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【關鍵詞】專項用途財政性資金 會計處理 稅務處理 所得稅差異
前言：專項用途財政性資金是政府財政部門或其他部門給企業撥付的具有專門用途的補助資金，例如專門購置固定資產的資金、技術改造資金及科研經費等等。專項用途財政性資金的會計處理與財務處理兩種方式在處理方法上的異同點及所得稅差異等問題在企業會計實務中屢見不鮮。就目前來看，關于兩種處理方式所得稅差異的研究較少?；谝陨?，本文結合實例，研究了專項用途財政性資金會計與稅務處理之間的所得稅差異，以期為企業會計實務工作提供指導和借鑒。
1專項用途財政資金概述
財政資金指的是企業從各級政府財政部門或其他部門取得的各類用途的財政資金，例如財政補助資金、財政補貼資金及貸款貼息資金等都屬于財政資金的范疇。財政資金不僅僅指的是稅法中規定的財政撥款，根據所得稅實施條例相關規定可知，財政撥款指的是各級政府給納入到預算管理的社會團體及事業單位等組織撥付的資金，這與企業的財政資金有所區別，企業收到的財政資金來源于政府的政策性支持資金，體現的是政府對企業發展或特定項目發展的支持態度和力度。
具體來說，可以將財政資金劃分為以下五類：
（1）國家直接以資本注入形式或投資形式提供的財政資金；
（2）國家投資補質的財政資金，從本質上來講，這類資金屬于政府資本投入的一種重要補充，例如公益性項目補助資金、公共基礎設施投資補助資金及高新技術產業化投資補助資金等；
（3）專項補助資金即專項用途財政資金，指的是企業收到的用于各種用途的專項經費補助資金，例如糧食定額補貼資金、貸款貼心資金、科技三項經費等，這是當前政府向企業撥付資金的重要方式之一。
（4）政府償還性資助資金或轉貸資金，例如世界銀行項目貸款資金就屬于此類財政資金的范疇。
（5）政府撥付的具有專項用途的款項，如搬遷補償資金等。
在上述五類財政資金中，第一類和第二類體現的是國家權益，第四類是撥付的資金是需要企業償還的，第五類特定用途款項有著專門財稅處理方法，本文主要探討的是第三類財政資金，即專項用途財政資金，這也是眾多企業涉及到的且種類繁多的財政資金，有必要對其會計處理和稅務處理進行分析和研究。
2專項用途財政資金的會計處理
從會計核算的角度來看，專項用途財政性資金屬于政府對企業的補助，因此，需要以《企業會計準則》中政府補助相關規定為基礎進行會計處理。政府補助應當區別不同的情況，采用收益法或總額法進行處理。具體分為以下幾種情況：
首先，對于貨幣性資產的政府補助來說，如果以銀行轉賬的方式撥付，需要按實際收到的貨幣金額進行計量，如果存在確鑿證據證明補助以固定金額標準撥付，則按照應收的金額進行計量。
第二，對于非貨幣性資產的政府補助來說，則應當按照公允價值進行計量，如果不能可靠取得公允價值，則應當按照名義金額進行計量。如果非貨幣性資產附帶有相關文件、發票等注明了資產價值，則應當將注明價值作為公允價值，如果沒有注明價值，但有活躍市場交易，則應當以同類型市場交易價格作為公允價值，如果活躍市場交易，則以名義金額即人民幣1元整計量。
第三，對于資產相關的政府補助來說，其指的是企業用于購建等方式形成長期資產的補助，企業不能直接將其確認為當期損益，而是要確認為遞延收益，在其使用壽命內平均分配，分次計入，如果資產在使用期間出現損毀、轉讓或出售，則應當將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入當期損益中。
第四，對于與收益相關的政府補助來說，如用于補償企業以后的費用或損失，應確認為遞延收益，確認期間計入到營業外收入，如用于補償企業已經發生的費用或損失，則在取得的同時計入營業外收入。
案例分析：A企業2016年取得政府專項用途財政性資金240萬元，A企業2016年1月份利用該資金購置了240萬元新設備，預計使用期限為10年，不保留殘值，按全年12個月進行折舊計算，則企業會計處理如下：
A企業收到資金時：借：銀行存款240萬元，貸：遞延收益240萬元。
A企業購置設備時：借：固定資產240萬元，貸：銀行存款240萬元。
A企業計提折舊時：借：制造費用2萬元，貸：累計折舊2萬元，借：遞延收益2萬元，貸：營業外收入2萬元。
在會計處理上，A企業全年計入營業外收入為2×12=24萬元。
3專項用途財政資金的稅務處理
在專項用途財政性資金的稅務處理上，要把握財稅[2011]70號文件中的具體規定，具體分為兩種情況，一種是需要征稅的，一種是不需要征稅的。首先需要判斷其是否符合不征收收入條件，凡符合以下條件，則可以作為不征稅收入，在進行應納稅所得額計算的過程中，需要將其從收入總額中扣除：①企業能夠提供規定資金專項用途的文件；②財政部或其他資金撥付部門Ω米式鷯兇門、具體的管理辦法及要求；③企業單獨核算資金及資金支出。
2011年9月，財政部與國家稅務總局聯合下發了《關于專項用途財政性資金所得稅處理問題的通知》[2011]70號文件，明確了企業專項用途財政性資金的稅務處理問題，關于這一問題，國家早在財稅[2009]87號文件中就已經做出了相關規定，內容與[2011]70號文件基本一致，其主要區別在于適用時間上的差異性。
專項用途財政性資金的確認在會計處理與稅務處理之間存在所得稅差異，這種差異可能是時間性差異，也可能是永久性差異，也可能兩種差異并存，需要具體問題具體分析，這在下一章節中會著重闡述。對于貨幣形式的政府補助來說，收到當期應全部計入到應稅所得額中，在之后不進行遞延確認，需要在當年會計上進行納稅調增，之后逐年納稅調減。如資金屬于不征收收入，則稅務處理需要在當年進行納稅調減，并對其支出形成費用，以會計確認期間為基礎進行納稅調增。
4會計與稅務處理之間所得稅差異
如果O鈑猛靜普性資金符合不征收收入的條件，則其會計處理與稅務處理的原則基本一致，都以“配比原則”為基礎，但需要注意的是，在這種處理原則下，也可能會出現每期會計利潤與應稅利潤不一致的情況。如果專項用途財政性資金不符合不征收收入的條件，則其會計處理與稅務處理存在明顯的差異性。下面就從四種具體情況來分析會計與稅務處理之間所得稅的差異，并探討了差異性質。受限于篇幅，本文主要對第一種情況進行著重闡述，后三種情況的分析計算思路與第一種情況一致。
4.1符合不征收收入條件，與資產相關
對于符合不征收收入條件且與資產相關的專項用途財政性資金會計與稅務處理來說，需要細分為四種情況：
（1）以直線法為基礎進行相關資金的計提折舊或攤銷，沒有留下資產殘值，也就是說專項用途財政性資金主要用于無形資產，或用于企業長期資產支出，在這種情況下，每期資產攤銷額與資金遞延收益計入損益金額相等，企業在進行年度申報或清繳所得稅的時候，在調減收入的同時需要對同等金額的攤銷額進行調減，此時，企業的會計利潤與應稅利潤相等，也就是說企業專項用途財政性資金會計與稅務處理之間沒有所得稅差異。舉例來說，假設企業取得的專項用途財政性資金為100萬元，且全部用于購置專利，即用于無形資產，形成無形資產100萬元，按照10年進行無形資產的攤銷，則可以計算出每年的攤銷額為100/10=10萬元，而每年計入營業外收入的金額與每年攤銷額一致，都為10萬元，即企業的會計利潤與應稅利潤相等，不存在所得稅差異。
（2）以直線法為基礎進行資產計提折舊或攤銷，同時留有一定的資產殘值，此資產殘值指的是企業將專項用途財政性資金用于購置固定資產，或用于生物資產等折舊攤銷方法與固定資產類似的資產支出，在這種情形下，由于留有資產殘值，即設置了資產殘值率，因此，相較于專項用途財政性資金遞延收益計入損益金額來說，每期資產折舊額更小一些。舉例來說，假設企業取得100萬元專項用途財政性資金，并將其用于固定資產購置支出，以直線法為基礎按照10年進行該固定資產的計提折舊，同時留有5%的殘值率，則可以計算出每年的折舊額=100/10×（1-5%）=9.5萬元，而每年計入營業外收入則不會受到殘值率的影響，為10萬元，即相較于應稅利潤來說，會計利潤高出了0.5萬元。在整個10年的折舊期中，固定資產計提折舊費用為9.5×10=95萬元，而整個進入營業外收入總額則為10×10=100萬元，由此可見，在這種情況下，專項用途財政性資金會計與稅務處理在所得稅方面存在著差異，且這種差異屬于永久性差異，隨著時間的推移，所得稅差異也會遞延。
（3）以非直線法為基礎進行資產計提折舊或攤銷，同時不保留資產殘值，這種情況屬于特殊情況，在企業專項用途財政性資金會計處理和稅務處理實務中并不常見。在資產壽命周期之內，專項用途財政性資金遞延收益屬于平均分配，因此，每期遞延收益計入損益金額與折舊或攤銷額是不等的，這就使得每期應稅利潤與會計利潤存在差異性，但在整個折舊或攤銷期間，總的會計利潤與應稅利潤是相等的，也就是說，在這種情況下專項用途財政性資金的會計處理與稅務處理存在時間性的所得稅差異。
（4）以費直線法為基礎進行資產折舊或攤銷，且保留資產產值，這種情況主要指的是資金用于固定資產支出，且該固定資產利用加速折舊法來進行計提折舊。每期折舊額與遞延收益計入損益的金額存在差異，而在整個折舊期，遞延收益計入損益總金額與總折舊額存在差異。因此，在這種情況下，專項用途財政性資金會計處理與稅務處理在所得稅上同時存在時間性差異和永久性差異。
4.2不符合不征收收入條件，與收益相關
專項用途財政性資金無論用于補償當前費用或損失還是后期可能發生的費用或損失，每期將其計入營業外收入金額與稅務調減費用金額相等，因此不存在所得稅差異。
4.3不符合不征收收入條件，與資產相關
專項用途財政性資金收益在會計上分年度平均確認，而在事務處理上，則當期確認為應稅收入，因此二者存在所得稅差異。如果以直線法為基礎進行資產計提或攤銷，同時不保留資產殘值，則二者存在所得稅時間性差異，否則同時存在永久性差異和時間性差異。
4.4不符合不征收收入條件，與收益相關
如果專項用途財政性資金用于補償企業已經發生的費用或損失，則兩種處理方式之間不存在所得稅差異。如果專項用途財政性資金用于補償企業未來發生的費用或損失，則需要分兩種情況，如果專項用途財政性資金與費用損失發生于統一會計年度，則兩種處理方式之間不存在所得稅差異；如果費用損失發生于專項用途財政性資金年度之后，則兩種處理方式之間存在時間性差異，在企業獲得資金當年，相較于應稅利潤來說，會計利潤要更小一些，而在之后的年度中，相較于應稅利潤來說，會計利潤要更大一些。
結論：對于專項用途財政性資金的稅務處理來說，利用稅收優惠政策的實質是企業可以“遲繳稅”，企業在稅務處理的過程中，應當明確與會計處理的所得稅差異。在企業會計處于與稅務處理實務中，取得的專項用途財政性資金可能一部分與資產相關而另一部分則與收益相關，這就需要企業以資金撥付文件為基礎，將兩部分資金區別開來，對會計處理與稅務處理之間的所得稅差異進行計算，以此來為相關稅務籌劃工作實踐提供參考和依據。
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【關鍵詞】專項用途財政性資金；政府補助；所得稅差異
一、問題的提出
專項用途財政性資金是指企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的具有特定用途的財政補助資金，例如財政部門撥付給企業用于購建固定資產或進行技術改造的專項資金、撥付給企業開展研發活動的研發經費等。對于企業取得的專項用途財政性資金，會計與稅務處理方法有何異同，會計與稅務處理是否存在所得稅差異以及差異的性質如何，已經成為企業會計實務中常遇到的熱點問題之一。查詢發現到目前為止，專門討論此問題的文獻還非常少，為此，本文在簡要論述專項用途財政性資金的會計和稅務處理方法的基礎上，著重分析兩者之間的所得稅差異以及差異的性質，以期對企業會計實務工作有所裨益。
二、會計處理
專項用途財政性資金在會計核算上屬于政府補助的范疇，因此應按照《企業會計準則——政府補助》的規定進行會計處理，其要點如下：（1）與資產相關的專項用途財政性資金，例如企業取得的用于購置設備的專項用途財政性資金，不應直接確認為當期損益，應確認為遞延收益，自相關資產達到預定可使用狀態時起，在該資產使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益（營業外收入科目）。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益。（2）與收益相關的專項用途財政性資金，用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，例如企業在項目立項時取得的用于支付項目實施期間人員費用的專項資金，其取得時應確認為遞延收益，在確認相關費用的期間計入當期損益（營業外收入科目）；用于補償企業已發生的相關費用或損失的，例如企業取得的用于補償項目貸款利息的財政貼息，其取得時直接計入當期損益（營業外收入科目）。
三、稅務處理
除了企業所得稅法及其實施條例對收入的一般性規定外，財稅[2011]70號文對企業取得的專項用途財政性資金所得稅問題作出了具體規定。其要點為：專項用途財政性資金首先要判斷是否為不征收收入。凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：（1）企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨核算。該文件同時強調：不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。
四、會計與稅務處理之間的所得稅差異分析
不難發現，如果專項用途財政性資金符合不征收收入的條件，則會計和稅務處理原則大致相同，都遵循了“配比原則”，即將專項用途財政性資金計入損益的期間與相關支出計入損益的期間配比，但此時每期的會計利潤與應稅利潤仍可能不完全一致；如果專項用途財政性資金不符合不征收收入的條件，則會計與稅務處理之間的差異十分明顯。下面分四大類情況具體分析兩者之間是否存在所得稅差異以及差異的性質。限于篇幅，本文重點分析第一類情況，后三類情況依據同樣思路計算分析得出結果。同時，本文假定如果專項用途財政性資金與資產相關，則該資產不會在折舊或攤銷期滿前處置。
（一）專項用途財政性資金符合不征收收入條件，且與資產相關。
需進一步細分為以下四種情況進行分析：
1.如相關的資產是按直線法進計提折舊或攤銷的，且沒有留資產殘值，主要是指專項用途財政性資金用于無形資產或其他長期資產支出的情形①。因為每期的資產攤銷額與專項用途財政性資金遞延收益計入損益的金額完全一致，企業在所得稅年度申報或清繳時調減收入的同時調減相同金額的攤銷額，會計利潤與應稅利潤完全一致，會計與稅務處理之間不存在所得稅差異。例如，企業取得100萬元專項用途財政性資金用于購置專利權形成了相關的無形資產100萬元，該無形資產按10年攤銷，則每年攤銷額為10萬元，而專項用途財政性資金每年計入營業外收入的金額也是10萬元，會計利潤與應稅利潤完全一致。
2.如相關的資產計提折舊或攤銷時采用了直線法，并且留有資產殘值，主要是指專項用途財政性資金用于固定資產（或折舊攤銷方法類似于固定資產的資產如生物資產等，下同）支出的情形。由于設置了資產殘值率，導致每期的資產折舊額要比專項用途財政性資金遞延收益計入損益的金額小，導致會計利潤比應稅利潤高一些（不考慮由于數據計算巧合相等的特殊情形，下同）。例如，企業取得100萬元專項用途財政性資金用于購置設備，該設備使用直線法按10年計提折舊并留5%的殘值率，則每年折舊額為9.5萬元，而專項用途財政性資金每年計入營業外收入的金額是10萬元，每年的會計利潤比應稅利潤高0.5萬元。在這10年的折舊期里，該設備共計提折舊95萬元，而專項用途財政性資金計入營業外收入的總額為100萬元，可見此種情況下會計與稅務處理之間存在所得稅差異，且為永久性差異。
3.如相關的資產采用非直線法計提折舊或攤銷，且沒有留資產殘值，此種情形實務上并不多見。由于專項用途財政性資金遞延收益是在資產壽命期內平均分配的，所以每期折舊或攤銷額與專項用途財政性資金遞延收益計入損益的金額不等，導致每期會計利潤與應稅利潤不一致，但整個折舊或攤銷期間的總會計利潤與總應稅利潤相等，故此種情況下會計與稅務處理存在時間性差異。
4.如相關的資產采用非直線法計提折舊或攤銷，且留有資產殘值，主要是指專項用途財政性資金用于了固定資產支出而該固定資產又是按加速折舊法計提折舊的。由于每期折舊額與專項用途財政性資金遞延收益計入損益的金額不相等，整個折舊期間折舊總金額與專項用途財政性資金遞延收益計入損益的總金額不相等，因此該情況下不僅存在永久性差異，同時也存在時間性差異。
（二）專項用途財政性資金符合不征收收入條件，且與收益相關。
無論是用于補償企業以后期間發生的還是用于補償企業已發生的相關費用或損失的，每期會計上將專項用途財政性資金計入營業外收入的金額與稅務上調減相關費用的金額一致，會計利潤與應稅利潤相等，會計與稅務處理之間不存在所得稅差異。
（三）專項用途財政性資金不符合不征收收入條件，且與資產相關。
由于會計上分年度平均確認專項用途財政性資金的收益，而稅務上收到該財政性資金的當期一次性確認為應稅收入，顯然，會計與稅務處理之間存在所得稅差異。如相關的資產以直線法計提折舊或攤銷且沒有留殘值，則只存在時間性差異；否則，同時存在時間性差異和永久性差異。
（四）專項用途財政性資金不符合不征收收入條件，且與收益相關。
如果是用于補償企業已發生的相關費用或損失的，會計與稅務處理之間不存在所得稅差異。如果是用于補償企業以后發生的相關費用或損失的，則要看取得的專項用途財政性資金和相關的費用損失是否發生在同一個會計年度：如在同一會計年度，會計利潤與應稅利潤相同，會計與稅務處理之間不存在所得稅差異；如相關的費用損失的部分或全部金額發生在取得專項用途財政性資金年度之后，則會計與稅務處理之間存在時間性差異：取得專項用途財政性資金的當年，會計利潤比應稅利潤小，后面的年度，會計利潤比應稅利潤大。
五、結語
實務中，企業取得的某一筆專項用途財政性資金可能一部分與資產相關，而另一部分與收益相關。因此，企業需根據資金撥付文件將這兩部分資金區分開來進行分析，計算確定會計與稅務處理之間的所得稅差異。
注釋：
①因為按照現行會計準則,固定資產計提折舊一般都要留一定的殘值。
參考文獻
關鍵詞：會計處理；企業；財政性資金稅務處理
全球金融危機以來，政府逐漸加大了對企業提供資助與扶持的力度，企業賬面各種財政性資金有所增加，依據企業會計準則進行會計與稅務處理的難度較大，不同賬務處理對應不同的稅務處理，并入納稅索多的財政性資金需要將其列入利潤表，并關注對應資產折舊、攤銷、支出損益情況，在此基礎上進行納稅調整。
一、研究背景
2008年，國家稅務總局規定，企業取得各類財政性資金中，國家投資需于資金使用周期結束歸還本金，其他財政性資金均計入企業年收入總額，企業取得國務院財政、稅務主管部門專項使用資金計為不征稅收入，計算應納稅所得額，需將其從收入總額中扣除。09年國家稅務總局進一步規定，企業從縣級以上財政、其他部門取得財政性基金，企業出具政府和財政部門資金撥付文件證明資金專項用途、財政部門以及其他撥付款項政府部門出臺專項管理要求辦法、企業單獨核算資金支出三種情況下，可將財政性資金從計算應納稅所得額時總收入額中扣除。我們可以知道，企業取得財政性資金，使用周期結束后需歸還本金的國家投資、國家財政部和稅務主管部門專項用途財政性資金為不征稅收入，但是費用支出、資產折舊、攤銷不能扣除，其余情況下，企業財政性資產均為納稅所得。企業取得財政資金支出后沒有結余，那么兩種處理方式沒有資金差別，不同只是資金的時間價值。表面看來企業財政性資金稅務處理邏輯清晰，但是實際工作中卻困難重重。
二、企業財政性資金稅務處理中會計處理的重要性
（一）資產相關政府補助
稅務處理中，會計將政府補助視作遞延收益，計算檔期應納稅所得額，沒有確定收益部分，將其作為納調增處理，而之后從自相關資產達到可用狀態開始，根據資產使用壽命平均分配，分別計入當期損益做納稅調減。但是實務中，很多企業都將取得的財政性資金當做專項應付款處理，這種情況下，稅務處理需要根據具體的會計處理進行，收入需納入總額的資產相關性財政性資金，當年應交稅所得額計算需納稅調增，企業遞延收益不分期，而計入固定資產折舊，相關資產于使用期間就無需納稅調減。專項應付款如果有貸方余額，則該約需上交至相關部門，作為納稅調減，不上交，企業可以將其轉為營業外收入、資本公積，其中轉入營業收入收取金額時進行的收入處理也需要進行納稅調減，資本公積則不影響損益，無需進行稅務處理。財政性資產使用期限到期之前出售、轉讓、報廢和損毀，則應該將其損失、收入納入損益，而不進行納稅增減處理。
（二）收益相關政府補助
《企業會計準則》做出明確規定，企業取得政府補助類財政性資金，用于補償企業相關費用、損失的收益為遞延收益，計算相關費用時計為當期損益，補償企業已經遭受的損失和已經發生的相關費用，需計入當期損益。稅務處理方面，除國家財政、稅務部門有另行規定之外，其他收益相關財政性資金需要于實際取得時計為收入總額，會計使用企業取得政府補助補償企業相關費用與損失，則計為遞延收益，計算當期納稅所得額需納稅調增，相關費用確定期間確認為當期損益之后，需做納稅調增處理。會計使用收益相關財政性資金補償企業既往損失、費用，計入當期損益，無需稅務處理。實務中，企業聘請稅務事務所清繳所得稅，稅務師認為當年沒有需并入收入總額的財政性資金，但是可能忽視其他費用支出，企業支出使用專項應付款，未列入損益，應該進行納稅調減。
（三）專項用途財政性資金
專項用途財政性資金屬于政府補助，需遵循《企業會計準則――政府補助》進行處理。企業購置設備專項資金等資產相關專項用途資金計為遞延收益，不直接確認為當期損益，資產使用期限內平均分配，分別計入當期損益。使用壽命內出售、轉讓和損毀等，需一次性將未分配遞延收益余額轉入資產處置當期損益。收入相關財政性資金，用于企業以后費用、損失補償資金，如企業立項取得用于項目實施期間人員費用支出的專項資金，應該計入遞延收益，作為相關費用當期損益，補償企業既往費用、損失，如項目貸款利息補償，需作為當期損益處理。
三、結語
企業取得財政性資金，第一步是判斷其是否為不征收收入，之后根據企業賬務處理情況做不同的稅務處理，確認會計處理是否進入利潤表、資產折舊攤銷、費用損益等情況，之后進行納稅調減。
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【關鍵詞】 政府補助； 財稅處理； 納稅籌劃
引言
近年來，國家對高科技行業或其他重點發展企業進行補助已是十分常見的現象，但由于政府補助種類較多，且容易與政府提供的其他資金或實物幫助相混淆，再加上其財稅處理方法有一定的特殊性，使其財稅處理頗顯復雜，導致企業或者無法用足優惠補助政策，或者擴大了稅務處理中政府補助的范疇，帶來稅務風險。
一、政府補助的概念
按照《企業會計準則第16號――政府補助》的規定，政府補助是指企業從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。按取得的政府補助是否用于取得長期資產，可將其分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。
政府補助一般有以下幾種表現形式：一是財政撥款。指政府無償下撥給企業的資金，通常明確規定了資金用途。二是財政貼息。指政府為扶持特定產業或地區發展，對企業承擔的銀行貸款利息給予的補貼。三是稅收返還。指除增值稅出口退稅之外的、以先征后返（退）、即征即退等形式向企業返還的稅款。四是無償劃撥非貨幣性資產。指劃撥給企業的土地使用權、天然林資源等。
二、政府補助的財稅處理方法
（一）政府補助的會計處理
政府補助的會計處理按所得到的政府補助的用途分為兩種。與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，自相關資產達到預定可使用狀態時起，在其使用壽命內平均分配，分次計入以后各期的損益。但按名義金額計量的政府補助應直接計入當期損益。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或毀損的，應將遞延收益余額一次性轉入當期損益。例如：2008年12月，A企業從財政部門得到240萬元財政撥款用于購置環保設備。當月購入價值480萬元的環保設備，使用壽命10年，采用直線法計提折舊。2013年12月，A企業出售了這臺設備，取得價款260萬元。賬務處理如下：
1.2008年12月收到財政撥款，確認政府補助：
借：銀行存款2 400 000
貸：遞延收益 2 400 000
2.2008年12月購入設備，自2009年1月起按月計提折舊，并將遞延收益計入當期損益：
借：固定資產4 800 000
貸：銀行存款 4 800 000
借：制造費用40 000
貸：累計折舊40 000
借：遞延收益 20 000
貸：營業外收入 20 000
3.2013年12月出售該設備，同時轉銷遞延收益余額：
借：銀行存款2 600 000
累計折舊2 400 000
貸：固定資產 4 800 000
營業外收入 200 000
借：遞延收益1 200 000
貸：營業外收入1 200 000
與收益相關的政府補助，取得時確認為遞延收益，在確認相關費用或損失期間計入當期損益。例如：B企業于2010年1月收到財政部門撥付的專項資金900萬元，用于補償企業費用支出，扶持其經營發展。B企業在2010年至2012年發生的費用支出分別為200萬元、500萬元和300萬元。賬務處理如下：
1.2010年1月收到專項資金，計入遞延收益：
借：銀行存款9 000 000
貸：遞延收益 9 000 000
2.2010年和2011年末，按當年的費用支出，分別將遞延收益計入當期損益：
借：遞延收益2 000 000
貸：營業外收入2 000 000
借：遞延收益5 000 000
貸：營業外收入5 000 000
3.2012年的費用支出大于遞延收益余額，將余額全部計入當期損益：
借：遞延收益2 000 000
貸：營業外收入2 000 000
（二）政府補助的稅務處理
政府補助稅務處理的核心就是確認兩個問題：第一，收到的補助資金中哪些應當計入當期收入；第二，計入當期收入的補助中，哪些可以在所得稅前扣除。財政部、國家稅務總局的《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）和《關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號）對此作出了嚴格規定。財稅[2008]151號文規定：企業取得的財政性資金，包括財政補助、補貼、貸款貼息，以及直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收（但不包括企業按規定取得的出口退稅款），除投資和借款以外，均應計入企業當年收入總額；同時，企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定了專項用途并經國務院批準的財政性資金，在計算應納稅所得額時準予扣除。相應地，這種財政性資金用于支出所形成的費用，或其形成資產后計算的折舊、攤銷，均不得從應納稅所得額中扣除。
而財稅[2009]87號文件則在財稅[2008]151號文件的基礎上進行了細化和補充：對企業在2008年初至2010年底內從縣級以上各級政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，均可在稅前扣除：第一，企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；第二，財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；第三，企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。
相對于財稅[2008]151號文件，財稅[2009]87號文件的規定對企業來講更有可操作性和可行性，但有兩點需特別注意：第一，該文件雖然規定，對該資金的管理辦法或具體管理要求由縣級以上人民政府的財政部門或其政府部門來規定，但撥付文件中規定的“專項用途”，仍然必須是由國務院財政、稅務主管部門規定并經國務院批準，即由地方政府規定專項用途的財政性資金不能適用該文件；第二，根據該文件的要求，取得的補助資金要想作為不征稅收入，就必須進行單獨核算，?？顚Ｓ?，而不能與企業的其他資金混用。
三、政府補助的稽點和納稅籌劃建議
（一）稅務稽點
政府補助的稅務稽點是補助資金在稅前扣除的合規性。根據財稅[2008]151號文件和財稅[2009]87號文件的要求，補助資金要在稅前扣除，必須滿足相應的條件。例如，某企業取得了地方政府規定的專門用于幫助當地企業發展、購置固定資產的財政補助400萬元，在稅前全部扣除，就是不合稅法規定的。因為財稅[2008]151號文件和財稅[2009]87號文件都規定，財政資金的“專項用途”必須是由國務院財政、稅務主管部門規定并經國務院批準，而地方政府規定專項用途的財政性資金不適用該文件，所撥的專用財政資金不能在稅前扣除。
再如，某企業取得了由國務院財政、稅務主管部門規定的用于購買環保設備并經國務院批準的財政性資金300萬元，但在實際使用時，將其中的100萬元用來修理廠房。最后將所有300萬元都在稅前扣除，顯然也是不合規定的。因為這違背了財稅[2009]87號文件“?？顚Ｓ?，單獨核算”的要求。
總之，企業在收到政府補助時，一定要注意補助資金是否有國務院相關部門規定和批準的專門用途，并對有專門用途的資金做好單獨核算，在保證遵循相關法律法規的前提下享受稅收優惠。
（二）納稅籌劃建議
1.積極了解相關法規政策，增加補助申請的主動性
政府補助的種類較多，相關的稅收法規、政策變化較快，要想做到財稅處理上不出錯，就必須對與各種補助相關的最新法規、政策有深入清晰的了解。因此企業財務人員在平時要多搜集各種相關信息，熟練財稅處理方法。此外，企業要密切關注國務院、財政、稅務、工商等部門提供政府補助的最新動向，結合補助政策的內容和企業的實際，在最有利的時機主動申請補助，以用足優惠政策。
2.靈活選擇是否將專項資金稅前扣除
對于一些企業來說，將政府補助計入當年收入總額比直接在當年稅前全額扣除更為合算。這主要是針對那些可以享受減征、免征所得稅政策的企業而言。比如財稅[2001]202號文件中規定，對在西部地區新辦交通、電力、水利、郵政、廣播電視的內資企業，上述項目業務收入占企業總收入70%以上的，自開始生產經營之日起，第一年至第二年免征所得稅，第三年至第五年減半征收所得稅。這種企業在收到政府專項補助資金時，就要考慮收到政府專項資金的年份是否在稅收優惠期限內，如屬于稅收優惠期限，則要把政府專項資金計入應納稅所得額，充分享受低稅率優惠，同時專項資金形成的資產所產生的折舊依然能在以后正常稅率年份抵減所得稅。例如：某公司是符合上述規定的成立于2008年1月1日的新辦企業，即其享受自獲利年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅優惠政策。該公司在2008年12月收到當地財政部門專項資金政府補助1 000萬元，并在當月用該筆款項采購價值1 000萬元（不含增值稅）專用設備一臺，于2009年1月開始計提折舊。該公司正常企業所得稅率為25％。假定設備無殘值，折舊年限為10年。從2009年1月至2018年12月，該公司把專項資金政府補助1 000萬元計入當年（2008年）應納稅所得額比不計入當年（2008年）應納稅所得額，可節約企業所得稅額=1 000/10×3×12.5%+1 000/10×6×25%=187.5（萬元）。由此可見，經過稅收籌劃后企業所得稅節約金額是很大的。在實際工作中，許多企業經政府高新技術部門認定后可以享受高新技術企業15％優惠稅率，而這些企業在今后可能不再能享受這種優惠。因此這類企業在收到政府補助資金時也應參照此例中的方法充分享受稅收優惠。
【參考文獻】
［1］ 財政部，國家稅務總局.關于政府性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知［S］.2008．
［2］ 財政部，國家稅務總局.關于專項用途政府性資金有關企業所得稅處理問題的通知［S］.2009.
［3］ 財政部.企業會計準則第16號――政府補助［S］.2007.
關鍵詞：政府補助 財稅處理 稽點
近幾年來，國家對關系著國計民生的企業或其他重點發展企業進行補助已經十分常見。隨著國家補助的普遍化，各地政府為了鼓勵當地企業進行技術創新，扶持中小企業和出口企業的發展，解決就業問題，也加大了對這類企業的補助，補助的形式越來越多，補助的金額也越來越大。會計準則明確規定了政府補助的財務處理方式，但《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例中卻沒有明確對此做出相關規定，隨著政府補助形式的逐漸多樣化和復雜化，企業收到政府補助后如何進行財稅處理，合理用足優惠補助政策成為當前急需解決的問題。本文擬對此進行分析，與讀者共同探討解決方法。
一、 政府補助概述
政府補助是指企業從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。政府補助主要分兩類，一是與資產相關的政府補助，二是與收益相關的政府補助。其中，與資產相關的政府補助指的是企業取得的、用于構建或以其他方式形成長期資產的政府補助；與收益相關的政府補助指的是除了與資產相關的政府補助之外的政府補助。
政府補助的特征主要有無償性特征和直接性特征，具體來說，政府補助的無償性體現在它是政府無償撥給企業的款項，政府不會因為這筆撥款而擁有企業的所有權或者影響權，企業將來也不用對此筆撥款進行償付，這一特征與政府補助申請成功后必須按照政府規定用途使用沒有矛盾。政府補助的直接性特征指的是它是企業直接從政府部門取得的資產。
目前政府補助的形式主要有如下四種：
①財政撥款，政府在明確規定資金用途的基礎上無償下撥給企業的款項。
②財政貼息，政府出于扶持相關企業或者地區發展的目的，在企業進行銀行貸款時，對其發生的貸款利息給予補貼。
③稅收返還，政府通過稅收的先征后返（退）、即征即退形式向企業返還的稅收，其中需要注意的是企業因為出口發生的增值稅退稅款不屬于稅收返還的政府補助。
④無償劃撥非貨幣性資產，政府無償劃撥給企業的土地使用權、天然林等資源。
二、政府補助的財務處理
1. 政府補助會計確認范圍的界定
根據政府補助會計準則的規定，企業只有同時滿足政府補助所附條件和收到政府補助這兩個條件的前提下才能對該筆政府補助進行確認。其中第一個條件，即企業滿足政府補助所附條件是確認政府補助非常重要的一個前提，具體來說，如果政府撥付給企業一筆資金專項用于企業信息化建設項目，并且規定該筆資金只能用于企業的信息化建設，專款專用，不得挪用，一經發現企業挪用資金就會收回該筆補助。此時，企業要確認這筆政府補助必須具備開展信息化建設的條件并按照規定用于該信息化建設，否則該筆資金肯定會被收回，也就不具備確認的條件。第二個條件具體來說是指企業要確保能夠收到政府補助還需要完備政府補助申請手續，確保能夠最終收到政府補助。
2. 政府補助會計的計量方法
在企業對政府補助進行確認之后接下來就需要對其進行會計計量，企業在進行會計計量之初要區分政府補助是貨幣性資產還是非貨幣性資產。如果政府補助為貨幣性資產，企業需要根據應收的金額或者收到的實際金額數進行計量；如果該筆政府補助是非貨幣性質的，企業應當根據該資產的市場公允價值進行計量，當公允價值不能可靠計量時，按照資產的名義金額進行計量。
企業會計人員在進行政府補助的具體計量時，首先要根據手頭的資料將該筆政府補助區分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助兩種。與資產相關的政府補助指的是企業取得的、用于構建或以其他方式形成的長期資產；與收益相關的政府補助指的是除了與資產先關的政府補助之外的補助。
根據新會計準則的規定，與資產相關的政府補助企業應當在收到時確認其為遞延收益，并且在資產使用壽命內進行平均分配，計入當期損益。但是需要注意的是，沒有按照公允價值計量而是按照名義金額計量的政府補助在收到的時候就確認為當期損益，這是與國際會計準則保持一致的做法；如果該筆資產是與損益有關的，并且用于彌補以后的費用和損失的，也應當在收到的時候確認為遞延收益，在后期發生相關的費用或損失時計入當期損益。如果該筆補助用于彌補以前發生的費用或損失的話，直接計入當期損益即可。下面就這兩種形式政府補助的會計處理進行詳細的分析：
（1）與資產相關的政府補助的會計處理。當前國際上對與資產相關的政府補助的處理主要有兩種方法，一是資本法，即將收到的政府補助直接貸記入股東權益；二是收益法，即將收到的政府補助在企業的某一期間或者連續幾個期間分別計入損益?！秶H會計準則第20號――政府補助會計和對政府援助的揭示》（IAS20）規定，所有企業收到的政府補助都采用收益法，即凡是政府給予的補助，無論是貨幣性質的還是非貨幣性質的都不允許計入股東權益，均應作為收益計入損益。我國的新會計準則對政府補助處理的規定基本與國際準則保持一致，對與資產相關政府補助在收到時確認為遞延收益，并在資產壽命內平均分配計入當期損益。
新會計準則對這方面的規定內容主要是：企業實際收到款項時，按照實際到賬金額借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”等科目。如果政府補助用于構建長期資產，相關處理與企業正常進行資產構建或者研發過程是一致的，通過“在建工程”“研發支出-資本化支出”“研發支出―費用化支出”等科目進行前期的費用收集，當項目完成時將“在建工程”或者“研發支出”結轉入“固定資產”或者“無形資產”科目。在資產完工并正常使用后，要根據使用年限，將遞延收益分攤至營業外收入，計入當期損益，即借記“遞延收益”科目，貸記“營業外收入”科目。相關資產在使用壽命結束之前提前出售或者報廢的，需要在出售當期或報廢當期將剩余遞延收益一次性結轉入當期損益，不再繼續遞延。如果政府補助用于購買無需構建可直接使用的固定資產的，企業可以直接按照自由固定資產的賬務處理方式進行相應處理。
例1∶2005年5月，甲企業需要購置環保設備一臺，按有關規定向政府申請了200萬的補助。2005年6月1日，政府批準并撥付給甲企業240萬的政府補助。2005年7月31日，甲企業購進該環保設備，已知該設備無需安裝可立即投入使用，實際成本600萬元，壽命10年，采用直線法計提折舊。2012年7月，甲企業出售了狀態設備，取得價款200萬（假定不考慮其他因素）
甲企業賬務處理如下：
①2005年6月1日收到政府補助：
借：銀行存款 2，000，000
貸：遞延收益 2，000，000
②2005年7月31日購進環保設備：
借：固定資產 6，000，000
貸：銀行存款 6，000，000
按照會計準則規定，企業購入資產，自資產達到預定可使用狀態的下個月起開始計提折舊。所以甲企業自2005年8月開始每個資產負債表日都要計提折舊并分攤遞延收益。
③計提折舊：
借：管理費用 50，000
貸：累計折舊 50，000
④分攤遞延收益：
借：遞延收益 20，000
貸：營業外收入 20，000
2012年7月出售該設備，同時將遞延收益予以轉銷
⑤出售設備：
借：固定資產清理1，800，000
累計折舊 4，200，000
貸：固定資產 6，000，000
借：銀行存款2，000，000
貸：固定資產清理1，800，000
營業外收入 200，000
⑥轉銷遞延收益
借：遞延收益 720，000
貸：營業外收入720，000
（2）與收益相關的政府補助的會計處理。正如前面所講，與收益相關的政府補助要區分其是用于彌補以后期間費用或損失的還是用于彌補以前期間已發生的費用或損失的兩種情況來分別處理。企業日?；顒又腥绻前凑展潭ǖ亩~標準收到政府補助的，必須按應收到的金額進行計量，借記“其他應收款”科目，貸記“營業外收入”或者“遞延收益”科目。對于不確定的政府補助諸如質量獎、名牌產品獎等企業非日?；顒尤〉玫?，可以在實際收到金額時，按照實際金額借記“銀行存款”科目，貸記“營業外收入”或者“遞延收益”科目。當收到的款項涉及后期費用損失的，應當予以攤銷遞延，借記“遞延收益”科目，貸記“營業外收入”科目。
例2：甲公司2012年收到政府獎勵給企業2011年的質量獎10萬元。顯然這筆款項是政府用來獎勵企業2011年產品質量的，企業收到的該筆補助屬于用于彌補已經發生的費用或損失類型的，直接計入當期損益“營業外收入”科目即可，賬務處理如下：
借：銀行存款100，000
貸：營業外收入100，000
例3：甲公司屬于儲備糧企業，2010年實際儲糧1.5億斤，根據國家規定，財政部門按照企業儲糧每斤給予0.039元的糧食補貼，并于季度初予以支付。2010年1月10日甲公司收到政府補貼款。其賬務處理如下：
①2010年甲公司確認應收的政府補貼款：借：其他應收款 5，850，000
貸：遞延收益5，850，000
②收到政府補貼款：
借：銀行存款5，850，000
貸：其他應收款 5，850，000
③將用于補償2010年1月的遞延收益結轉至當期損益
借：遞延收益 1，950，000
貸：營業外收入 1，950，000
三、政府補助的稅務處理
政府補助的稅務處理主要有如下三點：一是確認政府補助計量金額；二是確認收到的政府補助哪些應當計入當期收入；三是確認當期計入的政府補助哪些是可以稅前扣除的。
首先，關于政府補助的計量金額問題。根據《實施條例》第十二條第一款規定，企業所得稅法第六條說的貨幣形式企業收入主要包括現金、存款、應收賬款等。所以企業取得的貨幣形式的政府補助，應當根據實際收到的金額予以計量；對于非貨幣形式的政府補助可以參見《實施條例》第十二條第二款的規定，企業取得的非貨幣形式的收入包含固定資產、無形資產、生物性資產等，其計量金額應當按照公允價值確認。
其次，關于確認收到的政府補助哪些應當計入當期收入問題。必須嚴格按照財政部、國家稅務總局的《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》和《關于財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》規定進行執行。而且財稅[2008]151號文明確規定：企業取得的包括政府補助、補貼、貸款貼息以及直接減免的增值稅和即征即退、先征后返等的各種稅收在內的財政性資金，都應當計入當年收入總和。需要注意的是其中不包括企業按規定收到的出口退稅以及企業的投資款和借款。
最后，關于政府補助資金稅前扣除問題?！吨腥A人民共和國企業所得稅法》第七條規定：財政撥款，行政事業性收費、政府資金，國家規定的其他不征稅收入在計征所得稅時可以稅前扣除?！秾嵤l例》第二十六條也明確指出所謂的財政撥款是國家撥付給納入預算管理的事業單位、社會團體的款項，因此就一般性質的企業而言不屬于該范圍；而對于行政事業性收費、政府資金則是由政府收取或代政府收取的資金，也不屬于企業的范疇。國家規定的其他不征稅收入就企業而言主要指的是國務院批準的并有國務院財政、稅務主管部門規定了專項用途的財政性資金，滿足上述條件的這部分資金可以稅前扣除。但是這部分資金最終形成的費用，或者資產后期計提的折舊，在發生時都不再允許稅前扣除了。財稅[2009]87號文對允許稅前扣除的有專門用途的政府補助做了詳細闡述和補充：補助專項用途必須由國務院財政、稅務主管部門規定并且經國務院財政批準，對于由地方政府規定專項用途的資金不允許稅前扣除。
總之，企業稅務處理是按照收付實現制的原則對收入進行確認的，因為企業只有實際收到資金時才有納稅能力，也即企業要根據實際收到的政府補助金額進行確認計入當期收入并納稅。同時，對于一般企業而言，真正能享受到稅收優惠的政府補助機會并不多，基本上收到的補助資金都屬于應稅收入，除了上面講的國家規定專項用途，?？顚Ｓ玫馁Y金，但是這部分資金的獲得門檻是非常高的。
四、政府補助的稽點及相關建議
1. 政府補助的稽點
政府補助的稽點可以分別從財務和稅務兩個方面來講。
從財務角度講，其稽點主要包括政府補助金額是否正確計量，相關科目運用是否遵循企業會計準則規定，?？顚Ｓ觅Y金是否按照規定?？顚Ｓ?、是否單獨核算設立專戶管理等等方面。以某企業為例，企業將收到的國務院財政、稅務總局規定用于購買環保設備并經國務院財政批準的200萬元政府補助計入“專項應付款”科目，而且在真正使用時將其中的100萬元用于單位廠房的修繕。該企業的做法顯然是不正確的：首先它違背了新會計準則規定，目前的政府補助已經不允許計入“專項應付款”科目，只有企業收到的國家作為所有者以資本投入形式撥付的資金時才計入該科目，其余的政府補助除了為彌補前期發生費用或損失的損益性補助直接計入當期損益“營業外收入”外均應計入“遞延收益”科目。其次它違背了政府補助資金?？顚Ｓ迷瓌t。
從稅務角度講，政府補助稽點主要是政府補助金額稅前扣除的合理性。前面我們也講了，對于企業而言只有滿足國務院批準，并且國務院財政、稅務主管部門規定專項用途這些條件的政府補助才允許稅前扣除。仍舊以上面企業為例，如果企業在年末納稅匯繳時將收到的200萬政府補助稅前扣除的話，顯然是不符合規定的。因為企業首先違背了“?？顚Ｓ谩痹瓌t，將該專項資金用于其他方面，所以，此時已經不滿足政府補助稅前扣除條件了。
2. 相關建議
在明白了政府補助稽點之后，我們針對稽點提出如下幾點要求：
①積極了解相關政策法規。隨著政府補助形式的多樣化，政府也在不斷出臺相關政策法規以保證政府補助財稅處理的合法化。面對不斷變化的政府補助財務法規和稅收法規，就要求財務人員做到吸收、掌握新法規的及時性和徹底性，多收集相關信息，關注財稅處理方法，只有這樣才能保證本單位政府補助的正確性。此外，除了積極關注政策法規外，要密切聯系相關的國務院、財政、稅務等國家機構關于政府補助的最新動態，選擇適當時機申請政府補助，充分利用其納稅優惠。
一、醫藥高新技術企業主要稅收優惠
（一）高新技術企業通行的重點稅收優惠
高新技術企業通常是指該企業的行業領域是國家重點支持的高新技術領域，同時能夠持續進行研究開發投入及技術成果轉化，形成企業核心的自主知識產權，并以此為基礎進行經營的企業。它是知識密集、技術密集的經濟實體。針對高新技術企業的高研發投入和高成果轉化的特點，需要重點關注以下稅收政策：
1.低稅率優惠。依據所得稅及相關法規的規定，國家需要重點扶持符合條件的高新技術企業，可以減按15%的稅率征收企業所得稅。低稅率優惠是將高新技術企業所得稅的稅率從25%直接按15%執行，該項優惠會直接降低納稅額40%，屬于稅收優惠政策中力度較大的優惠政策。因此滿足高新技術企業認定條件要求，并規范稅收備案，享受低稅率對高新技術企業至關重要。醫藥高新技術企業通常利潤率較高，從該項優惠中受益也較大。
2.研發費用150%扣除優惠。國家為了鼓勵新產品、新工藝、新技術的開發，了研發費用加計扣除政策，即符合條件的研發費用，可以按發生額的150%扣除，即使形成無形資產，也可按150%攤銷。近年來，國家不斷完善該項政策，并增加可以加計扣除的內容，扣除額的增加直接減少應納稅所得額，進而減少納稅額。非高新技術企業在符合行業要求的前提下如果有符合條件的研發費用也可享受該項政策，但高新技術企業必定有研發費用，必然可享受該項政策。
醫藥高新技術企業由于研發周期長、研發投入額度大，在滿足高新技術企業認定享受低稅率優惠的同時，可根據稅收政策備案享受研究開發費加計扣除政策，能夠起到較大的減稅作用。
3.技術類收入減免稅優惠。一是免征增值稅政策。實施“營改增”后，技術轉讓、技術開發和與之相關的技術咨詢、技術服務由免征營業稅政策直接過渡到免征增值稅政策，仍可享受免征流轉稅的優惠政策。二是減征免征所得稅政策。在所得稅方面，國家也給予了技術轉讓費減稅免稅的優惠政策，若企業技術轉讓收入額度不超過500萬元的部分，可享受免征企業所得稅的優惠；若額度超過500萬元的部分，也可享受減半征收企業所得稅的優惠。
企業發生以上需要辦理減免稅的業務時，首先在技術市場上簽訂合同，取得登記表后在稅務網上的系統內進行備案后方可執行。
對于醫藥高新技術企業，其屬于高新技術企業范圍，因此發生相關業務時均可備案，享受以上稅收優惠政策。
4.創業投資企業投資抵免所得稅優惠。[1]國家為了鼓勵對高新技術企業的投資，針對創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業兩年以上的，擬定了所得稅抵扣政策。該類投資在股權持有滿兩年時，可以按照其投資額的70%抵扣該投資企業的應納稅所得額；還可以結轉抵扣。這對醫藥高新技術企業吸引投資帶來良好政策。
5.實施固定資產加速折舊實現遞延納稅優惠。[2]國家為了鼓勵企業增加固定資產投入，促進企業的轉型升級，在所得稅法及相關規定中，了可選擇加速折舊的稅前扣除政策。近年來又連續出臺了相關政策，促進固定資產加速折舊政策的實施，醫藥高新技術企業通常研發所需的固定資產投資額度較大，更新換代較快，可從該政策中受益。
（二）醫藥高新技術企業特殊稅收優惠政策
1.醫藥行業固定資產加速折舊政策。2014年和2015年，國家稅務總局連續公告，全行業2014年以后購進的專門用于研發的固定資產可以執行100萬以下一次性扣除，100萬以上采用加速折舊方法扣除的優惠政策。醫藥行業作為國家鼓勵發展的行業，除研發類固定資產以外的固定資產可以執行2014年以后自建或者購進的固定資產，可選擇規定的縮短折舊年限或加速折舊方法實現遞延納稅。且該項優惠政策在執行中預繳時即可享受加速折舊扣除，待年度申報時進行事后備案，降低了實際執行中的操作難度。
2.新藥研發的臨床實驗費納入加計扣除范圍。在2016年最新實施的研發費用加計扣除政策中，對醫藥行業非常有利的是增加了新藥研制的臨床試驗費。作為醫藥行業的“三新”研發，臨床試驗費是一項必不可少的支出。它事關新產品、新技術、新工藝是否達到預定用途，是否能夠產生可觀的經濟效益與社會效益。因此該項支出列入加計扣除范圍給醫藥行業帶來了較大的益處。
3.創新藥品后續免費提供不繳納增值稅。為鼓勵使用創新藥品，2015年了的相關規定，明確了創新藥后續免費提供不繳納增值稅。該項規定對企業后續提供創新藥免費使用降低了負擔，僅需要承擔其成本而不需要再支出稅費。
二、醫藥高新技術企業稅收籌劃措施
（一）實時全面學習最新稅收優惠政策，加強財務與業務部門流程對接
近期各項稅收政策變化頻繁，醫藥高新技術企業相關人員需要實時全面學習最新稅收優惠政策，并制定適合企業發展的具體措施，特別是只有加強財務與業務部門的流程對接，才能規范享受稅收優惠。例如，針對創新藥免費使用免增值稅政策，首先需要取得國家食品藥品監督管理部門頒發的注明注冊分類為“1.1類”的藥品注冊批件，以及后續免費提供創新藥的實施流程備查；其次與業務部門溝通確定屬于該免稅政策范圍的藥品并在相應發貨單據上注明，特別是與業務部門商定需要取得第三方（創新藥代保管的醫院、藥品經銷單位等）出具免費用藥確認證明，以及患者在第三方登記、領取創新藥的記錄的反饋流程與時間。因此享受稅收優惠不是財務部的事情，需要相關部門共同配合完成。
（二）全過程管理高新認定核心指標，確保高新資格
2016年1月1日開始執行最新的《高新技術企業認定管理辦法》，該管理辦法對高新技術企業認定的要件及申請程序做了新的規定。在新的認定管理辦法中，生物與新醫藥領域仍被列為國家重點支持的高新技術領域范圍，醫藥企業具備了被認定為高新技術企業并享受稅收優惠的前提。企業應設定專人對高新技術企業認定的各項要求進行全面的分析，并根據自身企業情況確定應重點管理的項目，制定相應措施，實行事前規劃與全過程的管理。只有達成高新企業認定的各項條件，才可以持續享受低稅率的稅收優惠。
（三）加大自主研發力度，[3]合理劃分支出性質
1.加大自主研發力度，充分享受稅收政策。在高新技術企業認定及研發費加計扣除政策中，對自主研發與委托研發的費用在享受稅收優惠上，體現出了差異性。委托研發符合條件的費用需按80%計入，而自主研發的符合條件的費用則可全額計入。醫藥高新技術企業可組建專門的研發機構，加大自主研發力度，不但增強了對整體研發過程的掌控力，在一定程度上也增強了企業的核心實力，在稅收上還可以享受更大的優惠。
2.合理規劃委托研發、合作研發與集中研發。2016年執行的新的加計扣除政策對委托研發、合作研發與集中研發的不同研發方式的加計扣除方法進行了明確的劃分：對于委托研發費用，按照費用實際發生額的80%由委托方加計扣除；對于合作研發費用則由合作各方就自身實際承擔的研發費用分別計算加計扣除；而對于集中研發的項目，則可按配比原則合理分攤全額扣除。
因此醫藥高新技術企業在立項研發項目時，需根據項目的內容進行整體規劃，對于需要外部合作的項目，在自身有能力參與項目的情況下，優先選擇合作開發。若集團內的企業各具優勢，對難度較大的項目可選擇集中開發，力爭對自身承擔的研發費用全額享受加計扣除。
3.合理劃分技術轉讓、技術開發以及技術服務。在稅收優惠政策中，對技術轉讓費、技術開發費及技術服務費在增值稅及所得稅方面均有一定的優惠政策。醫藥高新技術企業在實際業務中，由于醫藥產品研發周期較長，通?？蓜澐譃榍捌谘邪l階段、臨床批件研發階段、生產批件研發階段三個階段。在這個過程中，需對該三方面內容進行合理劃分。作為轉讓方，注意對不同階段已經形成技術成果的收入劃分為技術轉讓收入，尚在研發過程中的收入劃分為技術開發收入，與技術轉讓及技術開發直接相關的技術服務費與其列入同一合同中，以合理享受稅收優惠，避免統一列入技術開發費用，不能享受技術轉讓費的所得稅優惠政策。也避免技術服務費單獨簽訂合同，不能享受相關技術服務費的增值稅優惠政策。而作為受讓方，也同樣需要進行合理劃分，避免應享受技術開發費用加計扣除政策的費用列入了無形資產。
（四）規劃財政性資金稅務處理
由于國家重視醫藥行業的研發力度，醫藥高新技術企業經常會得到各部門的專項財政性資金。該專項財政性資金在滿足條件的前提下，在稅務處理上既可選擇作為不征稅收入，也可以選擇作為征稅收入。企業在稅務上做出不征稅處理選擇的同時，要注意到不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得在所得稅前扣除。所以企業應認識到，不征稅不等于免稅。[4]而若企業在稅務處理上選擇作為征稅收入，其中符合條件的研發費用支出部分在正常列支的同時還可享受加計扣除的所得稅優惠政策。
醫藥高新技術企業需根據自身情況綜合選擇，若企業取得的是與研發無關的財政性專項資金。在符合不征稅收入的前提下，可優先選擇作為不征稅收入處理，能夠起到遞延納稅的作用。若企業取得的是與研發相關的財政性專項資金，即使在符合不征稅收入的前提下，也要綜合考慮當年收到的專項財政性資金額度，其對應的支出額度以及加計扣除政策進行稅收處理選擇，在企業資金充裕的情況下，通常優先選擇征稅收入同時享受研發費加計扣除政策，這樣能夠起到減稅的作用。
三、醫藥高新技術企業稅收籌劃風險控制
（一）強化研發項目管理
高新技術企業認定以及研發費加計扣除均對項目管理相關資料提出了明確要求。醫藥高新技術企業財務部門需要密切與業務部門協同配合，從立項環節、項目執行階段及項目結題階段實施全過程管理，使各項資料齊備，在完善項目管理的同時，為稅收優惠備案與核查打好基礎。具體包括以下幾方面：第一，研發立項制度，完善立項相關的人員名單、預算審批及權力機構決策。第二，研發項目經費管理制度，設置“研發費用支出表”，銜接業務項目與財務核算，將每筆費用落實到項目中。第三，研發項目決算制度，在研發項目結題的同時實施財務決算，對項目經費執行情況進行匯總和分析。第四，委托項目與合作項目管理制度，強化委外項目及合作項目的管理，委外項目在合同中事前列明享受稅收優惠的相關要求，如加計扣除所需明細表等。
（二）設置項目專賬核算管理
高新技術企業認定以及研發費加計扣除把專項輔助核算作為享受稅收優惠的前提，醫藥企業針對各項原研藥、首仿藥、中藥、新型制劑等均可單獨立項，設置輔助專賬核算，并將自主研發、合作研發及委托研發分別進行核算。可將專門的研發費用支出表單附于每項費用報銷單后，便于準確歸集項目費用。
（三）規范履行稅務備案，加強后續管理
在國家簡政放權的大背景下，各項稅收優惠均改審批為備案政策，各項稅收優惠均需履行稅務備案手續方可享受，且部分稅收優惠在后續管理上也提出了新要求。例如，對固定資產加速折舊政策，要求在留存原始資料的同時建立臺賬，進行準確核算。醫藥高新技術企業需要按照相關稅收文件的要求規范進行稅務備案及資料留存，規避稅務風險，享受稅收優惠。
四、結語
關鍵詞：小微企業；稅制改革
中圖分類號：D9
文獻標識碼：A
文章編號：1672-3198（2013）14-0156-02
1 前言
改革開放以來，我國小微型企業民營經濟迅速發展，已經成為社會主義市場經濟的重要組成部分，能夠促進經濟增長、增加就業、科技創新與社會和諧穩定等，是促進社會生產力發展的重要力量。支持和發展小微企業具有十分重大的意義。近年來，國務院、財政部等針對小微企業出臺了一系列優惠政策，表明小微企業的發展越來越受到政府和社會的廣泛關注。
2 相關概念及定義
2.1 小微企業的定義
小微企業分別是稱為小型微利企業和小型微型企業。小型微利企業是指從事國家非限制和禁止行業，并符合下列條件的企業：（1）工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；（2）其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。小型微型企業是中小企業劃型標準規定中設計的概念。中小企業根據從業人員、營業收入、資產總額等指標，結合行業特點制定具體標準劃分為中型、小型、微型三種。國家一系列扶持小微企業發展的稅收優惠政策，所涉及的小型微型企業是指廣義上的小微企業，不是狹義上的小微企業，更不是稅法上的小型微利企業。
2.2 優惠政策
政府積極引導小微企業實施以創業帶動就業戰略，能夠達到緩解就業壓力，改變經濟增長方式，進一步發展服務業的目的。近年來，國務院、財政部等出臺了一系列政策措施支持小微企業發展，并取得一定積極的成效。
2.2.1 減稅措施
2011年10月18日財政部頒布《小企業會計準則》，自2013年1月1日由符合條件的小微企業選擇執行，允許小微企業運用新準則處理方法，接受稅法的差異以及小準則和準則的處理差異。
2011年10月12日，國務院總理在國務院常務會議上研究確定支持小型和微型企業發展的金融、財稅政策措施。
2011年11月1日，財政部第65號令，決定修改《增值稅暫行條例實施細則》和《營業稅暫行條例實施細則》。提高銷售貨物、銷售應稅勞務和按次納稅三大類增值稅起征點的幅度。其中：銷售貨物的增值稅的起征點從月銷售額5000元調整為2萬元。在營業稅方面，規定按期納稅的，起征點的幅度提高為月營業額5000-2萬元。
2012年1月，財政部、國家稅務總局《關于金融機構與小型微型企業簽訂借款合同免征印花稅的通知》（財稅〔2011〕105號），規定自2011年11月1日開始對金融機構與小型、微型企業簽訂的借款合同免征印花稅。并延長享受印花稅稅收優惠的期限至2014年10月31日止。
2012年4月，國務院《關于進一步支持小型微型企業健康發展的意見》（國發〔2012〕14號），將小型微利企業減半征收企業所得稅政策延長到2015年底并擴大實施范圍，要求結合深化稅收體制改革，完善結構性減稅政策，研究進一步支持小型微型企業發展的稅收制度。
2.2.2 減費措施
2011年初，財政部同國家發展改革委印發通知《關于印發中小企業劃型標準規定的通知》（工信部聯企業〔2011〕300號），決定從2012年1月1日至2014年12月31日，對小型微型企業免征管理類、登記類、證照類行政事業性收費共22項。切實減輕小型微型企業負擔，促進小型微型企業健康發展。
2.2.3 其他扶持措施
2011年6月7日銀監會《關于支持商業銀行進一步改進小企業金融服務的通知》（簡稱“銀十條”）。2011年5月，銀監會下發了《關于支持商業銀行進一步改進小企業金融服務的通知》，內容涉及小微企業貸款平均增速、增量、金融服務機構準入和小微企業貸款專項金融債等方面，從機構準入、資本占用、存貸比考核、不良貸款容忍度和服務收費等多個方面，提出了更具體的差別化監管和激勵政策，以支持銀行業金融機構進一步加大對小微企業的信貸支持力度。
財政部、國家稅務總局印發《關于延長金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策執行期限的通知》（財稅〔2011〕104號）規定：財政部、國家稅務總局《關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕99號）規定的金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除的政策，繼續執行至2013年12月31日，持續支持小微企業。
3 研究現狀
3.1 稅制扶持穩步進行
近年來，各項優惠措施接連頒布，有效的促進了小微企業的發展，扶持作用凸顯，改革進程穩步推進。吳建華（2011）也指出自從2008年金融危機爆發后，我國的小微企業經受到了嚴重打擊，至今一直沒有緩過勁來，部分地區反而更加惡化了，再次提高“兩稅”起征點，不但解決小微企業燃眉之急，而且這個新規從11月1號起執行，是令出即行。
目前的結構性減稅還很少涉及到制度層面，減輕小微型企業的負擔，適當地增大了它們的利潤空間，改善其生存條件。最后指出金融、市場監管等各個方面都需要做出努力，這樣才能使小微型企業的發展環境變得更好。陳祥瑞等（2012）也認為自《小企業會計準則》由小微企業選擇執行以來，處理差異確實改善了企業稅負重的情況，擴大了企業的利潤空間，有利于企業技術革新和生產積極性的提高。但現行金融保險業稅目的營業稅政策仍存在問題，需要加以修改。
3.2 小微企業自身會計實力薄弱
在各項改革措施的洪流中，部分企業審時度勢，及時抓住機遇，享受優惠，但部分小微企業由于自身會計實力的局限性，無法享受稅收和其他優惠，造成納稅籌劃效率低下。劉春燕（2012）提出從財務會計管理積極引導小微企業全面正確實施小企業會計準則，改善其經營管理，增強其會計信息的真實性和透明度，全面提升小微企業整體實力的迫切性。小微企業發展的力度，把稅收優惠政策落到實處。萬利（2012）同樣指出小微企業的發展需要注稅行業的參與，需要注冊稅務師的服務與指導。注稅行業參與到事務性的納稅咨詢、輔導性的建賬建制、宣傳性的法規政策等納稅服務中，能夠更好的支持和發展小微企業。
崔遠（2012）認為小微企業存在諸多問題，如財務、稅務管理水平較低，主要是管理理念落后、基礎管理薄弱、票據管理混亂、制度建設滯后等。以上問題，制約著小微企業的發展。在提高財務管理水平方面，小微企業不但需要自身的努力，更需要中介機構的專業幫助。整個小微企業發展的需求，反映了適應小微企業社會化服務體系的建立的緊迫性。
孫春山（2012）以某小型企業為例，闡述了對小微企業納稅評估的方法和工作流程，通過“以電控稅”與“投入產出比”的配合應用，提高了對小微企業納稅評估的效率和準確性。王曉政等（2012）強調開展小微企業節稅籌劃的研究和運用，對幫助企業正確樹立納稅意識，降低創業成本，緩解資金緊張，增加盈利，防范稅務風險，提高經營管理水平，有著積極意義。
3.3 小微企業融資仍困難
銀監會也曾出臺過政策相關政策，允許符合要求的銀行發行小企業專項金融債，但央行在貸款規模管控方面過于嚴格，要求銀行貸款增量90%，即使能夠銀行債募集到專項資金，但由于規模管控銀行仍無法將資金投放向小微企業。李瑞紅也指出當前財稅政策不協調：無法實現稅前列支核銷和部分貸款核銷設置的標準過低。存在取證象和執行難現象，商業銀行內部機制有待完善。
3.4 小微企業新發展方向設想
賈康（2012）認為需要進一步實施結構性減稅，并倡導各地區盡快形成實施細則。進一步提出除深化改革之外，需要注重政策性融資機制的打造和財政的可持續支持，在借鑒國際經驗和分析國內探索兩難困惑的基礎上，提出以財政為后盾，構建政策性融資或政策性金融體系的政策設想。江暮紅（2013）指出面對中央政府應該進一步擴大改革試點變被動為主動，加速轉型升級，將生產性的服務業從制造業中分離出來，實行外包，享受增值稅的稅收優惠。丁開艷（2011）認為盡管自扶持小微企業各項政策出臺以來小微企業總體反映收效良好，但目前的減稅政策只能降低少部分企業生產和融資成本的弊端也顯現出來。特別指出免印花稅難解“貸款難”免印花稅并不能提高銀行給小微企業貸款的積極性。建議我國應不斷進行金融市場改革，逐步建立自由競爭的金融市場格局，提高銀行給小企業貸款的積極性。
4 存在問題與解決途徑
4.1 存在問題
4.1.1 稅源涵養不足
小微企業當前面臨的繳稅困境主要是企業整體的稅務負擔較重，處于創業初期或經營利潤微薄的企業，無法實現有效利潤積累和再發展。此外，國家層面的稅收優惠政策沒有考慮到轉型升級、自主創新、吸納就業及社會和諧穩定等因素，稅收優惠政策的針對性、引導作用及調整力度不明顯，涵養稅源力度不足。
4.1.2 小微企業會計實力有待提高
通過研究，發現小微企業在信息、技術、人才、融資等方面還處于劣勢，普遍存在規模較小、布局分散、原始資本不足的問題，企業自有資金不足，社會融資困難。其自身的局限性決定了其會計實力的薄弱。
4.1.3 融資仍然阻礙小微企業發展
稅制改革穩步推進，財稅和金融改革措施齊頭并進，小微企業確實享受到了相關的優惠。但同時也暴露出了金融服務的不完善。印花稅的減少，只是提高企業尋找金融服務的積極性，并未真正降低籌資門檻，借貸難仍然存在。此外，傳統的銀行貸款方式已經不能滿足小微企業融資需求，但新的融資渠道發展緩慢，多層次的投資融資體系尚未建立，金融服務體系不完善，小微企業資金問題仍不能解決。
4.2 解決途徑
4.2.1 涵養稅源
國家應加大財稅支持力度，降低企業創業階段的負擔，長期以減稅免稅支持初創小微企業，涵養稅源，促進企業和諧發展。此外，政府應加大對小微企業的培訓補貼，提升其管理企業的水平，從管理理念、稅收籌劃、政策解讀等支持小微企業。
4.2.2 加強稅務培訓和中介服務機構建設
在國家各項政策的扶持下，小微企業群體正在茁壯成長。但財稅扶持體系仍然不夠完善，在小微企業人才、技術等方面欠缺的情況下，使得其會計實力薄弱。對于自身條件限制較多的企業，可以考慮中介機構的外包服務來實現稅務優化。
4.2.3 完善金融服務體系
小微企業當前存在問題主要是經營困難和融資難，政府進一步要完善金融服務體系，主要加大資本市場體系、信貸體系、股權投資體系、信用擔保體系等建設，引導和幫助小微企業穩健經營，增強企業盈利能力。
參考文獻
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