時間：2023-06-13 16:14:50
序論：在您撰寫商業經濟管理專業時，參考他人的優秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發您的創作熱情，引導您走向新的創作高度。
關鍵詞：作業，成本庫，價值鏈，作業成本法，適時生產制度，制造成本法，責任會計制度，戰略成本管理
第一章作業成本法的理論概況
本章擬就作業成本法（activity-basedcosting,又譯為作業成本計算法，以下簡稱abc）的歷史、產生依據、概念體系等三個方面對abc的理論概況作以介紹。
第一節abc的歷史
abc起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學者的觀點：
（一）科勒（kohler,ericl.）的作業會計思想?？评盏淖鳂I會計思想，主要來自于對20世紀30年代的水力發電活動的思考。在水力發電生產過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費用所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統的會計成本核算方法——按照工時比例分配間接費用的方法。其原因是，傳統的成本計算方法（本文指制造成本法），預先假定了一個前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業革命以來，機器大生產中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體）?？评仗岢龅臅嬎枷?，主要有以下觀點：
1、作業（activity），指的是一個組織單位對一項工程、一個大型建設項目、一個規劃或重要經營事項的具體活動所作的貢獻，或者說某一個部門的某一類活動；作業在現實生產活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運用到成本核算和生產管理之中。
2、作業賬戶（activityaccount），對每一項作業設置一個作業賬戶，對其相關的作用（貢獻）和費用進行核算，對作業的責任人，要能進行控制，即是說，同一個責任人控制的作業活動才是一項獨立的作業。
3、作業賬戶的設置方法是，從最低層、最具體、最詳細的作業開始，逐級向上設置，一直到最高層的作業總賬，類似于傳統科目的明細賬、二級賬和總賬。
4、作業會計的假設是，所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出具體責任人，控制由責任人實施。
在會計史上，科勒的作業會計思想第一次把作業的觀念引入會計和管理之中，被認為是abc的萌芽。
（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的會計思想。斯拖布斯是第二位研究作業成本法的學者，他分別在1954年的《收益的會計概念》、1971年的《作業成本計算和投入產出會計》和1988年的《服務與決策的作業成本計算——決策有用框架中的成本會計》等著作中提出了一系列的作業成本觀念。其理論要點有：
1、會計是一個信息系統，而作業會計是一個與決策有用性目標相聯系的會計，同時，研究作業會計首先應該明確其基本概念，如作業、成本、會計目標（決策有用性）。
2、要揭示收益的本質，首先必須揭示報表目標。報表目標是履行托管責任或受托責任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與成本密切相關；abc揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。
3、要較好地解決成本計算和分配問題，成本計算的對象就應該是作業，而不是某種完工產品或其對應的工時等單一標準。成本不應該硬性分為直接材料、直接人工和制造費用，更不是根據每種產品的工時來計算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應該根據資源的投入量和消耗額，計算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產品的成本逐一計算出來，而是說，關注的核心應該是從資源到完工產品的各個作業和生產過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產品這一結果。
（三）20世紀末abc研究的全面興起。當時，計算機為主導的生產自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴重扭曲了成本。另外傳統管理會計的分析，重要的立足點是建立在傳統成本核算基礎上的，因而其得出的信息，對實踐的反映和指導意義不大，相關性大大減弱。雖然當時流行許多模型，但是除了所依據的信息相關性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學的卡普蘭教授（roberts.kaplan）在其著作《管理會計相關性消失》一書中提出，傳統管理會計的相關性和可行性下降，應有一個全新的思路來研究成本，即作業成本法。由于卡普蘭教授等專家對于abc的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認為是abc的集大成者。其理論觀點有：
1、產品成本是制造和運輸產品所需全部作業的成本總和，成本計算的最基本對象是作業，abc賴以存在的基礎是產量耗用作業，作業耗用資源。即：對價值的研究著眼于“資源作業產品”的過程，而不是傳統的“資源產品”的過程。
2、認為abc的本質就是以作業作為確定分配間接費用的基礎，引導管理人員將注意力集中在成本發生的原因及成本動因上，而不僅僅是關注成本計算結果本身，通過對作業成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統制造成本法中間接費用責任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在abc系統中變為可控。所以，abc不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業管理手段。在其基礎上進行的企業成本控制和管理，稱為作業管理法（activity-basedmanagement,以下簡稱abm）
abc的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國1992年以前的“完全成本法”的成本，因為abc的成本強調的是“消耗”的成本，未必包括全部生產能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺機器每月正常產量是100件產品（代表了生產能力和投入成本），但是如果企業只投產了80件，就存在著20件（100件減80件）產品所對應的“未利用生產能力成本”，而abc下產品的成本就不包括“未利用生產能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯模式的照搬，核算的是經濟學意義上的全部投入成本，指運輸費用和生產、管理、理財費用等全部支出項目，包含了“已利用”和“未利用”生產能力成本。
第二節abc產生的依據
那么，abc理論的產生有什么樣的客觀依據呢？
一、理論依據。
abc的理論依據是：傳統的成本計算方法以產品作為成本分配的對象，把單位產品耗用某種資源（如工時）占當期該類資源消耗總額的比例，當成了對所有的間接費用進行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應該是作業，分配的依據應該是作業的耗用數量，即對每種作業都單獨計算其分配率，從而把該作業的成本分配到每一種產品。
二、實踐依據。
（1）從必要性上來講，abc產生的依據體現在針對傳統成本計算法的科學性、傳統管理會計的研究和實踐中對于成本習性的假設所產生的質疑。
傳統成本計算法假定直接成本比例較高，同時，傳統管理會計中，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而這種成本的劃分和模型的相關性，是立足于短期內經營、業務量也無顯著變化的假設上的。然而，20世紀70年代以后，企業要應對多變的市場風險，強調長遠的可持續發展，突出了戰略管理，企業管理部門對持續經營的要求日益增加，而從長期經營的角度來看，絕大部分成本都是變動的，傳統認為成本屬性應該劃分為固定成本和變動成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了時間上的相關性；兼并的浪潮、生產的規?；?、經營的全球化，導致企業的業務量急劇上升，突破了模型y=a+bx的業務量假定；隨著高科技的發展，計算機為主導的智能化、自動化日益普遍，技術密集型產業占據主導地位，同時，網絡經濟為首的信息經濟、知識經濟已經到來，這些經濟活動，導致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業的間接成本占絕大部分，這導致模型y=a+bx即使在短期內和一定業務量內也失去了相關性。時代的發展，需要一種解決傳統信息失真問題、打破y=a+bx模型的成本計算理論，而abc就是滿足這一需要的理論。
（2）從可能性上來看，適時生產法（justintime,以下簡稱jit）為abc的可行性創造了條件。
在日本等國家，jit已經逐漸推廣。該生產系統中，企業在生產自動化、財務電算化條件下，合理規劃，大大減少生產和銷售過程中的周轉時間，使原材料進廠、產品出廠、進入流通的每個環節，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費現象，減少生產環節中不增加價值的作業活動，使企業生產經營的各個環節，象鐘表的零件一樣相互協調，準確無誤地運轉，達到減少產品成本、全面提高產品質量、提高勞動生產率和綜合經濟效益的目的。
jit系統需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產成品占用的資金，真正做到適時生產，進而要求良好的交通、完善的原料市場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環節銜接正常，及時提供合格產品；要有“單元式生產制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產，因為過細的分工帶來了過多的流水環節。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標準。
由于作業賬戶的設置方法是從最低層、最具體、最詳細的作業開始，逐級向上設置的，操作比較復雜，因而需要較為精確而高效的成本統計和計算手段，需要嚴格而科學的控制和管理體系。而jit的出現，就使abc的應用成為可能。
第三節abc的概念體系
任何一個科學的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準確地解釋世界、探索規律從而指導實踐，abc也不例外。abc必要的概念有以下幾種：
（一）與作業有關的概念：
1、作業（activity），指企業為了達到其生產經營的目標所進行的與產品相關或對產品有影響的各項具體活動。
2、作業鏈（activitychain），是相互聯系的一系列作業活動組成的鏈條?，F代企業實際上是一個為了最終滿足顧客需要而設計的一系列作業活動實體的組合，所以企業就是作業鏈。
3、價值鏈（valuechain），從生產經營環節上看就是作業鏈，是從貨幣和價值的角度反映的作業鏈?？ㄆ仗m教授等學者認為，立足于經營的最后一個環節（即產品銷售到顧客的環節）來看，能夠產生和增加顧客價值的作業是需要大力加強的有效作業，不增加價值的作業是維持作業或無效作業，需要嚴格控制。但是，無效作業不等于無用作業。比如，修復殘次品、管理活動，都增加不了價值，是無效作業，但卻是維持企業正常運營的有用作業。
價值鏈需要不斷的優化組合，如努力減少各環節的無效作業，使之逼近于零；在各環節有效作業中，提高其產出比例等。前面提到的jit、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產制度就是優化價值鏈組合的重要手段。
價值鏈的優化組合需要對其作科學的分析。分析價值鏈應該體現市場營銷意識，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價格與其受益的比例、產品與競爭對手的比較，逐步延伸到廠商的內部價值鏈組合情況；控制價值鏈應該從產品設計環節開始，盡力改善價值鏈的組合，提高其投入產出比例。
（二）與作業成本習性(costbehavior)有關的概念：
1、短期變動成本，就是短期內發生變動的成本，與產出量呈正比例變動。這與傳統意義的“變動成本”口徑是一致的。
2、長期變動成本，是短期內一直不發生變動，長期中雖不隨產量變動，但是與作業量呈正比例變動的成本。比如產品質量檢驗費，不應該按產量分配給產品，而應該按照產品接受的檢驗勞務量（作業量）來分配，就可以看作一種長期變動成本。
作業量與長期變動成本二者的變動不一定是同步的，存在一個時滯問題，即作業量減少時，當期長期變動成本未必減少。比如，當月企業質量檢驗次數減少了，但是檢驗人員的固定工資可能并沒有馬上減少。對此調整期的成本分配問題，應遵循“誰受益，誰負擔”的原則。
3、固定成本，是既不隨產量變動，也不隨作業量變動的成本，比如西方國家企業中歷史成本計價的“土地所有權”。
作業成本法下的長期變動成本和固定成本，在傳統制造成本法下都叫“固定成本”。
（三）與成本動因有關的概念：
1、成本動因（costdrivers），又譯作成本驅動因素，是對導致成本發生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量，是對作業的量化表現。成本動因通常選擇作業活動耗用的資源的計量標準來進行度量，如質量檢查次數、用電度數等。
選擇合理的成本動因很重要，最好由成本會計師、生產工藝工程師、abc專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業看作價值鏈的組合，照顧到動因選擇的全面性、代表性、操作性和動因與其他部門的密切關聯性。
主要以資源消耗數量作為基礎的動因，通常是伴隨著短期變動成本而發生的，是分配短期變動成本的根據，大多既與作業量有關，又與產量有關，接近于傳統的變動成本處理方法，比如制造業中機器運轉時間、加料重量、工時（雖然不等同于傳統成本法的“工時比例分配法”，但工時仍可以選擇為動因）。但是主要以作業量（可以看作工作量，但不是產量）為基礎的成本動因，如檢驗、維修等部門作業，導致了長期變動成本的發生，是分配長期變動成本的依據。如表1-1：
表1-1制造企業的部分成本動因及各自驅動的成本
成本動因驅動的成本
生產批次生產、調度部門的相關成本
進料定單數量材料采購部門的相關成本
驗收次數驗收部門的相關成本
發貨單數量發貨部門的相關成本
維修次數維修部門的相關成本
檢驗次數質量管理部門的相關成本
生產調整和投產準備次數生產調整部門的相關成本
2、成本庫，即作業中心，由相同性質的成本歸為一類而構成，如維修車間、檢驗車間各自對應一個成本庫。
選擇成本庫（作業中心）的類別時，也應該照顧其與整個價值鏈、其他部門聯系的密切性。成本庫的主要類別有：
（1）單位水平作業中心，即生產每一單位產品所發生的作業量不變，作業總量隨產量變動，如原材料耗用中心。
（2）批次水平作業中心，即生產每一批產品所發生的作業量不變，作業總量隨生產批量呈正比例變動，如生產調度、計提準備、質量檢驗中心。
（3）產品水平作業中心，即為支付生產每類產品或勞務所發生的作業總量隨著產品的項目呈正比例變動，如產品測試中心。
（4）維持水平作業中心，為了維持生產環境所發生的作業，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。
3、分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率。
4、作業成本的分配方法為：某產品應分配的某類作業成本i=該類作業成本分配率×該產品消耗的該類作業量
該產品應分配的全部作業成本=∑i
從abc的概念體系的框架中，我們可以看出，abc的理論基礎，是認為生產過程應該描述為：生產導致作業發生，產品耗用作業，作用耗用資源，從而導致成本發生。這與傳統的制造成本法中產品耗用成本的理念是不同的。這樣，abc就以作業成本的核算追蹤了產品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業引起，對成本的分析應該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業經營的所有環節，所以成本分析首先從市場需求和產品設計環節開始；從“后果”上講，要搞清作業的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現價值轉移的，最終向客戶（即市場）轉移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結束。由此出發，作業成本計算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細化、更具有可控性。
第二章在我國先進制造企業中應該推廣應用abc
本章擬就abc的現實意義、適用條件和在我國推廣應用的可行性等幾方面來闡述“在我國先進制造企業中應該推廣應用abc”這一觀點。
第一節abc的現實意義
（一）微觀意義
ⅰ、abc使成本信息更加科學，
解決了傳統成本信息失真問題
同一種產品的單位成本在作業成本法下和制造成本法下計算出的結果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對間接費用的分配不同。制造成本法把每單位產品耗用的某一項成本標準（如產品耗用的工時占總工時的比率），當成了對所有費用（如在電器開關制造類企業中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費等）進行分配的比率。事實上，產品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標所能代表的（尤其是間接費用）。這樣的實例很多，比如，生產工時或機器工時耗用較多的產品，其耗用的產品質量檢驗費用就多了么？顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產時間的長短沒有直接的正比例關系。又如，某產品的工時耗用比重大，也許是由于在集體勞動中（如勞動密集型產業），許多工人在較短的時間內共同在車間勞動造成的，而不是占用車間的絕對時間很多，也就不應該分攤較多的廠房折舊費用。所以，制造成本法下按照單一的工時等標準分配間接費用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負擔；多受益，多負擔”的公平配比原則和信息相關性原則，導致成本信息失真。
我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業本月在同一個車間生產兩種產品，一種產量高，另一種產量低，那么在制造成本法下，高產量的產品由于耗用的工時比較多，就負擔比較多的廠房折舊費，而低產量的產品由于耗用的工時比較少，就負擔比較少的廠房折舊費。然而，兩種產品占用廠房的時間是相同的，應該分擔相同的廠房折舊費。所以，制造成本法高估了高產量產品的成本，低估了低產量產品的成本。
而abc則解決了這一問題。從以上分析中還可以看出，abc的關鍵步驟在于，計算出每種作業的分配率，再根據每種產品消耗的某項作業量乘以相應的分配率，得出這種產品消耗的該項作業成本，再把這種產品消耗的各項作業成本加總，就是這種產品的作業總成本。
可以看出，abc區別于傳統成本法的計算步驟在于：abc不是直接考慮產品成本或工時成本，而是首先確定間接費用分配的合理基礎——作業，然后找出成本動因，具有相同性質的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進行間接費用的分配，使之歸屬于各個相關產品。
因此，abc與傳統成本法相比，其根本區別具體表現在：縮小了間接費用分配范圍，由全車間統一分配改為由若干個成本庫進行分配；②增加了分配標準，由傳統的按單一標準分配改為按多種標準分配，對每種作業選取屬于自己合理的分配率。abc針對生產過程中每種作業選取屬于自己的分配率，按各產品消耗成本動因或作業的數量將成本庫的成本逐一分配到產品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體環節中，抓住了許多動態變量，就真正消除了傳統成本法中用人工工時等作為唯一標準去分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準確，更具有相關性和配比性。
ⅱ、abc使企業產銷決策更加合理
產銷決策和產品定價合理性的基礎是成本計算的科學性。
從上面的分析中我們已經知道，傳統成本法下的成本信息是不科學的。不過，在粗放式勞動密集型產業中，產品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統成本法中對間接費用分配的不合理數額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計；同時，此時基本上是賣方市場，產品利潤率較高，保證了單價和單位成本之間有一個較大的差額，足以抵消傳統成本信息失真的影響，因而傳統成本法保持了較大的相關性，通常不會導致嚴重的決策失誤。但是，隨著知識經濟的到來，企業自動化、智能化程度越來越高，生產工人工資等直接成本所占的比例大大減少（許多企業直接人工只占總成本的5-10%），間接成本比例大幅度增加，傳統成本法失真信息的數額越來越巨大；而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益激烈，許多產品的市場單價已經逼近成本，容納不了太多的成本誤差。
此時仍然根據傳統成本信息作出的產銷決策，常常是有些產品本來是贏利的（尤其在單價很低時，其真實的贏利率還是很高的），但是在傳統法下，企業誤以為是虧損的（比如高產量的產品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上?。而有的產品，實際上是虧損的（尤其在單價很低時，其真實的虧損率是難以容忍的），但是在傳統的成本法下，企業誤以為是贏利的（比如低產量產品的成本就被低估，導致利潤被高估），從而錯誤地接受了定單。這樣，傳統成本法進一步造成了利潤報告的嚴重失真。這就是為什么會出現“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現象的原因。
abc的本質決定了它就是解決這一問題的答案，因為采用abc后，成本信息更具有科學性、相關性，從而使產銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。
ⅲ、abc對企業內部管理的意義
實施abc的深刻意義還在于，在作業中心的基礎上建立責任中心，甚至進一步采用作業預算方法和作業管理法，能夠更有效地實現責任會計目標。作業成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體環節中，比如在電器開關制造企業中，abc使管理者準確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業活動，從而控制了成本的形成和累積過程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費等現象，以及是否這兩個作業中心技術不夠先進、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴加管理，任用優秀的液壓、噴漆作業責任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實這樣的分配率是合理的，就加強對這兩項作業耗用數量的控制，合理減少生產流程中加鹽的次數。這樣，abc就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執行責任會計制度，改善內部管理。
ⅳ、abc對企業戰略成本管理的意義
實施abc對企業的深刻意義，還在于它突破了傳統管理會計的局限性，體現了先進的戰略成本管理思想，能有效改善企業的戰略決策。
傳統的管理會計，根據傳統成本信息，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a為固定成本；bx為變動成本）。這一模型的有效性是立足于短期內經營和業務量無顯著變化的基礎上的。然而，隨著規?；腿蚧洜I的日益普遍，企業的業務量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統成本信息失真程度不斷增加，傳統的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關性。
基于abc的管理會計分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業這一流量作為劃分成本習性的依據，進行動態的價值鏈分析，根據這種比較準確的成本信息所進行的動態分析和管理活動，從戰略經營的角度看，具有更大的相關性。而且abc為基礎的戰略管理，是立足于經營全程的作業鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業生產過程和售后服務等經營的全部過程，能夠使企業經營戰略更及時地應對市場風險、適應環境的變化。
ⅴ、abc對企業優化資源配置的意義
最后，實施abc還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細致而具體的分析和控制，來優化作業鏈、價值鏈和產品種類與生產數量的組合，從而優化資源配置，發揮企業內部各部門之間、各工藝和生產環節之間的協同作用，充分利用資源，實現“一加一大于二”的規模效益目標。
總之，abc對企業進行科學的核算和管理決策，有著極其重要的意義。
（二）宏觀意義
實施abc的深刻意義，遠遠不局限于企業自身。
1、在控制和制止國有資產流失方面，abc能夠更科學地核算效益，向政府反饋準確的信息，使政府進行有效的管理控制，防止個別人利用傳統成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護國有資產。
2、目前會計信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學的核算方法，也會加劇其嚴重性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業，不能排除利用傳統成本法虛報利潤和資產狀況的可能性。采用abc有助于使社會擁有可靠的經濟信息，維護會計行業的誠信形象。
3、在國內經營中，成本核算的科學性，只影響到企業之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入wto后，國際資本流動日益頻繁，尤其先進的外國企業實行了abc后，國內企業如果仍然采用傳統的成本法，則不僅會使企業處于十分不利的局面；而且跨國企業還可能故意利用傳統成本法的不科學性，隱蔽地實現轉移定價，把利潤轉移到稅率較低的國家和地區，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應用abc，則有助于在國際貿易和跨國資本流動中維護國家的利益。
第二節abc的適用條件和在我國應用的可行性
（一）abc的適用條件
綜上所述，abc有著深刻的現實意義。但同時要承認，abc的應用也是有條件的。比如：
1、從生產組織制度上看，abc關注“資源作業產品”的每個環節，從最詳細的作業開始設置賬戶，成本計算過程復雜了許多，需要精確而高效的成本統計、計算、管理系統，因此需要jit這樣科學的生產組織和嚴格的管理制度作保證，要求企業經營的各個環節，象鐘表的零件一樣相互協調，準確無誤地運轉，達到減少產品成本、全面提高產品質量、生產率和綜合效益的目的。
2、從內部控制效果上來看，各個作業中心也是相對獨立的利益集團，他們能否主動地提供abc需要的準確數據，是一個較難解決的問題。企業管理層需要加強對作業中心的控制，努力提高各個作業責任人的素質，保證責任人提供的信息真實準確。
3、從會計人員構成上講，企業需要聘請abc專家小組，這又容易導致abc本身成本過大。因此，在可接受的成本下擁有足夠的了解abc的會計師隊伍，是又一個必要條件。
4、從成本構成上講，有些制造企業，直接成本較大，沒有必要使用abc，相反，間接費用較高的企業，在管理當局對傳統成本計算準確度不滿、生產制造復雜性大、產品結構復雜、作業類別多、生產工藝復雜多變，同時市場對不同型號產品的需求變動較大，從而導致生產調度部門進行生產組織結構調整和投產準備的次數及成本增加，并且擁有現代化會計系統等條件下，應用abc才是比較有意義的。
（二）我國先進制造企業
具有應用abc的可行性
從abc產生的根據、背景和應用條件的分析中，人們很自然地覺得:abc和abm應用的前提條件必須有一個高科技制造環境?？紤]到我國不少企業仍然屬于勞動密集型，我國企業在目前應用abc和abm條件是否還不太成熟？筆者認為，改革開放以來，我國電子技術革命加速發展，進而產生了越來越多高度自動化的先進制造企業，提供了日益先進的生產技術，也帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，abc這種成本管理的新思維、新理念在我國先進制造企業是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現為：
1、從生產的組織管理上講，雖然目前jit、“零存貨制度”和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術等自動化設備的推廣，先進的制造企業完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產周期、提高產品質量、改善經營設備、提高員工綜合素質等途徑來努力接近jit的標準。與jit和零庫存相關的單元式生產、全面質量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。
2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產品的運送周期，也進一步使abc具有了可行性。
3、從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產的方針，而應該快速地、高質量地生產出多品種、少批量的產品。相應地，企業傳統的原材料采購與產品制造過程將發生深刻的變化，原來為采購、制造和企業決策服務的周期性的產品成本計量與控制手段、會計決策理論、業績評價方法等也將發生相應變革，使abc這樣靈活多變而又科學準確的成本核算和經營管理方法，具備了存在的基礎。
4、從成本結構上講，在先進的制造環境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機器、設備等固定成本比例大大上升。據報道，七十年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數公司的間接費用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產品成本的3～5%左右。產品成本結構如此重大的變化，使得傳統的制造成本法不能正確反映產品成本信息，從而不能正確核算企業自動化的效益，不能為企業決策和控制提供正確有用的會計信息，甚至導致企業總體獲利水平下降。這種形勢既為abc提供了必要性，也進一步為abc提供了生存的土壤。
5、自動化程度比較高的先進制造企業，通常都有大量素質較高的青年會計人才，為abc提供了人才基礎。
6、隨著市場經濟和法制化管理意識的增強，自動化程度較高的企業逐漸建立了完善的內部控制制度，為作業中心和作業鏈的有效控制提供了條件。
可見，在我國自動化程度較高的先進制造企業，abc基本具備了可行性。
第三章abc的應用現狀及在我國推廣的途徑
本章從分析abc在國內外應用的總體狀況著手，通過總結實施abc的成功經驗和失敗教訓，來探討如何在先進制造企業中推廣應用abc。
第一節abc的應用現狀
（一）國際上的應用狀況
盡管abc在各國學術界很早就已出現，abc的知識也越來越被人所熟知，但其實際應用并不廣泛。armitage和nicholson等學者比較了加拿大企業和其他國家企業后發現，實施abc的企業比例較小：加拿大1992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年teoh和schoch也發現abc的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年inners和mitchell的調查顯示英國公司有20％采用abc。
雖然各國對abc的應用并不廣泛，但是，就這些運用了abc理論的企業來講，對abc的滿意度還是比較高的，認為實施abc至少改善了會計管理系統的某一個領域（如在業績評價體系上有重要突破），對abc在產品成本信息、產品定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務經理對abc信息的利用頻率也很高。在使用abc之前，傳統的會計系統主要是為財務相關部門和外部報告而設計的，它們的服務對象很有限，而且企業對傳統會計信息的準確性很少有信心；但是abc和作業鏈管理法可以廣泛服務于各個利益主體，支持了產品資源決策、產品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業推廣應用abc提供了必要的信心和寶貴的經驗。
（二）香港地區應用abc的基本情況
abc在過去10年中受到了廣泛的關注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不廣泛。調查顯示，1999年香港地區有10家企業已經使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實施；在沒有使用、暫時也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知識，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸abc的時間還不長。
1、使用abc的行業情況。香港公用事業的使用率比其它行業都高，這點和工業制造企業使用abc程度較高的假設并不相符，因為工業企業通常被認為是自動化程度較高的行業，具有使用abc的優勢。這大概是由于公用事業（如電力、自來水等）業務種類固定，規范化較強，易于開展abc比較復雜的會計操作。
2、abc的使用者和非使用者的比較。香港使用abc的公司比沒有使用的企業規模要大一些。可以推測，由于其本身的復雜性，規模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實施abc。
3、產品的多樣性。與經典理論不同，香港產品比較復雜的企業使用abc反而較少，這大概是由于產量大、種類多的產品成本分配更加困難，導致對不少香港公司而言，實施abc太復雜、太昂貴，還不如使用傳統的會計方法。這也說明不少企業還沒有認識到abc對于產量大、種類多的產品分配活動的重大意義。
4、競爭的壓力。1991年cooper和kaplan認為：公司內部競爭程度比較高的時候，abc將會發揮重要的優勢，因為高度競爭性的產品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用abc的企業并不存在顯著的差別。這說明香港企業應用abc具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應戰，但是也難免使這些香港企業對abc的必要性和迫切性感受不深。
5、成本結構。理論上講，abc和傳統成本計算法的一個重要區別在于對間接費用（制造成本）的分配上，如果企業的制造費用很高的話，使用abc會比較有效。但是在香港，使用和沒有使用abc的公司，間接費用比例并沒有顯著的區別。這進一步表明，香港企業采用abc不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業中abc對傳統成本信息失真的改進作用不會太明顯。
6、實施abc的動因。為了主動獲取更為準確的成本信息是部分香港企業使用abc很重要的原因，為了積極改善經營也是一個重要因素。
7、實施abc得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進一步應用abc創造了條件。
8、應用abc實踐中的難點。香港企業實施abc最困難的是如何保證作業中心為abc系統收集準確可靠的資料，同時，在新的作業活動、新產品和新機構中實施abc同樣是一項非常困難的工作，將abc與傳統的會計系統有機結合、實現平穩過渡也是一項有挑戰的工作，需要補充新的熟練技術人員。這些與經典abc理論是一致的。
但是，調查顯示，標識作業成本庫和確定成本動因被認為是abc組成因素中最簡單的，這和經典abc研究的結論剛好相反（因為abc理論認為，正確確定成本動因是很困難的）。這大概是一些香港企業對abc內涵和本質的認識不足造成的。比如，香港部分企業對會計方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計系統非常類似abc，但他們不叫abc；相反有些自稱使用abc的公司，卻使用傳統的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用abc特征的成本庫和成本動因。又比如，財務會計部門并不是香港支持abc的重要力量，比其它部門更少使用abc的數據，固然有可能因為一些會計人員認為abc對他們已經建立起來的工作構成了威脅，但是更有可能由于會計人員對abc知識了解甚少。這些都說明abc在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實踐。
9、對abc的滿意程度。香港公司對傳統成本計算法持有較低的滿意程度，在使用abc之后，大多數方面如業績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實踐的不斷深入，香港企業對abc的滿意程度持續大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業利用abc在成本系統改善方面所取得的效果。
10、一些企業不采用abc的原因。缺少足夠的abc人員是一些企業不實施abc的一個重要因素，另外，缺少企業管理層的支持也是重要原因，這和經典的abc的結論一致。還有一些企業由于對傳統會計系統已經比較滿意，因而不采用abc，說明這些企業還沒有意識到采用abc的必要性。
總體上看，香港企業雖然對abc的了解還不十分深入，但是，由于一些企業逐漸認識到abc所能帶來的巨大效益，所以對abc有著比較主動的需求。與發達國家相比，由于香港與大陸地區地理和文化環境比較接近，因此abc在香港應用的效果和經驗，也為大陸地區推廣應用abc提供了一定的信心和借鑒。
（三）abc目前在中國大陸地區應用的總體狀況
近年來，我國大陸地區高新技術迅速發展，間接費用的比重大大提高，同時顧客類型日益復雜，產品需求類型的變化速度日益加快，企業需要對此作出準確而迅速的反應，于是一些先進的制造企業開始努力嘗試abc核算法。有的企業還在abc基礎上采用了“柔性生產系統”，生產靈活、反應迅速，從產品設計到制造，從材料配給、倉儲到產品發運等，均實現了自動化，取代了傳統大批量的生產系統。但是真正推行abc的企業仍然不多，以1985—1999年關于企業理財先進經驗531個報道為例，從中剔除關于地區行業或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，各種成本管理方法運用樣本有189個。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1成本管理方法統計
abc目標成本全生命周期成本pdca法質量成本其他總數
樣本數616122108189
比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%
從統計結果看，目標成本方法是企業運用最多的方法，占85.19%，實行abc的企業只占3.17%。這一方面說明我國對abc的應用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業界中計劃成本、標準成本和定額成本等概念與目標成本經?；煊?、難以甄別有關。這與1999年中國會計學會“管理會計與應用專題研討會”企業代表們的觀點一致。
報道中，運用abc、abm或有類似經驗的6家企業主要有表3-2所列這些：
表3-2
報道年份企業名稱主要產品
1986上?？p紉機一廠、四廠縫紉機
1987上鋼三廠特殊鋼材
1990二汽集團汽車整車
1994棗陽野馬自行車廠自行車
1996湖南常德中興機械廠榨油機械
1996哈爾濱飛機制造公司飛機
雖然有意識地運用abc的企業較少，但在一些自發總結的管理經驗中卻閃耀著abc、abm的思想光芒。與國外和香港相比，這些應用abc的企業的特點體現為以下兩方面：
1、目標成本與abc可以“兼容”。
資料表明，目標成本仍是我國企業中運用最多的成本管理方法，同時，在有abc或abm運用經驗的6家企業中，就有4家企業采用了目標成本方法，這初步表明，目標成本管理與abc在企業中可以并存。
其原因是：在傳統目標成本管理方式下，產品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業仍有贏利的可能性；在這一過程中，產品成本需要反復計算，而abc就是一種適應復雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。因此，作業成本管理與目標成本管理并不是互相排斥的，而是相互結合、相輔相成的。
在兩種方法并存的企業中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實行的。abc主要針對產品設計、生產工藝過程和質量管理，而傳統目標成本則主要針對材料、人工消耗、非生產性開支等。這種現象也說明，我國不少企業abc經驗大多產生于局部性或專門性的管理當中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當中，不具有全局性。
在先進的電腦一體化全自動生產過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計劃的或標準的成本來控制。然而，在半自動化的生產系統中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統定額控制同樣也可深入到作業的層次，與abc相結合。
2、生產經營環境分析。
（1）從產品特征上看，已經使用abc的6家企業產品多數屬于小批量、更新快、工藝復雜的產品；實際上，一些產品規模大、更新少的企業同樣可以靈活運用abc、abm管理思想，但是目前嘗試較少。
（2）在6家企業中，多數將價值工程方法運用于產品設計當中，減少不必要的產品功能設計和相關成本投入。這是因為產品功能的構成與所采用的工藝流程密切相關，產品工藝的確定又與對價值形成的分析緊密聯系，價值工程方法實際上已將產品生產的整個作業鏈和價值鏈反映在產品設計過程中。但是，我國一些企業的價值工程運用過于狹窄，尚未由點及面上升到對整個作業鏈的全面分析，這極有可能是企業缺乏abc管理知識所致。
（3）在存貨管理上面，6家企業只有二汽集團1家企業實行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標；而且致力于零存貨的企業對價值工程和價值鏈管理等方面的工作不是很關注。例如，在一個實行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應充足的物資實行“零”存貨，孤立地運用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產過程和價值鏈的變革，也就很難開展成熟的abc管理活動。
（4）6家企業中大多數采用了“全面質量管理”，質量管理在我國企業管理中普遍受到了重視，但以其管理的環節來看，從產品設計、生產到售后服務等全面質量管理并不多，與abc和其他幾項管理間的協調更不夠。
（5）6家企業中有2家（二汽集團和棗陽野馬自行車廠）實行了類似jit的生產組織制度，但是對價值工程、abc等其他管理方式不夠關注。
（6）6家企業大多具有相關信息系統的建設，并且與價值工程配合較好，但是與基層生產組織間的配合較弱，與庫存管理和質量管理的協調更弱，這樣就未能把abc原理貫徹到每一個具體的基層作業中心。
總體上講，一方面我國先進制造企業已經出現了不少abc、abm運行的環境特征，為abc的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業整體經營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協調或“脫節”現象，這對abc、abm的運用會帶來一定的影響。在探討如何推行abc和相關管理措施的問題時，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關問題。
第二節成功應用abc的一部分經驗及推廣途徑
（一）如何應用abc解決成本信息失真問題
我們通過abc成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應用abc這一核算方法。
一、企業背景及問題的提出。
福建x公司主要生產電源開關，企業產品種類繁多，生產自動化程度較高。在20世紀90年代中期之前，產品供不應求，雖然沒有嚴格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價逼近了成本，公司堅持所接受的定單價格必須高于產品成本價，以保證贏利，但是公司連續多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費或賬務虛假現象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。
后來，某教授深入調查后發現該公司生產自動化程度很高，并且會計核算系統也很先進，企業的生產特點為品種多、數量大、成本不易精確核算（其年總生產品種約6000種，月總生產型號300多個，每月總生產數量多達2千萬件），于是建議該公司使用“abc”代替制造成本法。
二、作業成本法在福建x公司的實際運用。本公司實施的abc包括以下三個步驟：
（一）確認主要作業，明確作業中心。第一章講過，作業是企業內與產品相關或對產品有影響的相似的活動。企業的作業可能多達數百種，通常應該對企業的重點作業進行分析。結合本公司產品的生產特點，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六種主要作業。其中，備料作業的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業的制造成本主要是電力和機器占用的成本；噴漆作業的成本大多為與產品外觀文字、圖案相關的顏料、人工、噴繪機器等的成本與費用；加鹽作業的制造成本則主要為電力、化學儀器和化學材料的消耗；檢查作業的成本主要是人工費和有關質量測定儀器的費用；生產制造作業成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項制造成本先后被歸集到這六項作業中。
對于固定資產消耗造成的間接成本（折舊費用），不再單獨作為一個作業中心，而是分攤到各個具體作業的成本中（如液壓作業的機器占用成本等）。原因有兩點：第一，由于本企業自動化程度很高，不能以生產工時來分配折舊費（是間接費用之一），而應該用產品消耗固定資產的作業數量作為標準（如廠房、機器占用時間等）；但是，固定資產使用年限本身就需要估計，因而對所謂“固定資產類作業”的成本比較難以把握。第二，其他的作業活動多數都使用了某一類具體的固定資產（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業都使用了相關的機器），因而這些作業成本已經包含了相應的折舊費。所以，無需對固定資產折舊單獨認定為一種作業。
（二）選擇成本動因，設立成本庫。
第一章講過，abc理論認為，成本動因（costdrivers），即成本驅動因素，是對導致成本發生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量，如質量檢查小時數、用電度數等。
根據企業自身的特點，在福建x公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六項主要作業中，成本動因各自選擇如下：
1、備料作業。該作業耗用標準的設定都是以重量為依據，因為，材料構成了產品主體，導致該作業消耗成本與該作業產品的重量呈正比例關系。所以應該選擇產品的重量作為該作業的成本動因。
2、液壓作業。該作業的成本主要表現為對電力的消耗和機器的占用，這主要與產品消耗該作業的時間有關。因此，應該選擇液壓小時作為該作業的成本動因。
3、噴漆作業。從工藝特點來看，該作業主要與噴漆的道數有關，因此，應該選擇噴漆道數作為該作業的成本動因。
4、加鹽作業。該作業的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業鹽的消耗和機器的占用，隨著加鹽的次數增加，因此，應該選擇每批產品的加鹽批次作為該作業的成本動因。
5、檢查作業。該作業以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時間為基礎，儀器也以使用時間做依據，因此，應該選擇檢查小時作為該作業的成本動因。
6、生產制造作業。該作業主要指車間直接生產工人的生產活動，其成本以人工費用為主，與工時呈正比例關系，故選擇直接工時作為該作業的成本動因。
某一成本庫（作業中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業量，即該作業的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率，只不過它只代表某類作業的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、1.000173823等。
各個成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業擁有先進的會計核算系統，實現復雜而準確的計算，仍然是可行的。
表3-3與1a型號產品相關的各項作業部門2000年9月成本及分配率一覽表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產工人
制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56
成本動因產品（用料）重量液壓小時刷漆道數加鹽批次檢查小時直接工時
總動因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27
分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
（三）最終產品的成本分配。
（1）某類作業成本的分配方法為：某產品應分配的某類作業成本i=該類作業成本分配率×該產品消耗的該類作業量
如表3-4中每單位1a產品分配的備料作業成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1a產品分配的其他作業的成本計算方法相同。
表3-41a型號產品單位產品各項作業成本表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產人工
分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
成本動因產品（用料）重量液壓小時噴漆道數加鹽批次檢查小時直接工時
耗用作業量（2）2.313.15.32.16.32.1
分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698
(2)該產品應分配的全部作業成本=∑i，如表3-4中1a產品單位作業成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698
≈15.2148(元)
三、abc與制造成本法下產品成本計算的比較。
1、制造成本法下產品成本計算。
此時，間接成本的分配方法中，生產工人工時比例法最具有代表性。表3-3中的成本項目，在制造成本法下按工時總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統一計入間接成本（即制造費用）。
間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生產工時總數為53645.27工時，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時）
由表3-4知，每單位1a型號產品耗用2.1工時，則單位1a產品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
從表3-4看出，產品重量主要由備料重量構成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1a產品的直接材料費為0.0165071（元），而直接人工費為0.1132698（元），則每單位1a產品制造成本=應負擔的間接成本+應負擔的直接材料+應負擔的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、abc與制造成本法下產品成本計算的比較。
可以看出，abc下1a型號產品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1a產品的單位成本為2338.888（元）。為什么會有這么大的差別呢？
正如本文在第二章第一節所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對間接費用的分配不同：制造成本法把每單位產品耗用的某一項成本標準（如工時比率），當成了對所有的間接費用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進行分配的比率，而實際上，產品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，不可能僅僅用工時比例這樣的單一指標來代表。制造成本法造成的結果是，高估了高產量產品的成本，低估了低產量產品的成本,體現在x公司如表3-5和3-6：
表3-5：傳統成本法下為虧損，但在abc中為贏利的產品調查表單位：元
型號市場單價生產數量傳統成本法作業成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
70.233850000.3234-0.09340.1020.128
80.064500000.1407-0.08070.0120.048
90.244240000.4636-0.22360.1850.055
表3-6：單位產品在傳統成本法為贏利，但在abc中為虧損的產品調查表單位：元
型號市場單價生產數量傳統成本法作業成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
100.0412550.0230.0180.95-0.909
110.183010.030.150.45-0.27
120.051030.0410.0090.23-0.18
130.04415190.0390.0050.05-0.006
140.1213460.0740.0460.21-0.09
150.154650.010.140.19-0.04
對于表3-5中的高產量產品，本來是贏利的，尤其在單價很低時（如7、8型號的產品），實際利潤（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統法下，企業誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上А６?-6中的低產量產品，實際上是虧損的，尤其是在單價很低時，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號產品，市場單價才0.041元，可虧損額就達0.909元），但是在傳統成本法下，企業誤以為是贏利的，錯誤地接受了定單。這就造成了利潤報告的嚴重失真，出現“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現象也就不奇怪了。
四、對x公司應用abc解決成本信息失真問題嘗試的評價。
（一）x公司對abc的采用，是必要而及時的。版權所有
從市場特點看，買方市場中單價已經逼近成本。
從產品特點看，企業的生產特點為品種多、數量大（年總生產品種約6000種，月總生產型號300多個，每月總生產數量多達2千萬件），成本不易精確核算，傳統成本法越來越顯得過于粗略。
從其成本構成上看，如1a產品本月直接成本總額=備料成本+生產工時成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）從案例中可以看出，福建x公司應用abc來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。
首先是成本信息、產銷決策和資源配置更加合理。該企業應用abc后，通過計算出每種成本庫（作業中心）的分配率，再根據每種產品消耗的某項作業量乘以相應的分配率，得出這種產品消耗的該項作業成本，再把這種產品消耗的各項作業成本加總，得出這種產品的作業總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進而使生產、定價和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產量高、復雜程度低的產品，應該適當降低其價格，增加定單數量，以提高市場占有率；對于那些規格特殊、批量較少、價格彈性低的產品，企業能夠通過abc和jit的協調運用，及時滿足客戶需求，則可提高其價格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業可以減少此類產品的生產，將多余的資源運用到更體現abc優勢、競爭能力更強的產品甚至行業之中，這樣就大大優化了資源配置。
其次，由于abc提供了及時、準確而詳細的成本信息，該公司具備了進一步完善責任會計、加強內部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本最多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴加管理。又如，分配率最大的是液壓（1.000173823元/時間）和加鹽部門（為0.901588元/批次），雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強對液壓時間和加鹽次數的控制。
五、推廣應用abc來解決成本信息失真問題的途徑。
通過對福建x公司成功應用abc、解決成本信息失真問題的經驗進行歸納總結，我們可以發現：x公司的成功，歸功于企業在確認作業中心、設立成本庫和計算成本等環節中，始終把abc的適用條件和企業自身成本核算的特點結合起來。所以，針對如何推廣應用abc這一問題，其答案首先在于把abc的特點和企業自身成本核算的特點相結合，具體包括：
（一）動因的選擇不必太細、太全，而應找到最重要的、與本企業主要成本相關性最大的因素。
這是因為，雖然abc對成本的反映更加深入細致，但也不是說“動因選擇得越細越好”，而應該有目的、有重點地選取成本動因，以保證abc具有更大的可操作性。比如，據報道，x公司也試圖選取和所有成本耗用都相關的成本動因，但事實證明這是不可能的，因為在某個獨立的作業中不可能所有的耗費（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關系，如果選取動因太多，這個作業中心的成本核算工作就會無所適從。
那么應該主要關注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業應用abc的目的。理論上講，企業應用abc可以實現科學核算成本和進行產銷決策、嚴格內部控制、優化價值鏈組合、協助全面質量控制、配合業績評價和實現戰略成本決策等多種目的。但是，具體到一個特定的企業，應該明確自己應用abc的主要目的，并根據其主要目的來確定哪些是重要動因。比如上面講的x公司，應用abc的主要目的，是解決傳統成本信息失真問題，而不是客戶需求、業績評價等，所以就詳細反映那些與產品制造、生產成本發生過程緊密相關的動因。比如，選擇出相對獨立的、對產品和成本形成影響較大的作業（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六種），然后再確定作業中與主要的成本消耗相關性較大的成本動因（如備料重量、液壓小時等）。相反，對于那些與產品成本積累過程相關性不太大的作業（如固定資產的購置、管理、使用和清理活動，以及產品功能設計、售后服務和業績評價等作業活動），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準確性，但是更重要的是在保證了abc可操作性的基礎上，仍然比傳統制造成本法的準確度大大提高。
（二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應不同的作業活動。多元化的作業和成本動因，是abc與傳統成本法中單一分配率的本質區別。比如，x公司選取了六類不同的作業，各自選取相應的分配率，以適應六種不同的作業活動，而不是采用一兩種成本動因——那樣abc就失去了意義。
（三）企業應該根據自身的電算化、網絡化進步程度，確定作業賬戶設置的詳細程度，因為企業實施abc必須要以完善的計算機化會計系統為基礎。尤其是像福建x公司這類消耗原材料的種類和生產的產品品種都較多的企業，如果沒有計算機系統的支持幾乎是不可能的。具體來講，abc需要如下計算機系統條件：企業的計算機已實現網絡連接，已建立配方庫、標準庫等基礎數據系統，已按管理信息系統建立了獨立的核算系統，具有數據處理中心及形成相應的信息。版權所有
一、網絡教學交互的內涵及類型
自網絡教育出現以來，國內外學者對網絡教學中的交互內涵進行了大量的研究。在國外學者方面，澳大利亞學者Sims認為，網絡教學環境中的交互是學生建構知識和發展能力的必要和基本的途徑，對于成功的學習過程和學生的個人探究具有潛在價值［1］。他強調了交互在網絡教學過程中的重要性，但是沒有提出交互所具有的具體表征。美國學者Damarin認為，所謂交互作用，是指學生在網絡學習中所進行的一系列特定活動，包括閱讀、思考、回答、尋找、操作、使用、構建和創造等［2］。國內學者主要從交互的要素和交互過程出發，對交互的內涵進行界定。陳青認為，交互是遠程學習者與所有遠程教育資源之間的相互交流與相互作用，其中包括遠程學習者與學習材料、學習支助組織（包括輔導教師、顧問、行政管理人員、機構設施等）的相互交流與相互作用［3］。梁斌認為：“交互作用可以簡單地定義為是一種雙向交流。教學過程中體現在學習者與教師、學習者與學習資源、學習者與學習者之間的雙向交流。”［4］筆者認為，結合網絡教學的特性，交互的要素主要有四個方面———學習者、教師、學習資源和交互環境。
也有學者根據活動的主體、客體關系，把交互分為教學互和社會互。教學互是指發生在學習者和學習環境之間的事件，在網絡教學中主要表現為學習者與教學內容、學習者與網絡界面之間的交互。社會互是指人與人之間的交流活動，網絡環境下借助電子郵件、聊天室等交互工具，學習者與學習者、學習者與教師之間可以進行社會流與協作。由此，在網絡教學中，我們可以把以學習者為中心的互動分為以下四個方面：———學習者與網絡界面的交互。學習者進行網絡學習，首先發生交互的是課程的網絡界面，這種交互不但能引起學習行為，而且還能為下一步的學習活動提供方向和動力。
所以界面的設計需要符合人們的認知習慣?！獙W習者與教學內容的交互。學習者與教學內容之間的交互是網絡學習的主要環節。它以學習者對教學內容產生正確意義建構為目的，是所有教學過程的基礎。網絡環境下的教與學是相分離的，所以學習者需要通過自主學習，利用已有的知識和生活經驗與教學內容進行交互，構建自己的知識體系，進而實現自身認知結構的改變。———學習者和教師的交互。網絡環境下師生互動發揮著重要的作用。只有通過師生間的有效互動，學習者的學習才能有效地發生。通過交互，學習者可以根據教師的評價實現對學習過程和學習效果的有效控制，及時按要求調整學習狀態，而教師也可根據學習者學習結果的反饋發現教學中的不足，及時調整教學方法，加強對學生的引導。———學習者和學習者的交互。學習者與學習者的交互是網絡教學中很重要的一種交互形式，它既可以是兩個學習者之間的互動，也可以是多個學習者之間的互動。
學習者通過網絡協作學習，分享學習成果，以提高學習水平。這種互動不僅能實現知識的共享，又能增加學習者之間的情感交流，從而減少學習者的孤獨感，強化他們的學習動力，激發他們的學習熱情。
二、網絡教學案例庫的特性
案例庫建設的意義在于它是案例教學的基礎。在網絡教學環境下，案例庫是將教師案例資料、學生開展案例討論、教師給予考核評定的全過程融于一體的教學支持平臺。相對于傳統意義上的案例庫，它具有以下特性：
（1）案例表現形式多樣。傳統案例庫中的案例資料，多用于面授課堂的案例教學，所以主要是以文本的形式來呈現案例事件的發展過程。而網絡環境下的案例庫支持整個案例教學過程，但由于網絡案例教學是教與學分離狀態，所以案例庫中的素材則一般需借助于多媒體技術，將文本、圖像、視頻等多種形式有機結合，讓案例素材更加生動具體，這樣將有助于學習者理解案例內容并開展后續的交流互動。
（2）支持案例學習的靈活性。受面授課堂案例教學課時安排的限制，以及個體認知水平的差異，學習者往往對案例的討論深度和廣度不夠，同時個體之間的學習效果差異較大。而在網絡環境下，案例討論能擺脫課堂時間和空間的限制，學習者可以多方位地搜集案例學習中所需要的相關資料，利用網絡平臺與其他學習者交流共享，并且在教師的點評和引導下，拓展案例分析的廣度和深度。
（3）保證考評的全面公正性。在傳統課堂案例教學中，一般采用小組的形式開展案例討論，并根據小組報告對小組成員給予成績評定。由于在小組討論與報告撰寫過程中，可能會出現學習者搭便車的現象，這樣就會造成考評結果有失公正性，降低案例討論的學習效果。網絡案例庫可以為每一個案例提供交流互動平臺，記錄下學習者全部學習交流過程，為教師最終客觀公正的考核評價提供支持。
三、基于網絡教學的案例庫交互設計
工商管理專業是實踐性較強的專業，它基于一定理論知識，同時又將理論融通于實踐，工商管理案例庫恰好能為課程的實踐教學服務，并通過案例庫將一些較新的案例內容補充進課程，彌補理論知識部分時效性方面的缺陷。通過網絡支持的案例教學，可以在時間和空間上獲取更大的有效性，促進教與學的多方交互與溝通，形成一種新型的網絡案例教學模式。網絡環境下的案例庫特性，要求案例庫不僅要包括案例資料信息，而且還要能夠發揮教師的引導者作用，提供教師與學習者、學習者相互之間良好的交流平臺，營造良好的交互環境。這就需要從工商管理專業的教學過程的交互要素出發，圍繞學習者、教師、學習資源以及交互環境進行合理的交互設計，實現工商管理案例庫建設的教學目標。
1.學習者與網絡界面的交互設計
網絡界面是學習者進行網絡學習的第一環境，學習者是否適應網絡界面的使用，將直接影響到學習者后續交互發生的質量［5］。所以良好的界面設計可以給學習者帶來輕松、愉快和成功的感覺，使學習者集中精力于學習過程和相互間的交流上［6］。在網絡案例庫界面交互設計中，首先，界面整體設計要友好、布局合理、簡潔美觀。當學習者打開界面進行學習時，能快速清晰地了解頁面的各個組成部分，并選擇他們需要的內容。在頁面色彩的運用上，一方面，要選擇色彩明亮且能引發學習者學習興趣的色彩并合理搭配；另一方面，可以根據案例所屬的不同的工商管理課程方向選擇不同主色調。針對不同的知識內容選擇不同的主色調，不僅可以緩解學習者的視覺疲勞，同時還能夠幫助學習者明確案例類型及案例分析視角。其次，界面的導航系統功能要清晰。學習者在使用網絡案例庫進行自主學習時，需要一個良好的導航系統以方便地搜尋所需要的學習內容，能在任何時候準確地確定目前所在的位置，了解當時瀏覽內容與其他內容在結構上的關系，而不至于發生迷航現象。網絡案例庫的導航系統可以根據案例的不同類型采用樹狀的結構設計，使學習者能以簡單的方式跳轉到所需要的部分，而且導航定位要快速方便，可以對上級目錄進行快速切換，引導學習者高效地進行學習。再次，案例的表現形式應該多樣化。由于網絡教學交互的異步性，僅采用單一的文本形式案例界面并不能很好地吸引學習者進入案例學習。綜合運用案例文本、圖形、圖像、音頻、視頻等多種教學媒體，能使案例界面形象生動，有助于學習者加深案例理解，開展案例討論。
2.學習者與案例教學內容的交互設計
任何教學過程的交互都是以學習者與教學內容的交互為核心的。學習者通過學習教學內容，與原有認知結構中的知識產生交流，加以選擇同化，才能形成新的認知和態度。因此，案例教學內容設計的優劣，將直接影響學習者的學習效率和效果。在網絡環境下，提升學習者與案例教學內容的交互質量，可以從以下幾方面入手：網絡案例教學要注重對學習者案例自學過程的引導。在網絡案例庫中，教師可以通過案例學習向導，將網絡案例庫的結構體系、案例學習路徑、學習工具、學習方法等，以錄像視頻的方式介紹給學習者，幫助他們快速進入案例學習過程。在網絡案例教學交互過程中，案例素材是其中最基本也是最重要的內容。案例素材質量的高低將影響到學習者與學習資源之間交互的廣度和深度，并直接影響案例學習的效果。因此，對于教師來說，案例素材的選擇與設計就顯得尤為重要。就目前而言，在案例素材中，國外案例較多，國內案例較少，由于社會文化背景和企業制度的差異，國外的案例素材往往使得學習者無法進入案例情景，找不到真實感，更無法激發學習者的學習興趣。所以，在采編案例素材時，應注重學生的認知過程，多選用符合我國特色的工商管理案例。
由于遠程學習者多為有一定工作經驗的職業人，他們能結合自己的工作經歷對案例展開分析，但是大多數的學習者會受到工作層級及能力的限制，對于案例的分析往往視角較為單一，對綜合性較強的案例難以把握。因此，在采編案例時，應該充分考慮學習者的學習能力，選擇針對性較強的案例，案例文本的表述應盡量簡潔、精煉。此外，隨著時間推移和環境的變化，一些案例素材所涉及的企業發展狀態、模式也處在不斷變化過程中，這就需要教師對案例進行不斷跟蹤，充分利用網絡案例平臺的優勢，及時更新案例資料，建立動態教學案例庫，幫助學習者樹立案例動態分析意識。案例學習的過程是學習者充分發揮學習的主觀能動性，由原來的被動接受知識，變為主動接受知識與探索學習的過程。因此，教師注重設計學習任務和創設問題情景，及時對學習者的學習效果進行測評，就顯得尤其重要。教師一方面可以通過設計在線測試來檢測學習者對案例涉及的理論知識的掌握程度，另一方面可以通過合理創設問題情景來引導學習者對案例進行全面而深入的討論。在這個過程中，教師要積極參與其中，注重引導，并給予相應的學習評價。這樣才有助于培養鍛煉學習者的思維能力，提高案例學習質量。
3.學習者與教師的交互設計
在網絡案例教學過程中，教師主要起到引導者的作用。教師要加強對學習者學習過程的引導，及時了解學習者的學習效果，解決學習者遇到的問題，對學習結果進行總結評價及反饋。在案例教學過程中，教師要鼓勵學生參與案例討論，發表個人觀點；要積極引導學生思考，不斷激發學生的學習興趣，加強對整個教學過程的控制。
4.學習者之間的交互設計
在網絡案例教學中，除了教師對學習者的引導和指導以外，學習者之間的交互與溝通也是一種有效的學習方式。具有實踐經驗的成人學習者對案例教學的理解力會比一般學習者強，通過精心設計學習者之間的交互，旨在使學習者互通有無，取長補短，也可以促進案例教學的務實性。
去10年，中國銀行業改革發展取得了舉世矚目的成績，所謂的“黃金十年”，主要得益于中國經濟前一時期的改革紅利。當前，中國銀行業面臨新的挑戰，本質上是新一輪經濟轉型對銀行業提出新的要求。提升風險管理能力，走差異化發展道路將是中國銀行業實現破繭重生的必由之路。
經濟轉型對商業銀行風險提出新挑戰
當前，中國正處于結構調整和轉型升級的關鍵時期，進入“新常態”，呈現出三個基本特點：一是增速的變化?！叭{馬車”都出現了新特征、新情況、新趨勢。經濟增速從10%以上轉變為7%左右，即由高速增長轉為中高速增長。二是結構優化。第三產業消費需求占比逐步上升，城鄉區域差距逐步縮小，居民收入增長逐步加快，經濟結構正向新層次上的優化、再平衡演進。三是動能轉化。經濟發展由過去主要依賴要素驅動、投資驅動轉向更多依靠改革驅動和創新驅動，這種經濟“新常態”既是中國經濟按照市場經濟規律自我修復的過程，也是中國經濟由量變到質變的增長優化過程，更是為下一輪中國經濟繁榮的蓄勢過程。
金融是現代經濟的核心，實體經濟的發展變化必然要求帶來金融體系的相應轉變。雖然中國經濟基本面良好，但當前中國經濟運行中的困難和挑戰依然不少，中國銀行業的經營發展仍然面臨諸多風險。
一是從經濟結構調整來看，經濟增速放緩帶給商業銀行最嚴峻的挑戰就是資產劣變。企業出現經營困難，銀行業也無法獨善其身。
二是利率市場化基本完成，人民幣匯率雙向浮動彈性加大，資本項目部分可兌換繼續推進，商業銀行的市場風險管理面臨挑戰，過度依賴利息收入的業務模式將難以為繼，在細分市場的競爭進一步升溫。
三是從信息技術應用來看，近年來，借助移動互聯、大數據等技術，支付脫媒、融資脫媒、資產管理脫媒正在加速形成，商業銀行傳統業務面臨挑戰。
郵儲銀行的風險管理實踐
郵儲銀行自成立以來，依托遍布城鄉的網絡，堅持服務“三農”、服務中小企業和服務社區的市場定位，與其他商業銀行形成良好互補，有力地支持了國民經濟建設和社會發展，也實現了自身的健康快速發展。截至今年9月末，郵儲銀行的資產規模接近6.8萬億元，位居中國銀行業商業銀行的第6位，利潤增長率、資本回報率等關鍵指標均處于國內銀行業優秀水平。與此同時，郵儲銀行的資產質量始終保持良好水平。截至今年9月末，郵儲銀行的信貸資產不良率僅為中國銀行業均值的一半左右，撥備覆蓋率達到274%。
在過去8年的發展過程中，我們始終堅持服務國家戰略，服務實體經濟，重點做好國民經濟重點領域和零售信貸、社區金融等薄弱環節的金融服務工作，實現了盈利快速增長、風險有效分散和能力穩步提高。
具體來講，我們在風險管理方面的經驗可以歸納為“三個堅持”：
一是堅持審慎穩健的風險偏好。早在郵儲銀行成立之初，我們就立足國情、行情，明確了“適度風險、適度回報、穩健經營”的風險政策，并堅持至今。這一風險政策繼承了郵政儲蓄“人嫌細微，我寧繁瑣;不爭大利，但求穩妥”的傳統價值觀，與郵儲銀行“普之城鄉，惠之于民”的大型商業銀行定位高度契合，更順應了中國經濟社會發展的需要。目前，郵儲銀行的涉農貸款余額7000多億元，其中農戶貸款占比近80%，戶均貸款僅有6萬元左右;累計發放的小微企業貸款超過2.4萬億元，其中微型企業貸款戶均僅40余萬元，小企業貸款戶均僅230余萬元。這樣的風險政策與小額、分散、低風險的業務策略，保證了我們全行整體系統性風險水平的有效控制。
二是堅持有特色的零售信貸技術。我們將郵儲銀行特色與國際先進零售信貸技術相結合，取得了良好的效果。第一是“接地氣”。我們有4萬個網點，擁有一支貼近零售客戶的信貸員隊伍。以此為基礎，我們借鑒國際同業先進經驗，建立了一套涵蓋財務分析、調查數據等“硬信息”和社會口碑、人脈關系等“軟信息”相結合的信貸評分技術，有效地解決了客戶信息不對稱問題。第二是“解難題”。針對零售信貸客戶抵押擔保難問題，我們圍繞應收賬款、農村土地、農機具、林權、水域灘涂使用權、土地流轉收益等擔保條件進行創新，盤活了客戶資產，降低了風險敞口。第三是“建平臺”。我們積極與地方政府、擔保公司、保險公司、行業協會等機構合作，引入多方增信機制，打造“銀政、銀擔、銀保、銀企、銀協”五大合作平臺，有效實現了風險共擔。
三是堅持運用信息技術管理風險。一直以來，我們高度重視信息技術在風險管理中的運用，目前正在運用信息技術重塑我們的業務流程。在前端，我們充分利用互聯網技術，推廣移動展業，致力于對農戶、商戶和中小企業實行專業化、標準化的金融服務。在中端，我們充分利用大數據技術，積極探索信貸工廠模式，建立信息更全面更完整的信用風險模型，有效甄別不良客戶，降低信用風險產生的損失。在后端，我們基于數據挖掘和分析技術的應用，實現行內外各類信息的各種集中整合和共享，做到風險早識別、早預警、早處置，建立風險可控、成本可算的風險經營模式。
中國銀行業持續穩定經營的幾點思考
下一階段，中國經濟轉型還將繼續深化，目前已顯現出“宏觀趨穩、微觀分化”的特點，這既是對銀行業風險管理能力的考驗，也對政府和監管部門轉變調控方式提出了新的要求。
一是要加強社會誠信體系引導。針對 “逃廢債”行為，政府應該加快完善相關法律法規，從防范金融風險的高度，優化信用環境，健全懲戒機制，加強教育引導，積極構建制度完善、誠信為本、穩健高效的社會信用體系，進一步激發經濟轉型中的發展活力。
二是要采取“寬嚴相濟”的監管政策。一方面，適度提高風險容忍度，鼓勵銀行加快調整資產結構，支持經濟平穩轉型;另一方面，要統一監管標準、嚴格檢查執法、嚴格執行信息披露制度，加強投資者風險教育，維護投資者合法權益，嚴防系統性、行業性風險。
三是銀行業要不斷提升自身應變能力。隨著經濟結構調整壓力不斷向銀行業傳導，各類風險相互交織傳染。要妥善應對這些風險，中國銀行業不僅需要堅定信心，更需要營造出一種提能力、促共贏的氛圍。一方面，應苦練內功，探索風險管理手段，在經濟轉型中把握發展機遇，防范和控制風險;另一方面，銀行業彼此之間要加強溝通與合作，同呼吸，共進退，“抱團取暖”，共同抵御風險侵蝕，共同推動中國經濟的發展。
【關鍵詞】工商管理專業;實踐教學;經濟新常態
根據教育部預計，2017年全國將有795萬普通高校畢業生，比去年增加30萬。而畢業后繼續攻讀研究生的應屆大學畢業生人數為21.43萬，在畢業后的半年內能順利就業的應屆畢業生人數會達到434萬。在畢業半年后還在繼續尋找工作應屆畢業生人數達51.59萬，無業但正在復習考研和準備留學的應屆畢業生人數達5.46萬，另有無工作無學業沒有求職和求學行為的應屆畢業生人數達16.51萬，三者共計73.56萬(包括有了工作又失去的)。另一方面，在我國經濟新常態的背景下，經濟增速換擋回落，經濟結構調整。高校和畢業生都面臨較大的就業壓力，如何解決好大學畢業生就業問題需要政府、社會、企業、學校、家庭多方共同面對。作為高校方來說，所面臨的外部就業環境短時間是難以改變的，那么優化人才培養結構方面來破解學生就業難問題成為一個較好的切入點。尤其對于應用型本科高校來說，進行應用型人才培養實踐教學體系改革就顯得尤為必要，以適應“經濟新常態”結構調整的要求，而工商管理專業作為管理大類的代表具有研究的典型性。
一、本科高校應用型工商管理專業人才需求分析
只有充分了解社會對本科高校工商管理專業人才的真實需求，滿足社會特別是的需要，才能實現高等教育人才培養與社會需求匹配。經過對本科高校工商管理專業就業狀況的調研，本文從三個個方面總結了經濟新常態背景下社會對本科高校工商管理專業人才的需求特征。
1.應用型工商管理本科專業畢業生進入企業對口崗位類別
工商管理本科專業畢業生進入企業后適合的工作崗位主要有：市場營銷類：銷售人員、營銷助理、市場調查員、客戶服務人員等；人力資源管理類：人事助理、員工招聘專員、企業內部培訓專員、績效管理專員等；行政管理類：后勤主管/總務主管、行政助理/后勤助理、行政專員、行政文員等；物流管理類：物流調度員、國際貨物員等；其它：財務管理、管理儲備干部、管理咨詢助理等。
2.應用型工商管理本科專業畢業生的專業素質分析
企業對應用型工商管理本科畢業生的需求主要是以實踐型、技術型、技能型人才為主。根據對企業招聘工商管理本科學生的專業素質要求來看，企業對工商管理本科專業的畢業生不僅要求具備相關的理論水準、現代企業管理思維，更看重工商管理專業本科畢業生的實踐應用能力。畢業生的現代企業管理技能、管理技術等實踐能力是企業在進行員工招聘時首要考慮的素質，企業在招聘工商管理本科專業畢業生一年內通常不會派遣其到管理崗位，而是先在基層各崗位實習，待其了解本企業或掌握相關經驗后才到選調到管理崗位任職，說明在經濟新常態背景下，企業對新招聘員工所具備的知識、技能、綜合素質的重視程度明顯加強。所以工商管理專業培養人才如果在校期間具備相應能力的話，進入管理層的時間就會縮短。
3.應用型工商管理本科專業畢業生的職業素質特征
在經濟新常態背景下，企業對工商管理專業人才第職業素質要求是專業化、職業化、規范化、理論聯系實際的德、智、體、能全面發展的適應性強、具有創新性的綜合性管理人才。應用型工商管理本科專業畢業生應具備的職業素質包括其思想、品德、氣質、性格、能力、知識、風度等等。一個優秀的工商管理畢業生應具備的基本素質如下：優秀的人格品質素質。必須有高度的事業心，必須有高度的為事業獻身的崇高精神。工作要勤奮。辦事公道，不謀私利，堅持原則；職業能力素質。要想適應經濟新常態的要求，管理者必須具備有一定的組織能力、交際能力、表達能力、應變能力、創新能力、分析判斷能力和用人能力等等。一個現代管理者，應能勝任不斷變化的外界環境和日益加重的業務負擔，因此，還必須具有強壯的身體、充沛的精力，以及勇于承擔風險的魄力。企業在招聘工商管理專業畢業生時對職業素質的要求也是越來越高。
二、應用型工商管理本科人才培養存在主要問題
1.課程設置與企業對應用型工商管理人才的需求的偏差
目前應用型高校工商管理本科專業的課程設置的基本情況是新生先學習英語、數學、思政、語文等公共課程，同時會進行工商管理專業基礎課程如管理學、經濟法等專業基礎課程的學習，為高年級學習專業課程打下扎實的基礎;大學三、四年級則進行戰略管理、市場營銷等專業課的深入學習。這樣的課程設置看起來似乎是一個循序漸進的學習過程，但這樣的課程設置存在一個缺陷，它忽視了大學階段學生在學習能力方面所具備的優勢和不足。經過了高考的選拔，大學生基本具備了良好的理論知識的自我學習能力以及應對考試的能力，大學不應該僅僅是學生們學習理論知識的平臺，更應該是一個通過實踐掌握知識的平臺。按照這樣的標準來衡量的話，目前國內多數應用型本科院校的工商管理教育專業的課程設置還沒有形成應用型人才培養的實踐教學體系，與經濟新常態背景下企業對工商管理人才的要求還存在較大偏差。
2.工商管理應用型師資隊伍建設滯后，教師應用型教學設計指導能力不足
目前，國內一些高校對工商管理實踐教學的重視程度不夠，忽視了從事實踐教學的專任教師的作用，有些從事工商管理實踐教學的教師從事的工作任務只是所謂的“實驗準備”，其被學院認定的課時工作量低，有的實踐課教師被歸為“非教學人員”，其工作不能計算工作量，這使許多有豐富實踐教學經驗和能力的教師，不愿意將主要精力投入到工商管理實踐教學當中。在大部分高校工商管理專業教學計劃中，工商管理專業的實踐教學任務一般由理論課教師兼任，而大多數工商管理專業的教師因為在獲得碩士、博士學位后，直接進入高校從事工商管理相關課程教學任務，其優點是高學歷，專業知識尤其是理論基礎扎實，但由于缺乏在企業、公司參與工商管理方面的實際工作，因此比較缺乏工商管理實踐教學的相關經驗，也不太了解實驗室、實訓室軟硬件，甚至一些工商管理實踐課程的詳細操作規范對于理論課老師來說也顯得陌生，對學生對實踐教學活動中產生的疑問不能夠很好的解答。正是由于工商管理專業實踐教學師資力量不強，整體實踐教學水平不高，實踐教學課程雖然已開設，但并不能滿足經濟新常態下企業對工商管理專業畢業生的素質要求。
三、應用型本科院校工商管理專業實踐教學改革思路
1.根據經濟新常態下企業對工商管理人性才的需求，有必要改革現有的工商管理教學方法，創新工商管理實踐教學手段
依據企業對工商管理畢業生素質的要求，調整教學內容和各種教學方法，使其適應企業對工商管理畢業生不同能力和素質的需求。具體來說要不斷優化教學方法，不斷完善案例教學、項目教學、情境式實驗教學、沙盤模擬教學、網絡互動教學等多種教學方式與方法，運用系統論的方法促進教學內容與教學方法的不斷融合以及不同教學方法之間的相互滲透與補充，培養學生創新能力，豐富學生的實踐經驗，開發映工商管理實際問題和情境的本土案例，建立本土化工商管理教育的案例庫，大力發展管理案例教學，實現工商管理教學理論與實踐的有機融合，使學生在形象的案例教學中理解工商管理管理的真諦和精髓。通過為學生創設虛擬的企業工商管理情境，使學生能夠將工商管理知識融于工商管理活動情境之中，培養學生對工商管理實踐能力養成的興趣。建立包括案例討論、在線實驗、在線工商管理論壇等模塊在內的虛擬網絡教學平臺，實現網絡資源共享，以適應經濟新常態下應用型工商管理畢業生的就業需求。
2.培養雙師型教師隊伍
所謂“雙師型”教師是指既具備深厚工商管理理論知識，也具有豐富工商管理實踐教學經驗的教師。素質過硬的師資隊伍是是培養應用型、實踐型人才的必要條件，也是工商管理專業建設和發展的人力資源保障。制訂科學的雙師型教師培養方案，有計劃地吸納、聘請一批富有社會實踐經驗的專業人才充實工商管理教師隊伍。推動工商管理專任教師到企業兼職和掛職鍛煉，跟蹤工商管理實踐的前沿，促進工商管理理論教學和實踐的良性互動，通過項目合作和掛職鍛煉相結合等方式，不斷提高和豐富工商管理專任任教師的學術水平和實踐經驗。
四、結語
應用型本科院校工商管理管理專業需要培養出理論扎實、實踐過硬的應用型專業技術人才，才能適應適應經濟新常態下企業對應用型工商管理畢業生的需求，這對工商管理教育教學提出了更高的要求，應用型高校工商管理教學必須根據工商管理人才的培養規律，針對學生、針對企業、針對實踐，從師資、實驗室建設、校外實踐以及課堂教學等多方面進行創新，培養出的工商管理專業人才才能夠得到社會和企業認可。本文中總結了社會對工商管理人才需求的新特點，高校只有應用型工商管理人才培養中結合實際情況，有選擇的進行創新，注重專業特色的凝練、明確專業定位，才能培養出具有就業競爭力的應用型工商管理管理人才。
參考文獻：
[1]王利,陸毅華,李養良,都學飛.地方應用型本科高校工商管理專業實踐教學探索[J].輕工科技,2017,(02):160-161.
[2]苗大威.探索工商管理專業新型應用型人才的培養模式[J].中國商論,2016,(28):188-189.
[3]孫理軍,王開明.經濟新常態背景下工商管理專業教育的轉型升級[J].當代經濟,2015,(31):126-127.
[4]黃雷,葉勇,李明.工商管理專業實踐教學存在問題與對策分析[J]攀枝花學院學報,2012,(04):76-78.
摘 要：司馬遷的《史記》記錄了范蠡在治國和經商中的重要思想，留下許多很有價值的經商理論。文章就《史記?貨殖列傳》中范蠡商業經營理論進行了專題研究，并結合相關歷史文獻，進一步深入分析論述了范蠡的商業經營觀及其產生的深遠意義。
中圖分類號：G251.5 文獻標識碼：A 文章編號：1003-1588（2014）01-0135-03
作者簡介：蔡杰（1976-），河南博物院文博館員。
范蠡是春秋戰國時期杰出的政治家、軍事家、經濟學家，其思想博大精深，已經漸為學術界所認識。司馬遷在《史記》中這樣評價范蠡：“范蠡三遷皆有榮名，名垂后世”。范蠡睿智的一生造就了他的傳奇色彩：為國，他是一個奇謀興國的良將；為商，他是三致千金而富甲天下的商賈；為人，他是察微知著的謀士智者。范蠡的奇謀妙策為現在人們從政、經商、知人善任都留下了寶貴的財富和啟迪。
在我國，各個時期的學者對范蠡思想的研究內容都是十分豐富的。1963年，關鋒先生在《范蠡的哲學思想》[1]一文中對范蠡的思想就有明確的論述。1980年，《中國思想史綱》中增加了范蠡思想部分。1995年，魏啟鵬先生則在《范蠡及其天道觀》中展示了范蠡思想的博大精深，給予了很高的評價，其中寫道：“從春秋到秦漢的學術史、思想史上，范蠡都是一位極有分量的巨子”。[2]而在馮友蘭先生的《中國哲學史新編》上編第六章第五節“辯證法思想和唯物主義思想在范蠡的政治策略中的表現”中，同樣對范蠡的哲學思想作了精辟的評述。
隨著學術界對范蠡思想認識的深入和社會經濟發展的需要，針對范蠡商業經營理論的探討和研究就顯得更為重要，而對于他的商業經營理論，《史記?貨殖列傳》中又作了高度的概括，筆者結合相關歷史文獻，對范蠡的商業經營觀進行了深入的分析和探討，具體觀點如下。
1 《史記?貨殖列傳》中范蠡的商業經營理論
1.1 《貨殖列傳》與范蠡其人
《史記?貨殖列傳》是《史記》中專門記敘從事“貨殖”活動的人物傳記，也是體現司馬遷在《史記》中的經濟思想和物質觀的重要篇章，范蠡則是其中之一?！柏浿场笔侵钢\求“滋生資貨財利”以致富，也就是利用貨物（商品）的生產和交換，進行相應的商業經營活動，從而獲取最大的利益和利潤。但在《史記》中，“貨殖”不僅包括了貨物（商品）的經營，而且還包括了當時的手工業、農業、牧業、漁業、礦山等多種行業的經營在內。
眾所周知，在歷史文獻中，范蠡輔佐越王勾踐，使用計然的治國謀略，十年生聚，十年教訓，使得越國民富國強，從而稱霸中原。其后，他意識到勾踐此人不可同富貴，便順應歷史的發展和社會經濟變革的“天時”，棄官從商。在齊國，范蠡運用計然之策，用很短的時間，便成為富甲一方的商人。其后，他幾經輾轉，最終選擇了山東定陶，《史記》中載：“天下之中，諸侯四通”[3]，從而獲得商業經營理論中的“地利”，得以家財富可敵國。由此可知，《史記》中范蠡在商業經營的過程中，特別是貨物（商品）交易中，首先要具備的條件就是交通便利。陶所處的地理位置十分便利，四通八達，即處在齊、魯、宋、衛等諸侯國的交通樞紐，同時，距離晉、楚、越等諸國也并不遠，正所謂“諸侯四通，貨物所交易也”。[4]果不其然，范蠡遷到“交易有無之路通，為生可以致富”的陶地后，審時度勢，抓緊有利時機，妥善經營，富甲天下，又幾散家財，“十九年之中三致千金”[5]，成為一代遐邇聞名的商圣。
1.2 《貨殖列傳》中范蠡的商業經營理論
在范蠡經商的過程中，他運用計然所授之策，形成了一套行之有效的商業經營理論，為他以后的經商活動帶來了無盡的財富，也給我們留下了難得的寶貴經驗。筆者通過對《史記?貨殖列傳》中計然之策的分析，結合相關歷史文獻，將范蠡的商業經營理論大致概括為：分析預測、質量保障、資金流轉、商業經營、價格策略等五個方面。
1.2.1 “旱則資舟，水則資車”的分析預測理論。由《史記?貨殖列傳》記載的“旱則資舟，水則資車”可以知道，范蠡在春秋戰國時期，就已經認識到在商業經營中，市場的供求變化與價格的漲落有著直接的關系，這種關系最直接的表現就是商人對于市場的分析和預見，也就是商業經營中的分析預測理論。告訴人們在干旱的時候，就要準備船只，以等待水澇的時候使用；而在洪澇來臨的時候，則要準備車輛以等待干旱的時候使用。同時，司馬遷在《史記?貨殖列傳》中也間接地強調不僅要尊重客觀規律，而且要善于運用和把握事物的客觀規律，應用在變化萬千的商業經營之中。
今天商業經營的目的就是滿足人們的物質需求。在市場經濟下，商業經營的貨物（商品）必須要適應市場，這就要做前期的市場分析和市場預測，然后再將貨物投放市場，參與市場的競爭，最終使貨物適應市場需求。商場如戰場，分析預測市場，把握先機，才能立于不敗之地。要想在商業經營的過程中獲勝，首先要做到的就是對市場的供求變化和價格的漲落進行充分地調查分析，并做出相應的預測，然后采取比市場變化和價格漲落先行一步的措施，才能獲得豐厚利潤。就像《貨殖列傳》中所載的那樣，旱時準備船預防澇，而澇時則準備車預防旱。
1.2.2 “務完物”的質量保障理論。質量保障，是今天商業經營理論中不可或缺的一部分。從《貨殖列傳》所載的“務完物”可以看到，范蠡在商業經營中對商品質量務求完美無缺的經營理念和今天我們要建立的質量保障體系是相同的，只有確保了貨物（商品）的質量，才能建立起良好的商業信譽，才能使商業經營的誠信得以提升。兩千多年前的這一理論，也正是每年“3.15”消費者權益日所追求的目標。同時，《貨殖列傳》記載的對商品經營中質量保障的理論，也有助于增進客戶的滿意度和忠誠度，從而創造更多的利潤。范蠡所提到的務求保證貨物的完整，也就是說只有保證了貨物的質量，才能獲得利潤。在今天的社會生活中，我們的日常消費對生產、生活以及飲食的質量要求很高，自然就會對質量好、價格適中的產品表示關注，同樣這樣的產品也就會熱銷，給商業經營者帶來豐厚的利潤，這也正是人們對貨物質量的期望。相反，那些只為掙錢，不講道德，不求質量，甚至制假造假的商家，早晚會被市場所懲罰、淘汰。
1.2.3 “財幣欲其行如流水”的商業資金流轉理論。《貨殖列傳》載“無息幣”，范蠡認為在商業經營中，資金的流轉是關系經營的一件大事，應該做好前面所講的各方面理論要求，加速貨物（商品）與貨幣之間的流轉，以避免商品的積壓，或者貨幣的長期占用，真正做到“財幣欲其行如流水”。在“無息幣”理論應用過程中，范蠡還提到了兩個措施，其一就是堅持“務完物”的質量管理，保證貨物的完美無缺，使購買者滿意，這是商業經營的基礎；其二則是要堅持“無敢居貴”的薄利多銷的理論，告訴人們不要貪圖一時豐厚的利潤，而失去商機。把握好買賣時機，抓住有利的商業機遇，使貨物盡快賣出，保證錢幣的流通，薄利多銷同樣可以帶來豐厚的利潤。
1.2.4 “擇人而任時”的商業經營理論。在現代商業經營的過程中，個體的能力和力量都是有限的，這就需要我們選擇合作伙伴和雇員，同時，也要挑選適時的交易時間?！敦浿沉袀鳌分兴d的范蠡“擇人”理論，主要是強調人的職業道德和人品，他認為“與時逐而不責于人”。在商業經營的過程中，真正做到用人不疑、疑人不用。既然在商業經營中把生意交給合作伙伴或雇員，就應當對其信任，就算有什么過失，也不應責備。正是這種信任，才使范蠡在用人過程中高于別人，使他的商業經營越做越大，從而富甲一方。同時，“任時”強調的是對貿易時機的預測。只有把握好貨物交易的時機，才能使貨物在買賣過程中獲取最大的利潤。然而，“擇人”與“任時”兩者之間存在有機的必然聯系，即不能因為個人的利益而放棄良好的商業機遇，更不能為了有利的商機而追逐錢財不顧他人。在現代經營過程中，如果做到用人的適度，加之把握時機，相信同樣可以獲得豐厚的利潤。
1.2.5 “貴出如糞土，賤取如珠玉”的價格策略理論。范蠡認為“論其有余不足，則知貴賤?！奔丛谏唐方洜I的過程中，通過對市場供求變化的深入分析，可以預測貨物（商品）價格的高低，從而決定在貨物（商品）交易的過程中，買賣貨物（商品）的良好時機。而對于價格貴賤的變化，范蠡有著自己獨到的見解，他認為價格的浮動應當有一個幅度或一定的限度，即“貴上極則反賤，賤下極則反貴”，“八谷亦一貴一賤，極而復反?！盵6]從這些理論中可以看出，范蠡主張在商業經營過程中，要看準買和賣的時機，運用“貴出如糞土，賤取如珠玉”的理論，保持貨物價格的靈活變動以獲取利潤，這就是范蠡的價格策略理論。
以上是筆者對范蠡商業經營的理論進行的簡單概括，作為范蠡商業經營中的主體，這五個方面是相互關聯的，同時也是相互影響的。在商業經營中，必須做到統觀全局，把握時機，才會使自己的商業經營立于不敗之地，范蠡是這樣理解計然之策的，也是這樣去做的。在范蠡的商業經營理論基礎上，筆者結合相關資料，對范蠡的經商觀也進一步做了深入探究。
2 《貨殖列傳》中范蠡的商業經營觀
2.1 范蠡商業經營觀的確立
在范蠡的商業經營理論中，我們可以看到他這套關于對經濟市場中分析預測與價格策略的商業經營理論，其中所涉及的諸多問題都與司馬遷《史記?貨殖列傳》中所載的農業生產與天時變化有著密切的關系，并和歲星（即木星）在天空中的運行周期一致，即六年一豐收，六年一干旱，十二年有一次，其余為平年。范蠡正是依據這樣的理論對農作物的供求變化和貨物價格漲落進行預測，從而確定自己的商業經營觀。
按照《貨殖列傳》中的記載，范蠡運用計然七策，先幫助勾踐安邦定國，然后自己才治產經商，他的商業經營理論在當時已經相當的完備和系統，以至于他在“十九年中，三致千金，……后來衰老而聽子孫，子孫修業而息之，遂至巨萬。故言富者皆稱陶朱公?！盵7]由此我們也可以看到，從治國到治家，范蠡可以說是處處都在運用他的這套商業經營理論。而在春秋戰國時期，社會生產力水平低下，范蠡的商業經營理論成為許多商人在經營中的法寶，具有很大的實用價值。同時，這也是范蠡對商業經營中客觀規律的認識和總結。
2.2 范蠡的商業經營觀
范蠡商業經營觀的重要內容是他根據商品流通的規律和特點，采取了相應的積極主動的商業經營方法。他認為：商業生產和物貨流通都有一定的時間性和地區性，市場對貨物的需求在不同的時間和地區會有不同的要求，而商業資金周轉的快慢則對商業經營有非常重要的作用，只有通曉商品流通中的各個環節，采取相應的商業經營方法才會獲得豐厚的利潤。為此，范蠡總結了商業經營過程中的經驗，提出了他最著名的商業經營觀――積著之理。
2.2.1 積著之理?！胺e著之理，務完物，無息幣。以物相貿易，腐敗而食之貨勿留，無敢居貴。論其有余不足，則知貴賤。貴上極則反賤，賤下極則反貴。貴出如糞土，賤取如珠玉。財幣欲其行如流水?！盵8]這是范蠡把他對商業經營規律的認識與商業實踐相結合的產物?！皠胀晡铩狈从沉松虡I經營中貨物質量的好壞對商業經營利潤的重要作用?！盁o息幣”則表現了商業經營資金的周轉對實現商業經營利潤的必要性。而“以物相貿易，腐敗而食之貨勿留”則體現了商業經營要根據貨物的性能和特點采取相應的營銷措施。在范蠡商業經營觀中，他還特別提出了要根據貨物價格的變化規律而采取不同的應對措施，加速貨物的流通和資金的周轉，以獲取高額的商業經營利潤。范蠡的這些商業經營觀充分體現了他在商業經營中的主張，即：銷售貨物的優質低價和銷售利潤中的薄利多銷思想，反映了他善于根據經商的特點，采取相應的管理思想。此外，范蠡還根據人們對貨物的需求，提出了貨物的儲備思想，做到“夏則資皮，冬則資。旱則資舟，水則資車，以待乏也。”[9]
2.2.2 待乏之理。在對范蠡商業經營觀研究過程中，值得一提的是，他的待乏之理雖然在一定程度上反映了商人對利潤的追求，在商業經營的方法上也基本上沒超出“賤買貴賣”的經濟思想范疇。但他卻不同于一般奸商囤積居奇、謀取暴利的思想，他所提出的“待乏”和“積著之理”觀念，仍是根據市場需求的變化而進行的。當市場銷售的某種貨物價格下降，則表明該貨物已供過于求，在這種情況下范蠡采取“賤取如珠玉”的經營觀則利于貨物價格的回升；如果市場中某種貨物的價格上漲，則表明該貨物已供不應求，此時如果大量賣出這類商品，不但會緩和市場的供求矛盾，而且會促使該貨物價格回落。范蠡的這一商業經營觀是在市場供過于求時買，在市場供不應求時賣。所以對于調劑市場供求關系，穩定市場物價有不同尋常的積極意義。這也體現了范蠡在經商中，客觀上為國分憂、為社會擔責、為人們謀利的很高的思想境界，這也正是他在經營中屢屢取勝的可貴之處。
2.3 范蠡的商業經營觀的局限性
每件事物都有兩重性，范蠡的商業經營觀也不例外，受到春秋戰國時期歷史條件的制約，以及社會生產力的限制，范蠡的商業經營觀仍存在一定的局限性，其主要表現在：①范蠡把自然發展規律與經濟發展規律混為一體，反映不出經濟發展規律中的特殊性。雖然他在商業經營中發現并運用了規律的客觀性，但他卻不能正確把握經濟發展的基本規律，這是我們在現代商業經營過程中值得注意的，也是必須注意的。②范蠡把農業的發展和貨物的流通變化與天體的運行聯系在一起，是典型的形而上學。他在商業經營中的“循環理論”帶有極大的唯心主義成分，科學技術水平的落后以及生產力的低下，使范蠡對天體運行與貨物流通變化產生錯誤的認識，誤認為自然界中某些現象與商品交易產生巧合是有規律可循的，這是歷史的局限，也是范蠡商業經營觀局限性的一部分。
3 綜述
以上兩項內容是筆者對《史記?貨殖列傳》中范蠡商業經營理論以及范蠡商業經營觀的分析和探究，由于條件所限，其中有些內容還有待于進一步分類完善和深入研究。
但就本文來說，筆者認為范蠡把市場經濟發展的必然性作為商業經營思想的指導，根據市場供求關系變化的規律，采取相應積極主動的經營舉措，從而把客觀規律與商業經營觀念有機聯系起來，在商業經營中獲取最大的利潤，這對現代商業經營思想的確定將產生積極深刻的影響。同時，范蠡的商業經營觀念也為現代商業經營理論奠定了極其重要的基礎。他在供求不斷變化的市場運作中，能夠站在一定的高度，為調節市場，顧全大局，該收則收，該放則放，在客觀上起到了為國分憂、為社會擔責、為人民謀利的作用，這也是當今商家應具有的經營道德和理念。
參考文獻：
[1] 關鋒等.春秋哲學史論集[M].北京：人民出版社，1963：581.
[2] 魏啟鵬.道家文化研究第六輯?范蠡及其天道觀[M].上海：上海古籍出版社，1995：86.
[3][4][8] 司馬遷（漢）.史記?貨殖列傳[M].北京：中華書局，1999：2461-2482.
[5][7] 司馬遷（漢）.史記?越王句踐世家[M].北京：中華書局，1999：1421-1433.
[6] 袁康等（東漢）輯錄.越絕書全譯?第十三卷[M].貴陽：貴州人民出版社，1996：251.
關鍵詞：經濟結構轉型；企業工商管理模式；構建措施
當前，社會經濟結構體系發展背景下，快節奏的商業競爭氛圍為企業發展帶來了更多的競爭機會與挑戰。困難與機遇并存，改革與轉型共通，企業長期沉浸在傳統工商管理模式與管理思維模式中，將會面臨被行業與市場淘汰的風險。明確企業發展定位，清晰轉型發展目標，構建適應企業未來發展的管理模式，能夠提高企業管理水平與經濟效益，達成經濟結構轉型與經濟發展的目標。
一、企業創新工商管理模式的意義
（一）明確企業發展目標，節省經營試錯成本企業工商管理模式的優化創新，能夠直接提升企業的經濟效益與核心競爭力。清晰企業未來發展目標與改革方向，構建現代化、系統化的工商管理規范制度，能夠提升企業經營管理水平，收獲更多管理經驗，節省更多資源投入，規避眾多轉型風險。同時，利用客觀的、可持續發展的眼光分析外部經濟環境的發展與變化，也能夠進一步清晰企業發展定位，完善和解決企業內部管理期間存在的問題與不足。經濟結構轉型發展背景下，清楚意識到經營管理模式轉型的重要性，能夠減少由于企業盲目改革創新等造成的資源浪費情況。優化企業內外部結構，從而在適應外界經濟環境變化的同時，第一時間把握改革創新先機，收獲企業創新改革的發展“紅利”。
（二）優化企業管理結構，提高經營管理水平積極引進先進管理理念與技術手段，梳理企業工商管理模式中存在的問題與不足，創新管理措施與合作形式，強化提升企業各層級、部門與崗位之間的合作溝通效率，能構建出高效率、一體化的經營運作結構。現代化的經營管理模式，也能夠進一步提升企業管理效率與管理水平，優化資源配置與管理，形成良好的內部循環體系與管理機制。其中，人力資源管理也是比較重要的管理內容，尤其是企業管理過程中，對于工作人員的工作能力與職業素養要求較高，強化資源管理與投入，能夠進一步了解企業發展現狀，防范人力資源浪費與發展風險，提升企業的經營管理效率，尋找適合當前企業經濟發展的工商管理模式。
（三）提升企業發展凝聚力，發揮人力資源優勢企業在創新轉型期間，通常會調整員工的薪資水平、福利待遇及晉升空間，為了擴大企業發展規模，也會利用學習培訓、進修等機會培養高端人才。適應當前經濟結構轉型背景的人才引進規劃方案，能夠留住更多企業需要的管理型人才、技能型人才。企業制定相應的激勵措施，進一步激發員工的工作積極性，產生強大的人力資源效益，能夠推動企業經濟實力與綜合發展水平的不斷提升。在企業管理創新及轉型改革期間，制定更加適合員工發展的績效考核標準與管理制度，激發員工的競爭意識，消除傳統人力資源管理模式中存在的不足，能夠為企業調結構、促增長儲備更多人力資源和后備力量。
二、企業工商管理模式中存在的問題與不足
先進的工商管理模式能夠指導企業領導層明確企業未來的發展目標與定位。部分企業受經濟能力與經營規模限制，現處于企業發展的摸索階段，只能根據當前企業發展需求采取改革措施，其中一些不合理的經營管理方式，會影響企業穩定發展，降低員工工作效率，阻礙企業轉型改革。尤其是在財務管理與人力資源管理方面，落后的管理形式與錯誤的管理策略都會導致企業經營目標、發展方向漸漸與市場需求脫節，增加企業發展風險與被淘汰的機會。另外，企業在過渡轉型階段，也應當注意管理措施的調整，部分適應小型企業的管理模式，在企業規模逐漸擴大后需要及時調整和完善。從員工的工作積極性、領導層的指導策略到薪酬制度調整、風險防控等方面都要做好應對處理，每一個環節的疏忽和不足，都會為企業管理發展增加風險，積極總結和歸納管理存在的不足，主動完善改進是經濟結構轉型發展環境下企業工商管理模式創新與優化的有效策略。
三、經濟結構轉型發展環境下的企業工商管理模式優化策略
（一）了解市場發展需求，明確工商管理定位企業的發展與創新改革離不開清晰的定位，企業領導者不能急躁、盲目地選定發展目標，可以根據企業本身的經濟發展水平與改革創新需求，提前做好市場調研工作，著手于企業內部的資源配置調整，確保能夠將人力資源與其他資源進行“有機”融合。比如，企業在經濟轉型初期，明確自身存在的競爭優勢與發展劣勢，分析企業的經營發展特點或者個性化特征，摒除落后的經營發展思路，通過細化分析與管理措施改革優化等方式，制定出能夠提升經營管理效率、擴大企業發展規模的經營管理模式，從而提升企業的經濟效益與綜合實力。綜合分析企業的自身狀況，確定管理層人員的領導方向，基層員工的工作目標，能夠在營造企業良好發展氛圍的同時，制定出適合企業未來成長發展的轉型目標，保障企業后續轉型任務的順利完成。
（二）重視人力資源管理，加強人力資源儲備員工對企業改革的支持有利于企業未來快速適應市場經濟體制的變革發展。通過企業人力資源管理模式的優化與優秀人才隊伍的建設，節省管理成本，提升管理效率，能夠增加人力資源的儲備與管理水平。首先，根據企業發展需要與經營規模，構建科學合理的管理模式，激發員工的工作積極性。為員工營造良好的個人發展環境，有助于引導員工保持正確的工作態度。同時，可以結合一些激勵考核制度給予員工充分的成長空間，增加員工晉升成長的機會，激發員工的工作積極性；其次，在企業員工招聘期間，積極任用和扶持一些應屆畢業生上崗，培養一批具有創新能力與綜合職業素養的管理型人才，能夠提升企業人才儲備容量及人力資源整體質量。針對內部員工晉升問題，開放管理態度，優化評價機制，采取多維度的績效考核管理方式，挖掘員工的工作潛質，避免運用過于局限的晉升標準，打擊員工的工作積極性，限制員工的成長與發展。另外，為了給員工營造良好的工作環境與氛圍，在辦公室周邊配置一些能夠讓員工午休或者暫時舒緩工作壓力的休息室、茶水間，能夠在有效緩解員工的疲勞感的同時避免長時間、高負荷的工作狀態損耗員工的工作熱情。
市場經濟條件下的工商管理活動，是一個在遵循效益、規則、權責、人本、系統等理念基礎上，通過協調組織內部利益關系和組織外部利益關系，以實現具體經濟目標和社會目標的自覺過程。一般來說，在工商管理活動中，效益是管理目標，規則是管理依據，權責是管理手段。工商管理活動中，如果缺乏規則意識和依據，權責就無法落實，人本思想就會落空，管理系統也將出現紊亂，最終還會導致預期的經濟和社會效益難以完全實現。從這一意義上來說，在現代市場經濟條件下，要實現工商管理活動的科學化，必須首先實現工商管理活動的規則化。應該注意的是，在規范工商管理活動的各種規則之中，最為重要的一種顯性的和剛性的規則是法律，因此，實現工商管理活動規則化過程中的基本要求就是實現工商管理活動的法治化。
在市場經濟條件下，加強對于各類工商管理類專業人才的經濟法律知識的教育，使之能運用經濟法律知識分析和解決工商管理活動中的實際問題，是實現工商管理活動法治化過程中不可或缺的一個十分重要環節。正因為如此，目前，國內外高等學校在工商管理類專業的教育中，都趨向于將與工商管理活動有關的法律課程確定為工商管理類專業課程體系中的專業基礎課程。只是由于不同國家和地區的法律傳統存在著一定的差別，不同國家和地區高校工商管理類專業課程體系中的法律課程的名稱存在一定差異，例如，在英、美等國高校一般稱該課程為“商法”，我國香港地區高校則稱該課程為“香港商業法”。但是，總的來說，不同國家和地區高校開設的該門課程的課程性質和基本內容大致相同，不存在根本性差別。
我國高校工商管理類專業大多設置了經濟法這門課程，但是各高校對于該課程的課程性質和基本內容的認識卻不盡相同。有的高校認為，該門課程雖然在工商管理類專業開設，但是該門課程的性質是法學類專業的專業課程，所以應當將法學類專業同名課程的基本內容進行移植，才能作為該門課程的基本內容。此外，各高校對于經濟法這門課程在工商管理類專業的專業課程體系中的地位認識也存在著較大差異。有的高校將該課程視為工商管理類專業的專業課程體系中選修的專業課程，有的高校則將該課程作為工商管理類專業的專業課程體系中必修的專業課程。
2000年，教育部高等教育面向21世紀教學內容和課程體系改革計劃“工商管理類專業課程結構及主要教學內容改革研宄”課題組，對經濟法這門課程的性質，以及在工商管理類專業的專業課程體系中的地位進行了深入研宄，確認經濟法這門課程是高等學校工商管理類專業必修的核心課程(專業基礎課)。目前，雖然對于經濟法這門課程在工商管理類專業的專業課程體系中的性質和地位的認識已經確定，但是，我國工商管理教育界對于該門課程的課程建設的理論和實踐研宄還是較為薄弱的。其表現：一是對于該門課程的基本內容的研宄還欠深入，二是對于該門課程特有的教學方法的研宄也很不足。這種情況，不僅嚴重影響了各高校工商管理專業該課程的教學質量，也制約了我國工商管理類專業人才培養質量的提高。因此目前較為迫切的任務是，在對該課程基本內容和教學方法進行深入研宄的基礎上，要深化課程基本內容和教學方法的改革，促進我國高校工商管理類專業教育培養“高素質、寬基礎、懂經濟、知法律、會管理、善創造、能應變”的工商管理類專業人才目標的實現。
二、工商管理類專業經濟法課程基本內容的改革
工商管理類專業經濟法課程與法學類專業經濟法學課程，雖然在課程名稱上僅有一字之差，但是這兩門課程的課程性質和設置目的是完全不同的。前者在課程性質上屬于工商管理類專業的專業基礎課程，其設置的目的是使工商管理類各專業的學生通過該課程的學習，能夠掌握與工商管理活動密切相關的有關法律的基本理論和基本知識，培養其分析和解決工商管理活動中具體問題的能力。后者在課程性質上屬于法學類專業的專業基礎課程，其設置的目的是使法學專業的學生通過該課程的學習，能夠較為系統地掌握經濟法的基本理論和基本知識，培養其分析和解決司法實踐中各種具體問題的能力。由于經濟法課程與經濟法學課程的課程性質和設置目的不同，因此這兩門課程的教學要求和基本內容也是不相同的，不能簡單地將經濟法學課程的教學要求和基本內容移植于經濟法課程之中。當前，有必要以經濟法課程自身的課程性質和設置目的為根據，以從事工商管理類專業工作的實際需要為原則，在充分考慮法律科學與管理科學、經濟科學的關系的基礎上，對經濟法課程的教學要求和基本內容進行改革，從根本上改變目前該課程的教學與工商管理類專業的人才培養目標相偏離的狀況。
工商管理類專業課程經濟法基本內容包括部門法意義上的經濟法，但遠遠超出經濟法這一部門法的范圍。其基本內容涵蓋經濟法、民法、商法、行政法、勞動與社會保障法等多個法律部門以及國際民商法等學科領域與工商管理活動密切相關的基本理論和基本知識。具體來說，工商管理類專業經濟法課程的基本內容主要包括以下幾個方面：第一，導論，介紹法理學基本知識、民法基本知識、經濟法基本知識。第二，市場主體部分，介紹公司法、合伙企業法、個人獨資企業法、外商投資企業法、企業破產法等具體法律制度的基本理論和基本知識。第三，市場行為規制部分，介紹合同法、票據法、證券法、反壟斷法、反不正當競爭法、產品質量法、消費者權益保障法、知識產權法、會計法、審計法等具體法律制度的基本理論和基本知識。第四，宏觀調控部分，介紹財政法、稅法、金融法、國有資產管理法、價格法等具體法律制度的基本理論和基本知識。第五，勞動與社會保障部分，介紹勞動法、社會保障法等具體法律制度的基本理論和基本知識。
三、工商管理類專業經濟法課程教材和教學方法的改革
當前，我國各高校使用的工商管理類專業經濟法課程教材普遍存在的問題：一是該門課程教材的名稱不統一。有的稱為“經濟法學”，有的稱為“經濟法學概論”，沒有體現該課程的課程性質和設置目的，也與法學類專業經濟法學教材的名稱難以區別。二是該課程教材的內容與工商管理類專業其他核心課程的內容缺乏清晰的邏輯聯系，僅僅是對與工商管理活動有關的各種法律制度的簡單羅列，并且教材中各種具體法律制度的介紹“各自為政”，“深淺不一”。三是該課程教材的內容所體現出來的是一種“并不完全法學的思維邏輯”，而且也未符合工商管理類學科所特有的思維邏輯，教材內容的表述沒有考慮工商管理類專業學生的認知特征，在一定程度上加大了工商管理類學生學習該課程的難度。四是該課程的教材內容的介紹一般都是簡單地從概念到概念、從原理到原理的邏輯上的歸納和演繹，缺乏相關法律條文的導入和實際案例的解析。
要解決這一問題，必須重新編寫該門課程的教材。首先，應當將工商管理類專業的經濟法課程的教材定名為“經濟法律概論”，以體現該課程的課程性質，使之鮮明地區別于法學類專業的“經濟法學”教材。其次，要構建一個較為完整的與工商管理活動相關的法律知識的體系，以使之與工商管理活動相關的各種具體法律知識融為一體，相互支撐，相互銜接。第三，教材的表述應當“深入淺出”，體現工商管理類學科所特有的思維邏輯，符合工商管理類專業學生的認知特征，使工商管理類學生能夠較快地掌握教材的基本內容。第四，該課程的教材還應當將法律條文、法理、實例聯接成一個契合體，讓學生在了解相關法律條文的基礎上，理解相關的理論和知識，并且通過實際案例的分析提高學生分析和解決實際問題的能力。
該門課程的教學方法也必須在原有的課程教學方法的基礎上進行創新。長期以來，在高等學校工商管理類專業經濟法的教學活動中，教師習慣運用的是“一言堂”式的傳統講授教學法。近年來，各高校的經濟法課程教師在教學活動中，對傳統講授教學法進行了一定程度的揚棄，開始實施案例教學法。但是，目前教師在實施案例教學法的過程中，只是簡單地將案例置于講授的內容中，作為輔助講授內容之用，并非以提高學生分析和解決問題能力為目的，沒有達到案例教學應有的效果。因此，要充分吸納傳統講授教學法、自學指導教學法、討論教學法等教學方法的合理內核，對傳統討論教學法進行改造和創新，使之成為工商管理類專業經濟法課程所特有的教學方法。
