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一、兩類股權投資收益的稅務處理比較
(一)兩類收益的收入性質分析
1 權益性投資收益
《企業所得稅法實施條例》第十七條規定，企業所得稅法第六條第(四)項所稱股息，紅利等權益性投資收益，是指企業因權益性投資從被投資單位取得的收入，因此，投資者通過股權投資從被投資企業所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息、紅利性質的投資收益，屬于權益性投資收益。
2 財產轉讓收入
《企業所得稅法實施條例》第十六條規定，企業所得稅往第(三)項所稱轉讓財產收入，是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。因此，轉讓長期股權屬于財產轉讓收入，投資人最終轉讓或處置股權時所獲得的收益，通常在轉讓長期股權、被投資單位清算、發生重組時產生。
被投資單位清算時，投資方分得被投資方剩余財產時，包含兩類性質的收益，即權益性收益和轉讓所得?！镀髽I所得稅法實施條例》第十一條第二款規定，投資方企業從被清算企業分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產轉讓所得或者損失。
發生重組時，根據《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)規定，一般重組要將股權處置進行相應股權轉讓或清算的所得稅處理；而特殊重組中，新取得股權的計稅基礎要以其原持有股權的計稅基礎來確定。對交易中的股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
因此，企業重組需進行股權轉讓或清算處理時，投資方因重組涉及的長期股權投資讓渡而取得的支付對價，也包含兩類性質的收益，即權益性收益和財產轉讓所得。
(二)納稅義務發生時間分析
1 權益性投資收益
《企業所得稅法實施條例》第十七條規定；股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。
《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規定，企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。
因此，投資人在持股期間作為股東從被投資企業分得的收益，因以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。
2 股權轉讓所得
《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規定，企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效，且完成股權變更手續時，確認收入的實現。也就是說，股權轉讓所得納稅義務發生時間的確定，應以股權變更登記為準。即使股權轉讓合同已經簽訂，只要股權變更登記沒有完成，企業不需確認股權轉讓所得。
(三)計稅依據的分析
權益性投資收益，計稅依據系被投資方作出利潤分配決定時，投資方享有的股息、紅利金額。
股權轉讓的計稅依據為轉讓收入扣除投資資產成本后的余額，即股權轉讓所得，國稅函[2010]79號文第三條規定，轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。
《企業所得稅法實施條例》第七十一條第二款及第三款規定，企業轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。投資資產成本為購買價款或該資產的公允價值和支付的相關稅費。
(四)納稅待遇分析
1 符合條件的權益性投資收益享受免稅待遇
《企業所得稅法》第二十六條規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。即符合以下兩個條件：(1)居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。(2)居民企業連續持有其它居民企業公開發行并上市流通的股票超過12個月取得的投資收益。
2 轉讓所得需全額一次性繳納企業所得稅
企業所得稅法規定，財產轉讓所得則需要全額計入轉讓方的應稅收入繳納企業所得稅，因此，股權轉讓所得需全額繳納企業所得稅，不存在享受稅收優惠。
原稅法規定企業在一個納稅年度發生的轉讓、處置持有5年以上的股權投資所得、占當年應納稅所得50％及以上的，可在不超過5年的期間均勻計人各年度的應納稅所得額。但新稅法實施，新發生的上述業務原則上應在實際發生年度一次性計人當年應納稅所得額計算繳納企業所得稅。《國家稅務總局關于企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》(稅務總局公告2010年第19號)一文，明確企業取得財產(包括各類資產、股權、債權等)轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計人確認收入的年度計算繳納企業所得稅。
3 需要區分權益性投資收益和轉讓所得的情形
(1)被投資單位清算時
被投資單位清算時，投資方分得被投資方剩余財產時，根據《企業所得稅法實施條例》第十一條第二款規定，投資方企業從被清算企業分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產轉讓所得或者損失。另根據《關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]60號)第五條第二款規定，被清算企業的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。
因此，因清算而處置股權，應按實施條例及財稅[2009]60號文規定處理，區分轉讓所得與股息所得，簽字全額繳納企業所得稅，后者可享受免稅待遇。
(2)企業發生重組時
投資人股權轉讓涉及企業重組情形時，根據財稅[2009]59號文規定，一般重組
要將股權處置進行相應股權轉讓或清算的所得稅處理，需要確認股權轉讓所得的，按轉讓收入減除股權投資成本等后余額計稅，不區分轉讓所得與權益性投資收益。需要按清算進行所得稅處理的，按財稅[2009]60號文規定處理區分轉讓所得與權益性投資收益。
(五)企業所得稅納稅申報表及附表填報比較
1 股息、紅利等權益性投資收益的填報
納稅人享有的股息、紅利等權益性投資收益在附表五《稅收優惠明細表》第3行和附表十一《長期股權投資所得(損失)明細表》中第8、9列填列。
附表五《稅收優惠明細表》第3行“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益”：填報居民企業直接投資于其他居民企業所取得的投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行井上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
附表十一《長期股權投資所得(損失)明細表》中第8、9列填列：對于符合稅收免稅規定條件的股息紅利，填人第8列“免稅收入”，不符合的填人第9列“全額征稅收入”。
上述符合條件的股息、紅利等權益性投資收益，最終通過系統邏輯關系在企業所得稅納稅申報表主表的第17行“免稅收入”中反應。
2 股權轉讓所得的填報
納稅人因收回、轉讓或清算處置股權投資時，轉讓收入扣除相關稅費后的金額在附表十一《長期股權投資所得(損失)明細表》中第11列填列；
納稅人因收回、轉讓或清算處置股權投資時按照國家統一會計制度核算核算的投資轉讓成本的金額在《長期股權投資所得(損失)明細表》中第12列填報，
納稅人因收回、轉讓或清算處置股權投資時的投資轉讓的稅收成本在《長期股權投資所得(損失)明細表》中第13列填報，
通過填報后，第14列反應了會計上的股權轉讓所得，第15列反應了稅法上的股權轉讓所得，第16列反應了兩者的財稅差異金額，通過邏輯關系上述財稅差異金額反應在附表三《納稅調整項目明細表》第47行“6，投資轉讓、處置所得”中。
總之，納稅人2010年進行企業所得稅匯算清繳時，對從被投資單位取得的收益，務必認真分析收益的性質及納稅義務發生時間，從而正確進行稅務處理和填報，避免納稅風險。
二、兩類股權投資收益的若干實務問題
(一)權益項目轉增資本的稅務問題
案例：某內資企業注冊資本1000萬，有三位股東：股東甲(境外非居民納稅人)、乙(境自然人)及丙(內資企業股東)，分別占股本15％，20％，65％。2010年10月經股東大會決議，決定將未分配利潤1000萬對其股東甲、乙及內資企業股東丁實施分紅，并將盈余公積500萬轉增股本。按持股比例分別增加股本75萬、100萬和325萬。2010年12月完成增資相關手續，并支付了分紅款。
盈余公積轉增股本，對不同性質的股東，稅務處理是否相同，當然是不同的。稅務處理上將轉股視為兩個交易事項來處理，第一步是先分紅，第二步是用分紅去投資。因此，轉股首先應確認分紅，股東視為取得分紅，按權益性投資收益稅務處理。再將分紅作為投資，增加計稅基礎。內資企業股東而言是免稅收入；對境外非居民企業股東，新《企業所得稅法》實施后，對居民企業和非居民企業股東來源于居民企業的股息、紅利，采取不同的稅收待遇，對于非居民企業股東分得轉增注冊資本的部分，按照“股啟、紅利等權益性投資收益”征收企業所得稅，由被投資方代扣代繳。對境自然人股東。根據國稅函[1998]333號文件明確未分配利潤、盈余公積轉增資本要視同分紅，交納個人所得稅。
(二)固定分紅的稅務處理
企業為了吸引投資者，樹立公司良好的形象，往往約定以固定紅利分配給投資者，那么約定固定紅利是否可以享受免稅優惠呢?筆者認為，以固定紅利分配，必然和賬面計算紅利存在差異，如被投資方超出本企業創造利潤總額進行分配，凈資產會大大降低；如被投資方低于本企業創造利潤總額進行分配，大量盈余會被保留。從企業最終清算角度來看，被清算企業的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得，因此，如被投資方低于本企業創造利潤總額進行分配，大量盈余最終體現在剩余資產中，但該部分盈余仍能確認為股息所得，仍享受免稅待遇；如被投資方超出本企業創造利潤總額進行分配，清算時剩余資產減除股息所得后的余額，超過股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得。由于投資期間股息分配過多，會導致最終余額減少，則投資轉讓所得可能就更大。前期的免稅導致后期可能增加資本利得而被征稅，從這個角度說，企業實際井未減輕稅負。股東分紅對投資企業而言雖然總體上來并沒有減輕稅負，但如果享受免稅待遇，存在濫用免稅條款的嫌疑。因此，筆者認為固定分紅不能享受權益性投資收益免稅待遇。
(三)股權轉讓所得一次性繳納企業所得稅的銜接問題
稅務總局公告2010年第19號明確，企業取得股權轉讓收入應一次性計人確認收入的年度計算繳納企業所得稅。新法實施前發生的上述所得以及新法實施后發生的上述所得，未一次性確認納稅如何進行銜接或操作呢?
1 新法實施前發生的股權轉讓所得，仍可繼續均勻計人各納稅期間
《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題》(國稅函[2009]98號)早有規定：企業按原稅法規定已作遞延所得確認的項目，其余額可在原規定的遞延期間的剩余期間內繼續均勻計人各納稅期間的應納稅所得額，也就是說企業已按原稅法規定在一個納稅年度發生的轉讓、處置持有5年以上的股權投資所得、非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得和捐贈所得，占當年應納稅所得50％及以上的，其余額可在原規定的5年內的剩余期間內繼續均勻汁人各納稅期間的應納稅所得額。
一、上市公司股權收購稅務新規
財稅【2009】59號文和國家稅務總局2010年第4號公告規定企業重組業務的稅務處理有一般性稅務處理和特殊性稅務處理兩種方式，作為企業重組業務的重要形式，股權收購也根據條件的不同適用以上兩種稅務處理。
（一）股權收購的一般性稅務處理 具體如下：
（1）被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。
（2）收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。
（3）被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。
（二）股權收購的特殊性稅務處理 具體如下：
（1）被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
（2）收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
（3）收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
兩種稅務處理的根本區別就在于：特殊性稅務處理中被收購企業的股東以被收購股權的原有計稅基礎確定收購股權的計稅基礎，一般性稅務處理被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。即特殊性稅務處理中被收購企業股東在交易完成時暫不進行企業所得稅處理，而一般性稅務處理的被收購企業股東要在交易完成時確認股權轉讓所得或損失，如有股權轉讓所得則要繳納企業所得稅。
（三）適用特殊性稅務處理的股權收購條件 由于股權收購特殊性稅務處理的顯著稅負效應，國家對適用特殊性稅務處理的股權收購有嚴格規定，具體內容如下：
（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（2）收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%。
（3）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
（4）收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。
（5）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
由上可知，股權收購的所得稅籌劃就是在股權收購時構建符合特殊性稅務處理的條件，使企業股權收購適用特殊性稅務處理，而要滿足特殊性稅務處理要求，75%的股權收購比例和85%的股權支付比例是關鍵。
二、上市公司重組業務案例分析
A集團擁有的B上市公司，主要從事造紙制造和生產業務，A同時控股天山、大地、江南和華北四家非上市造紙企業。由于A集團擁有的B上市公司和四家非上市造紙企業存在同業競爭問題，A集團決定通過B上市公司定向增發將四家造紙企業的相關資產和業務注入B上市公司，以解決關聯交易和同業競爭問題。
（一）交易標的情況 A集團擁有的四家造紙企業股權比例如表1所示。
雖然A集團控股四家造紙企業，由于四家造紙企業其他股東戰略目標的差異， 天山和華北企業的其他股東同意和A集團一起將所持股份置入B上市公司，而大地和江南企業的其他股東不參與B公司的定向增發。即B公司發行股份購買的是所有天山和華北股東持有的股權，以及大地和江南A集團持有的股權。
經過分析和論證，B公司確定的資產折股定向增發方案為：B公司以10元/股的價格發行1億股普通股股票收購四家企業參與交易的股權，具體情況見表2。
本次定向增發完成后，A集團持有的B公司股份由4000萬股增加至11630萬股，所占總股本比例相應由40%上升到58.15%，不僅實現了所持造紙資產證券化，消除了同業競爭，也實現了絕對控股，并為進一步資本運作奠定了基礎。B上市公司因本次定向增發，總股本由1億股增加到2億股，造紙生產能力大幅提升，市場占有顯著增強，實現了跨越式發展。
（二）涉稅問題分析 對于上述股權收購行為，比照相關稅務規定發現：A集團轉讓所持企業股權行為可以適用特殊性稅務處理，但不是所持的每家企業股權轉讓都適用。
B上市公司用發行股票的方式購買天山、大地、江南和華北四家非上市造紙企業股權，沒有非股權支付，符合關于“收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%”。B上市公司收購天山和華北兩家企業100%的股權，收購大地企業60%的股權和江南企業70%的股權，按照關于“收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%”的規定，A集團轉讓天山和華北兩家企業股權符合特殊性稅務處理條件， A集團包括天山和華北兩家企業的其他股東獲得B上市公司發行的6200萬股股票（其中A集團3830萬股，其他股東2370萬股）計稅基礎，以該部分股權的原有計稅基礎確定，即該部分股票的計稅基礎為A集團和其他股東持有天山、華北兩家企業的原賬面成本27000萬元，該轉讓過程中的增值部分35000萬元暫時不繳企業所得稅。
由于B上市公司只收購了A集團持有大地60%股權和江南70%股權，上述股權比例均達不到75%的股權收購比例要求，A集團對大地和江南企業股權轉讓行為不符合特殊性稅務處理，只能按照一般性稅務處理要求，確認股權轉讓所得12000萬元，相應繳納企業所得稅3000萬元。
三、上市公司重組稅收特點分析及稅務籌劃
如果從天山、大地、江南、華北四家企業單獨交易的角度看，因每家企業股權轉讓的比例不同而適用了不同的稅務處理。但縱觀此次股權交易，明顯是A集團所持企業股權包交易行為，應該作為標的整體判斷分析。
（一）重組稅收特點 具體有：
（1）交易目的分析。本次增發是A集團適應證券市場監管要求，主動履行承諾采取的重大措施，有利于規范大股東行為，消除同業競爭，保護中小投資者的利益。有利于B上市公司實行資源整合和信息共享，發揮經營管理的協同效應，形成規模經濟，提升企業價值，實現股東價值最大化。因此本次定向增發是企業的正常經營行為，具有合理商業目的，并得到了相關部門的認可和大力支持。本次交易始終遵循公平公正的原則，沒有以重組的名義，通過關聯方交易轉移利潤、轉移資產或利用其他企業虧損沖減本企業應稅所得等避稅行為。
（2）交易支付對價分析。在收購四家企業標的資產過程中，B上市公司以新發股份作為支付對價，交易沒有產生現金流出。且B上市公司繼續持有四家企業的相關股權，持續企業經營行為，發生變化的只是四家造紙企業由A集團直接控股變為間接控股，具有企業重組免稅交易要求的權益繼承性特點。
（3）交易標的分析。本次交易同時完成對四家企業的股權收購，交易評估也是以整體收購完成后的整體經營績效為基本假設的，不是以單一企業為交易對象，因此，交易標的為四家企業相關股權組成的股權包。根據重組交易“稅收中性”原則，即不論企業重組與否，均應享有相同的稅收待遇，不應因為重組而有差異，經濟功能相同或相似的重組交易，稅收待遇應該一致。
（4）經營的持續性分析。本次交易結束后，B上市公司對四家企業實行統一管理，繼續原有的生產經營活動。A集團等原有股東因本次交易而持有的B公司股票，要根據相關證券法規規定，至少有12個月的鎖定期，短期內均無法出售。
（二）重組交易稅收籌劃 A集團轉讓大地和江南企業股權不適用特殊性稅務處理，僅僅是因為股權轉讓比例不符合75%的規定，而通過上述分析可知，本次股權收購交易可以視為股權包交易，如果僅以單一企業被收購股權占該企業全部股權的比例分別計算，必然造成因收購比例的差異，同一交易性質下稅收待遇的不同，有悖于“稅收中性”原則。況且稅法的相關規定主要針對單個企業股權的交易行為，對于類似本案例股權包交易的股權比例和比例的計算均沒有規定。
因此，本次交易收購的股權比例計算可以采用加權計算，即以被收購股權占目標企業全部股權的比例為基數，以被收購股權的公允價值占被收購股權組成的股權包公允價值的比例為權重，計算股權收購比例。以此為基礎，股權包收購加權比例為86.9%（具體見下表），遠高于75%的股權收購比例規定，A集團轉讓所持企業股份行為可以適用特殊性稅務處理，相應減少當年企業所得稅支出3000萬元。
綜合上述分析，還需要對以下幾個事項作出說明：
第一，對于日益頻繁的股權交易行為而言，75%的股權收購比例相對較高，限制了特殊性稅務處理的適用范圍，不利于兼并重組行為的發展，如果股權收購標的是上市公司股權，該矛盾會更加突出，建議稅法針對上市公司股權交易和股權包交易出臺具體可行的規定。
第二，符合特殊性稅務處理的重組業務需要在該重組業務完成當年，即企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關備案，否則不得按特殊重組業務進行稅務處理。
第三，符合特殊性稅務處理的重組業務可以在業務完成當年免交企業所得稅，但業務增值產生的所得稅不是永遠被免除，而是在被收購方將持有的收購方股權轉讓時一并計算繳納。如本例中，A集團轉讓大地60%股權實現增值6000萬元，相應獲得1700萬股B上市公司股權，假定A集團三年后以15元/股的價格將該部分股份出售則又實現增值8500萬元。如果A集團轉讓大地60%股權行為適用于一般性稅務處理，則A集團應在轉讓大地60%股權行為完成年度繳納1500萬元企業所得稅，在1700萬股B上市公司股權出售年度繳納2125萬元企業所得稅。而如果A集團轉讓大地60%股權行為適用特殊性稅務處理，則A集團在轉讓大地60%股權行為完成年度暫不繳納企業所得稅，但要在1700萬股B上市公司股權出售年度繳納3625萬元企業所得稅。由此可見，特殊性稅務處理對企業而言不是企業所得稅的減免，而是遞延繳納企業所得稅產出了時間價值。
參考文獻：
一、做好資本交易稅收管理和檢查的前期工作
(一)熟悉資本交易事項涉及的稅種及相關稅收政策
不同的資本交易事項涉及的稅種不盡相同。概括起來說，資本交易事項涉及的稅種主要有增值稅、營業稅、企業所得稅、個人所得稅、印花稅、土地增值稅和契稅。這些稅種除基本規定外，還有若干與資本交易事項相關的專門稅收政策，稅務人員和納稅人最好都能熟悉、理解、正確適用這些政策。以股權轉讓和股權收購的現行稅收政策為例，股權轉讓不征收增值稅，但單位將股權作為金融商品轉讓的，應征收增值稅。企業轉讓股權，在企業所得稅中可適用一般性稅務處理，符合條件的，也可適用特殊性稅務處理，或適用非貨幣性資產投資、股權劃轉、劃入資產的稅務處理。個人轉讓股權，應按“財產轉讓所得”計算繳納個人所得稅，但個人轉讓上市公司股票(限售股除外)取得的所得暫免征收個人所得稅;屬于個人用非貨幣性資產投資的，可自發生應稅行為之日起不超過5個公歷年度內(含)分期繳納個人所得稅。股權轉讓應按“產權轉移書據”貼花，但企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花。在股權(股份)轉讓中，單位、個人承受公司股權(股份)，公司土地、房屋權屬不發生轉移，不征收契稅。同理，也應不征收土地增值稅。
(二)發現資本交易事項
有企業就有與資本有關的稅收問題。企業在新辦設立、存續期間、兼并重組和注銷解散時都會發生相應的資本交易事項。企業在新辦設立或存續期間接受股東的非貨幣性資產投資，企事業單位改制，企業存續期間的股利分配，企業債務重組，企業股權、資產的轉讓或劃轉，企業合并、分立，企業注銷或破產清算，均是比較重要的資本交易事項。
資本交易事項比較多地發生在新辦企業、擬上市和已上市公司、企業集團、熱點行業、快速發展的行業企業和行業龍頭企業中，我們可以通過工商登記信息、上市公司公告、企業公開信息、新聞媒體報道、企業財務會計報告和納稅申報資料等多種途徑發現。
(三)正確確定資本交易事項的類型
從與資本交易事項有關的現行稅收政策梳理看，資本交易事項的類型主要有:企業法律形式改變、企事業單位改制、債務重組、股權轉讓與股權收購、資產轉讓與資產收購、企業合并、企業分立、撤資減資、非貨幣險資產投資、增資擴股、定向增發、股權分置改革、股權激勵、股權劃轉、資產劃轉、劃入資產、股利分配、企業清算等。還有一些在實際工作中出現的新型資本交易事項，如股權稀釋、股份回購、對賭協議等，目前沒有專門的稅收政策規定，需要我們根據稅法及相關稅收政策規定進行甄別處理，甚至需要根據稅法原理去進行相應的稅務處理。 有的資本交易事項只能歸屬于一種類型，如債權轉股權只屬于債務重組;有的資本交易事項可以歸屬于幾種不同類型，如用非貨幣性資產投資到現存企業，就還有可能屬于資產轉讓與資產收購、資產劃轉、劃入資產、增資擴股等類型。不同的資本交易類型可能有相同或類似的稅務處理，如資產收購和股權收購，企業所得稅適用特殊性稅務處理的前提、條件和具體做法基本相同;不同的資本交易類型也可能有不同的稅務處理，如資產收購和非貨幣性資產對外投資，企業所得稅適用特殊性稅務處理的前提、條件和具體做法均不相同。因此，資本交易事項類型的劃分直接影響到其具體的稅務處理，尤顯重要。納稅人具體的資本交易事項應該劃歸何種類型，需要我們根據稅法及相關稅收政策規定，和納稅人對該資本交易事項稅務處理的取向，對資本交易事項的具體交易過程和要件進行仔細分析后確定。
二、做好資本交易稅收管理和檢查的基礎分析
(一)準確辮別資本交易各方在資本交易事項中的角色
從不同稅種角度考察，資本交易各方在資本交易事項中的角色各異，稅務處理的內容也不相同。以資產轉讓和資產收購為例。涉及貨物、股權、無形資產(含土地使用權)、不動產的轉讓，一方為銷售方或轉讓方，另一方為收購方或受讓方。在增值稅的處理上，銷售方或轉讓方主要關注是否要繳納增值稅、如何計算增值稅的問題，收購方或受讓方主要關注能否抵扣進項稅額問題，或將來再銷售或轉讓時能否差額征稅問題。在企業所得稅的處理上，如果作為《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅(2009) 59號)文件規定的資產收購類型處理，轉讓方主要關注是適用一般性稅務處理還是適用特殊性稅務處理問題，收購方主要關注所收購資產的計稅基礎應如何確定問題。資產的轉讓方為個人的，應關注是否應按“財產轉讓所得”計算繳納個人所得稅、能否適用分期繳稅政策問題。在印花稅中，資產轉讓和資產收購的當事各方為立合同人或立據人，應關注是否要繳納印花稅、如何計算印花稅、能否享受稅收優惠的問題。從契稅角度考察，涉及土地、房屋權屬轉移的，承受方應關注是否要繳納契稅、如何計算契稅、能否享受稅收優惠的問題。從土地增值稅角度分析，涉及轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物的，轉讓方應關注是否要繳納土地增值稅、如何計算土地增值稅、能否享受稅收優惠的問題，購買方或受讓方應關注取得土地使用權支付金額的確定問題，以備將來再轉讓國有土地使用權時確定扣除項目金額。
(二)正確確定資本交易事項涉及稅種的納稅義務發生時間和納稅地點
資本交易事項相關當事各方如果需要納稅，就要正確確定涉及的各稅種的納稅義務發生時間和納稅地點，避免發生未按規定期限和地點納稅的問題。就增值稅來說，銷售方或轉讓方銷售貨物等的納稅義務發生時間和納稅地點，應符合增值稅的相關規定。在企業所得稅中，對有可能產生所得的當事一方來說，無論是適用一般性稅務處理還是適用特殊性稅務處理，都要正確確定不同資本交易事項的重組日所屬的納稅年度及其納稅地點。資本交易當事方為個人且可能產生所得的，也要正確確認“每次”資本交易事項個人所得稅的納稅時間和納稅地點;尤其要關注轉讓股權、不動產和其他非貨幣資產的納稅地點。印花稅、契稅和土地增值稅的納稅義務發生時間和納稅地點，也應符合相關稅種的規定。
(三) 準確計算資本交易事項涉及稅種的計稅依據或應納稅額
資本交易事項相關當事各方如果需要納稅，就應準確計算涉及的各稅種的計稅依據或應納稅額，避免多或少納稅問題的發生。要正確計算繳納增值稅，關鍵是要準確確認資本交易事項涉及的貨物、不動產或無形資產的銷售額，計算相應的銷項稅額或應納稅額。要正確計算繳納企業所得稅和個人所得稅，關鍵是要準確確認資本交易事項的收入額和扣除項目金額。要正確計算繳納印花稅和契稅，關鍵是要準確確認資本交易事項的印花稅計稅金額和契稅計稅依據、計算相應的應納稅額。要正確計算繳納土地增值稅，關鍵是要準確確認資本交易事項中涉及轉讓房地產的銷售收入和扣除項目金額、計算相應的應納稅額。
對于采用資產負債表下的債務法核算企業所得稅的企業來說，在資本交易事項適用“暫不確認”或“分期計入”特殊性稅務處理的情況下，還要正確計算由此產生的遞延所得稅負債，并進行相應的會計核算。
(四) 準確確定資本交易事項涉及的資產、股權的計稅基礎
資本交易事項的企業所得稅處理分一般性稅務處理和特殊性稅務處理。在適用一般性稅務處理下，一方面，資本交易事項涉及的資產、股權的原有計稅基礎直接關系到資產、股權轉讓所得的正確計算，而資產、股權的原有計稅基礎又受資本交易事項發生之前其稅務處理的影響，不一定與其賬面價值相等，需要全面準確確定;另一方面，通過資本交易取得的資產、股權的計稅基礎應按其公允價值確定，因此，資本交易各方應確保資本交易作價的公允性、合理性、正當性。在適用特殊J性稅務處理下，如果適用“暫不確認”的稅務處理方法(主要有債權轉股權、資產收購、股權收購、企業合并、企業分立、資產劃轉、股權劃轉)，除科技成果投資入股外，資產交易各方取得資產、股權的計稅基礎應以在資本交易事項中轉移的資產、股權或放棄債權的原有計稅基礎確定;如果適用“分期計入”的稅務處理方法(主要是非貨幣性資產投資)，資產、股權的轉讓方(投資方)取得股權的計稅基礎應以被轉讓資產、股權的原有計稅基礎確定，并隨資產、股權轉讓所得分期計入應納稅所得額而逐步調整，資產、股權的受讓方(被投資企業)取得被轉讓資產、股權的計稅基礎應按其公允價值確定。
三、做好資本交易稅收管理和檢查的特殊處理和后續管理工作
（一）依規審核資本交易事項適用不征稅、免稅或特殊性稅務處理的前提、條件和手續
在現行稅收政策中，資本交易事項涉及的主要稅種有的不征稅，有的免稅或者減稅，有的適用特殊性稅務處理，但其適用前提、條件和手續各不相同。如，納稅人在資產重組過程中涉及的貨物、不動產、土地使用權的轉讓(包括多次轉讓)，不征收增值稅的條件是將全部或者部分實物資產與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓，即“人隨資產走”。在企業所得稅中，股權收購、資產收購、企業合并和企業分立適用特殊性稅務處理的前提是必須有股權支付，且要符合目的條件、比例條件、經營連續性條件、權益連續性條件，還要按規定確定重組主導方，重組各方分別向各自主管稅務機關報送《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》(以下簡稱《特殊性稅務處理報告表》)和相關資料;而股權劃轉、資產劃轉適用特殊性稅務處理則沒有股權支付的前提，也不需要確定重組主導方，但也要符合股權控制條件、目的條件、經營連續性條件、會計處理條件，交易雙方也要按規定向各自主管稅務機關報送《居民企業資產(股權)劃轉特殊性稅務處理申報表》和相關資料。個人以非貨幣資產投資，應納個人所得稅分期繳納的前提僅是納稅人一次性繳稅有困難，但要制定繳稅計劃并向主管稅務機關報送《非貨幣性資產投資分期繳納個人所得稅備案表》(以下簡稱《分期繳納個人所得稅備案表》)及相關資料。印花稅、契稅和土地增值稅對企事業單位重組改制、合并、分立等事項也有免稅、減稅或暫不征稅的規定，但其適用前提和條件也不完全一致。
(二) 搞清不同資本交易事項特殊性稅務處理的要點
在企業所得稅中，不同資本交易事項特殊性稅務處理的規則并不完全相同。如，股權收購、資產收購、企業合并、企業分立、資產劃轉、股權劃轉適用特殊性稅務處理的，其規則是“暫不確認VS原有計稅基礎”，即資產、股權轉出方暫不確認所得，資產、股權轉入方按原有計稅基礎確定所取得資產、股權的計稅基礎。符合條件的國有企業改制上市適用特殊性稅務處理的，其規則是“稅轉股VS評估價為計稅基礎”，即改制上市過程中發生的資產評估增值獲得股權對價的，應繳納的企業所得稅可以不征收入庫，作為國家投資直接轉增國有資本金(含資本公積)，經確認的評估增值資產，可按評估價值入賬并按規定計提折舊或攤銷在稅前扣除。企業以非貨幣性資產對外投資適用特殊性稅務處理的，其規則是“分期繳稅vs評估價為計稅基礎”，即投資方確認的非貨幣性資產轉讓所得可在不超過5年期限內分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，被投資企業取得非貨幣性資產的計稅基礎，按其公允價值確定。企業以技術成果投資入股適用特殊性稅務處理的，其規則是“遞延納稅vs評估價為計稅基礎”，即投資方的技術成果轉讓所得可暫不納稅，允許遞延至轉讓股權時按股權轉讓所得計算納稅，被投資企業按技術成果投資入股時的評估值入賬并在稅前攤銷扣除。
2009年5月8日財政部和國家稅務總局在聯合的《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》[2009]59號（簡稱《通知》）。新《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例就企業重組業務稅務處理未進行具體規定，根據《中華人民共和國企業所得稅法》第二十條和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第七十五條規定制定的財稅[2009]59號，就企業重組所涉及的企業所得稅具體處理問題進一步明確，該“通知”的出臺彌補了一項稅收政策空白，企業重組行為對于現代公司治理制度的特殊性和重要性，各國稅法都對其做了專門規定，我國企業重組稅收優惠政策的明確將刺激企業加快兼并重組的步伐。
一般性重組和特殊性重組
與國家稅務總局令[2003]6號自2003年3月1日起施行的《企業債務重組業務所得稅處理辦法》相比，新辦法更為詳細，重組稅收負擔大幅降低。根據《通知》企業重組的稅務處理區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。一般性稅務處理規定作為原則性規定普遍適用，但對于一些特殊重組，則適用不同的計稅基礎和計稅方法。因為從一般性稅收原則出發，企業的全部資產交換都應納稅，而特殊性稅務處理約等于免稅。
適用特殊性重組稅務處理。特殊性企業重組需同時符合下列五個條件：一是具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規定比例；三是企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；四是重組交易對價中涉及股權支付金額符合規定比例；五是企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內不得轉讓所取得的股權。對于一些特殊重組，適用不同的計稅基礎和計稅方法。比如，對一些特殊的債務重組行為執行特殊性稅務處理規定。其中包括，企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在五個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。此外，企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。
一般性重組的稅務處理。企業重組除符合本通知規定適用特殊性稅務處理規定的外，按以下規定進行稅務處理：企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區），應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。企業發生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規定外，有關企業所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務）由變更后企業承繼，但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外。企業債務重組，以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。企業合并，合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。企業分立，被分立企業對分立出去的資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。
執行時間和注意事項
《通知》雖然在2009年5月份公布，但自2008年1月1日起執行，回溯至2008年1月1日企業合乎規定的股權收購等行為全部實施免征企業所得稅，所以實際上很多在去年進行并購重組的企業仍能享受到優惠政策。
特別提醒：
特殊性企業重組同時符合上述五個條件外對支付資金的要求：資產收購時，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；企業合并時，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并；企業分立時，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。在股權收購時，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。
企業發生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區）的股權和資產收購交易，可選擇特殊性稅務處理方式，但須符合一定的條件。此外，居民企業如以其擁有的資產或股權向其100%直接控股關系的非居民企業進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額。
特殊性重組申報雙方需備案。企業發生符合本通知規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。
企業并購重組面臨的最大問題就是所得稅，《通知》對于為了資源的合理流動而進行的企業重組給予免稅待遇，減輕了企業負擔。《通知》規定的特殊重組標準同時適用于國內投資者和國外投資者，這不僅有利于國內企業重組還將有助于推動跨境重組活動，稅收優惠政策的支持將推進行業兼并重組，進一步調整產業結構，為我國經濟可持續發展增強動力，此次新稅則的出臺對國內企業推進并購重組意義深遠。
【案例分析】
A公司2008年2月3日將非現金資產（具體構成見表1）轉讓給B公司，B公司向A公司支付本企業股權和非股權支付額（明細見表2），完成A公司資產轉讓。
轉讓時涉稅分析如下：
一、A公司方面
（一）特殊稅務處理依據
根據《通知》（財稅[2009]59號）第五條和第六條可以選擇按以下規定處理： 轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。 受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。”規定可知：
受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的比例為15000÷15150×100%＝99%＞75%；
受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的14000÷15000×100%＝93%＞85%。
假設其他條件亦符合文件規定，上述A公司的資產轉讓應適用免稅重組。
（二）計算非股權支付額應納稅所得額
根據《通知》（財稅[2009]59號）第六條：“企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：重組交易各方按本條(一)至(五)項規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，其非股權支付仍應當在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)。”規定可知：
非股權支付對應的資產轉讓所得 (15000－9000)×(1000÷15000) ＝400，應納稅額100。
（三）確定收到股權及非股權支付的計稅基礎
依據《通知》（財稅[2009]59號）第六條：“企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：
轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定?！币幎芍?/p>
轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。股票及債券計稅基礎應該為9000（被轉讓資產計稅基礎）＋400（轉讓產生的應納稅所得額）－200（收現部分）＝9200。
以公允價值為標準，可得出股票及債券的計稅基礎（1）股票計稅基礎9200×14000÷（14000＋800）×100%＝8703，（2）債券計稅基礎9200－8703＝497
二、B公司方面
（一）計算非股權支付額應納稅所得額
根據《通知》（財稅[2009]59號）第六條：“企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：重組交易各方按本條(一)至(五)項規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，其非股權支付仍應當在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)。”規定可知：
非股權支付對應的資產轉讓所得(1000－650)×(1000÷15000) ＝23，應納稅額6。
（二）確定收到股權及非股權支付的計稅基礎
依據《通知》（財稅[2009]59號）第六條：“企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定?！币幎芍?/p>
轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。生產線、辦公樓及存貨的計稅基礎應該為9000（被轉讓資產計稅基礎）＋23（轉讓產生的應納稅所得額）＝9023。
以公允價值為標準，可得出生產線、辦公樓及存貨的計稅基礎
（1）生產線計稅基礎9023×5500÷（5500＋9000＋500）×100%＝3308
重組各方的稅務處理選擇應一致
重組各方應為企業所得稅納稅人。按照財稅[2009]59號文件規定，符合條件的企業重組可以選擇一般性稅務處理或特殊性稅務處理，不同的處理方式對各方繳納的企業所得稅影響不同。因此，要求各方取得一致意見，選擇相同的所得稅處理方式，再按規定向各自主管稅務機關申報納稅或進行稅務備案?！豆芾磙k法》第四條規定，同一重組業務的當事各方應采取一致稅務處理原則，即統一選擇一般性稅務處理或特殊性稅務處理。
實質經營性資產不是凈資產
按照財稅[2009]59號文件第一條第四項規定，資產收購是指一家企業（以下稱為受讓企業）購買另一家企業（以下稱為轉讓企業）實質經營性資產的交易。受讓企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。其中的“實質經營性資產”各方存在不同的理解，有的認為是企業的凈資產，有的認為是不包含負債的企業全部資產?！豆芾磙k法》第五條對此明確規定，財稅[2009]59號文件第一條第四項所稱實質經營性資產，是指企業用于從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，包括經營所用各類資產、企業擁有的商業信息和技術、經營活動產生的應收款項、投資資產等。
股權支付應為直接持股企業的股權
企業重組業務中，是否符合特殊性稅務處理取決于諸多條件，其中之一是股權支付達到一定的比例。財稅[2009]59號文件第二條規定，本通知所稱股權支付，是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付形式。所稱非股權支付，是指以本企業的現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付形式。而股份支付必須是本企業或“控股企業”的股權和股份，非本企業和“控股企業”的股權和股份則不符合規定的股權支付。但是，對“控股企業”也存在不同的看法，有的認為母公司為控股企業，有的認為子公司為控股企業?！豆芾磙k法》第六條規定，《通知》第二條所稱控股企業，是指由本企業直接持有股份的企業。按上述規定分析，不論是以母公司股權還是子公司股權支付，或是其他股權支付，只要是本企業直接持有的企業股權，無論比例，均認可為符合條件的“股權支付”。
明確重組日和重組完成年度
財稅[2009]59號文件規定了重組業務發生后的12個月的稅收處理等時間計算問題，以及重組年度前后應納稅所得額的計算問題，但是對重組日和重組年度卻沒有明確規定，這給時間的計算帶來不確定性。為此《管理辦法》對這兩個問題進行了明確，第七條規定，重組日的確定，按以下規定處理：
1、債務重組，以債務重組合同或協議生效日為重組日。
2、股權收購，以轉讓協議生效且完成股權變更手續日為重組日。
3、資產收購，以轉讓協議生效且完成資產實際交割日為重組日。
4、企業合并，以合并企業取得被合并企業資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。
5、企業分立，以分立企業取得被分立企業資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。
第八條規定，重組業務完成年度的確定，可以按各當事方適用的會計準則確定，具體參照各當事方經審計的年度財務報告。由于當事方適用的會計準則不同導致重組業務完成年度的判定有差異時，各當事方應協商一致，確定同一個納稅年度作為重組業務完成年度。
一般性稅務處理的企業需要清算
企業重組業務，主要是指企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等各類重組。企業重組業務不符合特殊性稅務處理的，或雖然符合但選擇一般性稅務處理的，有以下3種情況的企業需要按照《財政部、國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）規定進行清算：一是由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區）的法人企業。二是企業合并中的被合并企業。三是企業分立中，被分立企業不再繼續存在的被分立企業。而其他債務重組、股權收購、資產收購重組的重組各方企業不涉及清算，只需要按照規定準備相關資料，以備稅務機關檢查。
《管理辦法》第十五條同時規定，對于按一般性稅務處理的重組各方，存續企業可以按規定繼續享受原稅收政策，而注銷企業和新設企業不再享受或承繼原稅收優惠政策。
特殊性稅務處理需要備案或由主導方申報確認
按照財稅[2009]59號文件規定，企業重組業務符合特殊性重組條件，并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。如果重組各方企業對此項重要業務的稅務處理沒有把握或者分步實施，需要稅務機關及時確認的，也可以按規定向稅務機關提出申報確認。《管理辦法》第十六條規定，企業重組業務，符合《通知》規定條件并選擇特殊性稅務處理的，應按照《通知》第十一條規定進行備案。
適用特殊性稅務處理的企業重組
《管理辦法》對重組中的一些規定進行了解釋。如財稅[2009]59號文件第五條規定，企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：
1、具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
2、被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。
3、企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
4、重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。
5、企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
合并虧損企業的彌補虧損額擴大
在企業合并重組中，如果被合并企業存在虧損，則可以有條件的限額彌補。財稅[2009]59號文件第六條規定，可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率?！豆芾磙k法》第二十六條規定，《通知》第六條第四項所規定的可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額，是指按稅法規定的剩余結轉年限內，每年可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額。
重組后的企業可承繼相關所得稅事項
在重組業務符合特殊性的稅務處理中，財稅[2009]59號文件第六條第四項規定，被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。第六條第五項規定，企業分立，已分立資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。財稅[2009]59號文件，對“相關所得稅事項”所指并不明確。
鑒于此，《管理辦法》第二十八條規定，這些事項包括尚未確認的資產損失、分期確認收入的處理，以及尚未享受期滿的稅收優惠政策承繼處理問題等。其中，對稅收優惠政策承繼處理問題，凡屬于依照《企業所得稅法》第五十七條規定中就企業整體（即全部生產經營所得）享受稅收優惠過渡政策的，合并或分立后的企業性質及適用稅收優惠條件未發生改變的，可以繼續享受合并前各企業或分立前被分立企業剩余期限的稅收優惠。合并前各企業剩余的稅收優惠年限不一致的，合并后企業每年度的應納稅所得額，應統一按合并日各企業合并前企業資產占合并后企業總資產的比例進行劃分，再分別按相應的剩余優惠年限計算應納稅額。合并前各企業或分立前被分立企業按照稅收優惠政策規定，以及稅收優惠過渡政策中就有關生產經營項目所得享受的稅收優惠承繼處理問題，按照《實施條例》第八十九條規定執行。
分步實施重組的可以先預計處理
財稅[2009]59號文件第十條規定，企業在重組發生前后連續12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項企業重組交易進行處理。如企業股權收購中，2009年10月轉讓企業全部股權的50%，2010年5月轉讓30%，時間相隔不足12個月合計轉讓80%股權，可以認為符合股權收購特殊性重組條件之一的“購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%”。
《管理辦法》第三十二條規定，若同一項重組業務涉及在連續12個月內分步交易，且跨兩個納稅年度，當事各方在交易完成時預計整個交易可以符合特殊性稅務處理條件，可以協商一致選擇特殊性稅務處理的，可在交易完成后，適用特殊性稅務處理。主管稅務機關在審核有關資料后，符合條件的，可以暫認可適用特殊性稅務處理。第二年再進行交易后，應按本辦法要求，準備相關資料確認適用特殊性稅務處理。上述跨年度分步交易，若當事方在首個納稅年度不能預計整個交易是否符合特殊性稅務處理條件，應適用一般性稅務處理。在下一納稅年度全部交易完成后，適用特殊性稅務處理的，可以調整上一納稅年度的企業所得稅年度申報表，涉及多繳稅款的，各主管稅務機關應退稅，或抵繳當年應納稅款。
12個月內改變重組條件需調整處理
對于符合特殊性稅務處理并選擇特殊處理的重組業務，如果在規定的時間內（12個月內）重組中的主要條件發生變化，如股東變化、實質性經營活動改變等，導致不再符合原先確定條件的，需要調整原來的稅收處理方式?！豆芾磙k法》第三十條規定，當事方的其中一方在規定時間內發生生產經營業務、公司性質、資產或股權結構等情況變化，導致重組業務不再符合特殊性稅務處理條件的，發生變化的當事方應在情況發生變化的30天內書面通知其他所有當事方。主導方在接到通知后30日內將有關變化通知其主管稅務機關。上款所述情況發生變化后60日內，應按照一般性稅務處理的規定調整重組業務的稅務處理。原交易各方應各自按原交易完成時資產和負債的公允價值計算重組業務的收益或損失，調整交易完成納稅年度的應納稅所得額及相應的資產和負債的計稅基礎，并向各自主管稅務機關申請調整交易完成納稅年度的企業所得稅年度申報表。逾期不調整申報的，按照《稅收征管法》的相關規定處理。
跨境重組要準備和報送相關資料
財稅[2009]59號文件第七條規定，企業發生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區）的股權和資產收購交易，除應符合本通知第五條規定的條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規定：
1、非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權。
2、非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權。
3、居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資。
1 股權收購業務與稅務處理方式
股權收購是指一個企業將自身的股權對其他企業或者個人進行轉讓，使企業控制權移交的過程。股權收購業務涉及的稅種主要由個人所得稅、企業所得稅、營業所得稅、印花稅、契稅等構成。企業所得稅是企業在進行重組時進行征收的稅務，企業所得稅的處理分為一般稅務處理與特殊稅務處理兩種處理方式。一般稅務處理對收購與被收購企業的所得稅規定如下，股權收購業務的一般性稅務處理為收購方所確認的股權轉讓、損失，收購方獲得的股權計稅公允價值為基礎。特殊稅務處理方式應該按照特殊的處理方式，需要以被收購企業的計稅基礎確定，在進行稅務處理中暫時不確認資產轉讓帶來的所得與損失，對于資產的計稅基礎進行調整。個人所得稅是根據國家相關的法律規定，個人在進行股權轉讓的所得，對所得進行相應的扣繳。在營業稅，根據國家的營業稅管理規定，對股權轉讓業務不征收相應的營業稅。對于契稅，國家規定在進行股權轉讓中，企業土地與房屋權不發生轉移的情況下，不征收契稅。印花稅是合同轉移承載資金的萬分之五，由合同各方分別進行納稅和承擔。
2 股權收購業務的一般性稅務處理
對于股權收購業務進行一般性的稅務處理上，根據國家的相關稅務管理規定，一般稅務處理需要對被收購方的股權、資產的轉讓所得與造成的損失，對收購方獲取的股權與資產作為計稅基礎，以其公允價值進行基礎確定，被收購企業的所得稅原則不變。由國家的政策得知，在被收購的企業進行股權和資產轉讓時，收購企業所得的股權和資產需要按照公允價值進行計算。在進行股權收購業務時，股權收購交易涉及股東的交易，企業的所得稅不發生改變。
3 股權收購業務的特殊性稅務處理
對于股權收購業務的特殊性稅務處理中，特殊性稅務處理根據國家《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規定，在股權收購過程中，特殊性稅務處理應該按照特殊的處理方式，區別于一般稅務處理方式，以被收購企業的計稅基礎確定，在進行稅務處理中暫時不確認資產轉讓帶來的所得與損失，對于資產的計稅基礎進行調整，被收購企業的原有資產和其他所得稅不變。在進行重組交易時，交易雙方在進行股權支付上，暫時不確認相關資產的所得與損失，對于資產的計稅基礎進行相應的調整。特殊性稅務處理方式主要是國家從政策上對企業重組的鼓勵，對于適用特殊性稅務處理的案例需要符合一系列的目的和條件。首先，重組企業需要有合理的商業目的，不以推遲、減少稅款為主要目的。其次，被收購與合并的資產和股權比例不得少于百分之七十五，并且重組后，一年內不允許改變以往的經營活動。最后，重組獲得的股權不允許在一年內進行交易。特殊性的稅務處理方式，需要重組企業對自身的重組動機、經營和權益的連續性進行保證，防止不正當的非法避稅，防止國家的稅款流失。
4 一般性稅務處理方式與特殊性稅務處理方式的案例分析
根據國家的相關法律法規的規定，對于同一個重組業務中，交易雙方需要采用同一種稅務處理方式。交易雙方需要都采用一般性稅務處理方法或者特殊性稅務處理方法。在股權收購業務中，采用不同的稅務處理方法對雙方的影響各不相同，下面對采用一般性稅務處理方式與特殊性稅務處理方式的案例進行了分析。
4.1 一般性稅務處理方式的案例分析 案例：某收購方，丙企業以現金21250萬元人民幣對企業A進行收購，購買A企業的股東甲手中的85%的股權，A企業在進行財務處理時，對于收購方丙企業的款項一次性到位時，需要丙企業通過A公司間接的將款項支付給甲公司。在實際的財務處理時，企業A向銀行存款21250萬元，并支付給股東甲，甲的實收資本（股本）為5950萬元，丙的計稅基礎為21250萬元。丙企業給股東甲進行付款時，付款21250萬元，若直接付款，不經過A公司。丙企業的會計處理上，如果丙為自然人，對股權方甲支付股款時，無需會計處理，直接支付21250萬元。被收購方A在進行股權轉讓時，需要區別股東是法人還是自然人，如果為法人股東，則股權轉讓時銀行存款為21250萬元，長期的期權投資為5950萬元，整體的投資收益為15300萬元。如果轉讓方甲為自然人，則轉讓股權時，需扣繳個人所得稅的計算方式為：（21250-5950）×20%=3060萬元，股東方甲無需進行賬務的處理。
4.2 特殊性稅務處理方式的案例分析 案例：企業丙
以自身公司25%的股權（公允價值20250萬元）與1000萬的現金購買企業A的股東甲85%的股權，由于丙企業的收購股權大于75%，股權支付的比例為20250/21250
內容摘要：文章根據財稅[2009]59號文件和國家稅務總局2010年第4號公告關于企業重組的所得稅稅務處理規定，結合案例分析了企業重組業務殊性稅務處理的適用性和選擇特殊性稅務處理時應注意的風險。掌握并正確運用特殊性稅務處理的規定，有利于企業控制風險，達到合理節稅的目的，從而提高經濟效益。
關鍵詞：企業重組 特殊性稅務處理 適用性 風險
引言
隨著財稅[2009]59號文件即《財政部和國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》和國家稅務總局公告2010年第4號即國家稅務總局《企業重組業務企業所得稅管理辦法》的出臺，企業重組業務中的涉稅處理困惑變得明朗起來。文章認為，在實踐中，企業重組所得稅涉稅處理中的特殊性稅務處理規定，由于其暫時不需要繳納企業所得稅，使得這一誘惑被很多納稅人誤用，納稅人對免稅條款中的免稅條件的理解和運用以及立法意圖還存在一些偏差，導致納稅實踐中由于想套用特殊性重組條款而給企業帶來了一定的涉稅風險。因此，有必要對企業選擇特殊性稅務處理的適用性進行深度解析，以降低企業重組事項的涉稅風險。
企業重組業務特殊性稅務處理的適用性分析
財稅[2009]59號文件第一次在稅法中清晰地對企業重組的定義和范圍做出了界定。把企業重組與日常經營活動相區別，包括了企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立六種類型的重組方式，這六種重組交易方式的發生通常會引起企業法律結構的變化或經濟結構的重大改變。
（一）債務重組特殊性稅務處理的適用性
1.重大債務重組延期納稅的適用性。根據財稅[2009]59號規定，當企業發生債務重組時，是否當期一次性確認債務重組收益，取決于債務重組交易事項是否取得了重大重組收益。是否屬于重大債務重組收益由債務重組收益額與企業重組當年全部納稅收益的占比決定，收益用應納稅所得額表示。只有當債務重組帶來的應納稅所得額占企業當年應納稅所得額50%以上時，視為重大重組收益。該重組收益可以獲得延期納稅的好處，即在5個納稅年度內，將債務重組帶來的應納稅所得額均勻分攤至各年度的應納稅所得額。這一規定清晰界定了可以獲得重大債務重組收益遞延稅款好處的條件。使企業提前預知該收益對未來企業整體現金流的影響，也有利于稅務機關合理裁量，消除了征收灰色地帶。
2.債權轉股權業務特殊性稅務處理的適用性。根據財稅[2009]59號規定，對企業發生的債轉股事項，對于債務清償業務，暫不確認有關清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定，即承接的股權投資的稅基不能抬高。
（二）股權收購和資產收購特殊性稅務處理的適用性
企業發生股權收購和資產收購業務，被收購方要想獲得不確認轉讓所得的免稅重組的好處，根據財稅[2009]59號必須同時滿足兩個比例限制，即被收購的標的股權或標的資產在全部股權或全部資產中的占比不少于75%、獲得的股權支付金額在總交易金額中的占比不低于85%；由于轉讓方沒有確認轉讓收益，因此收購方不能提高計稅基礎，即收購方不調整稅基。
此條款強調了被收購方獲得的股權支付部分是免稅的，但同時根據財稅[2009]59號第六條（六）中的規定，如果存在非股權支付，該部分仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，收購方調整相應資產的計稅基礎。
（三）企業合并特殊性稅務處理的適用性
只有當企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%時，或者同一控制下的企業合并時不支付對價的，才適用免稅合并，具體處理原則為：被合并企業資產和負債的原有計稅基礎就是合并企業的計稅基礎；合并企業承接被合并企業合并前的相關所得稅事項；被合并企業的虧損由合并企業限額彌補，可彌補的被合并企業虧損的限額不是報表虧損，而是取決于被合并企業凈資產的公允價值和截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率；對于被合并企業股東取得的合并企業股權，其計稅基礎以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。
同股權收購和資產收購的特殊性稅務處理一樣，免稅合并專指獲得的股權支付部分是免稅的，如果存在非股權支付，該部分仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
（四）企業分立特殊性稅務處理的適用性
免稅企業分立必須同時滿足兩個條件，即分立企業和被分立企業均不得改變原來企業的實質性經營活動，被分立企業所有股東同時是分立企業的股東，其在分立企業的股權按其在被分立企業的持股比例確定；被分立企業的股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。具體涉稅處理原則為：
被分立企業資產和負債的原有計稅基礎就是分立企業的計稅基礎；被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼；被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額由分立企業繼續彌補，彌補限額按分立資產占全部資產的比例進行分配。
同股權收購和資產收購、企業合并的特殊性稅務處理一樣，免稅分立僅指獲得的股權支付部分，非股權支付部分應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
企業重組選擇特殊性稅務處理的風險分析
（一）具有合理的商業目的的司法指針
在國家稅務總局2010年第4號第十八條中要求重組企業從多個方面來說明其重組活動所具有的合理商業目的。重組企業詳細說明之后，主管稅務機關對其重組活動行為的目的進行判斷，確定重組活動是以正當的生產要素、權益關系、產業鏈條的重新組合和配置為主要目標，還是以消極的規避納稅義務為目標。如果是以規避納稅義務為目標，那么稅務機關將不允許重組企業適用特殊性稅務處理。由于企業重組商業目的的主觀性比較強，可能導致主管稅務機關的理解和企業的理解產生偏差，所以在報送相關資料時，企業重組的商業理由一定要慎重、詳盡地向稅務部門闡明，這樣才有可能避免承受額外的稅務風險。
（二）收購重組強調了資產收購和股權收購的標的資產或標的股權應符合規定比例
根據財稅[2009]59號文規定，收購重組業務適用特殊性稅務處理規定要求收購資產和股權比例不低于被收購企業總資產和總股權75%，而且要求股權支付比例不低于全部交易金額的85%，合并重組和分立重組沒有強調資產和股權的占比，但仍然要求股權支付比例不低于全部交易金額的85%。在重組交易中，如果收購方支付的對價中現金占比較大或全部是現金，那么被收購方就有擁足夠的資金進行納稅，這樣就沒有必要給予企業特殊性稅務處理待遇。所以，企業在選擇支付對價的方式時，應對其股權支付比例和非股權支付比例進行合理地匹配。例如，A企業總資產賬面價值為2500萬元，2012年9月1日將公允價值為2100萬元的固定資產和庫存商品轉讓給B企業，B企業支付了對價（其中以股權支付1900萬，以債券支付200萬），判斷A企業是否適用于資產收購特殊性稅務處理：2100/2500=84%，得到B企業資產的收購比例高于A企業總資產的75%；1900/2100=90.9%，得到B企業股權支付額高于支付總額的85%。在其他條件也符合免稅重組的前提下，則可認定為特殊性稅務重組。
另外，被收購的資產必須是實質性經營資產，否則即使收購、合并或分立部分的資產或股權達到75%的比例，也不應當視為符合特殊性稅務處理的條件。對于“實質經營性資產”，國家稅務總局2010年第4號公告對此明確規定“實質經營性資產是指企業用于從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，包括經營所用各類資產、企業擁有的商業信息和技術、經營活動產生的應收款項、投資資產等”。
同時應注意，財稅[2009]59號文對特殊性稅務處理的各方設置了諸多限制性條件，例如，如果重組一方轉讓的資產暫不確認所得或損失的，則其獲得的股權支付對價的計稅基礎應以轉讓資產的原計稅基礎為基礎確定。類似的條件設置使得特殊性稅務處理的一般處理原則就變為被重組方不確認轉讓收益或損失，重組方就只能承接被重組方的原有稅基，不得提高獲得的資產或股權的計稅基礎。
（三）對企業的經營連續性要求
財稅[2009]59號文件規定，企業重組后的連續12個月內不得改變重組資產原來的實質性經營活動。這里的“企業重組后的連續12個月內”是指自重組日開始計算的連續12個月內，這樣規定的目的是為了保持企業經營業務的連續性。例如，A公司是一家超市，B公司購買A公司全部資產后，將超市停業改為房地產經營業務，這種情形就不符合經營連續性原則，不能適用特殊性稅務處理。
（四）對企業的權益連續性要求
59號文規定的“企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權”條款，實際上是一種反避稅條款，如果允許取得股份支付的股東馬上將取得的股份變現，實際上等于將被收購資產立即變現了，在這種情況下企業擁有必要的資金進行納稅，因此沒有享受特殊性稅務處理的必要。在重組后的12個月內，如果企業實質性經營活動改變或股東變化等主要條件發生變化，造成不再符合原來確定條件的，應在情況變化后60日內，按照財稅[2009]59號文第四條的規定進行調整重組業務的稅務處理，即按一般性稅務處理的規定調整重組業務的稅務處理。原交易各方應各自按原交易完成時資產和負債的公允價值計算重組業務的損失或收益，調整交易完成納稅年度的應納稅所得額及相應的資產和負債的計稅基礎，并向各自的主管稅務機關申請調整交易完成納稅年度的企業所得稅年度申報表。逾期不調整申報的，按照《稅收征管法》的相關規定處理。因此，重組后的企業在11個月的第29天賣掉股權和12個月的第一天賣掉股權，都有可能產生完全不同的稅務處理。除此之外，國家稅務總局2010年第4號公告將“原主要股東”明確為“原持有轉讓企業或被收購企業20%以上股權的股東”。
（五）特殊性重組申報雙方需備案
企業發生符合規定的特殊性稅務處理重組條件的，重組各方均應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。重組企業連同對方企業一定要注意按規定向主管稅務機關書面備案，以避免不符合規定處理所產生的稅務風險，未按規定書面備案的，不得按特殊重組業務進行稅務處理。
結論
在企業重組中由于存在一般性稅務處理的規定和特殊性稅務處理的規定，使得企業依存不同的重組稅務處理原則，計稅依據有所不同，從而可能形成延期納稅和不納稅。但由于企業重組的形式多樣，重組過程復雜，實現方式也不一而足，所以，在具體實務中，要注意選擇特殊性稅務處理應滿足的條件，尤其掌握并運用特殊性稅務處理的規定，有利于企業控制稅務風險，合理節稅，有助于實現產業結構優化升級、加快企業發展方式轉變，從而提高經濟效益，實現企業的可持續發展。
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