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【關鍵詞】中小型科技企業 發展戰略 環境分析
國內企業特別是中小型科技企業要在瞬息萬變的市場經濟條件下抓住機遇，發展自己并壯大經濟實力，就離不開制定一個具有科學性和可操作性的發展戰略，而制定發展戰略的基礎之一就是進行企業環境分析，只有進行詳盡的環境分析，才有可能制定出切實可行的發展戰略。
一、中國中小型科技企業宏觀環境分析
（一）中國中小型高新技術企業政治環境
中小企業在國民經濟中占據重要地位，據統計，我國50%以上的GDP、60%以上的工業生產總值、70%左右的工業新增產值、近60%的銷售收入和出口額、稅收的40%以上是中小企業創造的。75%的就業崗位均來自中小企業，約有70%以上的大學畢業生在非公有制經濟企業里就業。這些數據都充分說明了民營中小企業在解決就業崗位、緩解就業壓力、促進國民經濟發展、保持社會穩定等方面，發揮了不可替代的作用。中國政府對中小企業的發展極其重視，出臺了一系列政策和法律法規鼓勵和扶持中小企業的發展，中國目前中小企業發展的宏觀環境還是比較寬松和積極的。但在具體操作和運行層面，中小企業的生存環境還存在一些問題，主要體現在以下幾個方面：
（1）資金緊張，融資難。社會融資困難是中國所有中小企業都面臨的問題，而中小型科技企業較一般企業而言，因為由于技術開發活動的不確定性、長時效性，而且一旦技術開發失敗則少有回旋余地，需要投入資金更多，風險更大。
由于種種眾所周知的原因，中小型企業獲得銀行貸款也是非常困難的，作為發展中國家，我國科技型中小企業另一主要的融資渠道風險投資和股票債券等還沒有建立和完善起來，致使科技型中小企業普遍存在資金不足現象。
（2）政府需進一步轉變職能，政策的服務功能需要加強。政府的管理職能一直在不斷強化，但服務職能始終沒有實質性改善，政府為中小企業服務的觀念普遍較差。企業迫切需要政府加強市場體系以及社會化服務體系的建設，政府職能應盡快“管理型”向“服務型”轉變。
（3）社會服務體系尚不完善。從目前中小型科技企業發展狀況來看，絕大部分企業對政府的依賴性非常強，而相應的社會中介機構服務功能不強。中小企業勢單力薄，需要的各種社會化服務，如政府、有關組織和中介機構提供的技術、人才培訓、法律服務、財務審計、信息交流、技術咨詢等均需完善。此外，多數中小企業在企業管理、發展戰略、財務制度、組織結構、市場營銷、生產經營、廣告宣傳等方面也很不規范，急需政府及相關組織對其進行指導和進行規范。
企業所有的經濟行為，都不可避免的受到國家政治和經濟環境的影響，甚至是最重大的影響，國家的產業政策甚至會決定一個行業的生死。具體到軍工產業，必然會受到國家國防政策的影響，國際國內形勢復雜多變，國家政策也會隨之改變，具體在那些領域會投入會加強也存在一定的不確定因素。
（二）中國中小型高新技術企業經濟環境
世界范圍內信息經濟和互聯網的高速發展，使技術的更新越來越快，為順應節能減排和綠色經濟的國際大潮流，我國陸續出臺了一系列產業發展規劃，淘汰落后產能，限制高能耗、高污染行業的發展，同時鼓勵自主創新。據統計，我國近66%的新技術是由民營中小企業創造的，有80%的新產品是由中小企業提供的，有70%左右的發明專利是中小企業和社會的自然人創造。國家對中小型民營企業的技術創新一直是扶持和鼓勵的，中國目前整體的經濟環境是有利于中小企業發展的。
但另一方面，中國的中小企業稅負較重，由于中小型科技企業的技術創新面臨著多方面的挑戰和不確定因素，企業風險很大，雖然國家提出"科教興國"的戰略，大力提倡創新，并出臺一系列政策支持中小企業發展，但對中小型企業的稅收優惠政策雖然呼聲很高，具體政策一直未見出臺，中國針對中小企業的整體稅負比例過高，可以享受的稅收優惠政策門檻過高。
自08年國際金融危機以來，國際經濟形勢不斷惡化，至今未見好轉，國內經濟形勢也不容樂觀，經濟增速可能會進一步放緩，經濟下行趨勢也會持續一段時間，雖然目前軍工領域沒有受到什么顯現的影響，但未來如果財政持續偏緊，國家在軍工領域的投入可能會相應減少，產業鏈傳遞，最終中小企業也會受到一定程度的影響。
（三）中國中小型高新技術企業技術環境
我國各行業的技術水平與國際先進技術都存在著或大或小的差距，中國一直在倡導自主創新，而中小企業發展的核心就是提升其技術創新能力，優化技術創新環境是推動中小企業發展的助推器。而我國中小企業的快速發展主要是以低技術水平和外延擴張為特征，大約有77%中小企業的技術來源為從國內或者國外購買，這就制約中小企業向更高、更好方面發展。低水平的技術創新一方面是由于資金困難，但最主要的原因在于中小企業規模小，對技術創新對外部環境和服務體系的依賴性大，中小企業技術創新環境有待完善。
軍用微波市場同民用市場一樣，技術的更新換代很快，客戶需求也在不斷變化，性能指標越來越高，同時向小型化、低功耗方面轉化，可靠性要求也日益提升。具體到北斗導航領域，為滿足整機要求，芯片化是一個必然趨勢，只有芯片化才能滿足整機小型化、低電壓和低功耗的要求，尤其是便攜設備，這種需求趨勢十分明顯，射頻芯片的開發和使用是大勢所趨，而國內該方向的技術水平與國外相比差距更大，所以，在軍工領域的技術創新更為迫切，技術環境同樣有待進一步完善。水平與國外相比差距更大，所以，在軍工領域的技術創新更為迫切，技術環境同樣有待進一步完善。
（四）中國中小型高新技術企業社會文化環境
自我國改革開放以來，我國中小企業獲得了快速發展，實力不斷增強，中小企業的社會地位有了很大提升，其社會環境也相應有了很大改善，究其原因，除了國家的優惠政策、市場機遇以及企業的資金、人才、技術的支持外，適應文化環境變化也是重要的影響因素?？梢哉f，文化環境與中小企業發展有密切的關系。企業的生存和發展離不開它的文化背景，在市場經濟條件下，企業之間的競爭早已表現為綜合實力的競爭，尤其表現為企業文化的競爭。
企業文化是指企業經營的文化氛圍，它包括物質文化、組織制度文化、精神文化三個方面。當今的中國，隨著經濟的快速增長，文化發展也更加受到普遍的重視，企業文化也是如此，企業文化可以認為是一個企業發展的精髓所在，但中國廣大中小企業企業文化建設普遍薄弱，導致企業凝聚力不夠，員工忠誠度差，需大力加強。
除此之外，中小企業普遍品牌形象差，缺乏核心競爭力。中小企業由于資產少、規模小，與國際大公司、國內央企以及大中小企業競爭本身就處于不利地位。另一方面也導致了政府的信貸、稅收等優惠政策很難切實傾向于中小企業，這就不利于開展公平競爭。種種原因，致使眾多的中小企業只能在夾縫中求生存，缺乏與國際、國內大企業相比甚至與同等規模對手競爭的手段和實力。
二、中國中小型科技企業行業環境分析
中國中小型科技企業數量眾多，涉及的行業涵蓋方方面面，但中小型科技企業產業環境方面還是存在一定的共性的，下面，針對總的行業環境進行分析。
（一）供應商討價還價能力
中國中小型科技企業其產品或多或少都具有一定的技術含量，一般產品數量比較小，對于采購及外協，都可以直接從廠家或商處采購，有些批量的材料采購可以采用幾家比價的方式，甚至可以采用招標的形式進行，以便壓低采購價格。采用的元器件大多供應商的成熟產品，極少需要特殊定制，在各大供應廠家之間也會存在可替代的材料，而且其產品利潤相對較高，可以將成本轉嫁于需方，所以采購價格基本可以控制，供應商在原材料的購買行為中處于劣勢。
（二）買方討價還價能力
中國中小型科技企業，由于其產品一般都具有一定特殊性，買方注重的是首先是產品的性能指標是否滿足使用要求，而且特別注重產品質量，不注重價格，或者說價格不是最重要的考量因素，而且技術難度普遍價高，所以產品價格相對較高，產品附加值較高，買方討價還價能力不強。
（三）替代品的威脅
中國中小型科技企業，由于其產品的特殊性，幾乎無法替代，幾乎沒有替代性產品，所以替代品的威脅基本沒有。
（四）行業潛在進入者
高新技術領域有技術要求高、人員素質要求高、行業準入門檻高的特點，民間資本的進入受到一定程度的限制。高端技術人員的缺乏、儀器設備的高投入、產品差異化的設計開發能力都會制約外部的潛在進入者。另外，中小型科技企業普遍尋找非主流行業進行切入，產品相對套量小，很難產業化，產業規模不是很大，產業規模對國際和國內的大公司吸引力不夠，還由于產品方向的差別，也極少會介入該領域，所以在相關領域市場潛在進入者的威脅不大。
（五）現有競爭者間的競爭。
中國中小型科技企業，主要的競爭對手是國際、國內大型科研機構和研發實力強的企業，近年來，隨著市場化的進步和競爭機制的引入，越來越多的民營企業參與其中，憑借獨特的體制優勢和技術、市場特色，許多企業得以快速發展，占有越來越重要的地位。但在需要批量產品和大的產業規模時時，民營企業難于獲取批量訂單，處于極端劣勢。
三、研究結論及展望
綜上所述，本文通過中國科技型中小企業宏觀環境分析和利用邁克爾.波特五力競爭模型行業環境分析，發現國內科技型中小企業競爭環境比較激烈，國家政策和宏觀環境支持和鼓勵中小企業的發展，在即供應商和購買者的討價還價能力，潛在進入者的威脅，替代品的威脅等方面尚存在一些優勢，企業必須在如此的競爭環境中提高技術開發能力、提高管理水平，以使企業穩步發展、壯大。
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(一)科技型中小企業的發展，有利于推動高新技術產業發展和區域產業升級。國內外高新技術產業和區域經濟發展的大量實踐表明，科技型中小企業具有技術優勢、靈活的運行機制及對市場的敏銳把握能力，這使得他們能較快適應市場及用戶需求變化，以較高的效率根據市場需求來從事產品(服務)創新、工藝創新、技術轉移。科技型中小企業這些特點和優勢，不僅使之成為推動區域發展高新技術產業的重要主體，而且是推動區域產業從制造到創造升級的基本力量。因此，世界各國，包括美國、日本等發達國家，都把發展科技型中小企業作為高新技術產業發展政策的重要內容。近年來，南昌市科技型中小企業的發展同樣有力地推動了南昌市高新技術產業發展。2005年，在南昌市123家高新技術產業單位中，大型企業10家，中型企業17家，小型企業96家，分別占南昌市高新技術產業單位的8.1%、13.8%、78.1%，其中中小科技型企業占91.9%，科技型中小企業已成為南昌市高新技術產業化中的一支重要力量?？萍夹椭行∑髽I的發展還有效推動了區域產業的升級，南昌市高新技術產業主要以電子信息、光機電一體化、生物、醫藥和醫療器械、新材料等科技含量較高的產業為主體。
(二)科技型中小企業是解決就業問題的一個重要途徑。農村剩余勞動力的轉移、城鎮待業人員的安置、下崗職工的再就業，這一切使南昌就業形勢不容樂觀。特別是擴招后的大量高等院校畢業生進入就業市場，2008年江西省畢業生人數將創歷史新高，預計達21萬余人，比上年增加近5萬人，大學生就業形勢尤為嚴峻。由于科技型中小企業大多是知識密集型的企業，科技型中小企業的發展，有利于為大學生創造更多的就業崗位，而且由于其產品附加值比較高，能夠支付比較高的工資，科技型中小企業的發展有條件為大學生就業者提供比較高的報酬。
(三)科技型中小企業是進一步繁榮縣域經濟的重要手段。南昌縣、進賢縣、新建縣、安義縣、青山湖區、青云譜區、灣里區，是南昌市的7個涉農縣(區)，中小企業是縣域經濟的重要組成部分。進賢縣中小企業主要分布在醫療器械、文化用品、鞭炮禮彈、食品加工、特種水產、食用菌類等特色優勢產業中；青云譜區內農產品、建材、水果、肉類、摩配、啤酒等中小企業專業市場發展良好。南昌縣、新建縣利用農產品資源豐富、區位條件好的優勢，大力發展以農產品加工業為主的中小企業，這些中小企業是縣域經濟的支撐點和增長點。但是，從總體上看，科技型中小企業所占比重不大，大多數中小企業產品附加值和技術含量低。要進一步繁榮南昌市縣域經濟，必須充分發揮科技作為第一生產力的支撐引領作用，加大對縣域中小企業結構調整和體制創新，集中必要的財力扶持縣域內前景看好的中小企業脫胎成科技型中小企業，使之成為帶動縣域經濟發展的“火車頭”。這不僅是改善區域經濟運行環境和質量的重要路徑，而且是有效地推動縣域經濟發展，逐步從資源依賴型、投入支撐型向創新驅動型轉變的驅動力。因此，科技型中小企業的發展對推進社會主義新農村建設，促進縣域經濟進一步繁榮起著舉足輕重的作用。
南昌大力發展科技型中小企業的意義重大，但目前科技型中小企業的力量還不是很強。從數量上看，科技型中小企業在南昌的中小企業中，占的比重還不大，還有著廣闊的發展空間。要使科技型中小企業獲得更好更快的發展，必須進一步優化其投資環境。
二、南昌科技型中小企業投資環境分析
投資環境按照其可見性分為投資硬環境和投資軟環境。前者是指與投資活動直接有關的物質條件，主要包括一個區域的自然環境和物質環境。后者的內容非常廣泛，主要包括社會、政治、法律、文化、經濟等許多無形要素。投資環境差，中小企業投資成本就高，過高的投資成本將增加交易成本和投資風險，將難以吸引和留住區域內的中小企業。因此，包括科技型企業在內的中小企業發展和投資環境的優化密切相關。
南昌市投資硬環境近年來有了較大改善。從基礎設施看，作為我國長江三角洲、珠江三角洲、閩南三角區進入內地的重要中轉地之一，南昌的航空、公路、鐵路、水路的基礎設施建設發展較快，初步構成了發展現代物流業的立體交通基礎；從自然資源來看，南昌淡水、土地和農產品、礦產等資源豐富，具有資源比較優勢，以豐富的農產品資源為依托發展起來的特色食品加工業、農副產品加工業，一直是南昌市中小企業的強項；從地理位置來看，南昌地理位置優越，歷為“襟三江而帶五湖，控蠻荊而引甌越”之地。南昌投資硬環境與經濟和社會發展的需要以及同東部沿海地區相比，還有一定的差距。例如，南昌距離出?？谳^遠，還沒有完全融入區域經濟城市群中。由于國家宏觀政策的調整，土地政策收緊，南昌過去以土地為最大“賣點”的低成本優勢目前正在喪失，中小企業投資硬環境需進一步完善。但相比之下，就科技型中小企業來講，投資軟環境更關鍵，它是科技型中小企業投資最重要的影響因素。概括起來主要有以下幾個方面：
(一)政策環境?？萍夹椭行∑髽I最為關注的是減免稅政策、知識產權保護政策和科技融資政策。南昌市目前對高新技術企業有一系列優惠的稅收政策，如國務院批準的高新技術開發區內新辦的高新技術企業，自獲利年度起免征所得稅兩年。國務院批準的高新技術開發區內的高新技術企業，可按15%的稅率征收所得稅。
但是，現行的科技稅收政策主要是針對高新技術開發區的企業和外企，而對高新技術開發區以外的科技型中小企業，幾乎不存在科技稅收優惠政策，使得一些非高新開發區內的科技型中小企業難以享受優惠，降低了政策效率；南昌在科技融資政策方面對科技型中小企業也有相關的扶持，如南昌市政府設立的科技型中小企業技術創新基金是用于支持科技型中小企業技術創新的政府專項基金，通過無償資助、貸款貼息等方式扶持和引導科技型中小企業進行技術創新活動，但受惠面還是非常有限的。總的來講，目前，科技型中小企業絕大多數屬于民營科技型中小企業，相對于政府對國有大企業和外資企業的各種優惠政策，目前科技型中小企業政策環境還有待完善。
(二)經濟環境。投資軟環境和一個地區經濟發展水平是密不可分的，經濟環境展示的是一個城市經濟實力，經濟發展水平高，就意味著市場容量大，社會購買力強，這也是吸引投資的必要條件。南昌是江西省經濟最發達的城市，南昌市2007年實現財政收入190.61億元，近5年南昌市經濟增速雖連續超過15%，但與中部地區其他省會城市相比，總量仍然偏小，2007財政總收入在中部省會城市中排位最后。政府財政能力不強，直接影響政府對經濟的控制力，也勢必影響到對科技型中小企業支持的力度。雖然，南昌從2006年起，將市科技型中小企業技術創新基金每年增加到1000萬元元，但這相對于沿海發達城市還是有較大差距的。
(三)社會服務環境。社會服務環境反映政府綜合管理水平和服務業發展的狀況，服務環境主要是指政府行政部門對企業的服務和社會中介等服務機構為企業提供的社會服務。公共服務是南昌市投資軟環境的根本問題。特別是科技型中小企業由于勢單力薄，更需要各種社會化服務，如政府、有關組織及中介機構提供的技術、人才培訓、信息交流、財務審計、法律、技術咨詢等服務。從政府行政部門對企業的服務現狀來看，近年來，南昌市政府已經認識到服務環境是改善投資環境的重要一環，2001年至今，先后組織4輪行政審批制度改革，成為全國保留行政審批事項最少的城市之一。中國社會科學院推出的《2005年城市競爭力藍皮書：中國城市競爭力報告No.3》顯示，2004年在中國200個地級以上城市(不包括香港、澳門和臺灣地區)中，南昌城市綜合競爭力在全國排名第30位，從數據分析中看到，南昌綜合競爭力提升的最大拉動力是來自政府管理競爭力的提高。從社會中介等服務機構為企業提供的社會服務來看，南昌市科技型中小企業在發展中所獲得的技術支持、信息咨詢、法律支援、投資咨詢、職工培訓和人才培訓、市場營銷等社會化服務體系方面和東部城市相比還存在較大差距。
(四)融資環境。目前，南昌市中小企業普遍存在融資困難的問題，南昌市統計局資料顯示，在被調查的200戶企業中，有166戶中小企業認為資金緊張制約了企業發展，占企業總數的83%。而科技型中小企業由于技術開發活動的不確定性、長時效性，科技型中小企業較一般中小企業而言，需投入資金更多，風險更大，而且一旦技術開發失敗則少有回旋余地。因此，科技型中小企業面臨最大的難題是融資問題。除了極少數科技型中小企業有創新基金支持外，大多數科技型中小企業目前還只能依靠自身積累進行發展，無法形成規模經濟。特別是一些新投產企業，由于信用度低，無法籌集到足夠的流動資金，影響企業進一步做大做強。南昌市政府做了許多工作來解決這一難題，例如，到2006年12月7日為止，南昌市共有22家擔保公司來幫助中小企業獲得資金支持。但由于市場主體不明確、信用擔保基金來源單一、擔保機構多頭管理等原因，有25%擔保公司業務處于半停滯狀態。當前，資金難題困擾南昌市科技型企業技術創新，企業的研發投入強度出現下降趨勢，嚴重影響了企業后續的科技創新能力。因此，就南昌科技型中小企業來說，融資“瓶頸”一直是需要破解的難題。
三、優化南昌科技型中小企業投資環境的對策和思路
南昌已經確定了“和諧創業、富民強市”的戰略方針，在這樣的背景下，優化南昌科技型中小企業投資環境將更大范圍地拓展其發展空間。對南昌市科技型中小企業投資環境的優化，一方面要進一步完善投資硬環境，另一方面更主要的是從軟環境方面著手改進，在改善經濟環境的基礎上，尤其要重點抓好以下幾個方面工作：
(一)提高南昌市區域金融服務能力，滿足科技型中小企業資金需求
1.建立健全科技型中小企業信用體系?？萍夹椭行∑髽I信用體系建設是破解其融資難的有效途徑。南昌市政府要進一步建立和健全符合市場經濟制度要求的企業信用制度，建立有效的信用征集、評價、系統和嚴格的違信懲罰制度，強化整個社會的信用基礎。建設科技型中小企業信用檔案是其信用體系建設的關鍵環節，其主要作用是收集和保存企業的信用記錄，幫助銀行和其他企業更全面、準確地了解企業信用狀況，為企業的融資和其他交易活動提供便利。同時它還可以充作信譽抵押品，減輕本企業在融資中實物資產抵押、擔保的壓力。中小企業信用體系建設是一個長期而復雜的系統工程，需要政府、金融機構、信用服務機構和企業本身的共同努力，
2.建立科技型中小企業融資的信用擔保體系。南昌市擔保體系是以政府政策主導型擔保為主，政府出資較多，而民間資本介入較少，擔保貸款遠遠滿足不了科技型中小企業對資金的需求。建議政府大力發展社會互助型擔保制度，運用社會互助擔保方式彌補政府政策型擔保方式的不足。社會互助型擔保主要由企業以會員制形式組建，通過會員繳納風險貸款保證金，進行會員之間的互助擔保，獲取金融機構貸款?；ブ蛽C構承擔的風險最終由會員分擔。由于擔保審批人與擔保申請人相互較為了解，他們在行為和思維方式上具有很強的趨同性，容易形成群體信譽機制。處于劣勢的科技型中小企業通過互助擔保聯合起來，在和銀行的談判中可以爭取到較為優惠的貸款條件。由于商業擔保公司是純粹以贏利為目的的，可能加重企業負擔，建議適當采用。
3.完善資本市場，拓寬科技型中小企業直接融資渠道。中小企業在直接融資市場上受到重重限制，過高的門檻阻隔了科技型中小企業直接向社會募集資金之路。如《公司法》規定股份有限公司注冊資本最低為1000萬元，上市公司股本總額不少于5000萬元等要求，這些硬性條件都是經營規模小、抗風險能力弱的科技型中小企業難以達到的。我國在2004年推出了中小企業板，目前中小板市場在加快擴大規模，這對南昌市包括科技型中小企業在內的一些目前規模不大但具有良好成長性和潛力的企業而言，無疑是個很好的融資機會。南昌還應大力發展創業投資機構，充分利用市場機制吸引各種社會資本進行風險投資。此外，還應引導中小企業通過產權交易中心等渠道，以股權融資、項目融資等方式籌集民間或海外資金。
(二)優化政策環境和服務環境
我國科技型中小企業資金短缺，技術和市場的不確定性，使其抗風險能力非常薄弱，政府的政策性資助是解決這一問題有效手段。對科技型中小企業來講，包括投入、稅收、金融、政府采購等在內的各項政策是長時間、普遍起作用的因素。因此，科技型中小企業投資環境的優化，政策是關鍵。政策制定要有科學性，要在廣泛調查論證的基礎上，吸收專家、學者、企業家等各類相關群體參與到政策的制定中來，以確保政策制定的科學性和現實可行性。政府在制定相關政策時，要考慮到科技型中小企業的特點和需求，出臺有針對性的鼓勵和扶持政策。同時，要真正落實各項政策，樹立政府信用，增加政府在投資者心中的可信度。落實各項政策關鍵在于政府職能轉變，最重要的職能轉變就是服務職能的轉變，從熱衷于“管、審、批”的干預型政府轉變成致力于“扶、幫、助”的服務型政府。同時，科技型中小企業在發展過程中離不開社會的全方位服務，具體包括中介服務、教育服務、社會保障服務等。目前，要根據南昌市的實際情況，逐步構建一個結構合理、門類齊全、機制靈活、功能完備的科技中介服務體系；要按照社會統籌和個人賬戶相結合的框架，加快社會保障體系建設；南昌還應充分發揮教育資源優勢，為科技型中小企業發展提供人力資源。
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關鍵詞：循環經濟；企業環境；成本控制
引言
本文首先對循環經濟企業環境成本控制的概念進行了簡單的闡述，然后對我國目前的企業環境成本控制住存在的問題進行了簡要分析，最后提出了基于環境經濟下的企業成本控制可以采取的措施。
一、對循環經濟的企業環境成本控制的簡單理解
其一，循環經濟。循環經濟是以保護環境為基礎出發，要求經濟活動能遵守生態學規律，把對自然環境的影響程度降到最小，并且在一定程度上減少資源的消耗。以實現經濟和環境的可持續發展為最終的目標。也就是說，循環經濟的核心是能把資源進行高效利用以及循環利用。
其二，環境成本。對于環境成本，根據聯合國的相關定義，可以簡單的把環境成本的含義理解為以下兩個方面：一是對人們所進行的預防和治理環境污染而產生的費用支出，也就是人們為了保護環境資源而付出的代價進行反映；二是對人們因環境資源的消耗以及其質量減退而形成的其價值的降低，也就是未能保護和恢復環境資源而形成的損失進行反映。
二、目前我國企業環境成本控制存在的問題
循環經濟更為重視經濟發展和環境資源的友好平衡，而傳統的成本控制相比較而言，便缺少對社會成本的宏觀考核，并不能實現經濟的有效循環。所以其存在以下不足：
1.企業環境成本管理機制有待完善
伴隨著我國經濟的發展，大部分企業環境成本控制會采用事后處理法，也就是對于環境先污染后治理。在我國，對于企業造成的環境污染的監管標準不高以及其處罰力度較為寬松，并且，因為地方政府考慮到地方財政稅收收益而對企業環境污染的缺乏管理。所以，如今也沒有較為完整的企業環境污染影響評價體系，也就沒有辦法測評和計算企業環境成本的高低。存在著很多企業只考慮短期利益，而缺乏對環境污染的預防意識，并且對已經發生的環境污染治理也不積極，進而導致企業包括整個社會環境治理支出巨大，使不少企業甚至陷入財務危機。
2.企業環境成本控制成本收益不相匹配
傳統的成本控制只核算微觀的經濟成本，而忽略其潛在的環境成本，忽略了對宏觀社會成本的考核，使企業產生效益增長的假象，導致企業為了經濟效益而更加忽視環境保o。并且，很多企業對環境的保護意識差，不會主動的去考慮環境成本，制定減少環境污染的措施，只有造成嚴重污染，受到相關部門的處罰時，才對環境成本進行控制，這種情況常常給企業帶來較大的損失，在一定程度上影響了企業長遠發展，并且對可持續發展戰略也是一個挑戰。
3.對企業環境成本信息披露不足
企業對環境成本的核算不全面，往往不會考慮產品的設計、采購、消費等階段所產生的環境成本，也不能將其納入成本控制范圍，進而影響了企業財務成果的真實披露。并且，因為缺乏環境會計行為的具體規范，導致了其對存在和潛在的環境責任及其面對的環境風險等環境信息披露不充分，使投資者難能真正了解企業內在的風險。
三、循環經濟的企業環境成本控制采取的相應措施
1.促進資源的循環利用
為了促進資源的循環利用，可以把啊自然資源的初始價格進行提高。因為目前較為普遍的現象是，初始價格較低而循環利用的價格卻比較高。使節約資源并不能獲得較高的投入產出效益，對于企業來講，進行資源循環利用和環境污染的治理隨著經濟發展的一大挑戰。而只有提升初始資源的價格，才能在一定程度上使企業有進行節約資源并且循環利用以及保護環境的意識，進而才能推動企業發展循環經濟，使資源循環利用。
2.關于提高污染排放成本探討
污染物對環境就成了極為嚴重的影響，在一定程度上也阻礙了我國經濟更好更快的發展。社會和企業往往會低估企業本身的環境成本，對于廢棄物的治理成本和污染危害考慮的不全面。而只有提高污染物的排放成本，才能在一定程度上控制企業對污染物的排放，進而能夠實現循環利用。
3.要加強企業對環境成本相關信息的披露
只有對環境成本信息有效的披露，才能使人們結合其相關數據分析企業是否存在相關的環境問題。政府應該健全環境保護的相關法律法規，促進環境保護評價指標的建立，對企業環境成本信息披露提出統一的標準，以在法律層面對企業的環境信息披露提出要求。使企業能夠重視對環境成本信息的披露，從而在真正意義上實現企業環境成本的有效控制。
4.要增加環境貼補政策
良好的環境是人們生產生活的根本保證，現階段下大部分企業只考慮自身利益短期利益而忽視了環境保護，并且進行環境保護對企業的效益會產生一定的不利影響，而政府增加環境補貼政策，會在一定程度上促進企業對環境的保護。也就能促進循環經濟的發展，進而實現可持續發展戰略。
關鍵詞：循環經濟；戰略性；層次性；經濟性
中圖分類號：F279.24文獻標識碼：A文章編號：1003-4161(2007)03-0060-05
循環經濟是物質閉環流動性經濟（Closing Materials Cycle economy）或資源循環經濟(Resources Circulate economy)的簡稱。它是以運用生態學規律來指導人類社會的經濟活動，以“減量化（Reducing）、再利用（Reusing）、再循環（Recycling）”為原則，以資源的高效利用和循環運動為核心，按照自然生態物質循環方式運行的經濟模式，其實質是以盡可能少的資源消耗和盡可能小的環境代價實現最大的發展效益。企業循環經濟行為則是指企業以循環經濟理念為指導，按照企業循環經濟的運行過程，從產品生產的源頭到末端，從投入到產出，從企業內部小循環到企業間的中循環再到企業與社會間的大循環，圍繞資源的高效利用和循環利用，以低消耗、低排放、高效率為特征，實現自然生態物質循環運用的企業行為。
1.企業循環經濟行為的戰略性
企業循環經濟行為要由被迫走向自覺，有賴于企業對發展循環經濟的戰略意義的正確認識。企業發展循環經濟并非僅有社會效益和環境效益而無經濟效益，并非僅有成本支出而無利潤貢獻的公益投資。
1.1 企業發展循環經濟是企業獲得持續經營能力的戰略選擇
企業是經濟運行的微觀主體之一，既是產品和服務的直接提供者，又是污染物的直接排放者。人類社會在由農業社會向工業社會轉變的過程中，企業尤其是工業企業作為工業經濟活動的主要組織者，在利潤最大化目標的驅動下，以犧牲資源和環境為代價，造成和加深了社會經濟發展與資源、環境承載力的矛盾。當前，這一矛盾已經日趨激化，不僅威脅著企業自身的生存，也威脅著人類的生存和發展。企業只有及時進行自我調適，樹立循環經濟觀念，進行制度和技術創新以推進循環經濟發展，才能適應不斷變化的環境，緩解上述矛盾，獲得持續經營能力。
企業發展循環經濟，對其產品從資源節約和綠色環保角度出發組織生產，實施清潔生產，以資源綜合循環利用為主干培育產業樹，可以降低資源消耗，減少對環境的污染，不僅具有巨大的社會環境綜合效益，而且有利于企業實現規模經濟和范圍經濟，獲得長期盈利能力和持續發展能力。
企業發展循環經濟，可以降低產品成本，提高企業的經濟效益，使企業的競爭力得到增強。據統計，我國工業產品能源、原材料的消耗占企業生產成本的75%左右，若降低一個百分點，就能取得100多億元的經濟效益。企業實踐循環經濟的理念，通過采用和推廣無害或低害新工藝、新技術，降低能源和原材料的消耗，實現投入少、產出高、污染低的生產流程，便能提高資源的利用效率，降低生產成本，進一步凸顯成本領先優勢，增強企業的持續競爭優勢。
總之，企業按照自然生態系統的模式進行生產經營活動，實現“自然資源――清潔生產――綠色產品――再生資源利用――綠色產品”的閉路循環，使整個生產經營過程基本上不產生或只產生很少的廢棄物以求得企業的持續發展已是當務之急。
1.2 企業發展循環經濟是企業自我調適，適應環境變化的戰略舉措
企業是環境的產物?，F代企業是人類社會技術變革和制度變遷的結果，而這些變化也與人類社會賴以生存和發展的自然環境密切相關。所謂適者生存，企業要生存和發展必須能夠適應環境的變化。
企業是從事生產、流通或服務性活動的獨立核算的經濟單位。企業具有經濟、社會和環境三重責任。按照傳統的生產過程末端治理范式，企業(尤其是私營企業)幾乎只有經濟責任，而且主要是為產權所有者謀取利益。但是，隨著環境問題的日益突出，企業不僅要承擔經濟責任，而且還要承擔社會責任和環境責任。社會責任主要是指保護員工權益、遵守商業道德、捐助公益事業、發展慈善事業等。環境責任是指保護環境和節約資源。只有同時承擔起經濟、社會和環境三方面責任的企業，才算得上是優秀的企業。
不同產業中的企業，雖然在資源消耗量和廢物排放量上差別很大，但所有的企業都在消耗資源，排放廢物，毫無例外地都要承擔環境責任。從世界各國對環境保護的實踐看，最早的做法都是政府制定法律、法規，提出若干指標和獎懲辦法，督促企業執行。在指標方面，側重的是廢氣、廢水和固體廢物的數量和幾種污染物的含量。如果企業治理不到位而“超標”，
就得按規定交納罰款，但這筆費用對企業的正常運轉一般不造成大的影響，因此環境保護工
作不能引起企業決策層的應有關注[1]。后來，由于環境問題在全球范圍內的日益突出，人類賴以生存的各種資源從稀缺走向枯竭，以資源稀缺性為前提所構建的天人沖突范式（以末端治理為最高形態）逐漸向天人循環范式（以循環經濟為基礎）轉變，人們才逐漸認識到要想
有效地保護環境，必須把注意力從“末端治理”擴展到“源頭”，從企業內擴展到企業之外，現在的環保工作，已經從一般性管理工作，變為企業核心業務和戰略決策的一部分。
從我國的具體實踐看，和世界各國最初采取的措施基本一致，我國實施了“誰污染、誰治理”，“誰開發、誰保護”的排污許可證制度、污染損失賠償制度、排污收費制度。企業在強大的環保約束面前，大都把注意力集中在已經產生的污染物，采取“末端治理”的方式來處理“三廢”問題，雖然取得了一定的環保效果，但也產生以下問題：一是環境監督管理部門監督成本過高；二是環保設施初始投資大，運行治理成本高，給一些中小企業帶來沉重的經濟負擔；三是治理技術難度大，很多中小企業無力實施，“偷排”現象時有發生。因此，企業發展循環經濟，實行清潔生產，從源頭上減少污染物的產生，這是企業自我調適，適應環境變化的治本措施。
1.3 企業發展循環經濟是提升自身競爭能力和持續盈利能力的戰略舉措
企業在新古典經濟學中被視為生產函數，其目的是利潤最大化。為此，企業必須以最小的投入獲得最大的產出。原材料和能源是企業投入的主要構成部分。在生產規模一定的情況下，企業的生產成本不僅取決于投入要素的數量，而且取決于投入要素的價格。隨著經濟發展，資源尤其是非再生資源日益短缺，資源價格不斷攀升。企業的市場競爭力日益受制于資源投入產出率。
改革開放以來，我國經濟保持了多年持續快速增長，但經濟增長方式落后，高投入、高消耗、高排放、高污染、低效率、低回報的狀況沒有根本改變，經濟增長不僅付出了沉重代價，而且開始遭遇增長的極限。在目前的經濟增長模式下，除了環境污染嚴重外，我國自然資源支持體系也已經無法持續地發揮有效作用。
近幾年來，南方多個省市拉閘限電，石油、鐵礦石、銅、鉛等原材料供應十分緊張，進口大幅度增長等事實，已經表明：中國已無法滿足自己迅速膨脹的資源需求，資源約束矛盾十分尖銳。實際上，我國資源總量和人均資源量都嚴重不足。在資源總量方面，我國石油儲量僅占世界的1.8%，天然氣占0.7%，鐵礦石不足5%，鉛礦不足2%。在人均資源方面，我國人均礦產資源是世界平均水平的50%，人均耕地與草地是1/3，人均水資源是1/4，人均森林資源是1/5，人均能源占有量是1/7，其中石油占有量是1/10。據預測，2010年我國45種礦產資源中可以保證消費需求的礦產資源只有21種，到2020年可以保證消費需求的礦產資源只有9種，屆時我國石油缺口將達2.5億~4.3億噸[2]。盡管如此，我國的資源利用效率很低，浪費嚴重，經濟增長不“經濟”，中國每創造1美元GDP所消耗的能源是美國的 4. 3倍，德國和法國的7. 7倍，日本的11.5倍。中國的能源利用率僅為美國的26. 9%，日本的11.5%。迅速膨脹的資源需求，拉動了能源和原材料價格持續上漲。從2003年秋糧漲價開始，隨之國家從環保和安全考慮關閉小煤窯，保護了國有大煤礦的利益，促使了煤炭緊張價格上揚超過了30%。2004年國際原油市場風云突變，隨之而來的是汽油、柴油、燃氣、鋼材、水泥、化肥、農藥、塑料、化纖、橡膠、化工原料等能源和原材料大面積漲價。和人們生產生活息息相關的水、電也在漲價之列。能源和原材料漲價對我國企業生產的影響主要特點是企業產品成本增加，產品的銷售價格基本保持不變，因此企業盈利空間縮小，有的企業為保住長期客戶不惜虧本生產和銷售，有的企業被迫停產或半停產[3]。在出口領域，僅2004年能源和原材料的價格上升就導致了中國產品的成本增加了大約60億美元，約占當年GDP0.4%[4]。為了保持經濟的可持續發展，中國不得不增加其出口產品的定價權，或者中國經濟對能源的依賴程度。在這種背景下，企業只有通過發展循環經濟，提高資源的利用效率，減少經濟發展對資源的過分依賴，才能打破資源和能源價格上漲對企業進一步發展的制約，改變傳統的“高投入、高消耗、高污染”經濟模式，增強企業的競爭優勢，提升企業持續盈利能力。對我國來說，要求企業發展循環經濟也是我國尋求資源可持續發展的必由之路。
1.4 企業發展循環經濟是我國企業跨越綠色貿易壁壘的戰略選擇
隨著世界環保運動的深入開展，綠色產業蓬勃發展，綠色貿易席卷全球，綠色消費成為潮流。有關研究表明，77%的美國人表示企業的綠色形象將會影響他們的購買欲，94%的意大利消費者表示在選購商品時會考慮綠色因素，82%的德國消費者和67%的荷蘭消費者表示在購物時會考慮環保問題[5]。在“禽流感”疫情發生之后，人們選擇產品的標準正在由傳統的是否“物美價廉”向“是否環保、是否無污染、是否無公害”方面轉化，綠色產品正在成為消費者的首選產品，“綠色消費”成為新世紀的主題。但是，在綠色消費成為新的消費潮流的同時，國外消費者的綠色消費理念卻愈來愈嚴重制約著我國企業的產品出口。不僅如此，
當前發達國家還在資源、環境等方面設置了發展中國家目前難以達到的技術標準，不僅要求末端產品符合環保要求，而且規定從產品的研制、開發、生產到包裝、運輸、使用、循環利用等各環節都要符合環保要求。以節能為主要目的的能效標準、標識已成為新的非關稅壁壘。目前我國已成為“綠色壁壘”等非關稅壁壘的最大受害者之一。據不完全統計，我國數百個品種、50多億美元的出口產品因保護臭氧層的有關國際公約而被禁止生產和銷售；40多億美元的出口產品因主要貿易對象國實施環境標志而面臨市場準入問題。全國每年有70多億美元的出口因“綠色壁壘”被禁止[6]。發展循環經濟，跨越“綠色壁壘”成為保持經濟持續增長的當務之急。
2．企業循環經濟行為的層次性
循環經濟的核心內容，是在3R(減量化、再利用和再循環)原則的指導下的物質循環。物質循環包括三個層次：
小循環――企業內部的物質循環。例如，下游工序的廢物返回上游工序，作為原料重新處理以及其他消耗品在企業內的循環。企業內部的物質循環，要求企業根據質量守恒定律，
仔細研究每一道工序、每一個環節輸入、輸出的各種物質，資源的名稱、數量、成分、各種參數，以及它們的來龍去脈，研究哪些被拋棄的廢物和余能有可能在本企業范圍內加以回收利用，哪些本企業無法利用，但可出售給其他企業，作為原料重新利用。由此就能提高資源利用效率，改善環境，企業也從中獲利。最為典型的代表是美國杜邦化學公司。20世紀80年代末，杜邦公司的研究人員把工廠當作試驗新的循環經濟理念的實驗室，創造性地把3R原則發展成為與化學工業實際相結合的“3R制造法”，以實現廢棄物少排放甚至零排放的環境保護目標。他們通過放棄使用某些環境有害型的化學物質、減少某些化學物質的使用量以及發明回收本公司產品的新工藝，到1994年已經使生產造成的塑料廢棄物減少了25%，空氣污染排放量減少了70%，同時，還在廢塑料如廢棄的牛奶盒和一次性塑料容器中回收化學物質，研發出了耐用的乙烯材料等新產品。杜邦公司副總裁特博說：“制定這個目標（零排放）可以促使人們不斷提高工作的創造性。人們越著眼于這個目標，就會進一步認識到消滅垃圾實際上意味著發掘對人們通常扔掉東西的全新的利用方法”[7]。
中循環――企業與企業之間的循環。例如，下游企業的廢物返回上游企業，作為原料重新處理；或者某一企業的廢物、余能送往其他企業，加以利用。其實，這就是“生態工業園”的基本思路。在園區內通過共享資源、梯級利用、廢物交換、清潔生產等手段，把一個企業產生的副產品或廢棄物作為其他企業的原材料，實現物質閉路循環和能量多級利用，形成相互依存、類似自然生態系統食物鏈的工業生態系統，達到物質能量利用最大化和廢棄物排放最小化的目的。丹麥卡倫堡生態工業園區模式是目前世界上工業生態系統運行最為典型的代表，這個園區內以發電廠、煉油廠、石膏板廠為核心，通過貿易方式相互利用工業廢棄物和副產品，不但減少廢棄物的數量和處理的費用，還獲得較好的經濟效益，實現經濟發展與環境保護“雙贏”的良性循環。近幾年來，我國已建成多個生態工業園，廣西貴港生態工業園就是其中突出的例子（見圖1和圖2）。
在圖1和圖2中，貴港生態工業園的設計和規劃是以貴糖（集團）的生態工業雛形為基礎的，園區以生態工業理論為指導，依托貴糖（集團）龍頭企業作用，通過盤活、優化、提
升、擴張四大步驟，依靠高新科技和先進的環境保護理念提升企業和園區的市場競爭力，在解決貴港制糖工業結構性污染問題的同時，拉動整個貴港經濟的發展，輻射全國制糖工業。
需要說明的是，生態工業園內各企業之間的關系，是相互利用廢物和余能的關系，而傳統產業鏈上各企業之間的關系，僅僅是上游企業的工業產品作為下游企業的主要原材料。所以，用傳統的延長產業鏈的概念，是規劃不出名副其實的生態工業園的。
大循環――企業與社會之間的物質循環。又稱區域循環或循環型城市。主要是指工業產品經使用報廢后的部分物質返回原工業部門作為原料重新利用。通常以污染預防為出發點， 以
物質循環流動為特征，以社會、經濟、環境可持續發展為最終目標，通過廢棄物的再生利用，實現生產與消費之間的循環，從而最大限度地高效利用資源及能源，減少污染物的產生。德國的雙軌制回收系統（DSD）是循環經濟在大循環層面的典型代表。德國的DSD公司是一個專門對包裝廢棄物進行回收利用的公司，它受有關企業的委托，組織收運者對他們的包裝廢棄物進行回收和分類，然后送至相應的資源再利用廠家進行循環利用，能直接回收的包裝廢棄物則送返制造商。DSD系統的建立，大大地促進了德國包裝廢棄物的回收利用。1997年玻璃、塑料、紙箱等包裝物的回收利用率就達到了86%；當年廢棄物作為再生材料利用達到了359萬噸；包裝垃圾從每年1300萬噸下降到現在的500萬噸[8] 。
從上面分析可以看出，企業發展循環經濟有三個基本層次：首先，在企業內部的循環，通過推行清潔生產，綜合利用資源和能源，組織企業內各工藝間的物料循環，延長產業鏈條，減少物料使用量，減少廢棄物和有毒物的排放，最大限度地利用可再生資源和提高產品的耐
用性；其次，在企業與企業之間的循環，按照工業生態學的原理，通過企業間的物質集成、價值集成和信息集成，形成產業間的代謝和共生耦合關系，使一家企業的廢氣、廢水、廢渣、廢熱成為另一家企業的原料和資源，以建立工業生態園；再次，在企業與社會之間的循環，通過建立廢物回收再利用體系，實現消費過程中和過程后物質與能量的循環。
3．企業循環經濟行為的策略性
發展循環經濟要成為企業的自覺行為，不僅需要企業正確認識其戰略意義，而且需要企業制定適當的策略。講究策略性才能使企業循環經濟成為現實。企業發展循環經濟的適當策略包括：
3.1 導入與推廣企業循環經濟理念
首先，企業領導層必須全面認識循環經濟，拋棄對循環經濟的片面看法，如認為循環
經濟只是保護環境、改善生態，認為發展循環經濟為時過早，認為解決了貧困問題后才可能談及循環經濟等等，要充分地認識到循環經濟是一種追求經濟、環境、社會效益多贏的經濟發展模式，樹立發展經濟與保護環境相統一的思想。
其次，企業領導層還必須敏銳地察覺到當前的各種形勢要求企業對環境的保護工作從一般性管理工作變為企業核心業務和戰略決策的一部分這種深刻的變化，并做出相應的行為選擇。企業領導必須提高資源和環境憂患意識，從戰略的高度去認識、用全局的視野去把握發展循環經濟的重要性和緊迫性，進一步增強自覺性和責任感，并通過企業學習型組織將之轉化為全體員工的共同理念和企業的一致行動。
再次，企業不僅要樹立循環經濟理念，而且要成為循環經濟理念的推廣者，取得消費者和社會的理解與支持并引導客戶優先選擇其循環經濟產品。
3.2 建立企業循環經濟長效機制
從一般意義上講，經濟機制包括兩種基本形式：市場機制和計劃機制。所謂市場機制，就是市場的價格、供求、競爭、風險等各種機制相互聯系和相互作用的運動過程及對經濟的調節功能，其核心機制是價格機制。所謂計劃機制，就是反映社會生產與社會需要之間的內在聯系、有計劃地實現社會資源分配的自覺形式及其調節經濟運動的功能，通常采取命令、
指令、計劃等方式進行。
企業循環經濟行為機制在這兩種經濟機制的基礎上延伸為三種形式，即單一市場機制、單一計劃機制和混合機制。單一市場機制主要運用于企業通過循環經濟行為可以創造市場效益的項目，企業收益大于企業投入的成本，企業有利可圖，也就積極參與，這類項目可以通過單一市場機制調節，企業即可以采取循環經濟行為。單一計劃機制主要是針對項目社會效益大于企業個體效益，企業個體投入不能獲得適當補償的循環經濟項目，企業缺乏積極性，可以通過命令、指令、計劃并實施監督的方式進行?；旌蠙C制則是針對介于二者之間的循環經濟項目調節機制。
單一市場機制和單一計劃機制都各有利弊。相對于市場機制，計劃機制的監督、控制效率高但激勵相容度和效率差。市場機制能保證資源配置的有效，但監督、控制效率差。因此，企業應根據循環經濟項目的特點選擇適當的運營機制。需要指出的是，企業尤其應當注意通過適當的價格機制，使產品和服務的價格反映循環經濟的投入成本，并且企業循環經濟長效機制需要企業以自我循環、或與相鄰或相關企業合作或依賴政府和其他利益主體共同建立。
3.3 以技術創新為動力推進企業循環經濟發展
技術創新是推動企業循環經濟發展的動力。技術創新可以打破企業循環經濟的成本瓶頸、價格障礙和廢棄物的再資源化屏障，從而有效地推動企業循環經濟發展。
企業循環經濟的技術載體是環境無害化技術，它是一個包含了資源開發、原材料生產、中間產品制造、加工生產、流通消費、循環利用全過程的循環型技術體系，主要包括綠色設計技術、清潔生產技術、廢物利用技術、污染治理技術等。
企業技術創新的方式包括引進消化技術創新、集成技術創新和原創性技術創新，其中，集成性和原創性是企業自主創新的根本。企業自主創新可使企業在循環經濟技術的某一領域取得突破，并掌握該領域的核心技術，形成競爭優勢。
企業進行技術創新，還要注意選擇建立技術創新聯盟，提升企業生產技術水平，發揮合作創新的優勢。因為循環經濟是國民經濟宏觀層面的概念，單個企業甚至產業層面的有利于循環經濟發展的企業行為，包括技術創新活動，不等于循環經濟。因為資源的反復循環利用過程不是單個企業、產業能夠完成的，它需要建立一條完整的生態工業鏈。循環經濟的發展對企業提出了聯盟的要求，同時它也為企業成為產業生態鏈乃至社會生態鏈上的一個節點提供了更多機會。通過企業技術創新聯盟，不僅可以有效減少廢物和污染物的產生和排放，降低創新管理工作活動對環境的威脅，而且可以降低資源的利用成本，使產品在質量和成本上都具有較強的市場競爭力，還可以擴大和開辟新市場，增大產品銷售額和贏利的新來源。
3.4 塑造企業綠色形象，逐步提高企業循環經濟產品的市場滲透力和市場占有率
在“綠色”備受關注的今天，“綠色食品”、“綠色標志”、“綠色消費”、“綠色形象大使”、“綠色營銷”等各種綠色概念層出不窮。企業要不斷開發、生產和經營綠色產品，搞好綠色維修等售后服務，做好綠色咨詢服務活動，在消費者心目中，確立起綠色企業的良好形象。
我國正處在工業化中期，依照傳統的發展模式，企業普遍存在著“重市場、輕生態”，甚至是以犧牲生態環境利益來換取“利潤最大化”的短期行為。這是一種低產出、高投入的“薄利多銷”和為了局部犧牲全局的“高排放高污染、低產出低回收”的模式。這種模式已隨著資源與環境的脆弱化而正逐步走向極限，企業必須走高質、高效、低排放、再利用的循環經濟發展模式，才能實現效益與環境的雙豐收，才能增強企業產品的競爭力和市場占有率。
4．企業循環經濟行為的經濟性
企業循環經濟行為只有在符合經濟效益原則的基礎上才有可能實現，在循環經濟運用中如果不考慮企業行為的經濟性，就可能出現“循環”而不“經濟”的情況，很難得到持續發展，只能作作樣板工程。企業循環經濟行為要實現經濟效益，必須實現物質循環、價值循環、信息循環三種循環形式的統一。
循環經濟首先是物質循環。我們如果把經濟系統作為一個閉環流動系統，企業作為技術黑箱，那么，原材料入產品及廢棄物出，這是物質循環。物質循環包括投入物轉化為產品與廢棄物的綜合利用等。
在市場經濟條件下，企業不僅是使用價值的生產者，也是價值的創造者。企業物質循環同時也是價值循環，即投入貨幣資金經過購買和銷售，收回貨幣，實現盈利。
在物質和價值循環中，信息是必不可少的。企業既是信息的生產者、發送者，也是接受者，在企業行為中，有限理性和機會主義的存在可能使信息失真，從而使物質和價值循環受阻，因而必須建立適當的治理機制以保證信息對稱，確保企業內外、產業生態鏈乃至社會生態鏈的上下節點之間有相應的信息循環。
在以上三種循環形式中，物質循環是基礎，沒有物質循環就沒有價值循環和信息循環；價值循環是物質循環的表現形式和內在本質，沒有相應的價值循環，物質循環就不會持久，就會出現循環但不經濟的狀況；信息循環是物質循環和價值循環的條件和保障，沒有相應的信息循環，物質循環和價值循環就會出現道德風險和逆向選擇問題。總之，三者的有機統一是實現企業循環經濟行為有效率的條件，也是企業選擇循環經濟運行模式的基礎。
基金項目：本文是教育部重大課題攻關項目“西部經濟發展與生態環境重建研究”（04JZD0010），國家社科基金項目“西部傳統優勢企業技術創新能力和區域經濟增長研究”（05BJL069），“西部中小企業技術創新體系建設與區域經濟發展研究”（06XJL016）的階段性成果，并獲得教育部新世紀人才資助計劃（NCET-04-0884）、四川循環經濟研究中心的資助（XHJJ05-20）。
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1.1環境成本會計劃分
1.1.1環境預防成本。即用于維護環境現狀或防止出現污染和破壞而發生的環境支出，主要包括環保設備儀器的購置、環境監測等所發生的費用。
1.1.2資源消耗成本。主要指的是單位個體在生產經營過程中對自然資源的耗費及使用的成本支出，實際上就是將資源產品生產所耗用的自然資源以貨幣形式加以表現及量化的過程。
1.1.3環境污染治理成本。即對已經發生的污染和破壞進行清理和治理而發生的支出。
1.1.4環境補償成本。即對已經發生的環境污染進行補償而發生的支出，如企業由于排放廢棄物而對其他企業或個人造成損害所支付的賠款、罰款等。
1.1.5環境機會成本。主要包括資源閑置成本、資源濫用成本。
1.2環境成本的會計處理
1.2.1資本化處理
企業為預防環境污染和破壞而購置或建造的固定資產可按收益期分別予以處理：（1）收益期大于5年，并能形成有形或無形資產的支出，借記“固定資產”，貸記“在建工程”、“銀行存款”；計提折舊時，將當期的預防性支出列入“環境預防費用”、“環境治理費用”等科目，貸記“累計折舊”。（2）收益期大于1年小于5年的環境支出作為遞延資產分期攤銷，借記“環境預防費用”、“環境治理費用”，貸記“長期待攤費用-環境支出”。
1.2.2計入當期成本法
（1）對于企業生產過程中發生的污染治理費，處理時可借記“環境治理費用”，貸記“銀行存款”等會計科目；（2）對于企業因環保問題所支付的罰款、賠款以及其它損失，處理時可借記“環境營業外支出”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目；（3）對于企業為開發設計環保工藝、支付環境監測等所發生的當期費用，借記“環境預防費用”、“環境治理費用”，貸記“待攤費用”或“長期待攤費用”。
1.2.3作為環境負債處理環境負債通常是由企業以往的經濟活動造成的，須以資產或勞務償付的潛在性義務。當企業遇到與環境有關的將來可能支付的費用，能夠合理而可靠地計量時，可借記“環境損害費用”，貸記“應付環境費用”。
2我國企業環境會計現狀分析
我國政府已經認識到并積極采取措施節能降耗，但結果并不理想，主要原因在于企業沒有將其經營對環境的負外部性納入到會計核算中。表面上，法律沒有要求企業全面實施環境會計核算，更深層次的原因是環境會計研究在理論上還不成熟。會計作為企業向信息使用者提供信息的工具，理應提供有關企業的環境信息，會計人員和會計研究者理應承擔相應的責任，使經濟、自然和社會走向可持續發展。巨額的環境成本和環境負債、會計的責任以及傳統會計理論的缺陷是激發環境會計研究的主要原因。
我國實施環境會計是十分必要的：從宏觀角度看，既是控制環境污染、實現可持續發展戰略的需要，也是加快對外開放步伐的現實需要；從微觀角度看，則是加強企業內部管理，提高自身競爭力的需要。
3如何構建我國環境會計制度
3.1樹立企業環境責任的道德理念
目前企業環境責任的道德理念尚未真正形成，企業對環境會計在建立健全中國環境信息公開化制度中的重要作用缺乏認識。首先，政府職能部門應當更新傳統觀念，樹立生態環境無害化的綠色文明理念，建立企業清潔生產的生態環境戰略發展觀念。其次，國家環保職能部門應加大環境保護、推進環境會計核算的宣傳力度，借我國“綠色GDP”試點工作建立適合我國的經濟核算框架，促進中國環境會計研究和發展。
3.2建立符合中國國情的企業環境會計理論體系
（1）環境會計假設。會計假設是會計理論的支柱，是開展會計實務的必要前提，葛家澍認為“它是建立會計信息系統所依據的前提條件”。
（2）環境會計目標。從環境會計產生的原因和解決問題的途徑看，環境會計的目標分為兩個層次。
（3）環境會計對象要素。環境會計的對象是企業的環境活動及與環境有關的經濟活動。在環境會計要素方面，目前的學術研究也存在分歧。本文認同“六要素論”，即環境資產、環境負債、環境權益、環境收入、環境費用和環境利潤。環境會計要素應與目前的主會計報表掛鉤，以便經營者了解目前企業的環境狀況，體現環境會計的重要性與緊迫性。
3.3建立完整的環境會計信息系統
企業環境信息要在環境報告中充分披露，增強披露數據的可比性和可靠性。環境報告披露的內容應包括：環境問題及影響、環境對策；在財務報表及附注中披露環境支出和環境負債。其中，環境支出和環境負債是環境會計信息披露的關鍵內容。環境會計報告可以是定量總結與定性描述相結合、價值量基礎與自然量基礎相結合以及環境的財務影響報告與非財務影響報告相結合，并突出上市公司的環境信息披露。環境報告的模式有兩種。一是補充報告模式，即在現有財務會計報告的基礎上，通過增加會計科目（如環境資產、環境負債、環境收入、環境費用等）、會計報表（包括環境成本與收益表、環境業績表和環境效益表等）和報告內容（有關環境方針、環境業績、環境影響和環境風險預測等等）的方式報告企業環境信息。二是獨立報告模式，報告內容包括：企業簡介與環境方針，環境標準指標和實際指標，廢棄物、污染排放等信息，環境會計信息，環境業績信息，環境審計報告等。
3.4制定可操作性強的環境會計準則和制度
在進行綠色企業“三R”典型調研的基礎上，盡快組織專家研究制定切實可行的環境會計準則和制度，這是實施我國環境會計的關鍵。為有效地建立和開展環境會計，我國必須將環境會計核算和監督列入《會計法》，以法律形式確定環境會計的地位和作用的同時，應制定相應的會計準則和制度，使各企業的報告標準、程度相同，從而在實踐中統一規范環境會計核算對象及報告形式，增強可操作性。
關鍵詞：循環經濟 制度設計 資源整合 競爭優勢
循環經濟的發展背景和趨勢
循環經濟是20世紀以來發展起來的新概念，是按照商品供應鏈角度出發描述的新經濟模式。從上游的資源，然后加工、生產成產品，進行消費后再回收利用，重新進入使用過程，在這一過程中重新創造了新價值，并對生態環境的影響最小。較之于傳統的經濟模式，其主要特點體現在：第一，“再利用”，提高產品的利用效率和次數，減少污染和浪費資源；第二，“再循環”，強調整個過程和模式的可持續性。
根據產業經濟發展的規律和先進發達國家的經驗，經濟發展逐步從低級到高級過渡，第三產業占比逐步增大。但是由于全球經濟發展的不平衡，發達國家已經率先完成以高污染、高能耗為特征的重化工業過程，逐步進入技術和創新驅動的服務業時代，而更多的發展中國家還處于城市化和工業化的進程中，中國就是典型代表。改革開放后，我國處于保持高速發展階段。進入21世紀后，工業與資源、環境和生態的矛盾日益突出，雖然中國地大物博、資源豐富，但也無法繼續支撐高污染、高能耗的發展模式，生態環境變得日益脆弱，嚴重制約了經濟和社會的可持續發展。
通過發展循環經濟來實現節約型社會，是貫徹我國科學發展觀的現實和必然要求，這體現了我國以人為本、可持續發展的理念。走循環經濟的發展道路是當今世界各國的發展潮流，也是我國經濟發展所必須的戰略選擇。正是在這種背景下，國家提出了科學發展觀，致力于經濟結構轉型，并連續出臺了多項政策和措施進行引導，企業是國民經濟的單位，轉型能否成功的關鍵在于企業，因此企業如何調整自身的發展戰略，來適應新的發展環境，是企業保持競爭優勢的關鍵，也是本文討論的重點。
循環經濟背景下企業內外部環境的變化
（一）循環經濟背景下企業外部環境的變化
1.政策法律環境。政策法律環境是企業外部環境中最大的變動因素，從2003年以來，國家在循環經濟方面出臺了一系列法律法規，具體如表1所示。
從我國發展循環經濟的一系列法律法規可以看出，企業在發展過程中面臨著越來越強的“循環經濟指標”約束，既要控制在生產過程中的各種污染物的排放，也要注重生產過程中資源和能源的節約。隨著循環經濟發展步伐的加快，致力于資源節約、能源節約、低排放、低污染的生態環境友好型企業才能具備長久的生命力和競爭力。
2.經濟環境。整個社會的經濟環境有所變化，很多政府考核提出發展綠色經濟、綠色GDP，特別是高污染、高能耗項目的扶持支持力度會下降，甚至很多東南沿海停止新建這些項目，而且從用電、用水等方面提高成本。
3.社會文化環境。這種變化體現的尤為明顯，現階段我國社會對高耗能和高污染企業有明顯的抵制心理，這種影響會使人才、資金和品牌對方面產生重大影響，比如，社會群眾對化工企業的敏感、食品安全等，可以說，環保綠色的經濟是社會發展的主流。
4.技術環境?！笆晃濉逼陂g，節能環保行業是發展最快的行業之一，大量節能產品、綠色產品和技術涌現，深刻影響了國民經濟的各個行業，特別是戰略性新興產業，更是以技術創新為代表的新的發展模式。
（二）循環經濟背景下企業內部環境的變化
1.原材料和動力。原料和能源等生產要素是體現企業競爭優勢的一個重要因素。在生產要素現有價格體系下，企業購買一定量的生產要素組織生產所思考的關鍵問題是在生產要素可以相互替代時，哪種生產要素價格低，企業就會購買哪種生產要素作為其生產原材料。如果清潔資源、能源和可再生資源價格低于傳統資源、能源和不可再生資源，那么企業就會選擇清潔資源、能源和可再生資源作為原料組織生產?，F階段中國的傳統能源價格低于可再生能源價格，造成企業沒有使用的動力，政策補貼不是持久策略，技術進步是根本的因素。
2.生產過程。技術與工藝創新是體現企業競爭優勢的一個重要因素。一方面我國大多數企業沒有技術創新的能力和投入，產學研脫節較嚴重；另一方面，我國大多數企業還是以低成本策略參與全球競爭，這種策略使得企業會在生產過程中使用落后的設備，增加使用年限，聘用相對低成本的普通勞動力等，與循環經濟下產品的再生產、再利用相差較遠。
3.產品銷售。綠色產品是循環經濟模式下的產物，由于生產綠色產品造成的生產成本高于普通產品，因此市場的空間受到限制，除非強制性的政策和規定，因此必須培育內需市場，提高廣大消費者綠色消費的理念和習慣。
4.企業輔助因素。除了循環經濟對供應鏈直接環節的影響外，輔助因素也產生正面或負面的影響，正面的影響是有利于提升企業的品牌，負面影響是會增加企業的成本，比如可能要求人力的素質更高，企業會支付更多的成本、更先進的生產設備以及更多的市場推廣費用等。
企業競爭模式路徑設計
根據著名管理學大師波特的理論，企業的競爭優勢可能有兩種：差異化優勢和成本優勢。通過對傳統的五力模型和PEST分析模型的整合，對企業的經營環境進行重新梳理。根據其對企業經營影響的重要程度，主要有四類：依此為政府政策、市場（消費者認同）、技術推動和行業監管。與以往的觀點不同，考慮到目前國內的政治經濟體制，政府政策是企業經營的準入前提和基礎，因此排在第一位。
企業內部競爭要素按照差異化和低成本兩大方面，兩者合力產生企業的技術轉型、產品轉型以及生產模式的轉型，三個轉型是遞進關系。從短期看，我國企業必須依靠生產和技術，未來可能成長為依靠生產模式作為核心競爭優勢的階段。循環經濟背景下企業競爭模式路徑設計如圖1所示。
其中，針對企業內部競爭要素，差異化主要體現在三個方面：一是產品門檻，這種門檻一方面來源于政策，另一方面來自于企業自身的產品創新，這就需要企業結合自身實力，結合產品特點，在研發環節多做投資；二是比較熟悉的技術創新，對處于循環經濟發展初期階段的國內企業而言，依靠單個企業的力量進行技術或產品創新往往難度較大，由于自有研發成果的成本普遍高昂，產品的市場推廣便也存在一定的風險，因此，企業可通過持續投入或引入新技術形成賣方市場；三是產品推廣，主要指的是服務，所謂顧客就是上帝，在消費品市場競爭愈演愈烈的今天，企業產品推廣過程中高質量的差異化服務顯得至關重要，差異化服務多依靠品牌效應或者渠道差異化，競爭對手一般很難模仿。
低成本戰略主要體現在兩個方面：一是充分利用政策補貼，由于新能源價格高于傳統能源和動力要素的管制，造成企業本身沒有動力去轉型，如果政策補貼使得要素價格實際上等于或低于原有價格，企業就會自發積極主動地進行轉型，從而獲取低成本競爭優勢；二是要素價格本身的降低，這種情況需依靠企業自身的積累，比如高效的內部管理、運營系統，打造環保品牌吸引高素質的人力資源等。
循環經濟背景下提升企業競爭優勢的路徑選擇
（一）政府方面
循環經濟作為一種可持續發展的經濟模式，核心是反映了人類創造價值的過程中與環境和資源和諧相處的關系，與市場經濟體盈利為第一要務的法則雖然不是矛盾的關系，但強加了外界環境因素，會造成企業運營成本的增加，因此這個過程必須有政府的介入，通過政府設計游戲法則，來達到和諧共贏。機制設計路徑如圖2所示。
政府作為促進循環經濟發展的主導者和推動者，必須要認清目前市場中存在的粗放式發展方式所賴以維系的基礎，考察循環經濟發展的市場阻礙因素。首先，要讓現有的企業從以前的粗放式生產方式轉為循環生產，雖然社會和環境得益了，但企業的利益必然受到損害，就需要一種強制的力量促使企業轉變，法律就具備這種功能，因此政府需要在考察市場的基礎上設立盡可能完善的環保方面的法律法規。企業在循環生產的初始階段，成本必然上升，可借鑒歐洲碳排放交易市場的發展經驗，扶持和促進國內排污交易市場的建立和完善，使得企業可以將其低于排污標準的排放量節約拿到市場上交易，獲取經濟利益。其次，可通過建立循環經濟產品的稅收激勵機制，引導企業生產環保節能產品，對落后的高耗能產品實施強制的淘汰制度。明確目前混亂的循環經濟領域的企業準入機制，嚴格新建項目的循環經濟審批制度，打造循環經濟概論產品。
（二）行業方面
實現企業的轉型，必須涌現一批優秀的循環經濟產業。國家應進一步研究和制定出循環經濟發展的具體性、階段性戰略目標，推動產業結構調整。在金融危機背景和經濟下行風險背景下，為了拉動經濟，一些高耗能、高耗水、高資源浪費和高污染的行業又得到了一定的發展，不少開發區盲目發展，要實現產業結構的真正轉型，就應嚴格限制非綠色產業的擴張和發展，用循環經濟的理念指導產業轉型，對一些老工業基地進行改造，指導區域經濟的發展。當然，這一切都得依靠行業引導和規范，行業管理的效果要強于政府直接管制，行業應該明確競爭規則，將不按規則進行惡性競爭的企業淘汰出去，樹立行業龍頭企業的示范效應。
現階段我國行業管理體制還未形成，行業協會處在比較尷尬的地位，一方面現有行業協會很多由原來計劃體制下的政府部門來承擔，另一方面企業的經營大都各自為戰，這是我國企業競爭力不高的深層次原因，行業內的價格戰幾乎在各個行業時有發生，最終削弱了整個行業的競爭力。
（三）消費者方面
市場經濟體制下，消費者對企業和產品結構的轉型有決定性的作用。廣大消費者能否從本質上接受綠色循環經濟產品是企業轉型的根本動力。引導公眾對綠色產品的消費有三個決定因素：
一是產品的質量，這個應該是前提條件。綠色產品要能得到消費者的認可和選擇，其質量必須至少同等于其他非綠色產品，但由于綠色產品在研發和生產過程中都面臨著更高的成本，在政府對綠色產品生產的補貼制度還未全面完善的背景下，很多企業為了追求盈利目標，生產了不少偽綠色產品，長久來看，將難以獲取消費者的信任度，就更不用說綠色市場的繁榮了。因此，要保證綠色產品的質量，從企業自身的角度，在日常的產品研發環節，研發人員就應對綠色的考慮做到盡可能全面，使得綠色產品在生產過程中，對物料的選用、器件的配備都不會產生其他污染，建立起完善的有害物質控制體系，充分保障綠色產品的高質量，同時，政府相關部門要針對各行業各產品制定嚴格且完善的綠色產品質量評判標準，杜絕生產商以次充好的情形出現，確保所謂的綠色產品完全綠色。
二是產品的價格，這是決定性因素。價格是影響消費者行為的最重要因素，這就需要企業在綠色產品研發和生產的全過程盡可能地降低成本，在當前的經濟背景下，大多數企業都是只顧經濟，不考慮環境保護的發展方式，對于某一家企業實現綠色生產而言，其成本自然是高的，但如果眾多的企業聯合起來，形成優勢互補的綠色生產就提高了效率，因此，各企業為了降低綠色產品成本和銷售價格，就應與生產鏈條、供應鏈條上的企業積極就綠色生產展開合作關系，形成一個綠色的生產管理系統。
三是產品的宣傳，大多數消費者對于“綠色”的概念并不完全熟悉，搞不清楚哪些是綠色產品，哪些是非綠色產品，綠色產品在使用過程中與非綠色產品的區別是什么，這些都需要銷售人員在銷售綠色產品時，做全面的講解和知識普及；也需要企業向市場通過廣告等方式進行宣傳和產品推廣。另外綠色生活方式的形成也有賴于社會輿論的正確引導和教育，應該從孩子起就灌輸綠色環保理念，綠色公益廣告是一個有效的方式之一。
（四）企業方面
循環經濟模式增加了企業參與市場競爭的外界因素，也改變了企業各個生產要素及其整合方式。在企業的應對機制上從生產要素出發，確定不可控變量因素，針對企業能夠調整的變量因素設計針對性的應對機制。
從企業層面發展循環經濟的具體競爭策略應該是在外部政策環境的基礎之上，企業是整個經濟體的微觀單位，就應細化在形成最終消費品的各自不同的生產要素上。循環經濟在企業層面體現為清潔生產和三廢“廢氣、廢水、廢渣”的再利用。清潔生產的核心：一是使用的能源是循環的，清潔不產生污染的，并不同于傳統的石化能源；二是排放的三廢下降，但企業減少排放必須配套相應的補償機制。
該機制的假設前提是：H1：外部政策環境能夠直接影響到企業的生產要素；H2：外部政策環境有合適的落地政策支撐。
機制設計路徑為：企業在進行循環生產和發展過程中面臨著能源價格、資金以及土地、人力資本等多方面的約束，要形成一定的核心競爭力就要充分利用企業外部的有利機會，圍繞各種市場和政策機會，獲取企業競爭優勢。針對能源價格上漲的壓力，盡可能地獲取能源價格補貼，進入碳排放交易市場和污水交易市場將企業所降低的碳排放和污水排放量進行交易，拓展企業的收益渠道，同時降低企業使用新能源的成本。針對發展循環經濟所面臨的資金約束，充分利用綠色信貸、證券融資工具，降低資金成本，并逐步樹立企業的環保品牌。當然，企業更要想方設法致力于降低土地、人力要素等主要成本，現實可行的辦法就是充分運用循環經濟背景下的循環經濟工業園環?；稹⒀a貼以及其他的資源稅補貼等。按照這一思路，從企業層面上制定競爭策略的機制設計路徑就如圖3所示。
結論
本文研究企業應該如何順應我國現階段的經濟轉型和產業結構調整趨勢，來積極主動地調整發展方式和競爭策略以獲取持久的競爭優勢。結合波特的競爭模型，分析多種外界環境變化對企業資源所帶來的影響，探索企業整合內外部資源的最佳方式。研究認為，企業適應外部環境的成本越低、效率越大，企業內部資源整合更有效果；企業在適應外界環境條件的不同階段，采取不同的競爭策略會收到更好的效果。因此，要在循環經濟模式下形成企業的競爭優勢，主要是強化外界環境對企業的引導作用，通過外界環境影響企業的盈利要素來形成帶動作用。
本文通過吸取現有企業競爭模式的不同長處，在理論創新上做了一些探索，有一定的借鑒意義，但也存在一定的研究不足。一方面，文章僅探討了一般意義上的制造業企業如何面對循環經濟的轉型來獲取競爭優勢，沒有針對具體企業進行案例分析和不同行業的統計分析，會在一定程度上影響本研究的結果。另一方面，競爭優勢的影響因素有很多，在諸多因素的控制作用下，循環經濟對于這些影響因素是根本上還是形式上，以及這些因素之間產生的間接影響如何，也沒有進一步的探討，但循環經濟理念的沖擊更多的是企業產品結構上的轉型。
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[關鍵詞]低碳經濟；環境會計體系；企業管理；財務；問題；措施
一、引言
中國目前依舊屬于發展中國家，而且由于中國人口多，資源人均占有量少，并且，隨著中國的快速發展，能源消耗急劇增長，溫室氣體的排放使得溫室效應愈發明顯，環境污染問題成為當下社會的主要問題之一。為了從根本上緩解和解決這一問題，必須改革經濟發展模式，調整產業結構和能源結構，提倡低碳經濟，促進經濟的可持續發展。低碳經濟的核心是提高能源利用率，創新科技和開發新型能源，達到節能減排的目的。它是我國發展綠色經濟，實現全面建成小康社會的重要措施和理念。
二、低碳經濟與環境會計體系的界定
(一)低碳經濟的概念
界定低碳經濟的概念是由英國在2003年首先提出的，它的本質是利用技術創新來提高能源利用效率，降低能源消耗，同時開發新型的清潔能源，從而建立“低能耗、低污染、低排放”的經濟結構，促進社會和諧發展和可持續發展。雖然低碳經濟的概念被英國率先提出，但是并沒有詳細界定其概念。對于不同發展階段的國家和經濟體而言，低碳經濟的要求并不相同。對于發達國家而言，由于其經濟結構比較完善，整個經濟行業的基礎已經是高端產業和服務行業，低碳經濟的要求應該是絕對碳排放量的減少。而發展中國家，國民經濟結構并不完善，科技發展水平有限，低碳經濟的發展應該要求降低相對碳排放量?？偠灾?，不同的經濟體結構和發展方式，所產生的環境影響程度和溫室氣體排放量不同，所以，低碳經濟發展的要求也不相同。發展低碳經濟的最終目的是為了將大氣中溫室氣體含量控制在一個合理的范圍內，防止大氣環境受到破壞。
(二)環境會計的概念
界定所謂的環境會計指的是通過會計手段來對企業設計環境的經濟活動進行評測和計量，核算一定時期內，政府和企業的環境資產、環境負債以及相應的環境效益和環境支出費用等。為政府和企業制定環境經濟政策提供評定依據。環境會計體系是包括環境信息生成、匯總、交工、評價、預測、監督等過程的會計制度體系。它主要由四部分組成，分別是微觀環境會計、宏觀環境會計、環境管理會計和環境審計會計。其中，微觀環境設計主要強調的是企業的社會環境責任，要求企業在追求經濟效益的同時也應該保證社會效益和承擔環境保護責任，既要提高經濟效益也要提高環境效益。企業通過科學合理的開發自然資源，提高資源利用率，創新科技，從而保護自然環境，承擔其應有的社會責任。
(三)低碳經濟與環境會計體系的關系
提倡發展低碳經濟是保障社會經濟可持續發展的必然要求。所以，應該處理好低碳經濟和環境會計體系之間的關系，充分發揮人的主觀能動性和政府職能。首先，環境會計體系建立的基礎和前提是推行低碳經濟建設，而低碳經濟的發展現狀為環境會計理論的發展提供了現實依據。低碳經濟和環境會計體系的關系主要表現在以下幾個方面：1.二者的最終目標相同。推行低碳經濟和建立環境會計體系的最終目的都是為了在提高經濟效益的同時能夠保護環境，實現社會效益、經濟效益以及環境效益三者全面提高，立體化的發展國民經濟，促使國民經濟能夠可持續快速、綠色發展。追求經濟利益是企業建立和運行的目的，但是，企業作為社會發展以及社會結構的一部分，應該盡到應有的責任和義務。經濟效益和環境效益看似是一對矛盾體，但他們存在內在的固有聯系，企業只有把握好這種聯系，科學利用自然規律，必然可以實現雙贏的目的。2.低碳經濟是環境會計體系的基礎和前提。環境會計體系的建立必須以低碳經濟為基礎，因為低碳經濟不僅為環境會計體系建立創造了有力的社會條件，而且也為其發展提供了理論依據。3.環境會計體系是推行低碳經濟的重要手段。建立健全環境會計體系是企業實現同時提高經濟效益和環境效益目的的重要手段，是國家推行低碳經濟的重要措施。環境會計體系的建立是為企業發展以及制定環境相關的經濟活動提供現實依據，它反映了企業設計環境的經濟活動運行情況以及環境影響力度。
三、低碳經濟下的企業環境會計體系的現狀
(一)環境會計信息質量不高
我國企業的環境信息紕漏會受到低碳經濟的影響，在低碳經濟發展趨勢下，學者之間展開對碳排放權的研究，他們希望能夠用會計準則對碳排放權的核算問題進行規定，其內容具體包含了碳的定義、內涵以及分類；碳排放權對應科目的設置、確定、計量、記錄和報案等。我國的環境信息相關使用企業希望能夠通過各種渠道獲得有關信息，例如，很多企業在年度財務報告中設立了單獨的環境報告。對于目前我國的碳排放權交易市場而言，由于碳排放權的分類和計算比較復雜，使得交易市場體系不夠完善，市場環境不容樂觀，存在環境會計信息質量不高的問題。
(二)環境會計主體權責不明確
由于低碳經濟的推行，我國相關企業的環境會計主體所產生的外部特性依舊沒有得到很好的解決，環境會計主體的責權不明確，其所享受的權利和對應的義務不對等。目前，我國環境會計無法明確的界定自然資源的產權，有些企業利用制度缺陷無償占用自然資源，甚至出現濫采濫用的現象。很多企業任由其生產的廢氣，廢水隨意排放，將其自身本應承擔的社會環境責任推卸給社會。缺乏相應的制度體系對相關企業形成約束，使環境會計主體的責權模糊不清，造成環境的破壞。
(三)環境會計理論研究不成熟
環境會計的確認、計量和紕漏的相關理論體系不夠完善是企業環境會計存在的主要問題之一。環境會計確認的對象中包含了陽光、空氣等自然資源，它們不同于其他有形的資源能夠用傳統的會計核算進行界定。目前，我國的各項理論研究依舊不夠成熟，無法達成共識，形成統一的環境會計理論體系。而且，也缺乏相應的環境信息系統來約束企業的環境會計信息紕漏，使得部分企業利用這種漏洞，使所紕漏的信息缺乏真實性，導致環境會計信息出現嚴重失真現象，誤導決策者和管理者做出錯誤的決斷，使環境會計并沒有發揮其應有的作用。
(四)環境會計從業人員素質不高
傳統的經濟發展方式使得人們對低碳經濟理念缺乏應有的認可，企業管理者并沒有認識到環境會計對于企業可持續發展所具有的重要價值。企業的環境會計從業人員缺乏學習深造的動力，無法更新自己現有的知識體系，依舊停留在傳統會計核算的層次上，缺乏對環境會計方式和方法的創新，使我國環境會計從業人員的整體素質不高，缺乏專業精神，有限的業務能力很大程度上限制了環境會計的發展。
四、企業環境會計體系存在問題的原因
(一)企業環境社會責任意識淡薄
目前，我國大部分企業并沒有將環境活動核算放入傳統的會計核算系統之中，相應的核算體系還不夠完善。造成這種現象的原因之一就是企業環境社會責任意識淡薄，很多企業在進行和環境有關的經濟活動時，只知享受相應權利而不履行對應的社會義務。這種現象導致部分企業為了謀求自身的經濟利益而不顧企業發展所帶來的環境影響，以犧牲所有人所共享的生態環境為代價來提高企業自身的經濟效益。最近幾年，雖然我國經濟發展速度比較快，但是隨之而來的環境問題也非常多，很多企業以及企業內部職工保護環境的意識比較薄弱，缺乏相應的社會責任感，法律意識淡薄，只顧及眼前的短期利益，
(二)經濟與環境的協調發展
難以實現可持續發展的根本目的是充分發揮人的主觀能動性，使經濟活動和生態環境得到協調發展。這是一種長遠的發展模式，這種模式，既要滿足當代人的發展需求，也要滿足后代人對環境資源的需要。而且，新能源的探究依舊處于初始階段，各方面的技術還很不成熟?，F階段人們很難利用技術創新找到適合的替代能源。但是，隨著經濟的發展，經濟總量的不斷提升，對能源的消耗也達到了空前的地步。所以，經濟與環境的協調發展對于目前我國技術來說還很難實現。為了發展綠色經濟，必須一方面有效控制環境破壞嚴重的經濟活動，另一方面加大研究力度，開發可再生能源。
(三)碳排放權交易市場不成熟
以目前我國市場環境來看，碳排放權交易依舊很不成熟。研究表明，將碳排放權放入市場之中，利用市場機制來控制和規范碳排放權的交易是有效控制環境污染，達到節能減排目的的主要措施。如果只是靠企業和個人的意識來運行，根本無法達到應有的目的。我國在碳排放交易市場建設上，起步比較晚，各種規范和機制依舊不夠健全，市場環境不夠規范，使我國處于碳排放交易產業鏈的最低端。
五、完善企業環境會計體系的措施
(一)完善企業環境社會責任監督機制
完善企業環境社會責任監督機制是有效發展綠色經濟，進一步完善環境會計體系的首要任務。首先，應該建立環境損害賠償制度。由于企業經濟活動而造成環境破壞給他人和社會帶來的影響，企業應該提供相應的賠償金額，并且著力改善被破壞的環境。其次，應該充分發揮政府職能，建立健全的企業環境社會責任監督體系。并且結合社會監督，利用社會力量對企業形成立體監督網絡。多元化的對企業環境社會責任進行監督，促使企業履行社會職責，愛護環境。
(二)完善碳會計理論研究實踐操作需要
完善的理論體系作為支持。政府應該設立相關的基金，為碳會計理論研究提供資金支持，而且要成立專門課題研究組，為理論研究提供人才服務?，F在，我國已經成立了專門的碳會計專業委員會，它可以通過調研、開設研討會以及有獎征文的方式推動碳會計理論的研究。通過調研、研討等方式，結合我國現階段經濟發展現狀以及環境現狀，盡快制定出適合我國國情的低碳會計準則。而制定出的準則也需要政府強力推行，并且可以借鑒西方先進國家成功的碳會計理論成果，制定出低碳經濟發展的法律制度，通過各方面的努力，不斷完善和豐富我國碳會計理論體系。
(三)實現資源可持續利用
化石能源是一次能源，它是不可再生能源，為了社會的長久發展，必須研究可再生能源來代替一次能源。發展中國家由于社會處于發展初級階段，科技水平比較落后，社會經濟的發展依舊建立在高耗能、高污染的基礎上。為了有效解決這種問題，政府機構應該制定相應的優惠政策，加大科研資金的投入，大力發展新型產業和節能產業，調整產業結構。而且，要提高資源開采技術，提高資源利用率，減少資源浪費。利用先進的技術來降低資源消耗而產生的廢氣與污染物，降低溫室氣體的排放量，從而實現資源的可持續利用。
(四)規范企業環境會計信息披露
低碳經濟是在資源消耗大，環境破壞嚴重的大背景下產生的，各國政府都在尋求節約資源，保護生態環境的方法。環境會計信息披露制度是會計行業為了響應低碳經濟而制定的。企業在進行環境會計核算工作過程中，會產生一系列的環境信息。這些信息是通過不同的披露形式傳遞給信息使用者，從而為管理者提供相應的決策依據。低碳經濟的目的并不只是為了將環境資源納入會計核算系統之內，其根本目的是為了提高資源利用率，有效降低能源浪費，減少溫室氣體排放，改善環境。隨著低碳經濟的推行和發展，環境會計會受到越來越多的企業和個人關注，環境會計信息披露制度也越來越規范化和科學化。
(五)提高企業環境會計從業人員素質
環境會計對于低碳經濟的發展具有重要的意義和價值。所以提高企業環境會計從業人員素質是發展環境會計，建立環境會計體系的重要環節。首先，國家應該將環境會計部分加入會計相關考試、考核之中，通過國家的統一考試來選拔環境會計人才。其次，企業要加強內部培訓，提高企業內會計從業人員的素質以及對低碳經濟相關知識的重視程度。再次，可以在高校內開設環境會計專業，培養專門的環境會計人才，從而為企業的改革提供人才儲備。這樣，不僅提高了會計從業人員的專業技能，提高了會計行業的從業要求，而且也有助于人們增強環保意識，發展綠色經濟，進而有效促進經濟發展和環境和諧相處。
六、結語
目前，我國經濟經濟正處于轉型期，為了進一步提高資源利用率，發展綠色經濟。首先，應該提高人們自身的環保意識，了解低碳經濟的根本屬性和發展實質，通過分析低碳經濟的特征，從而有效的建立低碳經濟下的環境會計體系。環境會計體系建設是發展低碳經濟的必然途徑和有效方法。通過建立科學的制度體系，促進低碳行業的發展和社會的可持續發展與進步。
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