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中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）10-0-01
一、固定資產減值的含義及計提固定資產減值準備的意義
固定資產減值是指固定資產在使用過程中，由于存在有形或無形損耗及其他原因，導致可收回金額低于其賬面價值。從會計學的角度來研究，資產減值是在對同一種資產進行計量時，歷史成本與可收回金額這兩種計量屬性所產生的計量差異，產生這種計量差異的主要原因是社會經濟環境的不穩定性，是不確定性的。當資產的歷史成本高于可收回金額時，資產的賬面價值就不能真實的反映其價值，那則說明資產減值已經發生，兩者之間的差額就是資產減值額。因此，我們可以看出資產減值的本質其實就是對資產目前的經濟利益的估計值低于記賬時對其利益的預期值。
固定資產減值準備從“資產是預期的未來經濟利益”的角度出發，對可收回金額與賬面價值進行定期比較。當可收回金額低于賬面價值時，確認固定資產發生了減值，要計提固定資產減值準備，從而調整固定資產的賬面價值，以使賬面價值能夠真實、客觀地反映該資產在當前市場上的實際價值。
企業通過計提固定資產減值準備，可將長期積累的不良資產予以消化，提高資產的質量，使企業固定資產能如實的反映未來獲取經濟利益的能力。計提固定資產減值準備，將其計入當期損益。那么在會計記錄中所反映的這一筆資產減值損失也是恰當合理的。企業通過對資產減值的確認，不僅增加了自身的積累，還減少了當期應納稅款，提高了自身的風險抵御能力。另外，企業通過在對外披露的會計信息中明確對固定資產減值的確認，也可使利益相關者對企業盈利能力和風險抵御能力更具信心。
二、固定資產減值準備核算中存在的問題
（一）固定資產減值準備的確認與計量難度大
2007年起企業開始執行新的會計準則。新會計準則中，關于固定資產減值準備的改變較大。明確規定應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》處理。即固定資產：可收回金額的計量結果表明資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。同時計提相應的資產減值準備，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。固定資產減值準備就要遵守這個準則。
計提固定資產減值準備的關鍵是確定固定資產預期的未來經濟利益。我國采用的是經濟性標準，只要固定資產發生減值，就應及時予以確認，然而，要合理確認固定資產的可收回金額有較大的難度。一是我國目前固定資產信息、價格市場機制尚不健全，使固定資產減值準備的計提缺乏依據；二是固定資產入賬后，由于技術更新、市價下跌等原因，會發生價值貶值，對其確認和計量遠遠超出會計人員的專業能力，需多個部門協同認定，甚至需要企業外部的專業評估機構才能認定。不僅難度大，而且時間往往滯后于會計信息披露時間。
（二）固定資產減值準備計提標準缺乏統一性
我國企業會計準則規定了應當全額計提固定資產減值準備的條件和不能全額計提固定資產減值準備的條件，至于如何計提、計提比例是多少，則完全由企業結合自身實際情況判斷，這對會計人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業管理當局粉飾財務報表和經營成果提供了可能，因而計提是否真實合理不易確定。一些虧損公司便充分甚至過度利用會計政策，在虧損一年后的第二年，往往會不提或少提資產減值準備，以爭取盈利得到高層管理該得的利益。
（三）可變現凈值、可收回金額計算的復雜性
固定資產可變現凈值、可收回金額等資料是企業確認和計量固定資產減值準備的基礎。其中可變現凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結果會因人而異。可收回金額中預計未來現金流量現值的確定需要預計未來一定期間現金流入量和貼現率，而貼現率是一個十分不穩定的因素，導致固定資產減值準備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。同時固定資產減值準備再確認缺乏權威性。企業外部人員對企業的資產性態、使用價值知之甚少。因此，注冊會計師、證券監管機關、審計機關等部門對企業確認的減值進行再確認缺乏權威性。
三、對完善固定資產減值準備核算的幾點建議
固定資產減值準備是一把“雙刃劍”。新企業會計準則雖然規定了固定資產減值準備不能沖回，只能在處置相關固定資產后，再進行會計處理。但該規定并未能完全封死公司利潤操縱的主通道，鑒于此，筆者提出以下建議：
（一）轉變對固定資產減值準備計提的認識
新企業會計準則關于固定資產減值準備的規定較之過去有了很大的完善。然而，對于企業來說，最重要的就是轉變對固定資產減值準備計提的認識。許多企業對資產減值準備計提的實施存在著抵觸情緒，企業少計提或不計提固定資產減值準備的現象普遍存在。已停用若干年的設備價值還在資產負債表中作為盈利能力指標核算。還有人認為，可以用計提折舊來代替計提資產減值準備。因而，轉變這種不正確認識也是當務之急。
（二）縮短折舊和攤銷年限的方式反映固定資產的價值損失
此次頒布的新準則體現了與國際會計準則的接軌，然而我們在借鑒國際會計準則解決技術層面的同時，還應當結合我國的國情，考慮我國的固定資產管理條例，重新審視固定減值準備的計提要求。對于沒有現成出售價格可供參考又不能直接產生現金流的固定資產不計提減值準備。當這些固定資產實際已發生減值時可通過縮短折舊和攤銷年限的方式反映這類固定資產的價值損失，也是解決當前隨意計提固定資產減值準備的一種途徑。
（三）加強對固定資產減值準備的審計
固定資產減值準備項目具有內容特殊、金額較大、情況復雜等特點，在該特殊項目的審計實務過程中，應由專業理論知識比較扎實、職業經驗較為豐富的注冊會計師編制審計計劃及相應的審計工作底稿。當注冊會計師依據審計證據所估計的固定資產減值準備于被審計單位會計報表列士有差異時，應判斷差異是否合理，如認為不合理，應提請被審計單位調整。
參考文獻：
[1]高玉蓮.新會計準則下如何處理固定資產減值[J].財經界，2009（05）.
[2]財政部.企業會計準則第8號——資產減值[EB/OL].http：//.cn，2006-07-27.
關鍵詞:企業固定資產;減值準備;累計折舊
計提資產減值準備是《企業會計制度》的一個突出特點,大部分的減值準備都是其對應資產的唯一減項,只有固定資產減值準備是與累計折舊共同作為固定資產的減項。在實踐中,人們往往認為折舊是為了避免固定資產發生減值而計提的準備,因而再對固定資產提取減值準備顯得多余。鑒于這種認識的普遍性,筆者認為有必要分析折舊的實質,對固定資產減值準備與累計折舊的關系進行分析研究。
一、固定資產減值準備與累計折舊二者的關系
(一)兩者的聯系
1.兩者都核算固定資產價值的降低。無論是固定資產凈值的減損,還是固定資產價值的轉移,都意味著固定資產價值降低了。固定資產減值準備與累計拆舊作為固定資產的減項,共同反映這一價值的降低,使得最終的固定資產凈值等于可收回金額。
2.兩者計提的原因有相同之處。從兩者的涵義可以看出,技術進步和遭受破壞使得固定資產價值降低是兩者計提準備或多計提折舊的共同原因。
(二)兩者的區別
1.兩者的性質及目的不同。折舊表示的是固定資產價值的減損,主要是由于固定資產參與生產經營活動而形成的價值轉移,它把固定資產的價值按照一定標準分攤到固定資產預計可使用的年限內,以實現收入與費用的配比。期末累計折舊反映的是企業估計的固定資產已轉移價值的余額,將其作為固定資產原值的備抵項,可以反映出固定資產的賬面凈值?？梢?折舊并不表示資產實際的破損,也不意味著經過一段時期后固定資產市價下跌。簡而言之,折舊是成本分攤方法,而非資產評價方法。而固定資產減值準備實質上是從"資產是預期的未來經濟利益"的角度出發,對可收回金額與賬面凈值進行定期比較。當可收回金額低于賬面凈值時,確認固定資產發生了減值,要計提固定資產減值準備,從而調整固定資產的賬面價值,以使賬面價值能真實、客觀地反映該資產在當前市場上的實際價值。固定資產減值所表示的這種價值減損,主要是由于企業外部環境或內部因素的變化而引起的,與生產經營的關系不大,可能發生也可能不發生,具有很大的不確定性,更需要依賴會計人員的專業判斷?？梢?減值準備是某一時點由于公允市價的變動而需調整固定資產賬面價值的部分,它反映的是固定資產當前價值,是一種資產的評價方法。
2.兩者針對的對象不同。累計折舊作為備抵項目是針對固定資產原值而言的,固定資產原值扣減累計折舊反映的是固定資產賬面凈值。固定資產減值準備則是針對固定資產凈值而言的,因為當固定資產原值發生減值時,如果企業已事先考慮到而采用加速折舊法計提折舊,固定資產可收回凈值不一定會低于賬面凈值,那么此時就不會計提減值準備。所以,固定資產減值雖然是通過期末對固定資產逐項進行檢查得出的,但是它不是固定資產原值的減項,而是固定資產凈值的減項。
二、固定資產計提減值準備后的折舊核算問題
鑒于累計折舊和固定資產減值準備都是固定資產的準備項目,一方的變動必然引起另一方的調整,《企業會計準則――固定資產》規定:“已計提減值準備的固定資產,應當按照該固定資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時,對此前已計提的累計折舊不作調整?！庇纱丝梢?固定資產在折舊計提期間,減值因素的發生必然影響固定資產的折舊率和折舊額。
根據《企業會計準則》的規定,企業應當從取得固定資產的次月起,合理估計折舊年限和折舊額。為此,計提固定資產減值準備后,企業應當重新復核固定資產的折舊方法、預計使用壽命和預計凈殘值,并區別情況采用不同的處理方法。
(一)變更折舊計提方法。如果固定資產所含經濟利益的預期實現方式發生了重大改變,則應當相應改變固定資產折舊方法,并按照《企業會計準則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中的會計政策變更規定,追溯調整原折舊額。
(二)變更折舊計提年限。如果固定資產的預計使用壽命發生變更,企業應當相應改變固定資產的預計使用壽命,并按照《企業會計準則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中的會計估計變更規定,采用未來適用法進行會計處理。
三、對固定資產減值準備和折舊的思考
(一)固定資產減值準備是否需按單項計提
根據企業會計制度規定,企業應當于期末對固定資產逐項進行檢查,并按單項固定資產計提減值準備;而在固定資產準則中,未明確規定需逐項檢查、按單項固定資產計提減值準備。筆者認為,通常固定資產減值準備應按單項資產計提,但在特殊情況下,當多項固定資產減值原因一致、減值情況相同時可考慮合并計提減值準備。如企業某條生產流水線的設備,因技術更新該生產線已屬落后,其生產的產品一直出現虧損,目前設備市價也遠低于其賬面價值;根據測算,該生產線設備整體銷售凈價估計為賬面價值的60%,所以該生產線上的各項設備可統一按賬面價值的40%計提減值準備,不需對該生產線上各項設備單獨估價并計提減值準備。
(二)固定資產減值準備的披露
關鍵詞：固定資產；水運行業；減值損失；減值轉回
一、固定資產減值損失轉回的理論基礎
（一）國內外準則規定比較。新準則明確規定固定資產減值損失經過確認之后，在日后的會計年度內不允許轉回，只能在期末進行處理。但國際會計準則卻認為，資產現時的價值能夠向企業的決策者提供真實的信息，促使其做出正確的決策。
（二）固定資產減值損失不允許轉回的原因分析。首先，固定資產減值損失的轉回和用歷史成本進行核算的會計體系是相違背的。當賬面的價值降低后，從而使其與其他沒有減值的資產處在了同等水平上，這樣看來和重估資產價值的區別不大。其次，損失轉回對會計信息的使用者來說不一定有用。最后，固定資產減值損失的轉回在實務中很可能被濫用且轉回的成本一般較高。
（三）固定資產減值損失允許轉回的原因分析。首先，允許轉回的做法與國際會計準則的規定趨同。國際會計準則規定了企業沖回資產減值損失的時機等一些常見情況，說明其對企業資產減值轉回規定起到了一定的積極作用，同時也謹慎地限制了可能出現的虛假狀況。其次，允許轉回的做法與資產的確認條件相符。最后固定資產減值的轉回在會計計量上是可以實現的，那么我們可以按照這些資產的處理對固定資產減值損失的轉回進行相應處理。
二、水運行業固定資產減值損失轉回問題分析
水運行業固定資產減值損失的轉回問題進行具體分析。
（一）水運行業固定資產的構成。根據財政部公布的《水運企業會計核算辦法》規定，水運行業固定資產類別繁多，包括港務設施、庫場設施、裝卸機械設備、運輸船舶、輔助船舶、運輸車輛、輔助車輛、集裝箱、通訊導航設備、輔助機器設備、辦公設備、房屋及建筑物等12類。
（二）水運行業固定資產的特殊性
1、水運行業固定資產類別較多、結構特殊。水運行業的固定資產不僅種類繁多，而且各分類中的構成也比較多。在水運生產活動中運輸設備、港務設施占主要地位，而在工農業生產過程中運輸和動力設備則起輔助作用。
2、水運行業固定資產構成部件龐雜且數量多。水運行業固定資產的構成部件較多，比如船舶主要是由船體、動力裝置、導航系統等幾部分構成；每個部分又由多個系統部件構成，每個系統部件的使用壽命又各不相同。
3、水運行業固定資產受自然環境影響較大。水運行業固定資產大部分都暴露在自然環境中，容易受到自然環境的影響，固定資產價值的降低主要是由自然環境造成的，就不能歸因于日常使用。
（三）水運行業固定資產減值的現狀。為了更好的探討水運行業的減值狀況，特選取上市水運企業共29家來探究。
2001年《企業會計制度》頒布之后，水運行業才接連開始實施減值準備政策，以下為各上市水運企業固定資產減值準備計提情況：
由于行業的特殊性，水運行業固定資產計提減值準備在各個會計年度中占資產減值損失的比重都是有所區別的，企業會通過少計提甚至是不計提來追求企業利潤的最大化。例如中國遠洋2012年的年報顯示固定資產損失數額占計提數額的比重明顯較低，看出其并不是所計提的準備都發生了損失。
（四）水運行業固定資產減值損失允許轉回原因
1、會計信息可靠性和可比性的要求。新準則中對存貨跌價準備轉回的規定：一旦影響價值減記的因素消失，就應當恢復減記的金額，并計入當期損益。
2、會計目標理論。根據受托責任觀，水運行業固定資產減值損失能夠轉回的原因有：（1）受托者應當提供受托資源的真實使用狀況。（2）采用歷史成本計量固定資產。
根據決策有用觀，水運行業固定資產減值損失能夠轉回原因有：（1）如果導致固定資產減值的原因消失，那么資產的現值就會發生變動，此時會計信息使用者要對其現值進行詳細表述，而對變動金額的準確計提才能反映出其現有的價值。（2）水運行業中固定資產減值的計算采用后驗概率，這是一種在客觀基礎上進行確認計算的方法。
3、水運行業具有周期性特點。水運行業的市場與世界經濟發展的模式相同，總處于“復蘇―高漲―萎縮―低估―復蘇”的周期性循環之中。水運行業在一定時期內的固定資產并不是長期減值，而是在特定條件下會有一定恢復，只有轉回固定資產減值損失，才能充分實現會計信息的真實性與相關性。
三、水運行業固定資產減值損失允許轉回后的具體舉措
第一，借鑒國際會計準則的規定，相關部門在充分考慮水運行業特殊性的情況下，容許其在一定條件下對固定資產減值損失進行轉回，但應限制允許轉回的情況，比如相關機構在企業提出申請后進行審查后才可予以批準。
第二，在當前沒有方法祛除利用資產減值的便利進行人為調節利潤的情況下，適當披露相關信息是有效制止資產減值會計被濫用的重要手段。
四、結論
本文針對水運行業的特殊性，結合水運行業固定資產減值現狀，從會計信息可靠性和可比性的要求以及水運行業具有周期性的特點，認為準則制定部門應借鑒國際會計準則的規定允許水運行業當固定資產賬面價值低于使用價值時固定資產減值損失是可以轉回的，但應當詳細披露固定資產減值的具體情況。
參考文獻：
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[3] 唐瑜佳.水運企業固定資產減值問題探討[J].交通企業管理，2012，（7）.
[關鍵詞] 固定資產減值準備 累計折舊 關系
固定資產減值準備與累計折舊是固定資產核算的重要組成部分。實踐中有不少人對兩者的關系理解不清,其實兩者之間既有聯系又有區別,在新會計準則環境下,我們對此應有清晰認識。
一、聯系
1.兩者都是固定資產的抵減項目
減值準備是固定資產凈值的減損,累計折舊是固定資產價值的轉移。兩者結合進行會計處理,使固定資產的確認和計量更加客觀,體現資產作為“一種預期會給企業帶來經濟利益”的資源的重要特征。
2.兩者都體現了穩健性原則
兩者均在不同程度體現了正確計算損益、減少風險損失、合理確定價值補償尺度的穩健性原則。
3.兩者計提后都不允許再轉回
新準則明確規定,資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。兩者均在資產報廢或處置時再轉回。新準則在一定程度上避免了企業利用資產減值進行利潤調控的現象。
4.兩者計提的原因有相同之處
技術進步和遭受破壞使得固定資產價值降低是兩者計提的共同原因。
5.兩者彼此聯系,相互影響
固定資產減值準備對累計折舊的估計偏差進行矯正;而累計折舊要以減值后的固定資產凈值為基礎進行調整,即:原值－累計折舊＝凈值,凈值－減值準備＝固定資產的賬面價值（該項固定資產的可收回金額）。因此，固定資產減值準備是累計折舊的修正與補充, 它彌補了累計折舊反映不及時等方面的不足, 它們彼此聯系,相互影響,共同反映固定資產的現時價值。
二、區別
1.兩者有關準則頒布時期不同
累計折舊與固定資產同步納入會計核算；固定資產計提減值準備則始于2001年的《企業會計制度》,2003年《企業會計準則――固定資產》又對其核算進行了詳細規定,2006年《企業會計準則》又做了重大變革。
2.兩者性質不同
國內普遍認為累計折舊是資產價值損耗的計量,它把固定資產的價值按一定標準分攤到固定資產預計可使用年限內,以實現收入與費用的配比；而固定資產減值準備是從資產預期未來經濟利益的角度出發,對可收回金額與賬面凈值進行定期比較,通過專業判斷,在滿足條件時調整固定資產賬面價值,以使賬面價值能真實客觀反映該資產的實際價值。
3.兩者計提的基數不同
累計折舊針對固定資產原值而言,固定資產減值準備針對固定資產凈值而言。當固定資產原值發生減值時,如果企業改為加速折舊法計提折舊,固定資產可收回凈值未必低于賬面凈值,就不用計提減值準備。
4.兩者會計處理的及時性不同
固定資產折舊估計的變更是一個復雜的過程,它不能及時調整可收回凈值與賬面凈值的差額。而固定資產減值準備可在期末及時調整,以確保資產價值的真實性。
5.兩者核算范圍不同
固定資產準則規定,除已提足折舊仍繼續使用的固定資產、按規定單獨估價作為固定資產入賬的土地、已全額計提減值準備的固定資產,以及持有待售固定資產從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊外,企業應對所有固定資產計提折舊。企業應于期末對固定資產進行檢查,當發現有符合新準則規定的減值情形時,應計算固定資產可收回金額,以確定是否發生減值;持有待售固定資產從劃歸為持有待售之日起停止減值測試。企業對單項資產可收回金額難以進行估計的,應以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。
6.兩者發生的頻率及規律性不同
折舊一般是按月計提、穩定發生且金額有一定規律。固定資產減值在技術進步、遭受破壞以及宏觀環境發生重大變化等情況下才會計提,具有不確定性。
7.兩者時效性不同
固定資產一經取得,企業就要選擇合理的折舊方法,因此累計折舊金額是時效性較弱的估計值。固定資產減值準備是期末根據賬面價值與可收回金額之差來確定,相對時效性強且較客觀。
8.兩者計提的原因有不同之處
除技術進步和遭受破壞是二者計提的共同原因,累計折舊更關注固定資產由于正常使用而發生的價值轉移,而固定資產減值準備還核算長期閑置固定資產的減值等內容。
9.兩者計提方法不同
供企業選擇的折舊方法包括平均年限法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。新準則中企業只要能證明其固定資產使用壽命與原估計有差異,就可進行會計估計變更(不用追溯調整),從而達到操縱利潤的目的。固定資產減值準備主要是通過對期末固定資產賬面凈值與可收回金額的估計與判斷來計提的,但可收回金額計算復雜,造成資產價值難再確認。
10.兩者帳務處理不同
累計折舊提取時借記“制造費用”等,貸記“累計折舊”；固定資產減值準備計提時借記“資產減值損失”,貸記“固定資產減值準備”,期末將“資產減值損失”科目余額轉入“本年利潤”,轉后該科目沒有余額,“固定資產減值準備”累計每期計提數,直至相關資產被處置時才予以轉出。
11.對應交所得稅的影響不同
企業經營活動中使用的折舊費可在稅前扣除,但接受捐贈和盤盈的固定資產由于具有成本性支出,其對應的折舊不可稅前扣除。在計算應納稅所得額時,固定資產減值準備不在扣除之列。
綜上所述,固定資產減值準備是累計折舊的補充,其適應了社會高速發展的現狀,但資產減值準備可收回金額難以確定,急需進一步完善相關政策法規,設置合理的評價標準,與國際會計準則逐步接軌,從而創建資產減值管理的良好環境。
參考文獻：
[1]李靖宇:新準則下固定資產折舊與減值準備比較分析[J].財會通訊(理財版)，2007年09期
一、固定資產減值準備和累計折舊的涵義
1、固定資產減值準備的涵義
《企業會計制度》第五十六條規定：“企業應當在期末對固定資產逐項進行檢查，如果由于市價持續下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額低于賬面價值的，應當計提固定資產減值準備?！边@里的賬面價值是指固定資產原值扣減已提累計折舊和固定資產減值準備后的凈額；這里的可收回金額是指固定資產的銷售凈價與預期從固定資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者。第四十二條規定；“在資產負債表中，固定資產減值準備應當作為固定資產凈值的減項反映?！?/p>
從上述規定中可以看出，固定資產減值準備反映的是固定資產凈值的減值情況，它是固定資產的賬面凈值（固定資產原值－累計折舊，與賬面價值不同）與企業期末合理預計的固定資產可收回凈值（可收回金額或減值后的固定資產凈值）的差額。該科目的運用使得期末固定資產按照可收回凈值計入資產總額，這樣能更好地反映固定資產（這項資源）預期能給企業帶來的真實經濟利益，防止固定資產價值的虛增。這也體現了謹慎性原則的要求。
2、累計折舊的涵義
我們知道，累計折舊是用來反映固定資產價值轉移情況的科目。由于導致固定資產價值轉移的原因包括有報損耗和無形損耗，所以在預計折舊年限、凈殘值和選擇折舊方法時既要考慮有形損耗，也要考慮無形損耗。其中，有形損耗主要是物質磨損、時間侵蝕以及外部事故、破壞等原因造成的結果；無形損耗則是由于技術進步造成固定資產相對使用效能下降，從經濟角度考慮提前予以報廢。期末累計折舊科目反映的是企業估計的固定資產已轉移價值的金額。將累計折舊作為固定資產原值的備抵項，可以反映出固定資產的賬面凈值。
二、固定資產減值準備與累計折舊的關系
1、兩者的聯系
①兩者都核算固定資產價值的降低。無論是固定資產凈值的減損，還是固定資產價值的轉移，都意昧著固定資產價值降低了。固定資產減值準備與累計拆舊作為固定資產的減項，共同反映這一價值的降低，使得最終的固定資產凈值等于可收回金額。
②兩者計提的原因有相同之處。從兩者的涵義可以看出，技術進步和遭受破壞使得固定資產價值降低是兩者計提準備或多計提折舊的共同原因。
③兩者之間相互關聯。從前面的討論中可知，由固定資產原值扣減企業估計的累計折舊可以得到固定資產賬面凈值，再通過固定資產減值準備，可以將賬面凈值調整為可收回凈值。所以，從某種意義上說，固定資產減值準備是累計折舊的補充科目，它將累計拆舊中估計有偏差的地方進行矯正，使得減值后的固定資產凈值能體現可收回金額。另一方面，在計提了固定資產減值準備后，固定資產的折舊要以減值后的固定資產凈值（不再是固定資產原值）為基礎進行調整，也就是說，未來累計折舊的計提要考慮固定資產減值準備的影響。
2、兩者的區別
除了兩者的涵義不同外，它們的主要區別是：
①兩者所針對的對象不同。累計折舊作為備抵項目是針對固定資產原值而言的，固定資產原值扣減累計折舊反映的是固定資產賬面凈值。固定資產減值準備則是針對固定資產凈值而言的，因為當固定資產原值發生減值時，如果企業已事先考慮到而采用加速折舊法計提折舊，固定資產可收回凈值不一定會低于賬面凈值，那么此時就不會計提減值準備。所以，固定資產減值準備雖然是通過期末對固定資產逐項進行檢查得出的，但是它不是固定資產原值的減項，而是固定資產凈值的減項。兩者在這一點上的區別也可從報表列示的情況看出。
②兩者處理問題的及時性不同。《企業會計制度》指出，固定資產預計使用年限和預計凈殘值、折舊方法等，一經確定不得隨意變更，如需變更，應當按照原確定固定資產預計使用年限和預計凈殘值、折舊方法的程序，經批準后報送有關各方備案，并在會計報表附注中予以說明?？梢姡叟f政策的變更是一個復雜的過程，它不能及時地調整可收回凈值與賬面凈值的差額。相反，當折舊估計發生偏差，固定資產價值發生減損時，固定資產減值準備可以在期末及時地予以調整，以確保期末固定資產價值信息的真實性。雖然這種價值減損也可以在未來采用變更折舊估計或政策而多提折舊的方法體現，但從確保當期的信息質量來看，固定資產減值準備科目比累計折舊更加及時、靈活。這也反映出《企業會計制度》在確保信息真實性的同時，也兼顧了相關性。
③兩者發生的頻率和規律性不同。折舊是固定資產取得成本的一種系統分配過程，它與當期的收益相配比，一般折舊是按月計提，所以折舊計提是經常發生的，計提的金額是有規律的。而固定資產減值則不同，減值損失是一項非經營性支出，固定資產減值產生的原因（市價持續下跌、技術陳舊、損壞等）也不是經常發生的，今年發生了固定資產減值并不意味著明年還會發生；即使明年仍發生了，計提金額也是無法事先確定的。所以，累計拆舊計提的借方科目一般是經常發生的“制造費用”、“產品銷售費用”、“管理費用”等科目，而固定資產減值準備計提的對應科目是“營業外支出”。
④兩者所站的時點不同。如上所述，折舊的計提是一個系統的過程。在取得固定資產后，企業就要預計折舊年限、凈殘值和選擇合理的折舊方法，這是在購置時點的一種估計，所以累計折舊金額是主觀性較強的估計值。而固定資產減值準備是每期期末根據賬面凈值與預計的可收回凈值之差來確定金額，所以它是站在購置后某期期末的一種估計，它相對比較客觀。
⑤兩者有部分核算內容相互獨立。除了技術進步和遭受破壞使得固定資產價值降低外，累計折舊科目更關注固定資產由于正常使用而發生的價值轉移（物質損耗），這部分內容是累計折舊所獨有的，而固定資產減值準備還核算長期閑置固定資產的減值，這是固定資產減值準備所獨有的內容。
三、對實務的指導
由于固定資產減值準備與累計折舊都是固定資產的減項，都核算固定資產價值的降低，而且核算的原因有重疊，所以在實務中容易混淆兩者的核算范圍。再加上《企業會計制度》尚未對諸如“提取了固定資產減值準備后的折舊如何計提”等問題予以明確規定，還會給實務的操作帶來不便。通過以上的分析，我們可以對固定資產減值準備與累計折舊在實務中的核算給以較為清晰的界定：
1、對固定資產正常使用造成的價值轉移，應用累計折舊科目反映；對長期閑置固定資產的價值減損，應用固定資產減值準備科目反映。
2、對于其他的固定資產，由于技術進步或遭受破壞等原因造成固定資產預計可收回凈值低于賬面價值時，企業應先用固定資產減值準備科目及時地反映這部分減值損失，計入“營業外支出”，以確保期末資產信息的真實性。
3、提取減值準備后的折舊計提應以減值后的固定資產凈值為基礎進行調整。
4、在確認了減值損失之后，企業也可以根據具體情況，采用變更折舊估計或政策而多提折舊的方法來確認這一項固定資產價值降低，相應地期末再根據賬面價值低于可收回金額的差額，沖回已計提的減值準備，即用累計折舊科目取代固定資產減值準備科目。
固定資產可收回金額兩種確定方法之間的聯系
根據固定資產準則，可收回金額是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值(以下簡稱“未來現金流現值”)兩者之中的較高者。由于未來現金流現值的計算難度較大，目前可收回金額一般采用銷售凈價的方法來確定，但實際上兩種方法是有內在聯系的。固定資產的銷售凈價總體上是與固定資產未來可能形成的現金流量是正相關的，這一點也可以從企業會計制度中資產的定義得到證實。某項固定資產未來給企業帶來的現金流量大，表明其對于企業的價值高;當固定資產價格與其價值一致時，則該固定資產的銷售凈價也高。若固定資產的價格偏離其對企業的價格時，則銷售凈價與現金流量不一定能成正相關關系。
如何理解并應用固定資產未來現金流現值
目前判斷固定資產是否減值通常采用銷售凈價的方法，而很少考慮其未來現金流現值，若固定資產的銷售凈價低于其賬面價值則判斷固定資產已發生減值，上述做法是不全面的。企業購置固定資產的主要目的是用于生產經營并且期望未來不斷產生經濟利益的流入，而不是為了用于出售而獲取差價。故判斷固定資產是否發生減值，不能光考慮其銷售凈價，而是首先要考慮該固定資產對企業未來收益的影響。由于要計算出固定資產的未來現金流現值的具體金額難度較大，不確定性因素也較多，筆者認為，可采用下述變通方法來判斷固定資產的未來現金流現值是否低于賬面價值： 若某項固定資產生產的產品對企業來說是能產生凈利潤的，則可認為該固定資產的未來現金流現值高于其賬面價值，不存在減值情況。根據上述分析，判斷固定資產是否存在減值需同時滿足以下兩個條件： (1)固定資產的存在不能為企業帶來盈利; (2)固定資產的銷售凈價低于其賬面價值。
根據上述判斷標準，某些固定資產雖然通常其市價遠低于其賬面價值，但由于其仍能為企業凈利潤作貢獻，因此可認為其不需計提減值準備。
對利用資產評估結果確定固定資產減值準備的看法
對于固定資產減值準備，許多人提出最好能先由評估師對固定資產進行評估，然后根據評估結果判斷固定資產是否減值。其實這種做法是不對的，評估師對固定資產的評估價值僅反映了固定資產的銷售凈價，采用固定資產評估價值判斷是否減值未能考慮未來現金流現值的因素，這是不全面的。另外，若對企業的全部固定資產進行評估并根據評估結果計提減值準備，實際操作難度較大。由于各單項固定資產的評估價值與賬面價值總會有差異，可能固定資產評估總體上是增值的，但一部分單項減值是無法避免的，對所有評估減值的單項固定資產計提減值準備，會計核算工作量很大，以后計提折舊也非常麻煩。根據以上所述，利用資產評估結果判斷固定資產是否減值是不全面的，實際操作難度也較大。
固定資產減值準備是否需按單項計提
根據企業會計制度規定，企業應當于期末對固定資產逐項進行檢查，并按單項固定資產計提減值準備;而在固定資產準則中，未明確規定需逐項檢查、按單項固定資產計提減值準備。筆者認為，通常固定資產減值準備應按單項資產計提，但在特殊情況下，當多項固定資產減值原因一致、減值情況相同時可考慮合并計提減值準備。如企業某條生產流水線的設備，因技術更新該生產線已屬落后，其生產的產品一直出現虧損，目前設備市價也遠低于其賬面價值;根據測算，該生產線設備整體銷售凈價估計為賬面價值的60%，所以該生產線上的各項設備可統一按賬面價值的40%計提減值準備，不需對該生產線上各項設備單獨估價并計提減值準備。
固定資產減值準備的披露
根據固定資產準則，固定資產減值準備應披露“當期確認的固定資產減值損失及當期轉回的固定資產減值損失”。筆者認為，固定資產減值準備僅要求披露當期計提和轉回金額是不夠的，為使投資者能充分了解企業減值準備的計提情況，還應當披露下列信息： 當期計提減值準備固定資產的相應原值和凈值，當期確認的固定資產減值損失原因說明、減值損失確定方法，當期減值損失轉回原因及轉回金額確定方法等。
[摘 要] 固定資產累計折舊與減值準備是固定資產核算中的重要部分，二者互為補充，共同反映了固定資產賬面價值的減少情況。本文簡要分析了固定資產累計折舊和資產減值準備的涵義，對二者的區別和聯系進行了分析，并介紹了實務當中的應用。
[關鍵詞] 固定資產；累計折舊；資產減值準備
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 05. 006
[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）05- 0016- 02
1 固定資產累計折舊和資產減值準備的涵義
1.1 固定資產累計折舊的涵義
固定資產累計折舊是由于固定資產有形損耗或無形損耗導致的固定資產價值轉移，其中，有形損耗包括磨損、外部事故、時間侵蝕等原因，無形損耗則主要指技術進步造成的固定資產使用效能的降低。企業一段時期的固定資產已轉移價值的金額稱為期末累計折舊，累計折舊歸屬于固定資產的備抵項，用以反映固定資產賬面凈值。
1.2 固定資產減值準備的涵義
固定資產由于市價下跌、技術陳舊、長期閑置、損壞等原因導致的收回金額少于賬面價值的，應于期末對其計提固定資產減值準備。這里所提到的賬面價值是固定資產原值減去計提累計折舊和固定資產減值準備后的凈額，可收回金額指預期從固定資產使用壽命結束時形成的未來現金流的現值與銷售凈價二者之間較高者。
2 固定資產累計折舊與資產減值準備的關系
2.1 二者之間的聯系
一是二者均體現了固定資產價值的降低。固定資產折舊帶來的固定資產價值轉移與固定資產凈值減損帶來的減值都意味著固定資產價值的降低。固定資產累計折舊與資產減值準備是固定資產科目的減項，核算后最終固定資產凈值同可收回金額相等。二是二者計提原因有相同之處。在計提折舊與計提減值準備中，固定資產遭受破壞、技術進步等原因是相同的。三是二者相互關聯。固定資產賬面凈值是其原值減去企業累計折舊得到的，再減去固定資產減值準備，即可得到可收回凈值。由此可見，固定資產減值準備在一定程度上是累計折舊的補充，其可通過凈值調整對累計折舊中存在偏差的地方進行矯正，使期末固定資產凈值同可收回金額相等。此外，固定資產折舊的調整要按照計提資產減值準備后的固定資產凈值為基礎，累計折舊計提也要考慮到資產減值準備的影響。
2.2 兩者的區別
一是二者性質目的不同。從表面上理解，折舊已經表示了固定資產價值減損，如果再計提減值準備顯得重復。但事實上，二者性質與目的是不同的。折舊主要是由于固定資產參與生產經營活動而產生的價值轉移，其價值的一部分可以在商品中獲得體現。固定資產減值準備則是確定了資產發生了減值，即可收回金額低于賬面價值，所謂計提，就是對固定資產的賬面r值進行矯正，從而客觀真實反映當前一段時期固定資產的實際價值。造成固定資產減值的原因同企業的生產經營關系不大，其主要是由于企業內外部因素變化產生的，具有一定的不確定性。也就是說，折舊的計提是對固定資產價值減損的分攤，并非固定資產價值當期實際減少，盡管折舊能夠反映技術進步所帶來的資產減值，但其并不能對固定資產可收回金額和賬面價值進行調整，而固定資產減值準備則著重反映固定資產的實際價值，是一種更及時、更靈活的固定資產現值反映方式。
二是二者核算范圍不同?！镀髽I會計準則》規定除兩種情況外，企業應對所有固定資產累計折舊進行計提：（1）折舊已經提滿且仍可使用的固定資產；（2）作為固定資產單獨估價的土地。企業于期末對固定資產進行檢查，遇到下列情況的，應計提資產減值準備：（1）固定資產市價下跌幅度明顯超過估計速度，或顯著高于時間推移導致的下跌，且不能恢復；（2）企業外部環境變化，當期產品營銷發生重大變化，且對企業產生了一定負面意義；（3）受政策影響，利率大幅提升，進而對企業固定資產可收回金額的折現率產生影響，致使可收回金額降低；（4）固定資產的使用方式發生重大不利變化；（5）固定資產實體損壞或過于陳舊影響效能的；（6）其他造成固定資產現值發生減少的情況。由此可見，固定資產累計折舊的計提范圍要明顯大于資產減值準備的計提范圍。
三是二者核算時間不同。計提固定資產折舊需按月進行，計提的折舊按照實際用途記入成本或費用，具有系統性和關聯性。計提固定資產減值準備多在年末進行，或按照指定核算期進行，一般沒有發現固定資產發生明顯減值的情況下是不必做賬務處理的。
四是二者的計提方法不同。固定資產的折舊方法有很多，企業需要根據實際需要選擇年限平均法、年數總和法、年限平均法、雙倍余額遞減法等等。一般來講，折舊方法一經確定，不能隨意更改，除非與固定資產有關的利益實現方式產生重大變化。固定資產減值準備沒有明顯的方法限定，會計人員只需在期末對固定資產的賬面價值與可收回金額進行比對、判斷來進行計提即可。
五是二者的計提基數不同。對固定資產的折舊進行計提時，基數以原值減去預計凈殘值的余額為準，且需在預計使用壽命的年限內。對于已經計提減值準備的，應按照最新的固定資產賬面價值和預計尚可使用的年限重新確定折舊率?？傊?，固定資產的使用壽命、預計凈殘值、原值等均是相對固定的，其估算帶有一定主觀性。固定資產減值準備是相對于其賬面價值而言的，需比較賬面價值與可收回金額二者的大小，根據差額計提減值準備。
六是二者的納稅影響不同。除盤盈的固定資產、接受捐贈的固定資產外，固定資產折舊費可在納稅前扣除。對于各類準備而言，《企業所得稅稅前扣除辦法》中規定：包括長期投資減值準備、存貨跌價準備、短期投資減值準備、風險準備金在內的各項準備科目以及稅法規定可提取準備金的其他形式都不得在納稅前扣除。也就是說，無論是什么類型的減值準備，稅法上一律不予稅前抵扣，這使得固定資產減值準備對企業應納稅數額沒有影響。
七是二者的賬務處理不同。固定資產的折舊是時時刻刻都在發生的，其同企業的日常經營密切相關，根據實際情況，折舊通常被計提到“制造費用”、“管理費用”等科目的借方，同時貸記“累計折舊”科目，且在絕大多數情況下是沒有沖回的。固定資產減值在計提時，借記“資產減值損失 ――固定資產減值損失”科目，同時貸記“固定資產減值準備”科目。為了避免確認資產重估增值和操縱利潤，資產減值準則規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。以前期間計提的資產減值準備，在資產處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產交換方式轉出、在債務重組中抵償債務等時，才可予以轉出。
3 對實務的指導
固定資產累計折舊與固定資產減值準備在實務中的核算需注意以下幾點：（1）用累計折舊反映固定資產在正常使用狀態下產生的價值轉移；用資產價值準備來反映技術、損壞、長期閑置等原因造成的可收回價值與賬面價值的減損。（2）對于技術進步或遭到破壞等原因造成可收回凈值低于賬面價值時，應在期末計提固定資產減值準備，以確保資產真實性。（3）計提固定資產減值準備后，固定資產折舊的基數、折舊率或折舊額應當重新調整、確定。（4）確認固定資產可收回價值減損后，企業可根據實際情況變更折舊計提方法。
4 結 語
固定資產減值準備同固定資產累計折舊既有聯系，又有區別，通過會計制度的不斷改革，固定資產減值準備在一定程度上彌補了累計折舊對固定資產實際價值反映靈活性的不足，適合當今科技飛速發展形勢下企業的發展需要，具有很強的現實意義。
主要參考文獻
[l]敬佳琪.固定資產減值準備與累計折舊的關系[J].邊疆經濟與文化，2012（2）.
