誠實納稅推定權作為納稅人的基本權利，其實質意義即在于限制和約束征稅機關的公權力，，沒有足夠證據，未經法定程序，征稅機關不得懷疑納稅人并行使公權力。誠實納稅的邊界就是依法征稅的邊界，只有推定納稅人誠實納稅，征稅機關才能做到依法征稅，才不會恣意推定而致權力失范。
3.有利于提高納稅人的經濟效率。誠信原則誕生于商品經濟，最早于民法中體現，說明了誠信原則的經濟效用。誠實納稅推定權作為一項權利，不僅是納稅人的“保護神”，更是“理性經濟人”的“護身符”。只要納稅人依法經營，依法納稅，征稅機關就不得干預納稅人的經濟自由，不得假借查稅之名，行勒索之實，這也就是對納稅人經濟效率的提高，在某種程度上還是固稅本、保稅源的長久之計。
4.有利于財政資金的有效使用。不論征稅機關如何膨脹，相較于廣大納稅人，征稅機關始終是少數。財政資金始終是有限的。賦予納稅人誠實納稅推定權，就是推定所有納稅人都是誠信不欺的，是不需要動用額外的財政資金進行稅務檢查的。只有當征稅機關獲得充分證據并經法定程序，才能動用財政資金進行稅務檢查，這就從最大程度上保證了資金使用的有效性，避免了有限資金投入到無限的稅務檢查中既缺乏效率，又造成嚴重浪費的弊端。
二、我國納稅人誠實納稅推定權立法的缺失
縱觀我國《稅收征收管理法》及相關法律文件，納稅人誠實納稅推定權不僅沒有被寫入，而且有“反其道行之”的傾向，這無疑對推進我國稅收法治、實現納稅人權利保障構成了極大的障礙。
(一)誠實納稅推定權缺失的立法現實
《稅收征收管理法》是我國僅有的三部稅收法律之一，在納稅人權利保護方面，不僅缺少專門的章節設置，而且規定得過于籠統，權利救濟嚴重滯后。在誠實納稅推定權方面，立法更是處于空白狀態，相反，在第四章“稅務檢查”中，對征稅機關開展稅務檢查的實質性限制幾乎沒有，第54條賦予征稅 機關六項稅務檢查權，第55條賦予征稅機關稅務檢查中的稅收保全和強制執行措施權，第56條要求納稅人必須接受稅務檢查，第57條賦予征稅機關稅務調查權，第58條賦予征稅機關稅務檢查的錄音錄像權等，直到第59條，也是最后一條，賦予納稅人拒絕“無證(稅務檢查證和稅務檢查通知書，以下簡稱兩證)檢查”的權利，但對兩證在何種情況下開具，違法開具兩證應受何種處罰，只字未提這也就宣告了兩證開具不受法律約束，非正常稅務檢查②難受約束。納稅人不僅沒有誠實納稅推定權，而日，承擔嚴苛的接受稅務檢查的義務，權利義務嚴重失衡。
2009年11月國家稅務總局頒布《關于納稅人權利與義務的公告》，明確提出納稅人的14項稅收權利，標志著我國納稅人權利保護立法義取得了顯著成果。然而遺憾的是，這14項權利主要表現為程序上的權利，而尚未涉及實體權利，因而也不可能提及納稅人的誠實納稅推定權。筆者在此姑且不論納稅人在實體權利缺失的情況下如何行使程序權利，單從廣義的誠實納稅推定權理解，納稅人應當擁有對侵犯誠實納稅推定權的程序上的復議權和上訴權。但《稅收征收管理法》和《關于納稅人權利與義務的公告》等稅收立法對于納稅人的稅務復議和稅務上訴權的規定，同樣是惜墨如金，僅在《稅收征收管理法》第8條和《關于納稅人權利與義務的公告》第三項“稅收監督權”中規定納稅人有權控告和檢舉稅務機關、稅務人員的違法違紀行為，而對于如何保障這項控告檢舉權又只字未提，且未給納稅人提供適當途徑發現征稅機關的違法違紀行為，特別是在誠實納稅推定權方面，既沒有兩證開具的規范化條文。又沒有賦予納稅人要求征稅機關出具非正常稅務檢查所依充分證據的權利。
從稅收實踐看，納稅人誠實納稅推定權也未得到貫徹。例如，關于偷稅的認定問題。一廳而內涵過寬，“非欠即偷”，把所有非主觀故意的不繳或少繳稅款的行為都視為偷稅，讓漏稅納稅人承擔了偷稅的法律責任。從本質上講，這是征稅機關對納稅人的不信任，是誠實納稅推定權缺失的典型體現，
(二)誠實納稅推定權缺失的原因探析
我同納稅人誠實納稅推定權的缺失有著復雜的歷史、政治、經濟和社會原因。
1.歷史原因。我國人民受2000多年來封建傳統文化的影響，沒有經過現代民主思想的肩蒙運動，導致現代公民意識缺失，而且受建國以來計劃經濟，尤其是“”時期法律虛無、稅收無用思潮的影響，對稅收的性質和作用，對納稅人的應有權利，對國家與納稅人的關系，觀念還略顯陳舊， 加之稅制結構的設計缺陷，都共同阻礙了納稅人權利意識的覺醒，使納稅人把征稅機關濫用檢查權視為正常，把自覺申報當成迫不得已的任務。這樣就造成了納稅人既不想誠實，又不要權利的尷尬
2.政治原因。在走向法治的時代，改革更多地依仗法律。不論正當與否，各種利益借助法律實現了形式j：的正當化，這時的法制改革就像分蛋糕，納稅人的權利多了些，征稅機關的權力就少了些。30多年的改革造就了一批依附于權力之上的既得利益集團，他們或為征稅機關本身，或通過利益輸送進行權力交易。而置身于其中的廣大而分散的納稅人始終難以形成一股合力，納稅人權利始終只為少數的知識分子所關注和表達。權力具有天生的膨脹性，也具有天生的防御性，當納稅人權利遭遇國家公權力的阻滯時。誠實納稅推定權也就難以進人立法者的視野。①
3.經濟原因。我國尚處在由計劃經濟向市場經濟轉軌的歷史時期，各種政治、法律、稅收、貿易、文化等諸多制度尚不健全，漏洞甚多，致使納稅人逃避繳納稅款行為屢禁不止，諸如廈門遠華稅案、浙江金華稅案等層出不窮，稅收違法行為形勢嚴峻。在此背景下。若賦予納稅人誠實納稅推定權，無異丁“雪上加霜”。加大征稅機關糾正稅收違法的難度。就如同賦予犯罪嫌疑人、被告人沉默權加大公安、檢察機關破案難度一樣，納稅人誠實納稅推定權現階段面臨著同樣的法治困境。
4.社會原因。納稅人誠實納稅推定權的建立，離不開社會整體誠信環境的建立，離不開信用體系和信息化建設。當前，稅務機關在內部信息共享，與銀行、保險、證券、工商等機構、外地甚至境外機構的信息共享上仍存在較為嚴重的信息不對稱。致使對納稅人的資產和納稅情況缺乏足夠了解。同時，整個社會的信用體系和納稅人信用評級機制也未建立。為誠實納稅推定權設置帶來了不小的阻力。
“不愿改革的民族缺少精神，無法改革的民族缺少活力，為改革而改革的民族缺少智慧”。減實納稅推定權缺失的原因或是觀念陳舊、或是利益羈絆、或是智慧匱乏，但這些原因只能解釋為什么我們現在還沒有誠實納稅推定權，而不能說明我們可以不需要誠實納稅推定權。相反，它們從側面印證了我們需要誠實納稅推定權的緊迫性和必要性。
(三)誠實納稅推定權缺失的消極影響
我國納稅人誠實納稅推定權的長期缺失，絕非證明它是可有可無的，更不是證明它的缺失會產生“積極影響”――保證稅款及時足額入庫。事實上，這種缺失從來沒有一刻杜絕過稅收違法行為，也不可能杜絕。從長期來看，誠實納稅推定權的缺失將產生嚴重的消極影響。
1.稅收征納陷入惡性循環。我國的稅務行政尚停留在傳統階段，以強制管理為中心，征稅機關以高于納稅人的地位自居，不僅服務的少，有時還會給納稅人造成損失。誠實納稅推定權的缺失使得征稅機關只依靠高強度的征管方式完成稅收計劃，征稅機關與納稅人互不信任，或者說是征稅機關不信任納稅人，帶著“有色眼鏡”看待包括誠實納稅人在內的所有納稅人，不僅難以提高納稅遵從度，相反還會造成納稅人或明或暗地抵制納稅，而且不排除誠實納稅人在這種征管模式下轉為不誠實納稅人。面對這一情況。征稅機關加大打擊力度，納稅人則更不誠實納稅，惡性循環就此形成，其結果無異于兩敗俱傷。
2.稅務檢查走向權力失控?！ 抖愂照魇展芾矸ā穼Χ悇諜z查權的“倚重”和權力監管的缺失，造成權力面臨失控局面。僅從我國近年來的行政訴訟中就可以看出，稅務機關的敗訴率通常在50％以上，高居各行政機關之首，這不能不說是權力失控的惡果。不僅如此，不受約束的權力極易導致腐敗。實踐中，征稅機關借稅務檢查之名，行貪污受賄之實的事情偶有發生，這也是權力失控的必然結果。缺少權利的制約，權力制約權力將成為空談，這已為政治學所一再論證。
3.侵犯經濟自由傷及稅本。誠實納稅推定權的缺失，不僅增大了征稅機關懷疑納稅人不誠實納稅的機會，而且使征稅機關在缺少程序制約的條件下行使稅務檢查權“充滿了危險”。在市場經濟條件下，納稅人的經濟自南權是一項基本權利，只要誠信納稅，就應當免受不當的稅務檢查和干擾，這也是法治國家的通例。然而，我國征稅機關動輒以稅務檢查為名，前往納稅人的生產、經營場所檢查資料、扣押文件，甚至牟取非法利益，不僅嚴重干擾納稅人的經濟自由，還很可能造成納稅人經濟狀況的惡化，危及納稅人地位，傷及“稅本”。
4.浪費造成財政困境。權利的行使需要成本，權力的行使同樣也需要成本，征稅權利、稅檢查權也不例外。近年來，我國稅務局(所)數量不斷增長，征稅人員數量與日俱增。然而，財政資金終究是有限的，以龐大的財力維持稅款的征收。且不說是否符合經濟成本。單從財政角度看，財政支出的不 斷上升必然要求財政收入的不斷增長，加大財政壓力，經濟學家熊彼特、希克斯、諾斯等通過時經濟史的深入研究，都認為財政的壓力是產生社會變革的直接原因，而歷史上的諸多“治亂循環”，都直接或間接地與財政壓力有關。誠實納稅推定權的缺失必然造成征稅機關征稅成本的上升，進而引發“多米諾骨牌效應”直至財政困境。近年來，我國財政收入高于GDP十余個百分點的增長就凸顯廠這種困境
三、歐美納稅人誠實納稅推定權立法的現狀
在歐美發達國家，納稅人權利保護深入人心，特別是經濟全球化以來，稅務機關紛紛轉變作風，以一種“經營者”的姿態“服務納稅人”，誠實納稅推定權也得以貫徹，成為納稅人的基本權利，我國納稅人誠實納稅推定權的建立可以在立足國情的基礎上予以借鑒。
(一)歐美誠實納稅推定權的立法現狀
經歷了20世紀下半葉“為納稅人服務”的改革浪潮，歐美各國大多制定了納稅人或納稅人權利法案，為納稅人權利設計了一個較為完善的保障體系。在納稅人誠實納稅推定權方面，大體上有兩種立法體例：一是直接規定誠實納稅推定權；一是通過規定納稅人有獲得禮貌和專業服務的權利，內含誠實納稅推定權。這兩種體例并不是絕對的，也會有重合。
采用第一種立法體例的有澳大利亞、加拿大、英國等。澳大利亞國稅局2009年修改后的《納稅人》(The Taxpayer’s Charter)“納稅人權利”部分第2條規定，稅務機關應當推定納稅人沒有隱瞞稅務事宜，除非納稅人的行為令稅務機關有懷疑(treat you as being honest in your tax affairs unless you actotherwise)。條文包括兩大部分，一是“納稅人誠實并遵守稅法概述”，“我們(澳大利亞同稅局)假定納稅人告知我們的都是真實的，納稅人提供的資料都是完整而準確的，除非我們有理由相信不足這樣我們承認納稅人在進行納稅時，有時會犯錯誤。我們將錯誤與故意區別開來。如果納稅人犯了錯誤，可以向我們解釋。我們將聽取并記錄在冊”。一是“自行申報”，“聯邦稅收系統建立在自行申報基礎上這意味著納稅人將自行準備需要申報的信息，負擔納稅義務并將信息告知我們。以這些信息為基礎，納稅人將支付稅收或得到退稅。然而，我們對公眾負有保證每個納稅人都遵守稅法的職責，稅法賦予我們核實納稅人自行申報信息的時限。以所得稅為例，對大部分納稅人而言，自申報日期起，我們有兩年：對其他納稅人而言，我們有四年。當存在逃避或欺詐行為時，將不受時限約束。如果我們檢查納稅人信息，這并不代表我們不信任納稅人，而只是我們發現了一些不一致的信息，我們應當采取必耍的行動”(The Taxpayers’Charter)加拿大《納稅人權利法案》(Taxpayer Bill of Rights)規定了除非有足夠理由和相信納稅人行為有異，應視納稅人誠實處理有關稅務事宜。英國《皇家稅收與海關局》第四章第3條規定納稅人有權利被推定為誠實的，也有義務誠實地處理稅務事宜(A right for the customter to bepresumed honest；and a duty 0n the customer to be honest in dealings with HMRC)：
采用第二種立法體例的有美國等。美國2005年頒布的《納稅人權利法案》(Yore?Rights as a Tax，payer,Catalog Number 64731W)第3條規定了納稅人有“獲得專業和禮貌服務的權利”(Professional andCourteous Service)，“如果納稅人認為國內收入局職員沒有提供專業、公平、禮貌的服務、照顧，納稅人可以將此事告訴該職員上司。如果該職員的上司沒有給予滿意的答復，則納稅人可以給國內收入局的區稅務局長或稅收服務中心局長寫信反映情況”?！?Your Rights as a Taxpayer)加拿大、澳大利亞等國也在相關文件中作出了類似規定。與此同時，美國在舉證責任分配方面也實際上賦予了納稅人誠實納稅推定權，在美國，轉讓定價的舉證責任由納稅人承擔，稅務機關應當舉證證明納稅人在所得稅申報中有欺詐行為，稅務機關應當證明納稅人明知在進行納稅申報時，其申報存在缺陷且其目的在于通過錯誤的申報逃避其應當繳納的稅額。之所以作出如此規定，是納稅人基于其所享有的誠實納稅推定權，并無義務舉證證明其在交易的進行中有違反稅法規定的過錯，而在轉讓定價案件中，過錯或避稅意圖的存在在很大程度上決定轉讓定價的調整，在此種情況下，由稅務機關舉證證明納稅人的“避稅”或“減輕稅收負擔”的意圖應當是符合邏輯的結果。這是誠實納稅推定權在實務中的具體應用。
(二)歐美誠實納稅推定權的立法評析
客觀而論，歐美等國之所以建立如此發達的納稅人權利保護體系，與其歷史背景、經濟環境、政治制度、學術力量等方面密不可分，特別是以其發達的物質生產力為前提。在這方面，我國恐怕短期內還難以建立如此細致、全面的納稅人權利保護體制，但這并不能否認我們在納稅人誠實納稅推定權方面進行努力的可行性。歐美等國的歷史演變和稅收實踐證明，我國完全可以建立納稅人誠實納稅推定權。
從立法體例上講，第一種較為直接和明確，對于納稅人權利保護的重視度較強，執行力較大，便于納稅人知曉自己的合法權利，也方便稅務機關依法履行職責。其缺點在于將納稅人誠實納稅推定權獨立出來，與其他基本權利(如獲得禮貌和專業服務的權利)相并列，在理論上尚欠嚴謹。依據市場經濟理論，納稅人作為顧客，商家推定納稅人誠實而非蓄意違法者是不言自明的，是提供專業禮貌服務的應有之義。同理，在稅收這種“公法之債”中，納稅人同樣有權獲得征稅機關這種專業和禮貌的對待。誠實納稅推定也是其應有之義。第二種立法體例雖未言明誠實納稅推定權，缺乏一定的清晰度和可識別性，不利于納稅人權利保護和稅務機關職責明確，但是從獲得專業和禮貌服務的角度看，又具有一定的邏輯自洽性。我國應當選擇前者，原因有三：一是我國納稅人權利保護一直未得到應有重視，權利保護意識不強，直接明確有利于提高納稅人權利意識；二是我國法律具有較為含蓄和抽象的立法特點。如果僅規定獲得專業和禮貌服務的權利，那么實踐中就很有可能將誠實納稅推定權排除在外；三是我國征稅機關尚未脫離“官本位”思想，獲得專業和禮貌服務難以付諸實施，這樣就很有可能造成誠實納稅推定權的進一步喪失。從法律演進角度看，我國應先從誠實納稅推定權人手，逐步提高征稅機關的服務水平。
在學術界進行理論研究和探討的同時，部分稅收實務部門也針對納稅人的誠實納稅推定權作出了有益的探索。2009年，廈門地稅局出臺《對納稅人適用“無過錯推定”原則的指導意見》，規定稅務機關在沒有確鑿證據證明納稅人存在涉稅違法行為時，首先不應認定或推定納稅人存在涉稅違法行為，其次稅務機關負有對納稅人涉稅違法行為的舉證責任，應通過合法手段、法定程序取得證據。而在稅務機關作出認定前，納稅人還依法享有陳述權和申辯權，處理時稅務機關應堅持“疑錯從無”原則和 處罰得當原則，合理使用自由裁量權。該措施一經出臺和實施便受到業界和學者專家的一致好評，對促進我國納稅人誠實納稅推定權立法具有積極的意義。
四、我國納稅人誠實納稅推定權的構建
推進我國納稅人誠實納稅推定權立法的進程，當務之急是修改現行的稅收立法，而重點應當放在對《稅收征收管理法》的修改上，繼之對《關于納稅人權利與義務的公告》等稅收規章作出相應的修改。
(一)修改《稅收征收管理法》第8條和第52條
筆者建議修改《稅收征收管理法》第8條，增加一款為第六款，其內容如下：納稅人依法有權獲得被稅務機關推定為誠實納稅的權利，但稅務機關有足夠相反的證據證明納稅人有違法行為的除外?？倓t部分統領全篇，有利于納稅人基本權利的適用效果。同時，第8條已經列明一些納稅人的基本權利，將“誠實納稅推定權”置于此條有利于條文銜接，保持法律的連續性。修改《稅收征收管理法》第52條第一款如下：因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或少繳稅款的，稅務機關不得要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款、滯納金。由于誠實納稅推定權的明確，《稅收征收管理法》第52條第一，款的規定與之沖突而應予以更改，此款帶有明顯的傳統稅法色彩，對納稅人課以苛刻的納稅義務，破壞了征納雙方的信賴關系，違反了誠實納稅推定權的立法精神，故建議修改。
(二)規范稅務檢查權運行
在《稅收征收管理法》“稅務檢查”一章中明確稅務檢查的種類，規定兩證的證據條件，規范稅務檢查的行使程序。首先，應當明確稅務檢查以納稅申報為前提，只有在未申報或發現申報材料可疑時才能行使稅務檢查權，即公權力只有在私權失去平衡時才出現。②其次，當用公權力進行稅務檢查時，稅務機關內部應當有嚴格而獨立的證據審查制度，即納稅申報材料出現瑕疵，稅務機關不得不開展稅務檢查，同時應當在稅務檢查時，告知納稅人應當享有的權利和充分的檢查理由，關涉重大利益的除外，最后，稅務檢查權的行使應當遵循一般的行政程序，應體現“為納稅人服務”的契約精神，規范稅務檢查權的運行，最根本的就是自始至終將納稅人作為市場活動的誠信人，以禮相待，用證據說話，未經行政機關或司法機關的最后認定，不得損害納稅人誠實守信這一基本的人格尊嚴?？紤]到我同立法的含蓄性，在實施細則或其他文件中對兩證的開具、證據的充分條件、檢查權的監督等需做進一步的細化
【關鍵詞】報關行業；稅收征管；委托海關代征；統一繳稅平臺
一、概述
報關行業是個特殊行業，以往報關市場管理極不規范，報關公司與報關員往往不是一個整體而是一個矛盾體。據了解，目前整個深圳報關市場上正規報關員只有200人左右，而從事報關業務的報關員卻有上千人，其中大部分都是承包掛靠，報關公司很難統一規范管理，報關行業長期存在著管理失效、操作違規、競爭無序、收費混亂、偷漏稅收、守法不嚴等一系列問題，報關員在報關時存在亂收費，收費后不開具稅務機關統一印制的發票，取得的報關服務收入不納稅等現象。
為了徹底扭轉報關市場管理機制不健全的狀況，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條和《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第四十四條的規定，同時按照深圳市委六次（擴大）全會關于對報關市場管理應盡快建立“海關監督、政府協管、企業自管、社會共管”的綜合管理機制的部署，由文錦渡海關、報關協會和報關企業代表提議，稅務機關應積極推動，建立了“統一繳稅平臺”。在此平臺系統的支持下，深圳市羅湖區地方稅務局從2004年3月5日起，對在深圳市文錦渡海關報關的企業和個人取得收入的有關稅收委托海關代征，至今已運作一年，申報報關手續費20857982.5元，共代征報關手續費收入營業稅等稅費1084615.09元，計征票數413939票，成效非常顯著。
本文試圖從委托海關代征報關服務手續費收入的有關稅收工作出發，在委托海關代征工作的主要做法、取得的成效、存在的問題及建議等方面，對加強報關行業有關稅收征管問題進行一些積極的探討。
二、委托海關代征工作的意義
將報關行業有關稅收委托海關代征，在保障國家稅收收入，加強稅收征收管理，完善稅收征管制度，規范稅收征收和繳納行為等方面都具有深遠意義。稅務、海關共管機制下“統一繳稅平臺”系統的建立使得稅務、海關、報關協會、報關企業和報關員都開始以前所未有的姿態互動起來，形成統一的認識和意志。在此互動關系中，不僅報關企業和報關員“依法納稅”意識得到進一步加強，而且稅務機關也在加強征管，堵塞漏洞，強化稅法剛性，推進依法治稅，增加稅收收入，建立良好的納稅環境和公平競爭的市場秩序等方面又邁進一大步。
三、委托海關代征工作的主要做法
(一)建立“統一繳稅平臺”系統。由于目前報關市場中大部分客戶被個別報關員和社會上一些“灰色人員”控制，同時報關企業存在自身管理不足的狀況，因此由文錦渡海關、報關協會和報關企業代表提議，我們稅務機關積極推動，建立了“統一繳稅平臺”系統。
(二)制定有關的操作流程。深圳市羅湖區地方稅務局在進行了充分的調研論證后，根據報關行業的實際情況，先后制定了“統一繳稅平臺”系統的操作流程、發票管理操作流程和稅票管理操作流程。
(三)做好委托代征前的宣傳工作。為了使委托代征工作順利進行，在開征前深圳市羅湖區地方稅務局專門編印了3000本宣傳小冊發放給報關企業和報關員，并由海關牽頭組織召開報關行業協會、報關公司及報關員座談會，深圳市羅湖區地方稅務局局長帶領征管科和相關管理科人員參加了座談會，并在座談會上進行了開征前的稅收知識輔導，當場回答了報關公司及報關員提出的各種稅收問題。
(四)做好委托代征后的跟蹤管理工作。設計統一繳稅平臺系統軟件時，考慮到對代征工作監控的需要，有關管理科專設電腦與海關代征電腦聯網，實施定時監控。委托代征工作開始后，有關管理科可及時從電子數據中掌握報關公司及報關員的情況，當發現一些報關公司及報關員申報的單筆手續費收入明顯偏低的，及時發出自查通知書和自查表，促使有關報關公司及報關員開展自查。自查措施收到明顯的效果，報關公司及報關員除有6戶自查補稅外，也促使4月份的申報數明顯上升。
四、委托海關代征工作取得的成效
“統一繳稅平臺”系統的建立，從源頭上逐步消除了長期依附在報關市場周邊的危害嚴重的“灰色收入”地帶，達到了凈化報關市場環境，促進對外貿易的發展的效果，使稅務機關摸索出一些對報關企業和報關員稅收收入規范管理的成功經驗。
(一)稅務機關可根據“統一繳稅平臺”系統直接達到依法征收的目的，解決了目前報關市場長期存在的稅收問題。具體表現在：
1.“統一繳稅平臺”系統可引導報關員使用稅務機關統一印制的發票。文錦渡海關在審單環節，對報關員遞交的報關單進行初審時，首先要審核該份報關業務是否提供了稅務機關統一印制的發票，如有,則受理報關，反之，則拒絕受理報關。
2.“統一繳稅平臺”系統可自動計征稅款。在報關前，報關企業或報關員預先錄入報關資料并發送海關，經文錦渡海關審單中心審核通過后，打印出報關單，報關員或委托報關方據此向平臺交付報關費和預錄入資料費，平臺系統自動計征該項報關收入的營業稅、城市維護建設稅及教育費附加等，并同時打印出發票。
3.稅務機關可通過“統一繳稅平臺”系統及時掌握各報關公司和報關員的收入情況。稅務機關可通過電話線接收平臺系統的有關數據，當在電腦中輸入查詢報表條件時，如果查詢報表對象選擇稅務局，則顯示的報表類型有《報關企業匯總表》、《報關員匯總表》、《報關員明細表》，這些報表可反映各報關公司和報關員的報關單數、報關單號碼、每單收取的服務費收入金額以及扣稅情況。稅務機關可從這些報表中清楚地了解各報關公司和報關員報關和完稅的詳細情況。
(二)保障報關企業的合法收入，進行源頭控制，根本解決報關市場利益分配倒置的問題，讓報關企業有更充足的資源支撐維護報關企業規范和自律行為，支持海關實現對報關市場的綜合治理。
(三)保證正規報關員的合法收入，提高報關員依法納稅意識，促進報關員更加遵守法律、自覺自律，改善報關服務質量，加快通關速度。
(四)逐步鏟除長期依附在報關市場周邊危害嚴重的“灰色收入”地帶，達到凈化報關市場環境、促進對外貿易發展的目的。
(五)通過科技加管理的手段加強稅務和海關對報關市場的正面培育和扶持，最終讓所有報關企業在公正、公平、公開、統一、透明的社會主義市場經濟運作中健康發展。
五、委托海關代征工作存在的問題及建議
盡管“統一繳稅平臺”的實施取得了一些成效，但還未達到預期的目的和效果。就目前的實際情況看，文錦渡口岸報關市場的進口報關的手續費在150～200元之間，出口報關的手續費在100～150元之間，這是普遍接受和實際存在的價格水平，個別也有偏高的。但從“統一繳稅平臺”系統實施的情況看，雖然錄入的報關手續費呈逐步上升趨勢，但大部分報關手續費在20～50元之間。出現這些現象的根本原因，是報關員掛靠、租章、承包的情況仍較為嚴重，報關公司管理不到位，態度不堅決，部分報關企業和報關員仍存在僥幸心理，以為解決了“納稅”問題便可應付了事，蒙混過關，并未從深層次理解和認識“依法納稅”的真正含義。為此，我們提出如下建議：
(一)由稅務機關協助深圳報關協會向物價部門申請政府指導價，或者在不違反《價格法》的前提下，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的規定，將報關手續費分幾個檔次確定代征，形成公平的納稅環境。讓政府部門、協會、社會、報關企業、報關員相互監督，創造一個公開、公正、公平的市場競爭環境，實現從價格競爭向服務競爭的轉變，從偷逃稅到依法誠信納稅轉變。
(二)加強對違法經營、偷逃稅款的報關企業或報關員的監督和打擊力度，堵塞稅收漏洞，造成一種“過街老鼠人人喊打”的聲勢和環境，加大其抵御“風險”的代價和承受力。對規范經營的報關企業和報關員則進行表揚和正面扶持，樹立“規范經營、誠信納稅、優質服務、快速通關”的行業新風。
(三)為堵塞漏洞，在文錦渡口岸試行“統一繳稅平臺”取得一定的經驗和成功后，應與深圳海關、深圳報關協會協商，迅速在全市口岸推廣。據不完全統計，全市每年報關的單數有近500萬份，按每單100元計算，報關手續費年達50000萬元，預計稅收可征收2500多萬元。在全市口岸推廣委托代征稅款后可以使整個深圳報關市場在同等條件下開展良性經營和互動競爭，也可確立“深圳市報關統一電腦發票”的唯一性、權威性和公認性，避免報關企業所屬營業網點、不同轄區發票“內部流轉”，使假發票、收據等非法票據無藏身之處。
(四)設置投訴電話。在報關現場或合適的地方設立公開舉報電話，對使用假發票、收據等非法票據的報關企業或報關員，人人都可以監督和舉報，一經查實，按照有關法律、行政法規的規定，對違法者予以嚴懲，對舉報人予以重獎。
【參考文獻】
摘要：經濟全球化背景下，跨國公司利用轉移定價優化稅收籌劃，這引起了各國家對自身稅收管轄權進步規制。本文采用比較研究的方法，分析了美國、國際經濟合作組織對轉移定價的規制情況，參照中國當前轉移定價規制的情況，并提出了相關的建議。
關鍵詞：轉移定價；關聯企業；市場價格；法律規制
一、轉移定價概述
轉讓定價，即轉移定價是關聯企業在內部交易中不按照一般市場價格的定價，而以整個關聯企業的納稅額達到最低為目的的行為。它不通過市場競爭機制對產品、勞務或財產進行定價的，而是充分參考各國不同稅率，國內各行業不同稅率，各地區不同稅收政策，進而在關聯企業間將利潤轉移到可減免企業，或將盈利企業的利潤轉移到虧損企業，實現整個關聯企業的最優稅收籌劃。其中，關聯企業指存在控制或管理關系的企業。
轉移定價的通常做法是：把貨物、勞務、無形資產通過高稅率國家轉移到低稅率國家銷售時定低價；反之，相關產品、勞務等由低稅率國家轉到高稅率國家銷售時定高價；總之，就是關聯企業控制產品成本在不同國家、不同地區、不同行業稅率差的“高進低出”，傳統做法主要為比較價格法，如下：
1、可比非受控價格法。此方法主要指關聯企業間價格交易與獨立企業間價格交易相比較，若價格差較大，則多數存在轉移定價；反之，則正常。2、再銷售價格法。此法在前種方法無法作出判斷時適用，比較關聯企業間交易價格與貨物再銷售給第三方的價格，若價格差較大，則多數存在轉移定價；反之，則正常。3、成本加價法。該方法將產品的成本加上一定的利潤為正常價格，但若關聯企業之間的交易價格偏離正常價格較多，則多存在轉移定價。
二、美國對轉移定價的規制
世界上，對轉移定價做出規定的國家主要是發達國家，其中美國的轉移定價法規最為完善。
1917年，美國就允許國內收入署對關聯企業的所得稅和扣除額進行調整；到1996年，美國形成了《國內收入法典》第482條及其實施細則，系統規定了轉移定價的基本原則和具體方法。美國轉移定價立法遵循三個基本原則，即正常交易原則、最優法原則、可比性原則，即遵循市場正常價格、優先適用可比非受控法、以獨立企業之間的交易為參照的數據要有可比性。
美國轉移定價法律規制方法多元化，總體可分為兩大類，即交易法與利潤法，既包括上述的可比非受控價格法、轉售價格法、成本加價法等傳統的轉移定價的調整方法，還包括利潤法，利潤法分為利潤分割法和可比利潤法。
1、利潤分割法。該法指根據各關聯企業每年的利潤統計數據，再結合總利潤對各個關聯企業進行配額，若配額偏離所考核利潤較多，則存在轉移定價。2、可比利潤法。該法指以獨立企業的利潤為參考，對關聯企業內部利潤進行比較，若偏離較多，則存在轉移定價。①
三、國際法對轉移定價的規制
國際上，規制轉移定價的法律規定主要是國際稅收協定。
目前，關于轉移定價的規制主要在經濟合作組織范本即《OECD范本》和《跨國企業和稅務局的轉讓定價指南》。其中，《OECD范本》規定了“在計算應納稅所得額時， 如果關聯企業之間的交易價格如果與正常價格不同，應當進行調整使之與實際相一致。”，主要涉及關聯企業的認定、轉讓定價的調整、追訴期；《跨國企業和稅務局的轉讓定價指南》規定了正常交易的原則應用、避免和處理轉讓定價爭議的管理方法和程序、轉讓定價的傳統調整方法和新方法、無形資產的轉讓定價、費用分配等方面。
四、我國轉移定價規制的現狀
我國對轉移定價的法律規制，經歷了區域性試點立法（源于1988年初制定并實施的《深圳經濟特區外商投資企業》）、全國性正式立法階段，形成了《關聯企業間業務往來稅務管理規程》、《稅收征收管理法》、《稅收征收管理法實施細則》以及2007年通過的《企業所得稅法企業所得稅法實施條例》等稅收法律法規對轉移定價予以調整，主要規定內容為界定關聯企業、轉移定價調整方法等。
1、關于關聯企業的定義，我國2004年國家稅務總局修訂頒布的《關聯企業間業務往來稅務管理規程》第4條修改為：“稅收征管法實施細則51條所稱‘在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系’、‘直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制’、‘在利益上具有相關聯的其他關系’。”②
2、針對轉移定價規制的基本原則，我國的規定即2001年通過的《稅收征收管理法》第36條規定關聯企業間的交易應當按照獨立企業業務往來的價款和費用來支付。可見，我國轉移定價法律規制的基本原則是獨立交易原則，以獨立企業之間的交易為參考，讓關聯企業采取獨立交易的方式減少稅收損失。
3、關于轉移定價的調整方法，相關規定為：
2007年《企業所得稅法實施條例》第111條規定指出，我國的轉移定價的規制方法主要為可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法，此外還有其他符合獨立交易原則的方法。
由此可知，我國轉移定價法律規制的調整方法主要為比較價格法和比較利潤法、預約定價法，多樣的調整方法有助于我國對轉移定價的規制，減少稅收流失，促進企業間的正常交易，推動市場向良好的軌道發展。
五、完善我國轉移定價規制的建議
通過對國內外以及國際上對轉移定價的法律規制的分析，考慮我國目前轉移定價問題，還有待完善，筆者主要從以下幾個方面做出建議：
1、完善轉移定價的立法。我國法律調整轉移定價制度缺少一些明確的法律法規。筆者建議，盡快制定和出臺“規制轉移定價實施細則”，將系統的轉移定價所涉及的所有問題，分門別類地予以調整，把以前一些不具備可操作性的措施輔以相關的可實施的程序，讓轉移定價制度不再成為空談。
比如，我國2002年《稅收征收管理法實施細則》第51條第2款規定了納稅人的義務，即便具體的實施辦法已由國家稅務總局制定，但沒有相關的監督機關予以相應的監督，“有義務”三字將變為空談。
2、規范執法機關的權限。我國法律對主管稅務機關的權限并未做明確界定，比如，在我國《關聯企業間業務往來稅務管理規程》第28條第6款對于稅務機關如何調整應納水所得額，參照何種標準，采用何種程序保證執法公平無私，這些都有待在具體的轉移定價實施細則進步完善。
3、改進轉移定價調整方法體系。我國目前的轉移定價調整方法沒有與國際上普遍認可的比較利潤法接軌，亦未對利潤法作出相應規定，其具體實施細則，要有可操作性，明確其適用范圍和條件，補充現有的轉移定價調整方法體系。此外，根據實際的案件情況，不必按照傳統的轉移定價調整方法的適用順序，參照具體的法律事由，選擇最優衡量“正常交易價格”的調整方法。
4、明確預約定價制度的操作細節。該方法突破了傳統解決轉移定價的思維方式，將事后調整改為事先調整，減輕了稅務機關事后審核相關繁瑣文件的任務，有助于企業事前做好規劃，充分考慮轉移定價問題，不會輕易逃稅。
但是，對于預約定價收費、申請文件、預約定價協議范本、資料的保密、預約定價協議的修訂和延期等的具體規定要進步完善。（作者單位：西南財經大學法學院）
參考文獻
[1]李建偉.關聯交易的法律規制[M].北京：法律出版社，2007
[2]許華珂.關聯企業間轉移定價避稅問題的法律控制[J].華中人文論叢.2011.6
[3]吳豐盛.對跨國公司轉移定價的法律調整[J].鄂州大學學報.2011.11
注解：
（一）研究背景
我國現行的《稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）對稅款追征期并未給出準確的概念和范圍，僅在五十二條規定了在稅務機關責任、納稅人失誤、偷稅抗稅騙稅等情形下稅務機關追征稅款的時限分別為三年、五年和無限期。2015年1月5日，國務院法制辦《稅收征管法》的修訂草案（以下簡稱“草案”），對稅收征管時效和追征責任認定進行了修改。本文將圍繞這些修改對我國稅收追征制度進行研究。
（二）稅收追征期概念
因我國法律未對?收追征期的概念進行準確界定，不同學者對此有不同的理解，但大多從以下五方面進行闡發，即適用條件、追征起算時點、時效期限、追征范圍和時效屆滿效力。李麗風（2006）認為，稅款追征期是指稅務機關對納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款可以征繳入庫的期限。筆者認為該定義相對籠統，用詞也不規范；在綜合了其他學者的研究成果后，筆者認為稅收追征期是指因納稅人、扣繳義務人未繳或少繳依法應繳納的稅款，稅務機關有權向納稅人等追征該欠繳稅款的期限。
二、稅收追征期的法律性質
稅收追征期法律性質研究的爭議焦點在于，它是核定期間還是征收期間？其期限適用消滅時效制度還是除斥期間？筆者分析如下：
（一）核定期間vs征收期間
熊偉（2007）和陳戈云（2010）兩位學者對此問題給出了相對清晰的解答，二者均認為稅收追征需要先核定欠繳追款才能進行追征，而我國稅法只規定了統一的追征期是不合理的，他們通過列舉境外稅收追征制度的規定來證明其觀點。筆者認為，兩位學者的觀點有一定道理但仍有失偏頗，原因在于，我國現行規定基于便于征管的考量采取了相對折中的態度進行性質認定，雖未明確規定但對稅收核定和稅收征收也有相對清晰的劃分；草案出臺后，明顯可以看到核定期間被包含在了稅額確認制度中，追征期則明確界定為追征期間。因此，筆者認為我國現行規定和修訂意見均認定追征期的性質是征收期間而非核定期間，學者得出此結論更多的是由于對現行五十二條第三款“無限追征”問題的藏否罷了，更何況核定稅款是稅務機關的內部事務，嚴格意義上也不屬于稅收追征的范疇。雖然兩位學者的觀點有失偏頗，但其給出的方案也體現了對制度不合理之處的反思；在此前提下，將稅收追征的兩個環節分離，并分別確立稅額確認制度和稅收追征制度，是對我國稅收征管制度的完善。
（二）消滅時效vs除斥期間
學界普遍認為，若將稅收追征期認定為征收期間則其毫無疑問是消滅時效，但由于我國規定的相對模糊，對此問題仍需討論一二。筆者認為除斥期間更多的適用于形成權等私權利，而稅務機關依法征稅屬于履行法定職權，不能適用除斥期間；當前對追征期是消滅時效還是除斥期間的爭議和討論，歸根結底在爭論追征時效屆滿后稅務機關的追征權是歸于消滅還是僅僅喪失司法救濟請求權（或相對人獲得時效抗辯權）？而在追征期是征收期間的前提下，草案第八十六條規定的期限應為消滅時效，這樣規定也是為了更好的督促稅務機關工作人員及時履職。
三、草案對現行規定的修改及評價
草案對前述三種不同責任情形對應的追征期進行了更為細化的規定，新增稅額確認制度、滯納金追征的中止和免收制度，設置了更為合理的追征期限（包括刪除無限追征條款），避免了責任競合。修訂主要集中在《稅收征管法》第五十二條和原實施細則的第八十條至八十三條。筆者認為，草案的修訂有以下三大亮點：
（一）明確了稅收核定制度，規范了稅收征管時效
修訂后的草案明確規定了經確認的應納稅額與申報稅額不一致或未申報的，稅務機關應當向納稅人出具稅額確認通知書即稅額確認制度；五十三條由規定，納稅人申報的應納稅額，稅務機關未確認或超出確認時效的，申報稅額視為稅額確認通知書所確定的應納稅額。由此可以推斷，如果稅務機關怠于行使核定職權，那么即便納稅人申報的數額低于實際應確認核定的數額，也只能認定為申報數額，這既明確了稅務機關的核定職責，又將核定期間與追征期間進行了分離，使草案五十六條和八十六條規定的時效有了適用依據；同時，八十六條第三款規定了追征期的上限為二十年，體現了草案既提高稅務機關權限，又敦促工作人員積極履職的修訂精神。
（二）新增稅收利息（原滯納金）中止情形和免收情形
草案第六十條對稅收利息（原滯納金）的計算規定了中止情形和免收情形，對征收期間增加時效中止和中斷問題進行了初步的探索，有利于稅收征收管理工作更加科學化、規范化和法制化。
（三）明確追征期限，避免無限期追征帶來的弊端
草案刪除了三年追征期的規定，統一規定為因納稅人、扣繳義務人過失造成少報、少繳稅款的，稅務機關在五年內可以要求補繳，即明確了過失欠稅的追征期；同時將未辦理納稅申報以及逃避繳納稅款、抗稅騙稅的期間由不受期限限制變為十五年，并新增上限條款，限制追征期限為二十年，體現了我國稅收征收管理體制的改革進步，避免無限期追征帶來的公權力濫用和公權力怠于行使問題。
關鍵詞:公務員 行政法 學習 重要性
一、 案件基本情況概述
2009年6月某地區地方稅務局稽查局根據工作安排對轄區內某一中等專業學校2007年、2008年個人所得稅繳稅情況進行檢查。在檢查中發現該校2007年度少繳個人所得稅37,364.88元,2008年度少繳個人所得稅42,584.00元。檢查組在檢查結束時要求被檢查單位對檢查數據進行核對,并簽字蓋章,被檢查單位對2007年度、2008年度計算的數據進行了確認蓋章,但同時也提出了2008年度的所得稅已在2009年5月根據審計局的審計決定進行了補繳的書面陳述,陳述如下:
××地區稅務局稽查局:
貴局2009年6月19日組成檢查組對我校2007年、2008年期間涉稅情況進行檢查,在檢查過程中學校對檢查組工作大力配合,檢查工作順利進行。但是由于對稅務知識的理解不全面、不到位,把部分應稅收入(五.一勞動節、春節、教師節慰問費計2300元/人),理解為可免交個人所得稅的項目未按規定扣稅,至使2007年少交個人所得稅37,364.88元,2008年少交個人所得稅42,583.99元。通過檢查組的檢查使我們對稅收知識有了進一步的理解和認識,在今后的工作中,我們將加強稅收業務知識學習,嚴格執行稅法的有關規定,確保應稅收入的足額扣繳,對本次檢查中成在的問題,我們將認真總結、及時改正,在今后工作中不再出現,未繳部分,我校將按規定足額進行補交。由于2008年所得稅,今年地區審計局在對我校財務進行審計中,對未按規定扣交所得稅金額要求進行補交,我校已于2009年5月13日補交。因此特向貴局請求:免予對我校進行行政處罰,2008年所得稅根據相關法規已經交納,2007年未交所得稅37,364.88元由學校足額扣交。
敬請批準為謝。
××學校
二00九年十月十九日
但是,該局以補繳所得稅的發票不是稅務機關的完稅憑證而是審計局的國庫入庫繳款書為由不予以采納。于11月以稽查局名義向學校下達了稅務行政處罰事項告知書和稅務處理決定書。
稅務處理決定書
××稅稽處[××]×號
××學校:
我局于2009年6月19日起對你單位2007年1月1日至2008年12月31日期間的納稅情況進行了檢查,違法事實及處理決定如下:
一、違法事實
你單位未按稅法規定扣繳2007至2008年度職工工資、薪金收入個人所得稅:
1、2007年2月、5月、10月發放職工工資、勞務費、節日補助應扣個人所得稅67,253.28元,已扣個人所得稅29,888.40元,應補扣補繳2007年度個人所得稅37,364.88元;
2、2008年2月、5月、10月發放職工工資、勞務費、節日補助應扣個人所得稅69,102.40元,已扣個人所得稅26,518.40元,應補扣補繳2008年度個人所得稅42,584.00元;
二、處理決定
根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十條:“扣繳義務人依照法律、行政法規的規定履行代扣、代收稅款的義務”、《中華人民共和國個人所得稅法》第八條:“個人所得稅,以所得人為納稅人,以支付所得的單位或個人為扣繳義務人”、《國家稅務局關于貫徹〈稅收征管法〉及實施細則若干具體問題的通知》(國稅發[2003]47號)第二款第三項“扣繳義務人違反征管法及其實施細則規定應扣未扣、應收未收稅款的,稅務機關應當責成扣繳義務人限期將應扣未扣,應收未收的稅款補扣或補收”之規定,責令你單位補扣補繳2007至2008年個人所得稅79,948.88元。
限你單位自收到本決定書之日起15日內到××稅務局辦稅大廳將上述稅款繳納入庫,并按規定進行相關帳務調整。逾期未繳清的,將依照《中華人民共和國稅收征管法》第四十條規定強制執行。
你單位若同我局在納稅上有爭議,必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然后可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機關確認之日起六十日內依法向××地區地方稅務局申請行政復議。。
××地方稅務局稽查局
××年××月××日
稅務行政處罰事項告知書
××稅稽罰告[××]×號
××學校:
對你單位的稅收違法行為擬于××年××月××日之前作出行政處罰決定,根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第八條、《中華人民共和國行政處罰法》第三十一條規定,現將有關事項通知如下:
一、稅務行政處罰的事實依據、法律依據及擬作出的處罰決定:
1、你單位未按稅法規定扣繳2007年至2008年度職工工資、薪金收入個人所得稅:
(1)、2007年2月、5月、10月發放職工工資、勞務費、節日補助應扣個人所得稅67,253.28元,已扣個人所得稅29,888.40元,應補扣補繳2007年度個人所得稅37,364.88元;
(2)、2008年2月、5月、10月發放職工工資、勞務費、節日補助應扣個人所得稅69,102.40元,已扣個人所得稅26,518.40元,應補扣補繳2008年度個人所得稅42,584.00元;
兩年合計應補扣補繳工資薪金個人所得稅79,984.88元。
2、根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條的規定,擬對你單位處以應扣未扣個人所得稅79,948.88元50%的罰款、即罰款39,974.44元。
二、你單位有陳述、申辯的權利。請在我局稅務行政處罰決定之前,到我局進行陳述、申辯或者自行提供陳述、申辯材料;逾期不進行陳述申辯的,視同放棄權利。
三、擬對你單位罰款10000元(10000元)以上,你單位有要求聽證的權利。可自收到本告知書3日內向本局書面提出聽證申請;逾期不提出,視為放棄聽證權利。
××地方稅務局稽查局
××年××月××日
學校接文后就對以上兩決定提出了進行聽證的申請,稽查局下達了聽證通知書,且成立了由該稽查局局長××作為聽證主持人。并于當月進行了聽證,在聽證中學校提出了書面答辯。
尊敬的答辯主持人:
根據《××地區稅務局稽查局稅務行政處罰事項告知書》(×地地稅稽發告[2009]14號和《××地區稅務局稽查局稅務處理決定書》(×地地稅稽處[2009]9號文書所列問題及調查組同志所訴問題,我?，F陳述如下:
一、對2007年度應補扣補繳個人所得稅37,364.88元我校無異議。只是由于2007年職工人員已經變動,有的調離本單位、有的死亡、有的退休,因此實際扣繳金額會小于計算金額。
二、對2008年度應補扣補繳個人所得稅42,584.00元,我校提出如下意見,請主持人確認。
我校2008年度個人所得稅,在××地區審計局域2009年2月19日起至3月29日止對我校2008年度財務情況審計中,對應扣未扣部分已經作為違紀事項要求補繳。學校根據××地區審計局2009年4月29日下達的〈××地區審計局關于××學校2008年度財政收支情況的審計決定〉(×地審決字[2009]13號),對我?！?008年度應補繳的個人所得稅104,217.31元作收繳處理’的決定要求,我校于2009年5月13日將應補繳稅款按決定書所列科目(個人所得稅)劃入審計局指定的專戶,由審計局按預算管理層級和決定書所列科目(個人所得稅)劃繳同級國庫。因此在貴局于2009年6月19日對我校進行稅務稽查時我校2008年度所得稅已經繳清,不存在未按規定扣繳的問題。
1、附件:地區審計局審計決定書、學校繳款書、地區審計局審計證據附件(××學校2008年度在職人員個人所得稅計算表);
2、法律依據:根據〈中華人民共和國行政處罰法〉關于行政處罰的管轄的規定‘對同一行政處罰案件,兩個以上行政機關都有管轄權的,以最先查處違法行為的行政機關管轄’的規定,我校已經按審計機關的處罰進行補繳;根據〈中華人民共和國行政處罰法〉第24條規定:對當事人的同一個違法行為,不得給予兩次以上的罰款的行政處罰,即‘一事不再罰’的原則,我校也不用再補繳;根據《稅法》有關規定,稅收對同一標的物就同一稅種不得重復計征的規定,即‘重復征稅’的原則,我校2008年度個人所得稅已經足額向納稅義務人進行扣繳,如果再扣繳一次勢必造成重復征稅,因此也不適宜再繳。
三、適用法律錯誤:
1、〈處理決定書〉‘逾期未繳清的,將依照〈〈中華人民共和國稅收征管法〉〉第四十條規定強制執行’。第四十條:“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按規定的期限繳納或者解繳稅款的……可采取下列措施強制執行……”,我校是全額撥款的事業單位,不是經營和從事生產的代扣代繳義務人,因此不適宜于本條款;
2、‘〈告知書〉一.2條根據〈中華人民共和國稅收征管法〉第六十九條的規定,擬對你單位處以……的罰款……’,而第六十九條規定:‘扣繳義務人應扣未扣,應收而不收的稅款,由稅務機關向納稅人追繳稅款,對扣繳義務人處……的罰款’,我校作為扣繳義務人在處以罰款的情況下,2007年稅款就不應再由我校進行扣繳,而是由稅務機關向納稅義務人(職工)追繳。
3、〈處理決定書〉中引用的《國家稅務總局關于貫徹
綜上所述,特向主持人請求:對我校2008年度已繳稅款予以確認;對2007年應扣未扣部分免予行政處罰;學校在規定的期限將2007年應扣未扣部分稅款扣繳。稅收是國家財政的主要來源,依法納稅是每個公民的義務,作為代扣代繳義務人有責任和義務保證國家稅收的足額及時的上繳國庫。因此通過本次檢查,我們將加強稅收法律知識的學習和強化單位報賬人員對稅收有關知識的理解,在今后工作中把稅收代扣代繳的工作做好做實。
××年××月××日
二、本案中折射出的問題
(一)程序方面存在的問題
1、剝奪或變相剝奪相對人的陳述申辯權。雖然告知了相對人依法享有陳述申辯權,但對相對人的陳述、申辯不聽取,不記錄、不收取相對人提供的書證;一些行政機關借聽取、申辯之名行調查取證之實;行政卷顯示的是相對人放棄了陳述、申辯權。
2、不告知行政處罰的種類和幅度。在行政處罰之前,雖然按法律規定程序告知了相對人處罰的事實、理由和法律依據,但未告知處罰的種類和幅度。
3、變項剝奪相對人的聽證權和權。盡管依法告知了相對人享有聽證權、權,但在指定期限內要么無人接受相對人的聽證申請,相互推諉;要么以欺騙性的話讓相對人放棄聽證申請;在期內以與相對人協商解決問題為借口拖延時間,使相對人喪失權后申請法院強制執行。
4、違法超期辦案。從立案調查到行政處罰決定作出,有的辦案期限長達一二年。有的處罰決定作出后半年甚至一年不予送達當事人。
5、行政處罰未按規定報經領導批準或經班子研究決定?！缎姓幜P法》第三十八條第二款規定“對情節復雜或者重大違法行為給予較重的行政處罰,行政機關的負責人應當集體討論決定?！币恍┬姓C關的行政處罰未報經領導審批,較重處罰未經機關負責人集體討論決定。
6、聽證主持程序的不合法,應由上級部門負責人指定聽證主持人而不是本級調查機構負責人擔當主持人。
(二)實體方面存在的問題主要表現在:
1、事實不清,證據不足。證據不足的表現分為兩個方面:一是證據數量少,僅有一份孤證;二是有效證據少,所取證據不符合證據的形式要件,不具備證據效力;證據證明內容與要證實的案件事實無關聯;證據與證據之間形不成鏈條。
2、濫用自由裁量權,行政處罰與違法行為的事實、性質、情節及社會危害程度不相當,畸輕畸重,甚至有低于法定數額處罰現象。
3、違背合理行政原則。行政目的不是相關法律法規規定的維護社會秩序,促進依法管理,而是為罰款創收而執法。執法目的、動機不良是行政執法普遍存在的現象。
三、針對上述存在問題提出如下建議
一是進一步提高行政執法人員特別是行政機關領導干部的法律意識,樹立遵法、守法、依法行政觀念,這是依法行政的前提。
二是端正執法目的,合理合法行政。改變、摒棄為創收而執法的現象,牢固樹立依法行政、依法管理,促進全社會和諧有序發展的觀念,通過行政執法、糾正違法行為,強化社會管理,維護社會正常秩序。
三是嚴格行政執法的監督檢查。加強內部審批、強化內部監督,及時發現糾正本部門的違法行政現象。
參考文獻:
1、《中華人民共和國稅收征收管理法》
2、《中華人民共和國行政訴訟法》
3、《中華人民共和國稅收征管法實施細則》
4、《中華人民共和國行政處罰法》
【關鍵詞】資源稅改革 水資源費 水資源稅
一、引言
近日，財政部和國家稅務總局聯合《關于全面推進資源稅改革的通知》，將自今年7月1日起施行。主要內容有礦產資源稅從價計征改革，擴大資源稅征收范圍，開展河北省水資源稅改革試點，逐步將水、森林、草場、灘涂等自然資源納入征收范圍。此次資源稅改革成為全面實施“營改增”后又一重大稅制改革。
其中，最引人關注的是水資源稅改革。由于我國水資源十分稀缺，人均水資源量僅為世界平均水平的1/4，水資源時空分布不均，且存在水污染、浪費、地下水過度開采、公民保護意識不強等問題，為了促進資源節約型、環境友好型城市建設，提高公民水資源保護意識及用水效率，改善水資源，我國將水資源納入資源稅征收范圍。
目前，我國自來水水價由水費、水資源費和污水處理費構成，其中，水資源費和污水處理費都屬于行政事業性收費。而本次在河北省試點的水資源稅改革中，采取水資源費改稅方式。水資源費被取消，改為征收水資源稅，清費立稅，規范水資源的管理。
二、水資源費征收辦法
我國最早開征水資源費的是遼寧省沈陽市，于1980年征收城市地下水資源費。1988年我國正式頒布并實施了《中華人民共和國水法》，明確將征收水資源費納入了法律范疇。隨后全國各省、直轄市紛紛出臺水資源費征收管理辦法和征收標準。
（一）征收對象
水資源費征收對象是直接從江河、湖泊或者地下取用水資源的單位和個人，包括自備水源工程企業、自來水公司、事業單位、機關、團體、部隊、集體和個人。
（二）征收范圍及標準
水資源費的征收范圍是經水行政主管部門或流域機構許可直接取用地表水、地下水的生產、生活取水。受水資源條件、經濟發展水平等影響，全國各省、自治區水資源費征收標準存在差異。
（三）征收主體
我國《水資源費征收使用管理辦法》第五條規定：水資源費由縣級以上的地方水行政主管部門按照取水審批權限負責征收。但是由于很多省并沒有按照《辦法》規定修改具體的水資源費征收主體，所以具體規定上部分地方存在差異，存在有由水行政主管部門委托城建部門征收、由自來水公司代收等形式。
（四）征收使用管理
水資源費實行就地繳納的方式，水資源費（除了南水北調受水地區）一般按照1∶9的比例分別繳納中央和地方國庫，中央和地方水資源費收入納入同級政府預算進行管理。
三、水資源費征管存在的問題
（一）水資源費多部門征收
盡管《水資源費征收使用管理辦法》規定水資源費由縣級以上地方水行政主管部門按照取水審批權限負責征收，但由于各省制定各自的征收管理條例，部分地方在實際的執行過程中出現多部門征收的情況，如城鄉建設部門、供水企業、水行政主管部門多頭征收，征收不規范，增加了繳費單位的成本。
（二）水資源費實際征收率低
水資源費征收工作并不理想，征收力度被削弱，征收率偏低。實際征收過程中，地方政府為了招商引資或其他地方利益，存在隨意減免三資企業的水資源費的現象，而且對拖欠、拒絕繳納水資源費的行為缺乏強制性征收措施。
（三）水資源費使用管理不規范
行政事業性收費使用管理不規范一直是我國推動費改稅的原因之一。雖然規定各級水行政主管部門按照規定的使用范圍編制年度用款計劃，由同級財政審核批準、撥款安排使用，但是實際使用管理中，由于缺乏有效地監督機制，存在挪用水資源費的現象，水資源費成了干部的薪金、獎金、吃喝費用，將部門福利等納入水資源費支出，還存在地方水資源費分成比例隨意，用于水污染綜合治理、補償等方面的法定用途比例過低等問題。
四、水資源稅征收辦法
由于水資源費征收管理中暴露的問題，以及我國水資源稀缺、水污染浪費嚴重的現狀，水資源費改稅勢在必行。2016年，財政部、國家稅務總局、水利部印發關于《水資源稅改革試點暫行辦法》明確，7月1日開展河北省試點工作，采取水資源費改稅方式，規定如下：
（一）納稅人
利用取水工程或者設施直接從江河、湖泊（含水庫）和地下取用地表水、地下水的單位和個人。
（二）征稅對象
水資源稅的征稅對象為地表水和地下水。
（三）計稅方法
實行從量定額計征。
（四）最低征收標準
對水力發電和火力發電貫流式以外的取用水設置最低稅額標準，地表水平均不低于每立方米0.4元，地下水平均不低于每立方米1.5元。水力發電和火力發電貫流式取用水的稅額標準為每千瓦小時0.005元。嚴格控制地下水過量開采，抑制不合理需求，對高耗水行業、超計劃用水以及在地下水超采地區取用地下水，適當提高稅額標準，正常生產生活用水維持原有水平不變。
（五）征收主體
水資源稅由地方稅務機關依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和本辦法有關規定征收管理。
五、結論
水資源費雖屬于行政事業性收費，但實質上具有稅收性質，本次改革將水資源費改為水資源稅，并入資源稅中由稅務機關征收，很大程度上改善了政府非規范性收費的問題，有如下意義：
一是完善稅收體系。水資源費并入資源稅，擴充了資源稅的征稅范圍，豐富了資源稅的涵蓋面，體現了國家對水資源的重視。
二是清費立稅，規范政府財政收入。“費改稅”后有利于減少稅費名目，減少亂收費現象，減輕企業負擔，而且水資源稅的征收和使用更合理、透明，有利于國家掌控水資源稅收的源頭和使用的去向，減少腐敗行為。
三是增加財政收入?！盃I改增”后，地方缺乏主體稅，地方稅收缺口大，水資源納入資源稅征收范圍后，有利于地方政府提高財政收入。
四是發揮稅收調節作用。促進耗水產業的精細化發展，有效抑制地下水超采和不合理用水需求，因地制宜地制定相關政策，對水資源緊缺地區實行高稅額標準，促進水資源高效利用，推動形成節約保護水資源的社會環境。
參考文獻
[1]高萍，殷昌凡.《設立我國水資源稅制度的探討――基于水資源費征收實踐的分析》.中央財經大學學報，2016年第1期.
[2]水資源稅（費）政策研究課題組.《中國水資源費政策的現狀問題分析與對策建議》.財政研究，2010年第12期.
關鍵詞 稅收優先權 法律保障 法律沖突 解決方式
一、稅收優先權概述
（一）稅收優先權的含義
所謂稅收優先權，是指納稅人未繳納的稅款與其他債務同時存在，且其剩余財產不足清償全部債務時，稅收可以排除其他債權而優先受清償的權利。一般情況下，稅收優先僅僅是指優先于普通債權，如果稅收優先權與其他同樣可以優先受償的權利同時存在時，清償順序則須有所區別。
（二）稅收優先權的性質及其種類
1.稅收優先權的性質。稅收優先權的性質是先取特權，它是指法律賦予特種債權比一般債權甚至擔保物權，先予從債務人的財產中取得清償的權利。這種優先債權不能由當事人隨意設定，必須由法律在有充分的令人信服的理由下規定，這就決定了先取特權必須是一種法定的債權上的優先權?！抖愂照魇展芾矸ā芬幎ǖ亩愂諆炏葯嗑哂邢热√貦嗟奶卣?，即稅收優先權是附屬于稅收債之上的，它是依據法律的直接規定而產生的，稅收優先權的設立是為了保證稅收之債的受償，它以納稅人的全部財產為擔保。
稅收優先權具有物權性。稅收在實質上是一種債權，其優先權應當是法定優先權；就標的物而言，民法之抵押權是以特定不動產和動產為客體，而法定優先權系存于債務人特定財產或全部財產之上，兩者皆優先于一般債權，故具有對世效力，具有物權性，是一種獨立的權利。
2.稅收優先權的種類。稅收優先權也可以分為一般優先權和特別優先權兩種。一般優先權是指基于法律的規定，對債務人的全部財產優先受償的權利；特別優先權是指對債務人的特定財產優先受償的權利，并依其客體的不同可分為動產優先權和不動產優先權。稅法上的優先權主要是指一般優先權，然而也決非不可能出現特別優先權。例如，我國《海商法》規定的船舶優先權中船舶噸位的優先權即是一種就船舶價值有限受償的特別優先權。
二、稅收優先權的現狀及問題
（一）我國稅收優先權的現狀
1.《稅收征管法》關于稅收優先權的規定。我國2001年4月28日修訂、頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規定了稅收優先權，賦予稅務機關特定的民事權利，依靠民法的債權規則解決相關的稅收爭議，是我國稅收立法的一次革命性突破，標志著我國首次確立了稅收優先權制度，這對于規范稅務機關的征稅行為、保證國家稅收收入的實現具有重要意義。我國《稅收征管法》第45條第1款這一規定過于粗糙、簡略，缺乏可操作性，執行起來具有一定的困難。因此，現有的稅收優先權制度存在明顯的缺陷，有待進一步細化和完善。
2.其他部門法關于稅收優先權的規定。（1）有關企業破產、清算方面的法律法規關于稅收清償順序的規定。我國《民事訴訟法》第204條及我國《破產法》第37條作了集中而又一致的規定，即企業的破產清償順序依次為：破產費用、破產企業所欠職工工資和勞動保險費用、破產企業所欠稅款和破產債權。我國《公司法》第195條、《合伙企業法》第61條、《個人獨資企業法》第29條、《城鎮集體所有制企業條例》第18條、《保險法》第88條及《商業銀行法》第71條也都作了大致相同的規定。（2）是擔保法律制度中關于與稅收優先權有關的擔保物權的規定?！稉７ā返?3條、第63條、第82條分別規定了抵押權、質權和留置權的優先受償權；《民法通則》第
89條第2款和第4款分別規定了抵押權和留置權的優先受償權。但是，無論是《民法通則》還是《擔保法》都沒有規定擔保債權和稅收債權之間的優先力問題。（3）《海商法》規定了工資、社會保險費以及在船舶營運中發生的人員死亡的賠償請求等海事請求優先，以及《民用航空法》的民用航空器優先權。
（二）我國稅收優先權存在的問題
1.稅收優先權在不同權力之間的沖突中被弱化。稅務機關在對納稅人采取保全措施或強制措施查封、扣押納稅人的商品、物品或其他財產時，常常發現所要查封、扣押的物品已被司法機關或其他行政執法機關先行查封、扣押，而對稅務機關已經查封、扣押的物品，司法機關或其他行政執法機關二次進行查封、扣押。甚至有些司法或執法機關在執法過程中發現了涉稅的違法行為，但以種種借口阻礙稅款的入庫甚至挪用稅款，這里不同的權力沖突a生了稅務執法功能弱化的后果。在稅款優先和不得重復執行的矛盾中，稅款優先就很難得到實際的執行。
2.稅收優先權在納稅人違法操作下被架空。很多納稅人在破產清算或違規操作中，或利用法律規定不完善的漏洞使稅收優先權被架空。有些地方推行所謂的“無震蕩破產”，即先解決職工的安置問題，后向法院申請破產。在這類破產案件中，破產企業的職工安置費用、離退休職工將來可能支付的全部退休金，都隨著工資、勞保費用被歸了第一清償順序，且數額十分巨大，破產企業的財產在支付完這些不盡合理的費用之后，能夠用于清償稅款的也就為數不多，有時連這些費用的支付都不夠，更別提清償所欠稅款了，這就是我國特有的“零破產”現象。還有少數企業申請破產的主要動機，就是借機擺脫大量的稅款以及其他債務，借破產之名行逃債之實，這種情況下的稅款優先更是空中樓閣。
三、國稅收優先權制度的完善建議
（一）健全稅收優先權的相關法律體系
1.消除我國稅收優先權立法體系的內部矛盾。應對《破產法》和《民事訴訟法》的相關規定加以修改，將附擔保物權的債權列入破產債權的范圍，將已設定擔保的財產列入破產財產的范圍，并且應規定破產財產在優先支付破產費用后按下列順序清償：破產企業所欠職工工資及勞動保險費用，稅收及附擔保物權的債權，普通債權。稅收債權與附擔保物權的債權間的受償順序依《稅收征管法》第四十五條的規定。當然，為了不使擔保物權制度受到過大的破壞，可以規定在用破產財產清償擔保債權之前清償其他費用或債權時，應遵循未設定擔保的財產優先，已設定擔保的財產為后的順序。
2.理清稅收債權與其他債權的受償順序?！抖愂照鞴芊ā酚嘘P此方面的立法過于簡單，并且有不合理的地方。首先，法律應明確國稅與地稅間的平等受償地位及不同種類稅收債權相互間的受償順序，即特殊稅收債權優先于一般稅收債權；具有公益費用性質的稅收債權優先于其他稅收債權；附擔保物權的稅收債權就特定的擔保財產優先于其他稅收債權；征稅機關對其采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優先。其次，應明確稅收債權優先于其他所有公法請求權（具有公益費用性質的除外）。再次，在稅收優先權與擔保物權相競合時，應明確特殊稅收優先權作為其課稅對象或與之密切相關的特定財產優先于一切擔保物權，留置權優先于一般稅收優先權，一般稅收優先權優先于在其公示之后設立的質權、抵押權。
（二）建立欠稅公告信息網絡
《中華人民共和國稅收征管法實施細則》及《欠稅公告辦法（試行）》都規定公告機關應當按期在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期刊、網絡等新聞媒體上公告納稅人的欠繳稅款情況，但畢竟公告的時間、地點有所限定，給債權人查閱帶來一定不便，導致其設置抵押的盲目性。因此，應發揮電子信息化的作用，實現網絡信息互通，尤其是稅務機關與設置抵押權密切相關的銀行、工商抵押登記部門的聯網。例如，實現銀稅聯網，使銀行作為債權人可直接登陸稅務機關的欠稅公告版面，查看債務人是否有欠稅情況，從而保障債權人的權益，從源頭上阻止合法抵押權與稅收優先權的沖突。
（三）健全稅收優先權司法保障制度
雖然《稅收征管法》做出了稅收一般優先權的規定，但稅務機關應如何行使稅收優先權，我國現行法律并未做出明確規定，這就使稅收優先權流于形式，很難付諸實踐?！抖愂照鞴芊ā芳跋嚓P法律應明確規定，征稅機關行使稅收優先權與第三人發生權利爭議時，不能采取查封、扣押、凍結、拍賣、變賣等行政強制絳寫朧苯又蔥心傷叭說牟撇而優先受償。由于稅務機關與其他債權人處于平等地位，不同于與欠繳稅款納稅人間的稅款征納關系，如果稅務機關以行政強制執行方式行使稅收優先權，必然不利于交易安全和社會經濟信用制度的實施。因此，應規定在此種情形下由人民法院居中裁判解決。同時，應規定在第三人已取得財產的情形下，稅務機關可以以國家法定人的身份提起優先權之訴，通過人民法院請求行使撤銷權，撤銷欠繳稅款的納稅人的清償行為，以達到稅款優先受償的目的，從而保障稅收優先權的有效行使。為了使稅收撤銷的權力充分發揮其應有的保障稅收優先權實現的作用，還應對納稅人在納稅期滿前為本無擔保的債權設定擔保，提前清償本應在納稅期之后清償的債權，稅務機關也可以行使稅收撤銷權。此外，對征稅機關工作人員、納稅人及其債權人侵犯稅收優先權的行為，應承擔相應的民事責任、行政責任乃至刑事責任。
（四）建立稅務部門和擔保登記部門的信息交換機制
為保護善意第三人的合法權益，應建立稅務部門和擔保登記部門的信息交換機制，稅務機關應當將欠稅情況通知辦理擔保物權登記的部門，供社會公眾查閱，使社會公眾能夠在辦理抵押時知道債務人是否存在欠稅，以便作出相應決定，在稅務機關、納稅人、被擔保人就清償順序達成協議前，擔保登記部門不得為其辦理擔保手續，使稅務機關能更好地依法行政，提高稅務行政效率。
四、結語
《中華人民共和國稅收征收管理法》規定了稅收優先權制度，賦予稅收優先于無擔保債權和抵押權、質權和留置權受償的權利。稅收優先權是基于國家利益和公共利益的需要而產生的一種特殊債權的法定優先權。隨著經濟的不斷發展，稅收已深入千家萬戶，與人們的生活息息相關，因此，稅法與其他法律所保護的權利之間關系的協調日益重要。但目前的稅法對稅收優先權的規定過于簡單，而稅收優先權在事實上對抵押、質押等傳統擔保物權是一種侵蝕，如果在立法上不對稅收優先權的性質、效力及實施的方式詳加規定，必然會帶來不確定性，構成對私人財產權的侵犯，使稅務機關在執法實務中無法可依，不具有可操作性。因而，應該借鑒各國及地區的稅收優先權制度，并結合我國稅收征管的現狀，在立法上明確稅收優先權的行使期間和適用范圍，強化稅收優先權的特定化，規范稅收優先權的公示制度和公告制度，盡量減少對擔保物權制度的沖擊，使得稅務機關在法律授權的范圍內依法行使征稅權。
（作者單位為北京大唐恒通機械輸送技術有限公司）
參考文獻
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[2] 郭明瑞.優先權制度研究[M].北京：北京大學出版社，2004.
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