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1999年，中國人民銀行制定并出臺了《領導干部離任審計制度》（以下簡稱《審計制度》）?！秾徲嬛贫ā芬幎?，中國人民銀行分支機構、重要業務部門、行屬企事業單位的主要負責人離任時，由人民銀行內審部門對其任職期間履行職責情況進行審計，并確認其承擔的責任。領導干部提升、調動工作、離退休、辭職等離任時，由內審部門對其任職期間履行職責情況進行審計，是對領導干部任職時的政治、思想、作風、工作等情況進行一次全面、客觀、公正的評價，是健全干部監督機制，督促干部正確行使職權，保持干部隊伍純潔的一項重要措施?！秾徲嬛贫取方⒁詠?，各地審計部門認真履行了自身的職責，開展了卓有成效的工作。但在實際工作中，基層人民銀行領導干部離任審計也存在一些不足，需要認真對待和改進。
一、基層人民銀行領導干部離任審計工作存在的問題
1.領導干部離任后才審計?！秾徲嬛贫取返谝徽驴倓t中第四條規定：離任審計是指中國人民銀行領導干部離任時必經程序，實行先審計后離任，特殊情況可先離任后審計?！秾徲嬛贫取访鞔_規定，除了特殊情況外，領導干部離任應先審計后離任，這是領導干部離任時必須經過的程序。領導干部離任，就是因提升、調動工作、離退休、辭職（辭去職務或辭去公職）等情況離開原任崗位和職務，一般來講都是有足夠的時間先審計后離任，只有當有的單位出現重大混亂局面或重大風險時，需要緊急從別單位或下級調入“能人”時，或者領導干部突然提出辭去公職，或者人民銀行進行重大體制改革，領導干部需大變動等特殊情況時，領導干部才可先離任后審計。但是，在實際工作中，往往無任何特殊情況，領導干部都是先離任后審計，既違反了《審計制度》規定，又給工作帶來了被動，尤其是領導干部離任提升，假如離任審計中發現已離任提升的干部有重大問題，雖然可以根據審計情況對其進行公正、客觀處理，但給單位工作和上級行威信都會帶來不利影響。
2.離任審計與人事、紀檢部門考核、考察結合不夠。領導干部離任，尤其是領導干部提升和調動工作，在領導干部離任前，人事和紀委監察部門就會對領導干部任職期間貫徹執行法律法規和金融方針政策，重大事項的決策能力，領導、組織、管理、協調能力，勤政廉政及廉潔自律，執行財經紀律，干部任用等情況進行認真考察、考核，考察、考核的范圍基本在離任審計的范圍之中。但在實際工作中，離任審計與人事、紀檢部門的考察、考核往往脫節，結合得不夠好，人事、紀檢考察、考核一般在領導干部離任前進行，離任審計一般在領導干部離任后進行，因而容易出現重復審計、考核，離任審計結論的作用被沖淡，對領導干部進行全面、客觀、公正評價也會受到影響。
離任審計風險寓于審計的整個過程中，審計準備、實施、終結三個階段都存在風險點，現細分析如下：
（一）在審計準備階段，通過三個途徑對風險加以防范。
一是評價被審計對象的風險的總體水平。由項目牽頭人收集離任領導的基本情況，并在此基礎上，結合專業判斷，對離任領導所在單位的內、外環境的風險作一個初步評價。此時，還需加強與被審計單位管理部門的信息溝通，初定重要性問題水平，使之既能夠在會計報表重要水平的約束下，又能滿足派出單位領導層對有關問題更深一步了解的需要。二是評價審計人員的勝任能力。從審計人員是否有從事該項審計的技術水平，在從事審計過程中能否能保持形式及實質上的獨立，時間和手段能否滿足審計項目的要求三個方面評價勝任能力，保證參審人員能夠運用一定的檢查程序來控制風險。三是初步確定總體審計策略。在了解被審計單位的基本情況、離任領導的管理能力后，通過一定的審計分析在控制風險前提下，以最低的審計成本來完成審計任務而采取的措施，減少檢查中由于準備不充分而引起的審計效率不高的問題發生。
（二）在實施階段，合理化解固有風險、控制風險和檢查風險。
一是對固有風險的評估，主要是通過會計報表、賬簿、憑證的審核，對其公允性，從存在或發生、完整性、權利和責任、估價或分攤、表達與披露等五方面發表意見，雖然它受被審計單位所處特定經濟、金融、管理環境，歷任領導的管理措施延續等多種因素影響，但仍然應從專業判斷角度加以穩健確定。二是以業務的發生評估控制風險，首先確定某種業務的發生可能存在的潛在錯弊，并確認哪些控制措施可以防止或者發現這些錯弊，然后通過調查內部控制結構，并進行控制測試，獲取控制措施是否適當被設計和有效執行的證據。只有這樣，一方面有利于調查和評價的操作；另一方面也有利于審計人員發現內部控制中的不足之處，以建議被審計單位予以完善，并實現業務發生的控制風險與會計報表項目控制風險相互驗證。三是在實施具體的審計目標時隨之而來的是檢查風險，需使用一定的分散風險的方法。根據各項認定的檢查風險，就可以確定各個具體審計目標的檢查風險，當一項認定只有一個具體審計目標，則該認定的檢查風險也就是該具體審計目標的檢查風險；如果一項認定有幾個具體審計目標，則每個具體審計目標都具有和其所屬認定相同的檢查風險。
（三）在終結階段，嚴密工作程序減少風險機率。
概而言之就是分為四個層次，一是審計內容再界定，通過對或有事項、期后事項、重要性問題的進一步的詢問、查找、比較、匯總，決定其適當的披露方式；二是審計過程再復制，通過不同責任人對工作底稿復核，確保審計質量，控制審計風險，并在審計工作即將結束之際，以審計準則為標準，對整個審計工作一檢討，看是否符合審計準則的要求；三是審計意見再確認，將提出審計意見的初步建議，并與被審計單位進行溝通，并由項目負責人對審計意見的初步建議進行審核，可為審計意見的正確性提供合理的保證。四是要求被審計單位在審計期間向審計人員提供的各種重要口頭聲明作書面陳述，一方面有利于明確被審計單位的責任；另一方面則在發生行政復議時，有利于保護審計人員。
二、離任審計風險的控制
離任審計是建立在單位活動審計的基礎上，一方面審計結果失真，對離任人的評價不實、不準，將會給派出單位選拔、任用干部造成很大危害。另一方面離任人大都控制一定權力，有存在著，違紀違規或嚴重經濟犯罪的可能性，審計質量要求較高，因此離任審計風險除了在實施審計程序過程中進行控制外，還應從宏觀、微觀兩個角度進行控制，來降低離任審計風險。
（一）離任審計風險的宏觀控制
1.開展離任審計工作首先要緊緊依靠黨委領導。
離任審計工作政策性強，涉及面廣，情況復雜，黨委的重視是開展好這項工作的基本保證。黨委應切實加強對離任審計工作的領導，把離任審計納入干部任用的必備程序，使離任審計報告作為選拔任用干部的重要依據。黨委還應對離任審計機構的設置、人員配備及經費保障等予以大力支持，為離任審計工作創造良好的外部環境。
2.要注重加強部門之間的協調與配合。
建立離任審計工作聯席會議制度，明確各相關部門在離任審計工作中的職責和任務，并不斷總結經驗，不斷加強協調與配合機制。
3.要不斷完善離任審計法規制度。
《中國人民銀行領導干部離任審計制度》、《中國人民銀行武漢分行離任審計操作規程》是實施離任審計的直接規章制度，但還不夠完善，還需結合本地實際制定一些工作規范如：離任審計指南、雙向承諾制、責任追究制等工作規范，不斷完善離任審計法規制度，使離任審計工作真正做到有法可依。
（二）離任審計風險的微觀控制
1.劃清前任領導與本任領導的責任。
由于單位的管理是連續的，前任領導遺留下來的問題，可能對本任領導產生較大影響，致使其任期目標難以實現或受到一定程度的阻礙。因此在分析評價離任人的任期成績時，要具體分析這種影響，劃清前任與本任領導的責任。
2.劃清離任人員與其他負責人的責任。
單位的管理的重要方面往往是由集體決策的，如果某項決策失誤，而決策時離任人曾表示反對意見，這種損失的責任就不能由離任人來負擔，而主要應由其他表示同意的領導成員負擔。又如在財務決策方面，如果財務負責人未請求報告離任人員，或采用先斬后奏辦法致使費用突破指標的情況發生，這種責任也不能歸咎于離任人員。
3.正確處理管理成績與國家宏觀經濟政策的影響。
單位管理成績是同內部努力、員工素質分不開的，另一方面也受當地大環境影響。如當地金融機構不良資產偏高，經營虧損，金融風險較大，應該說是多種因素作用結果，央行監管只是因素之一，因此在評價履行監管職責時很難做到客觀公正。又如：任期內由于管理費用偏緊，造成單位硬件設施跟不上，也不能直接歸咎于離任人。所以在評價離任人成績時要具體分析成績的因果關系，做出實事求是的評價。
4.離任審計期間的界定問題。
與一般的審計不一樣，離任審計往往是跨越幾個會計年度的，而且起始日期還往往不是整齊的月初或月末，這樣便常常沒有對應的會計報表可供參照。于是，實務中一般以最為接近的會計報表結算日期作為離任審計期間的起止日期，而在此離任審計期間內則視為一個大的會計年度，然后運用職業判斷對于一些重要項目及變化異常項目分別按年度進行詳審。
5.特別關注關聯方交易及非貨幣易。
在離任審計中需要著重予以關注的是被離任審計單位與其關聯方的交易以及在離任審計期間發生的非貨幣易。在涉及這些方面的業務中一定要認真審查，是否存在以非正常價格轉讓造成資產流失的現象；有無隱匿收入、費用，自設小金庫，資金體外循環的現象等等。這就要求在離任審計開始之處向被離任審計單位所取其關于關聯方的申明書，并在抽查大額資金往來的業務中高度注意那些發生頻繁的往來單位，對其應收應付款項一定要進行詳細的盤查，明確其往來款項是否真實發生及其性質。
6.正確評價合理與合法的關系。
實際工作中往往遇到合理與合法的矛盾問題。有些開支可能是合理的，但可能不符合現行法規和財務制度。反之，有些開支是合法的，但可能不合理。對這類問題應做出客觀的評價，只要是符合管理效益提高的大原則，并且這種開支又節約了本單位的其他資金，那就應該給予肯定。
7.銳意改革與決策失誤的關系。
1995年,山東荷澤地區率先對領導干部離任審計試點以來,各地陸續進行了參觀學習,并進行了推廣實行,探索出了一些經驗和成效。一是初步建立了離任審計制度。正式把審計監督納入干部監督管理的軌道,初步形成了組織監督、紀律監督和審計監督有機結合的干部監督管理新機制,使離任審計工作走向制度化;二是初步規范了離任審計的操作方法。制訂了《離任審計實行辦法》,對離任審計的范圍、內容、程序、方法、紀律和成果應用都作了規范,使離任審計有章可循;三是初步取得了離任審計效果。通過離任審計,既檢查糾正了財務管理中的違紀違規問題,又為組織部門安排使用干部提供了參考依據。僅山東荷澤地區三年來,參照審計結果,使226名干部得到提拔重用,114名干部受到誡勉、降免職和黨紀政紀處理,75個單位82名干部被取消榮譽,15人移送司法機關處理,充分顯示了離任審計在干部監督管理中的作用。難怪組織部門概嘆“不審不知道,一審全明了,離任審計好,監督少不了”。
但是對照中央“兩辦”的規定,從實際操作的情況看,領導干部離任審計工作還存在以下問題:
1．離任審計工作的認識統一不夠。1999年5月中央兩辦規定下發以來,各地雖然相應制定了試行辦法,但對離任審計的宣傳不力,黨政領導的認識不高,有關部門的支持配合不夠,離任審計工作尚未到位,致使離任審計工作執行混亂,流于形式,審計結果的運用受到影響,基本上把離任審計混淆于常規審計。如有的地方中央兩辦規定下發后,熟視無睹,無動于衷;有的審計機關對離任審計期望過高,認識偏激,沒有正確認識到審計認定的領導干部任期經濟責任,審計結果是組織人事部門對領導干部調任、免（辭）職、退休等提出審查處理意見時的一項參考依據,而不是全部依據。離任審計是加強干部管理的一種重要手段,而不是全部手段。
2．離任審計制度的落實到位不夠。離任審計制度的落實涉及到組織、紀檢和審計三家。這也正是干部監督機制的聯合體現。有一個環節不落實,離任審計工作就會受到影響。從目前多數地方執行的情況來看,普遍存在審計結果的落實不夠,最明顯的就是“先任后審”的逆程序作法,這種“馬后炮”式的審計,給審計人員核實問題,搜集證據、征求意見、處理問題、落實結論等帶來諸多不便,特別是辦理了調任、轉任、升遷的領導干部若發現了重大違紀違法問題,給組織人事部門和紀檢監督部門處理問題帶來更大的難度,給社會造成不良影響。如某地有一領導干部2個月前已下文轉任某局局長,組織部才委托進行離任審計,結果審計中發現原單位的財務違紀,處理時組織部門認為已作安排,不便,使這次離任審計結論得不到落實。
3．離任審計方案的可操作性不強。現行的離任審計制度中審計范圍、程序、紀律和結果運用都是硬性規定了的,但在實際操作中離任審計的對象、內容、方法、質量要求、責任界定、評價標準以及離任審計各方的風險責任等方面都顯得不夠具體明確。比如審計對象上,如何規范立項,正確處理審計對象多而時間要求緊與審計力量少、經費少而工作要求高的矛盾;審計內容上有下屬單位的是全面審計還是只審所在機關的財政財務;在評價標準上,應把握什么樣的評價范圍和標準？在風險責任上,組織、審計、紀檢和被審計單位在離任審計工作中應承擔什么風險？審計應達到什么質量標準等等,都沒有一個詳細可操作的規定。致使目前一些離任審計操作中,繁簡不一,標準不同,結果的真實性和效益性受到影響。特別在責任的劃分和評價上,五花八門,空洞單調和不負責任,這顯然有失公正。
4．離任審計工作的實效性不強。由于目前人事制度改革步伐加快,人動頻繁,離任審計對象較多,有的時間跨度較長,而審計部門力量較少,審計人員素質參差不齊,審計方法上老一套,單純于就賬論事,審計資料的連貫利用也不夠,審計經費跟不上,往往使離任審計工作“馬拉松”,人疲馬乏,效率不高,嚴重影響離任審計結果的運用。如某地年初安排離任審計28個,全局6名審計人員全力以赴,拖至年底才拿出審計結果,這樣的結果在組織部門早已失去了使用價值。
二、加強和改進離任審計工作的對策
1．提高認識,加強離任審計工作的組織領導。加大離任審計的宣傳力度,增強各級領導干部的離任審計意識,積極主動爭取各級領導的重視支持。嚴格按照中央兩辦《規定》,成立一個由黨政有關領導參加,組織、人事、監察、審計、財政等部門組成的離任審計工作領導小組,專門負責離任審計的組織協調和管理工作,建立聯系會議制度,及時布置、反饋和研究離任審計工作,設立專門經濟責任審計科室,建立專門的離任審計數據庫,適當補足離任審計工作經費,真正支持審計執法,為離任審計工作撐腰壯膽,給離任審計工作創造一個寬松的環境。
2．注重成果,發揮離任審計工作的真正效應。要真正發揮離任審計的作用,必須把審計成果,特別是財政財務真實性、合法性和效益性作為任用干部的重要依據。這是離任審計工作成敗的關鍵,這就需要組織部門嚴格落實“先審計后離任”的原則,做到不審計不離任不重用,參考審計結果,再決定人事去留。為了解決換屆輪崗與審計時效不夠的矛盾,也可采取先離任待崗,再審計安排的方法,確保離任審計工作效率效果兩不誤。
［摘要］ 京珠高速公路管理處自20__年起對基層單位領導干部實行離任審計制度以來，認真履行審計監督職責，不斷推進審計創新，充分發揮離任審計在規范管理、加強廉政建設、強化干部隊伍素質等方面應有的作用。本文結合京珠管理處基層單位領導干部離任審計工作實際，認真分析當前領導干部離任審計工作中的問題，并提出改進的對策。
［關鍵詞］基層單位 領導干部 離任審計 思考
領導干部經濟責任審計是適應我國經濟體制改革和政治體制改革的需要而產生、發展起來的一種審計制度。它是對領導干部所負經濟責任履行情況的一種客觀公正的審計鑒證，是審計結果的人格化。
領導干部離任審計是經濟責任審計的一種形式，是指各級領導干部任期屆滿，或者在任期內提升、調任、免職、辭職等離任情況時，對其任期內經濟責任進行的審計。任期經濟責任，是指領導干部任職期間對其所在單位財務收支真實性、合法性和效益性以及國有資產保值增值等有關經濟活動應當負有的責任。
一、開展領導干部離任審計的意義
1、加強對基層領導干部的監督管理。嚴格管理干部，是形勢發展的客觀要求。通過實行領導干部離任審計機制，有利于加強干部監督管理，為進一步客觀、公正評價和使用干部提供了重要的依據，符合官員選拔和任免制度，同時也拓寬了干部監督、考核的渠道。
2、有利于調動領導干部的積極性。將“科學決策、民主管理、依法理財、規范從政、勤政廉政”情況納入領導干部離任審計范疇，把履行職責與工作績效作為評價領導的重點，從而調動領導干部充分發揮主觀能動性，促進領導干部科學決策、依法行政，提高管理經濟與社會事務的能力。
3、規范內部管理，促進廉政建設。開展基層單位領導干部離任審計的落腳點是查明領導干部任期內的經濟責任，有利于規范干部遵紀守法，從機制和源頭上防范和治理腐敗行為，對促進黨風廉政建設起到了積極的作用。
4、客觀公正地鑒定前后任的責任。離任審計立足于領導干部所在單位財務收支的真實、合法和效益情況，使“家底”有據可查。同時，劃清了前后任的責任，有利于工作的交接，保持工作的持續、協調、健康發展。
二、基層單位領導干部離任審計的主要內容和方式
京珠管理處實行一級核算、二級管理的財務管理模式，下屬30余個基層單位均實行全面預算管理，公用經費支出財務核算實行報賬制度，日常會計核算通過“小蜜蜂”財務軟件進行，每月底定期到管理處報銷所發生的費用。京珠管理處結合行業和本單位實際制定了《京珠管理處基層單位領導干部離任審計工作暫行辦法》，明確以下審計內容：
1、執行國家有關財經法規的情況。主要審查是否有重大違紀違規問題，對每項支出是否嚴格把關，對于大型支出，是否堅持所務會班子成員集體研究決定，沒有獨職獨權之行。
2、上級部門下達的主要經濟責任目標完成情況。審計時，主要審查領導干部任職期間與上級簽定目標責任書的完成情況，單位財務預算有無超支，單位后勤財務資金的收入、支出和使用是符合要求。。
3、專項資金的管理和使用情況。主要審查維修改造、綠化維護等專項資金是否做到了?？顚Ｓ?，有無按規定使用。
4、國有資產的管理、使用和保值增值情況。固定資產是交通行政事業單位的“家底”，發揮效益的基礎。審計時，主要審查固定資產賬實相符情況，使用、維護、調撥、處置報廢等方面的管理是否按規范程序操作。
5、內控制度的建立和執行情況。重點審查基層單位是否建立健全內控制度，財務預算、費用審批是否嚴格按內控規定執行，有無違規操作的現象。
6、領導干部在任期間廉潔自律情況。遵紀守法、廉潔自律是對領導干部的基本要求。推行基層單位領導干部離任審計，主要是審查領導干部任期內有無、貪污等腐敗行為，從源頭上防范和治理。
三、基層單位領導干部離任審計應遵循的原則
1、獨立性原則。要求離任審計人員在形式上和實質上應具備獨立性原則，與被審查單位或個人沒有任何特殊的利益關系，在執行審計時，不受個人或外界因素的約束、影響和干擾，保持客觀無私的精神和態度。
2、客觀、公正原則。審計人員要堅持實事求是，通過審計調查取得具有充分證明力的審計證據，用掌握的事實和數據說話，提出客觀公正的評價意見。
3、謹慎性原則。對領導干部離任審計評價要保持謹慎的態度。對審計未涉及、證據不充分、依據不明確、責任不清楚的事項不予評價。對應評價的事項，還要充分聽取被審計單位領導的陳述和申辯，針對有異議的事項，應進一步核實、研究，以確保審計報告的準確性。
四、基層單位領導干部離任審計應遵循的程序
京珠管理處基層單位領導干部離任審計工作在處黨委的領導下，成立由財務部門、人事部門、資產管理部門和紀檢部門等相關人員組成的離任審計小組。自實行基層單位領導干部離任審計制度以來，離任審計工作覆蓋面達100%，做到了凡離任必審計。審計小組根據以下程序對基層單位領導干部實施審計工作：
1、下發離任審計
通知。對于需要進行離任審計的基層單位領導干部，由財務部門提出離任審計工作任務，報處黨委批準后實施，并正式下發離任審計通知。
2、制定審計實施方案。審計小組根據確定的工作任務，制定具體的審計方案和審計項目計劃。
3、送達審計通知書。審計小組在實施審計前1-2個工作日，向被審計的領導干部所在基層單位和領導干部本人送達審計通知書。審計通知書的內容包括：審計的范圍、內容、方式和時間；對被審計領導干部及其所在單位配合檢查工作的具體要求；審計小組成員名單；審計紀律要求等。
4、實施現場審計。審計時，被審計領導干部所在基層單位應當向審計小組及時提供與上級部門簽訂的目標責任書、單位的財務會計資料、資產清單、工作總結、重要經濟合同、內部控制制度及個人任職期間的述職報告等有關資料。審計小組通過審查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、會計報表、核實實物資產，查閱與審計事項有關的文件、資料等方式進行實地審計。
5、出具審計報告（征求意見稿）。審計小組實施審計后，應向被審計的領導干部所在單位和本人提出客觀公正的評價意見，指出存在的問題。并將審計報告（征求意見稿）向被審計基層單位和領導干部征求意見，被審計基層單位領導干部及其所在單位應在指定日期內反饋書面意見，否則視同對審計報告書無異議。被審計領導干部及其所在單位對審計報告（征求意見稿）所闡明的事實或措辭有異議的，應做出具體、詳細的說明。審計小組對有效期內反映的有異議事項，應進一步核實、研究，若有必要應當修改審計報告。
6、做出審計結論。審計小組將審計報告連同對審計報告的書面反饋意見，一并提交本單位黨委領導審定，審定后對被審計基層單位下達審計報告。
7、落實審計整改。被審計基層單位收到審計報告后，必須切實執行審計意見，認真整改，并在規定期限內以書面形式向審計小組報告整改情況。
五、當前基層單位領導干部離任審計中存在的問題
1、審計組織協調不到位。京珠管理處因為沒有設置專門的審計機構，而是成立由財務部門、人事部門、資產管理部門和紀檢監察部門組成的離任審計小組，但是各部門都有各自的工作安排，在實施審計時，人員抽調難度大，審計力量難協調，有時只好由財務部門唱“獨角戲”，其他部門的職責未切實履行。
2、離任審計程序待規范。領導干部調動是個較敏感的問題，從基層單位離任審計實踐情況看，多數時候未堅持“先審后離”而是執行“先離后審”程序，使離任審計工作成例行公事，流于形式。
3、離任審計質量難保證。一方面由于審計人員均屬內審人員非審計專業人員，業務水平的高低直接影響了審計工作質量；另一方面由于基層單位領導干部的任期一般較長，需審計的范圍較廣，審計時間緊任務重，審計力量又不足，導致審計質量無法保證。另外，實際執行審計時，主要以財務會計移交資料為審點，導致內控制度是否有效防止舞弊等一些深層次的問題難以查實。
4、離任審計評價難規范。雖然單位結合有關規定及實際情況制定了《京珠管理處基層單位領導干部離任審計工作暫行辦法》，明確了審計的程序、內容等，但實際工作中有關審計標準、審計評價、審計建議的執行等缺乏具體的指導。評價標準不能完全符合審計實踐需要，存在一定的差異。如基層單位領導干部應承擔的直接責任與主管責任，主觀責任與客觀責任等界限較難劃分，不好準確進行評價，特別是一些量化指標方面缺乏一個較為系統準確的評價標準，在審計評價過程中，審計人員難以規范操作。
5、審計結果利用率不高?；鶎訂挝活I導干部審計中發現和反映的一些違紀違規問題由于受各種因素的影響，有關責任人沒有得到及時的查處，沒有與領導干部的升遷、獎懲緊密相聯系，“審歸審，提歸提，審計提升兩張皮”，影響了審計結果的運用，審計監督的作用沒有得到有效發揮，審計影響力受到了削弱。
六、加強和改進基層單位領導干部離任審計的對策思考
1、建立組織協調工作機制，形成審計合力。離任審計小組應加強協調，密切配合，各司其職，各負其責，并健全聯席會議制度，及時研究解決審計中遇到的困難、發現的問題，共同做好基層單位領導干部離任審計工作。
2、堅持“先離后審”原則，規范審計程序。處理好“先離后審”與“先審后離”的關系是做好離任審計工作必須注意的一個問題?；鶎訂挝活I導干部離任審計應堅持任前審計、先審后離、一審計二離任三使用的基本原則，也是領導干部考核及任用工作的一個重要程序。
3、狠抓基礎，切實提高審計工作質量。一方面，要加強審計隊伍建設，加大對審計人員職業道德教育和審計知識的培訓力度，使審計人員既具備過硬的工作作風又能成為業務能手，為開展審計活動儲備人力資源。另一方面，要把握審計重點，必要時把離任審計工作與日常審計活動結合起來，做到資源共享，提高審計效果與效率。另外，要認真總結離任審計工作經驗，積極探索審計方法，規范程序，強化監督，使離任審計工作逐步規范化、制度化、法制化，切實離任審計工作質量。
一、引言
20世紀80年代以來，隨著人們對人力資源是核心資源這一觀點認識的加深，以及公共部門機構膨脹和人員增加所導致的人力資源相關費用的攀升和受托責任的深化，人力資源審計在國外公共部門和企業組織中開始出現并逐步發展起來（Glynn等，1989；Easteal，1992）。全球化進程的加劇和知識經濟的發展等因素使得人力資源審計不僅成為企業的控制工具，而且成為全球化背景下企業進行人事方面決策的重要工具。人力資源審計對企業績效和價值創造的影響和作用也由此得到了全新的詮釋。經過多年的理論研究和實踐發展，國外已形成了一些得到廣泛使用并且行之有效的人力資源審計方法。與此形成鮮明對比的是，人力資源審計在我國沒有得到足夠的關注，相關理論研究較少，人力資源審計實踐特別是公共部門的人力資源審計活動幾乎是空白，這勢必妨礙我國政府績效審計的發展和企業管理水平的提升。
本文試圖通過系統梳理、歸納和評介國際上人力資源審計的發展軌跡、概念框架和應用模式，結合我國的特殊制度和人力資源管理的實踐背景，提出有關我國未來人力資源審計理論研究和實踐應用的粗略思路，以期為我國人力資源審計的發展提供參考和借鑒。
二、人力資源審計的發展歷程與概念框架
關于人力資源審計（humanresotlrceaudit）或人力資源管理審計（humanresourcemanagementau-dit）的定義，主要有評價工具觀和管理工具觀這兩種比較典型的觀點。如Batra（1996）認為，人力資源審計作為一種人力資源評價工具，其首要目標是幫助管理者有效地計劃和控制人力資源的使用，并向外部使用者提供決策信息。而Olalla和Castillo（2002）則認為，人力資源審計作為企業的基本管理工具，其目標不僅是控制和對結果進行定量分析，更重要的是促進人力資源管理的發展和企業績效的提高。
人力資源審計的早期形式為人事審計（personnelaudit）。Geneva（1964）將人事審計定義為對人事政策、程序和實踐的分析和評價，其目的是評價企業人事管理的效果。審計程序包括收集和整理信息、分析和解釋數據、評價數據和根據分析結果采取行動。早期的人力資源審計著重描述人力資源信息，檢查管理過程的合法合規性。
隨著程序、制度等作用的下降、管理文化的興起以及企業對績效目標的重視，人事管理開始向人力資源管理轉變。在人事審計強調人事活動和程序合法合規性的基礎上，人力資源審計開始著重審查人力資源活動的經濟性、效率性、效果性及其對實現績效目標的影響。美國國防部審計處（theDefenseControlAuditAgency，DCAA）1997年進行的人力資源質量評估，實質上是人事審計向人力資源審計轉變的典型案例。人力資源質量評估在關注具體的人事活動和數據的同時，開始尋求對企業目標的實現程度進行分析。
隨著戰略人力資源管理和人力資本理論的發展，人力資源審計開始朝著促進企業戰略的實施和人力資本投資等方面拓展。這一階段人力資源審計的一個重要特征，就是更加強調人力資源管理的目的性，而具體審計形式則趨向于多樣化，諸如戰略人力資源審計、能力審計、生產技術準備審計、顧客滿意度審計和人力資源管理合法性審計之類的多種審計形式在實踐中得到廣泛應用，大量的問卷調查表、平衡計分卡工具、定量和定性績效指標、數據包分析技術等也得到開發和應用。
通過歸納國外不同形式的人力資源審計可以看出，它們的區別主要在于，對受托責任主體和判斷標準這兩個關鍵維度的認識不同，即認為受托責任主體是員工，還是人力資源管理部門抑或整個企業；判斷標準是國家法規，還是從最佳管理實踐中提煉出來的原則制度，抑或人力資源管理所要達到的價值目標或績效基準。
三、人力資源審計的應用模式：基本原理與利弊分析
按照人力資源審計的概念框架所界定的受托責任主體和審計評判標準來劃分，國外現有的人力資源審計大致可以分為合法性審計、制度審計、價值導向審計和績效審計四種。實踐中具體的人力資源審計形式可以看成是基于這幾種模式在不同方向上進行的拓展，以下將分別闡釋這四種審計的基本原理，并對它們的利弊進行分析和比較。
（一）四種人力資源審計的基本原理
1.合法性審計
合法性審計關注的焦點是企業是否遵循了相關的勞動法律法規。合法性審計產生的直接動因在于雇傭關系中的法律風險。日益復雜的法律條文和不斷變化的環境，使得企業經營者在人力資源管理實踐中，不得不考慮如何最大限度地避免因人力資源管理不當而產生高昂的法律訴訟成本和由此可能導致的訴訟損失等問題。由于這種審計總會或多或少地涉及企業的商業秘密，包括可能已經存在的違法事實，因此這種審計往往由具備勝任能力的外部審計人員承擔。合法性審計的一般程序是，將人力資源管理劃分為若干方面，如人力資源政策、人力資源檔案文件管理、人力資源管理的具體程序和活動等；采用文件查閱、現場觀測、調查訪談等審計技術和方法，對照現行法律法規的要求進行對比分析，評價企業人力資源管理活動的合法性，識別可能引起法律訴訟的風險因素；針對違反有關法律法規或可能引起法律訴訟的制度和程序，提出改進意見和建議，最終形成企業人力資源管理實踐的合法性評價報告。
在審計內容上，合法性審計涵蓋法律法規對企業雇傭關系的所有規定。Higgins（1997）認為，審計人員應當審查公司的政策、實踐以及相關的雇員招聘、使用、培訓、辭退和后續管理等活動是否公平、合法。再如Spognardi（1997）指出，合法性審計應當關注的問題包括雇員操作手冊、雇傭和懲罰政策、招聘和選拔程序、薪酬政策和實踐、工作說明、績效評價、規章和雇傭關系的解除等。
2.制度審計
這種人力資源審計首先按照一定的程序確定需要評價的人力資源管理問題。在服務復雜性、企業內外部勞動力市場發展變化等因素一定的情況下，企業的人力資源管理實踐可以細分為不同方面來進行審計，如可以著眼于整個服務，也可以從其中的任何子集來考慮人力資源問題；對人力資源的利用，可以從雇主也可以從雇員的角度考慮。一般按照人力資源職能理論將人力資源管理劃分為人力資源計劃、招募與配置、培訓、績效管理、薪酬與激勵、人力資源信息系統等方面。
在審計領域劃定以后，人力資源制度審計主要關注以下問題：企業是否有根據目標設定的內部控制制度?對這些制度遵循得如何?是否制定了適當的人力資源政策?這些政策的實施結果是否達到了目標?典型的制度審計程序為：識別內部控制制度參數和管理目標；檢查現行制度，并確定相關控制目標；確定能夠實現控制目標的期望控制制度；將現行制度與期望制度進行比較；對控制制度進行測試；在對審計證據進行分析綜合的基礎上，就控制制度是否為有效控制提供了制度保障以及在實際中是否得到了遵守等做出評價。
制度審計的目標是確定企業是否建立了能夠確保人力資源得到經濟、有效利用的內部控制制度，檢查這類制度的實施狀況，并針對不足之處提出改進意見和建議。人力資源管理制度審計的隱含假設是存在最佳管理實踐，如果依照最佳管理實踐確定的制度或公認管理原則能夠有效地付諸實施，人力資源管理職能就有可能經濟、高效地發揮作用。因此，Collins（1997）認為，有助于實現績效目標的管理原則包括公平對待雇員，經濟、有效地管理雇員，掌握全面、可靠的雇員績效信息，識別未能實現預期績效的雇員和根據績效進行適當的激勵。
3.績效審計
績效審計是指通過定量或定性分析，審查和評價企業人力資源管理活動的績效，并提出改進意見或建議，以促進人力資源管理和企業績效改善的審計過程?？冃徲嬯P注的焦點，就是人力資源管理在企業運營中的地位和作用。人力資源管理在企業內部（為其他部門提供服務）和企業整體兩個層面上發揮作用。前一層面上的績效評價即將人力資源管理部門作為一個生產服務單位，考察其為服務對象（顧客）提供人力資源管理服務的經濟性、效率性和效果性，相關審計評價方式是顧客滿意度審計。在考察人力資源管理對企業總體績效的作用和影響時，往往進行人力資源管理功能審計。
人力資源管理功能審計主要關注相關程序是否得到充分運用，是否正確地發揮了作用，也就是檢查目標和程序之間的關系是否合理，是否呈現最佳的成本效益關系。其審計步驟為：首先，對人力資源管理領域進行劃分，并設定適當的績效指標。其次，獲取被審計單位的績效數據，通過將績效數據與同類企業、歷史或行業的平均水平等基準進行比較，來判斷企業績效管理的薄弱環節，并提出改進意見和建議。
由于很難全面獲得有關企業人力資源管理績效的量化信息，而且很難定量分析人力資源管理活動對企業績效的貢獻程度，因此通常采用一種依賴定性分析、將顧客的主觀評價與定量分析相結合的顧客滿意度審計方法。這種審計方法強調人力資源管理部門對企業其他部門的服務作用，從投人、產出和滿足顧客需要等角度評價企業人力資源管理的績效。其基本理念是，所有人力資源管理活動都能夠被理解為投入、產出和顧客三者相互作用的過程，強調顧客對人力資源管理績效評價的參與。
4.價值導向審計
價值導向審計的基本指導思想是，人力資源管理是為企業的特定價值目標服務的，通過將人力資源管理的期望結果與實際情況進行比較，可以得出企業人力資源管理的薄弱環節，從而有針對性地制定改進計劃。這種審計的一般程序為：首先，識別并確定企業的目標價值及其期望狀態，可以同時或順次確定企業人力資源管理各專項內容的期望狀態。其次，通過一定的技術方法，如生產技術準備審計中的技能和知識應用矩陣，對比分析企業現狀與未來期望的差距。最后，根據差距分析，制定未來行動計劃（參見圖2）。這種審計的具體形式有生產技術準備審計、企業能力審計、戰略貢獻審計等。
例如，福特公司北美分公司開發了以下生產技術準備審計程序：首先，由高層管理者和關鍵員工審定企業所需的能力、技能、知識、方法、程序和技術。其次，設計能力清單，對審計涉及的員工進行調查。運用數據分析技術和知識應用矩陣，來界定企業內部的人力資源資產和負債。將雇員區分為知識資產、知識負債、知識保留者和非直接潛力者四種。如果某企業的員工大多處于知識資產象限（擁有知識并且所在崗位能使其“學以致用、人盡其才”），那么該企業就屬于技術具備型組織（technologiocallvreadyorganization）。最后，通過審計，就企業如何增加知識資產象限的人員以成為技術具備型組織提出改進計劃。
Ulrich和Smallwood（2004）認為，能力是企業最關鍵的無形資產，是雇傭、培訓、激勵、信息溝通和其他人力資源管理活動的產出，代表人力資源被整合利用的方式。他們將企業能力分為速度、創新、領導、學習、效率等11種構成要素，認為能力審計的基本程序依次為確定審計范圍和內容；收集當前和所需的能力數據；分析數據以識別管理者應當關注的關鍵能力；針對能力差距，制定并實施適當的行動計劃，引導能力的形成并促進能力的提高。
通和其他人力資源管理活動的產出，代表人力資源被整合利用的方式。他們將企業能力分為速度、創新、領導、學習、效率等11種構成要素，認為能力審計的基本程序依次為確定審計范圍和內容；收集當前和所需的能力數據；分析數據以識別管理者應當關注的關鍵能力；針對能力差距，制定并實施適當的行動計劃，引導能力的形成并促進能力的提高。
（二）四種審計的利弊分析
合法性審計具有較為長久的歷史淵源，“人力資源審計”最初就是從法律視角提出的，后來才在實踐中逐漸發展成一種獨立的審計。合法性審計關注企業人力資源管理活動遵循現行法律政策的狀況，是對企業在防范與雇傭相關的風險方面所做工作的評價，其特點就是采取全面排查（WOrk－through）法。具體內容包括計劃審查、應用方法審查、結果審查，其目的是為企業經營活動創造良好的法律環境，降低和避免因雇傭關系不當而產生法律風險和訴訟費用。雖然合法性審計在經營和戰略方面的適用性不大，但卻是人力資源審計的基礎。
制度審計主要關注現行內部控制制度的充分性及其執行程度，試圖通過審查人力資源管理內部制度的建立及執行情況，來評價企業人力資源管理活動對企業績效和價值的影響。制度審計的優點在于，它關注制度的設計和整合，有助于促進管理的公平性。但現實中是否存在最佳管理實踐，這一點在管理學界仍然存在爭議。此外，這種審計并不評價制度績效，沒有充分關注績效和目標的實現，而是過多地強調人力資源管理績效與企業績效的強相關性（Dolenko，1990），更糟的是，這種審計有可能僅流于形式，為了證實而證實。同時，大量的實證研究表明，人力資源管理實踐本身并不直接對企業績效產生顯著的影響，而是通過組織學習及其所產生的知識能力等間接作用于企業績效。
績效審計注重以定量績效指標為基礎的對比分析，重視結果比較，而不關注過程。其審計難點在于，很難建立有效、可靠的企業績效考核指標。但是一旦克服了這些難點，這種審計的許多優點便顯而易見。首先，由于它注重績效指標的收集和分析，因此可以避開最佳管理實踐假設。其次，它從人力資源顧客（利益相關者）需要的角度選取績效指標和建立績效基準數據庫，因此有較強的現實性。再者，這種審計可以從整個企業、人力資源管理部門和個人三個層面審查人力資源管理績效，同時也可以對全部或部分人力資源管理活動進行審查，因而具有較大的靈活性。從目前看，這種人力資源審計已成為人力資源審計的發展趨勢。
價值導向審計直接關注企業某一時期人力資源管理的特定價值目標，如戰略、知識能力的提高等，具有較強的目的性和效率性。但是，這種審計沒有全面考慮企業人力資源管理的程序及其內容，在促進企業人力資源管理的改善上缺乏系統性。如從具體形式上看，戰略審計克服了績效審計在戰略領域適用性上的缺陷，但它側重于靜態審計，在戰略轉移和多元化的現代管理環境下，對企業戰略的支持性評價仍顯不足。此外，戰略導向與企業績效的關系仍未得到驗證；有些企業并沒有制定戰略，而有些企業雖然制定了戰略，但其戰略可能是錯誤的，因此，很難通過這種審計來促進企業人力資源管理的系統改善。其次，人力資源管理在現代企業中的作用是多樣化的，從中選取特定的價值目標需要一定的理論作為支撐，而這種審計在確定價值目標時往往以企業的實際需要為依據，在理論論證方面顯得不充分，沒有形成系統的理論分析框架，因此很難具有較大的推廣價值。
四、對我國開展人力資源審計活動的啟示
毋庸諱言，我國的人力資源審計目前尚處于初級階段，國外人力資源審計方面豐富的理論成果和實踐經驗可以為我國開展人力資源審計提供以下啟示。
（一）確立以合法性審計為基礎、以績效審計為核心的人力資源審計模式
在我國，績效審計已成為政府審計發展的主導方向，但同時公共部門人力資源審計并沒有受到理論界的足夠重視，這不能不說是我國審計發展的一個缺憾。從發達國家的政府績效審計實踐來看，發達國家都將人力資源審計作為政府績效審計的一個重要方面。國內理論界有一種觀點認為，人力資源會計報表是人力資源審計的基礎，然而，人力資源審計是否應當以這種會計計量為依據是值得商榷的。美國會計師協會（AmericanAccountingAssociation）1974年針對這個問題進行了研究，并且在研究報告中指出：“人力資源會計應當被認為是企業管理員工的一個重要組成部分……其目標不止是要說明，而更應該是提高企業員工對組織、社會和經濟福利的貢獻?！?003年加拿大和英國進行的一項調查顯示，人力資本計量信息報告的關鍵在于，向高層管理人員提供有關人力資本運用經濟性和效率性，以及人力資源管理對企業戰略支持的信息。因此，人力資源審計應當強調人力資源管理對企業管理和企業績效改善所起的作用，而不是提供人力資本價值方面的信息。開展以合法性審計為基礎、以績效審計為核心的人力資源審計，應當是一種符合我國企業和政府部門客觀需要的發展方向，也是我國發展政府績效審計和促進企業管理水平提高的客觀要求。
（二）人力資源績效審計的指標體系設計
人力資源績效指標的開發應當在企業、人力資源管理部門和員工三個層面上進行，科學的績效指標要求我們根據不同的人力資源顧客和不同的評價層次，確立不同的績效指標內容。指標開發的方法既有基于傳統投入產出模型的規范分析，也有實證檢驗。如Gomez－Mejia（1985）的實證研究表明，有效的高質量人力資源審計應當包括勞動力流動、配置及就業公平，報酬及獎勵，管理者行為，勞動關系，健康與安全，職業生涯，培訓及發展，績效評價以及政策和程序等維度。Brown（1999）認為，通常用來評價企業人力資源績效的指標（如離職率、受教育水平、培訓參與率、計劃目標完成度等）實際上并不能測度人力資源管理的價值和績效。Brown提出了一個包括工作年限、職位水平、績效等級和所負責的任務或職位的數量及種類四項內容的人力資本簡單計量指數模型，并在此基礎上建立了復雜模型。
（三）審計指標的確定
人力資源管理的戰略依存理論認為，人力資源管理部門的擴張及其活動領域的拓展，在一定程度上是對企業外部環境變化的結構性回應（Jacoby，1983：26l～282；Kochan和Cappelli，1984：16～39）。人力資源管理環境的開放性特征，決定了人力資源審計指標的多樣性。不同的人力資源顧客對人力資源管理有不同的期望，因此要求的標準也不同。從影響因素來分析，企業人力資源績效審計并不存在硬性指標。因此，人力資源審計指標具有開放性、多維性、可塑性等特征。從內容看，審計指標可以是國家法律法規規定的要求，可以是計劃目標、歷史或先進的績效基準，也可以是人力資源顧客（利益相關者）的主觀期望。在實際中，審計指標應當根據具體的審計目的和內容來確定，審計人員可以通過與被審計單位協商來確定或尋求雙方都能接受的指標體系。
關鍵詞：領導干部；經濟責任審計；審計評價
1經濟責任審計存在的問題
1.1對經濟責任審計認識不夠
不同部門對經濟責任審計的認識不同，客觀上造成經濟責任審計難以開展。從經濟責任審計制度定位上看，有人認為經濟責任審計在干部監管中發揮有限的作用，既是經濟監督又是行政監督，領導干部經濟責任審計的行為受多方面行為規范的制約，由此形成道德、政治、經濟等各方面公共責任與控制有機結合的監督體系，各種責任交織一起，很難把握準經濟責任審計的地位。但社會大眾及有關部門對領導干部經濟責任審計定位過高，而將審計結果的運用簡單化、絕對化，影響了經濟責任審計工作的開展。
1.2審計時間不足。審計力量有限
經濟責任審計是一項時間跨度大、工作量重、時限緊迫的綜合性審計工作。由于很難預測組織、人事部門委托審計的時間，不能列入審計工作計劃內，經濟責任審計的內容和范圍較廣，而審計時間要求往往比較緊，要準確界定領導干部的責任，實事求是地評價干部的工作業績，在有限的時間內就很難達到目的。還有一些審計工作是臨時交辦的，審計時間與會計決算期也不一致，基層審計人員任務繁重，加上目前高素質的審計人員較少，這使審計力量受到限制。
1.3審計人員素質不高
經濟責任審計的高要求、高難度與審計人員素質要求方面存在很大差距。審計結果很大程度上取決于審計資料的占有和對宏觀經濟形勢下領導干部行為的判斷。這就要求審計人員要具備多方面的知識，而我們相當審計人員的素質還達不到這個要求，存在的主要問題是文化知識、理論水平和業務技能偏低，專職人員少，兼職人員多，缺乏必要的審計專業知識和技巧，但需要審計的項目眾多，往往在審計委托書下達后臨時組建審計小組，很難保證審計人員的質量。
1.4經濟責任審計評價難
經濟責任審計報告的核心內容是評價被審計領導干部的經濟責任，評價的準確、恰當、公正、客觀與否，直接關系到審計質量和風險。由于經濟責任審計內容的廣泛性，它包含了財務、法紀和績效等各方面的內容，綜合性很強。審計評價的內容、目的、要求不明確，沒有一個統一的評價標準，給審計工作帶來很大的隨意性和伸縮性，使審計評價難度增加。
1.5審計結果運用較差。重視不夠
審計結果運用主要是組織、人事部門和紀檢部門的工作范圍，客觀上造成了審計與結果運用的分離。審計機關要應付過多的審計項目，沒有運用好審計結果，雖然工作上付出很多，但是收效甚微。經濟責任審計在結果運用方面主要存在以下問題：審計結果的利用率低，“先離任后審計”的現象普遍存在，造成審計結果報告滯后于組織部門選拔、任用干部，用人和審計脫節；黨委政府及其相關部門領導干部對審計結果的態度，多年的審計實踐已充分證明，若得不到當地政府及其相關部門領導干部的重視，審計結果很難以得到有效運用；審計結果的不公開不透明，審計結果運用缺乏標準，對審計結果的有效運用也會帶來不利影響。
2改善經濟責任審計的對策
2.1提高認識，完善相關的規章制度
要搞好經濟責任審計，提高認識是關鍵，必須加強法律法規方面的宣傳，提高各級領導干部對經濟責任審計必要性和重要性的認識，營造一種制度化、規范化的工作氛圍，促使各級領導干部解放思想，轉變觀念，正確認識到經濟責任審計是加強領導干部隊伍建設的一項重要措施。同時中央及各級部門要高度重視經濟責任審計相關規章制度的完善工作，根據實際情況出臺了一些新的制度、規定和辦法。對審計結果運用中各機關的職責做出了明確規定，建立和完善了經濟責任審計結果公告制度、運用反饋和檢查制度、運用情況督查制度，以有效地促進經濟責任審計工作的規范化、科學化。
2.2提高審計人員素質
經濟責任審計是一項政策性和專業性極強的審計工作。實踐證明，保證審計工作質量的前提是提高審計人員的政治素質和業務素，加強對審計人員自身執政能力的培養。各級單位部門要選派那些經驗豐富，具備相應的技術資格和業務能力的審計人員充實審計隊伍，還要加強對審計人員的后續教育與培訓，使審計人員形成一種基本的職業意識，這種職業意識應隨著經濟責任審計的職業化規范的健全而逐步強化，將審計人員從行為的強化延伸到思想意識上的強化，保證審計的獨立性。
2.3合理利用審計力量
經濟責任審計的工作量較大、時間要求緊，在保證審計質量的前提下，必須合理運用審計力量才能提高工作效率。首先要加強部門之間的協調與配合，共同做好經濟責任審計工作。各級領導干部的重視和被審計單位有關人員的積極配合，是開展好經濟責任審計工作的基本保證。其次要加強經濟責任審計的計劃性，妥善處理工作任務較重與審計力量有限的矛盾，合理安排、統一組織。再次要對審計工作進行合理分工，充分發揮內部審計機構和社會審計組織的作用，提高審計質量。
2.4規范審計評價
建立一套科學、合理、便于操作的審計評價指標體系，是一個可行的方法，但要考慮到目前審計機關的工作量，并圍繞審計目標、被審計人的經濟責任和不同單位或部門財政財務收支活動的實際情況來設計、實施。要做好審計評價工作，必須堅持客觀全面、實事求是的原則，重要的是在進行審計時，要遵守黨和國家制定的各種法規、經濟政策、規章制度等，也要遵循從事經濟活動處理經濟信息的各種理論上的原則、程序和方法，以及社會公認的一般慣例以及科學上、職業上的規則等。審計評價必須突出重點，結論要恰當、準確，不至于引起誤解。
2.5重視審計結果運用
關鍵詞：人力資本有限理性經濟人審計合謀人力資本產權審計制度安排
會計師事務所是一典型的“人合”企業，人力資本作為一個“人合”企業的立家之本，他在審計執業過程中有什么樣的行為特征應是被重點關注的。傳統經濟學認為，有什么樣的制度，就有什么樣的行為，汪丁丁認為接下來的話就是，有什么樣的行為，就有什么樣的制度，這在新制度經濟學的研究內容中有深刻體現。具體到審計中，現行審計制度安排必然會影響與約束人力資本的載體——審計師在審計過程中的行為，相應地，審計師不僅會在既定的制度安排約束下進行追求經濟利益、規避風險的審計活動，同時會通過自己的行為影響支撐性的制度安排，使得審計制度安排發生變化，之后又對制度安排的變化做出反應，這是一個不間斷的過程。
本文中，我們只把經理級以上人員列為人力資本，因為只有經理級以上人力資本的審計行為特征才有可能影響到審計制度安排，而一般的審計人員只是承擔一些簡單的程序性工作，不能充分體現人力資本的審計行為特征及對審計制度安排的影響。同時我們把人力資本分為兩類：非合伙人——單純人力資本所有者，與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體，文中有時統一以“審計師”來代替這兩類人力資本。
一：人力資本是有限理性經濟人及對審計制度安排的影響
傳統經濟學理論中，經濟人完全理性和自利性是兩個基本假設，這兩個假設的合乎邏輯的推論，是人們會合理利用掌握的信息來預估將來行為所產生結果的各種可能性，然后最大化自己的期望效用。但現實生活中，人在復雜環境和不確定因素下進行決策時，不會對自己的決策進行理性計算，也沒時間和耐心去考慮各種行為結果的概率問題，在面對復雜情景和問題時會采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進行決策，因而決策的非理性是存在的，也就是說，人是有限理性的，不是完全理性的，這就是行為經濟學對傳統經濟學的挑戰。同樣，會計師事務所的人力資本載體——審計師也是有限理性的，同時也是一個經濟人，在現階段還沒達到“道德人”的境界，盡管他有一些并不是“經濟人”假設所能解釋的一些“道德”行為，如大多數情況下會遵守審計準則、法規進行審計，有一定的社會責任感和一些施善行為。既然審計師是有限理性的經濟人，那么在現行審計制度安排下，審計師在審計過程中不能完全理性地拒絕被審計單位的“利誘”而堅持原則，與被審單位管理當局的審計合謀有時就不可避免了。如前所述，人力資本主體可以分為兩類，參與審計合謀的人力資本主體不同，對審計制度安排的影響就不一樣，下面分單純人力資本參與的合謀和合伙人（即整個事務所）一起參與的合謀及各自對制度安排的影響。
1．單純人力資本參與的審計合謀及對審計制度安排的影響
被審單位委托會計師事務所進行審計，事務所的合伙人便會委派項目經理帶隊審計，此間有兩層委托關系：被審單位委托事務所，事務所委托項目經理，其間存在的信息不對稱變得更加嚴重。審計師是有限理性的經濟人，存在一定程度的“逆向選擇”和“機會主義”傾向，當被審單位拋出“誘餌”引誘審計師共謀時，審計師此時會進行合謀與否的決策。據行為經濟學理論，人們進行決策時，容易給高概率發生的事件賦予較高的權重，而給低概率發生的事件賦予較小的權重，于是往往將極小概率的事件看成不可能，而將極大概率發生的事件看成是確定，而極小與極大概率又取決于個體的主觀印象。審計師進行合謀與否的決策時，他會根據現實中這種“損人利己”的合謀被發現曝光的比例很小而存在一種僥幸心理，，認為合謀被發現的機率極小而將其看作不可能，同時他的有限理性不能讓他清醒地意識到合謀一旦被發現的嚴重后果，就算被發現，由于現階段對違法行為的處罰較輕，合謀的收益大于合謀的成本，審計人員的“經濟人”特性便會讓他作出合謀的決定，于是他會向信息不充分的合伙人隱瞞審計風險，與被審單位一起騙取“無保留”的審計報告。
審計人員為什么會參與審計合謀？這反映了審計制度安排的什么問題？審計人員的有限理性經濟人特征（內因）是我們無法改變的，但可以通過制度的安排（外因）來改變審計人員做決策時的考慮因素及其權重，從而減少審計合謀的發生。據行為經濟學理論，額外財富的邊際效用在人富裕時會低于貧窮時的邊際效用。審計合謀審計人員將得到的報酬就是一種額外財富，此時，即使富裕的CPA與貧窮的CPA一樣只具有有限理性，但這筆額外報酬對富裕的CPA沒有很大的邊際效用，從而沒有那么大的誘惑力而導致審計師合謀，這時被審單位就得加大“賄賂金”才有可能“打動”富裕的CPA，從而加大了被審單位的合謀成本，當“賄賂金”大到等于或大于合謀能給被審單位帶來的“利益”時，被審單位便沒有動機合謀，合謀自動中止。從這看出，提高CPA的薪酬待遇，讓他們成為富裕的CPA，可提高CPA的“免疫力”，從而減少合謀的發生。這就要求合理化事務所內部收益分配機制，提高新酬待遇，讓CPA的利益與整個事務所的利益相掛鉤，一榮俱榮，便不會出現CPA為了自己的私人利益而向合伙人撒謊，欺騙合伙人。另一方面，法律法規應加重CPA的個人審計責任，加大合謀一旦被發現的懲罰，提高CPA合謀的成本，此時被審單位若想合謀，就必須提高“賄賂金”以彌補審計師冒的高風險，從而加大了被審單位的合謀成本，合謀便不會那么容易發生。此外，相關部門要加強審計的監管，加大上市公司審計的復查力度，使審計合謀案件“曝光”機率大大增加，從而改變審計人員主觀印象中的審計合謀被發現的概率極小，起到警戒作用，讓審計人員不敢輕易合謀。
2．非人力資本與人力資本所有者共同參與的審計合謀及對審計制度安排的影響
若事務所委托的CPA足夠忠誠，他會如實將發現的問題“稟告”事務所的非人力資本與人力資本集合體——合伙人，這時，合伙人的有限理性經濟人特征便起作用了?，F行審計制度安排實質是：由被審單位管理當局聘請事務所審管理當局自己，那么，事務所面對自己的“上帝”——客戶的不當請求時，他的“經濟人”特征使得他不能斷然地拒絕這種請求，否則不但得不到“合謀金”，以后的合作關系也就終結了。同時，現時大部分事務所的組織形式為有限責任制，且注冊資本金要求低，那么事務所與被審單位的合謀一旦被發現所需承擔的只是有限責任，最多讓事務所倒閉，而不會危及到合伙人未投入到事務所的私人財產，于是合伙人的“理性經濟人”特征容易使他接受合謀，同時，他的“有限理性”不會讓他有完全的理性認清形勢，不會讓他有足夠的社會責任感從維護公眾利益出發而拒絕合謀。
審計合謀的頻繁發生，企業管理當局利益不斷上升，但這種利益的上升是以其他企業利益相關者利益受損為代價的。據吳聯生的“利益協調論”，利益相關者之間現有的利益關系一旦發生變化，便產生了新的沖突，便會破壞目前審計制度安排的基礎——審計域秩序，從而要求利益相關者達到新的納什均衡，產生新的審計域秩序，從而導致審計制度安排的變遷?！皩徲嬛贫劝才攀且粋€利益相關者利益協調的過程，它因利益相關者的利益關系變化而變化”（吳聯生，《審計研究》，2003），由于審計合謀的不斷出現，目前的審計制度安排至少需要進行以下兩方面的變化：（1）審計委托權由證監會掌管
注冊會計師對企業經營者的審計，事實上接受的不是社會公眾的委托，更不是股東或經營者的委托，而是政府的委托。因為政府的合作廣度最大，所以有權進行委托，同時政府規模有限，所以應該進行委托（吳聯生，《審計研究》，2003）。這是社會審計最根源的本質，是我們肉眼所不能直接看到的，我們目前看到的就是股東進而演變為管理當局委托CPA進行審計，從而容易導致審計合謀。既然CPA實際上接受的是政府的委托，那么在形式上，至少在第三者看來，也應該由政府進行委托。目前誰最具有優勢代表政府來執行審計委托權呢？證監會。它本身就是一個政府機構，是上市公司的監管機構，具有信息優勢，可以代表政府委托CPA，從而改變目前事務所對被審單位管理當局的依附地位，減少審計師“被逼無奈”進行合謀的發生。
（2）事務所組織形式由有限責任制逐步過渡到合伙制
目前，大多數事務所實行有限責任制，有限責任制事務所破產所造成的損失卻可能遠遠小于事務所與管理當局合謀所帶來的合謀收入，于是，事務所容易與管理當局合謀?，F在，把事務所的經濟體制從“有限責任制”轉變到“無限責任制”是很多學者所推崇的，無限責任制加大了事務所的法律責任，合謀一旦發現，合伙人可能就面臨傾家蕩產的風險，使得事務所合伙人進行合謀決策時不得不加大對合謀成本的考慮，他的“經濟理性”又會促使合伙人不會輕易進行合謀，從而有效減少了合謀的發生。
在此基礎上，王善平還提出合伙人必須是德高、足資、多才的CPA，才能有效減少審計合謀的發生。德高，從道德品行上保證合伙人不會進行審計合謀；足資從物力資本上保證合伙人不會輕易用自己足夠多的私人財產作賭注而去進行審計合謀；多才的CPA要求合伙人是審計行業的專家與行家，那么他手下的審計人員的“逆向選擇”能被合伙人識別，從而也制止了單純人力資本參與的審計合謀。
二：人力資本在審計行為中的產權特征及對審計制度安排的影響
人力資本產權是市場交易過程中人力資本所有權及其派生的使用權、支配權和收益權等一系列權利的總稱，從某種意義上說，人力資本產權是一種行為權，這組行為權利是人力資本產權主體的意志體現，以至于出現了產權殘缺時，產權的主人可以拒絕使用其人力資本為別人服務。審計師作為人力資本的載體擁有人力資本所有權，他將這種所有權與非人力資本所有者（同時也是人力資本所有者）進行合作，形成了現代意義上的獨立審計：人力資本與非人力資本的特別契約。這個公共合約即事務所又是周其仁所說“市場中的企業－一個人力資本與非人力資本的特別契約”中的特殊，它對人力資本具有更大依賴性，從而人力資本的產權特征影響更明顯。
如經濟學家周其仁所說，人力資本產權具有兩大特征：第一，人力資本天然屬于只能屬于個人；第二，人力資本的運用只可“激勵”不可“壓榨”。正是事務所包含了人力資本，其產權特征使得這個企業契約是一個“不完全契約”。受有限理性和高交易成本的限制，這個契約雙方——合伙人和單純人力資本無法在事前就可能影響雙方關系的所有未來事件達成一致，各方只有在合約的發展階段上明確或默契地對出現的新問題達成一致，在此期間，雙方的談判是連續不斷地進行的。由于事先不能明確界定所有交易條件，那么在合約的執行過程中就具有極大的隨意性與自主性，特別是人力資本產權的所有者——審計師對自身所擁有的人力資本的開發利用程度。當人力資本對自己的所得與付出滿意時，就會越干越起勁，不需監督也能自覺地努力，相反，若不滿意，他就會偷懶，省略必要的審計程序，更不會積極的創新。人力資本是需要激勵的具有創造性的能動資本，審計師同樣如此。若合伙人對其激勵不當，就有可能導致人力資本產權的“殘缺”，產權的主人——審計師就把自己的才能“關閉”起來，默默無聞，沒有創新，人力資本的經濟價值得不到充分利用甚至浪費。
理解了人力資本的產權特征，我們就不難理解“激勵理論”。人力資本是企業創造價值的主體，特別在事務所中，離開人力資本就無法繼續生存下去，只有建立合理的激勵機制，提高人力資本所有者的積極性，讓他對自己的“資本”不加保留的加以利用，進行創新，才能增加事務所的價值。其實，事務所合伙人是那個決定人力資本所有者是否打開以及打開多少智慧大門的守門人，他只要用對了激勵手段就能“控制”人力資本所有者。事務所的人力資本是事務所獲得盈余的根本來源，但是，若不對人力資本的所有者進行適當的控制，引發事務所最終風險的也會是人力資本。象畢馬威去年的銷售濫用非法避稅產品案件，差點就使得“四大”減少為“三大”，就是由于創新過度沒有節制變成了冒險。因而事務所在建立合理的激勵機制鼓勵人力資本創新同時，約束機制也是必不可少的。
參考文獻
[1]周其仁.市場里的企業：一個人力資本與非人力資本的特別合約[J].經濟研究,1996,6：71－80
[2]王善平.會計師事務所合伙人制度中的私人財產與創新能力[J]，2005，
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[3]吳聯生.利益協調與審計制度安排[J].審計研究，2003，2
