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會計憑證是登記會計賬簿的依據,根據核對的會計賬簿定期編制會計報表,為保證會計報表的準確性,需要定期或不定期地對企業的財產進行清查,核對會計賬簿的真實性。
二、會計實務一般流程與基礎會計課程章節之間聯系
案例:甲公司從外地購入A材料40000元,B材料20000元(不考慮稅金）,材料已驗收入庫,款項尚未支付。要求:1、編制原始憑證和記賬憑證。2、分別登記明細分類帳和總賬。3、根據賬簿資料填制會計報表中相關數據。
(一）取得或填制原始憑證并根據原始憑證編制記賬憑證
首先,作為甲公司來說,A材料和B材料各增加40000元和20000元,即一項資產的增加,同時款項尚未支付,又是一項應付而未付款的義務的增加,即一項負債增加;這筆經濟業務對于甲公司來說,既有權利的變動又有義務變動。這一流程涉及到第二章中會計的對象、會計對象要素(如資產、負債、收入、費用、利潤）等相關的會計基礎理論。其次,甲公司應作如下會計分錄借:原材料一A材料40000一B材料20000貸:應付賬款60000本案例中會計科目(或會計賬戶）即指會計分錄中的“原材料”和“應付賬款”?？梢郧宄姆从臣坠敬斯P經濟業務,會計分錄中的“借”和“貸”是借貸記賬法下的記賬符號,借方反映原材料,后面還要加A材料和B材料的核算,貸方反映應付賬款,以及應付賬款的金額.這就是第三章復式記賬中借貸記賬法以及總分類賬戶與明細分類賬戶的相關內容。在具體會計實務中,往往是將會計分錄上所反映的內容體現在記賬憑證上,記賬憑證上除反映會計分錄的三個要素,即借貸方向、會計科目、金額外,還需填列日期、摘要、編號等相關內容。這是第五章會計憑證中涉及的。
(二）登記會計賬簿。
理論第六章講述的登記會計賬簿內容聯系具體的會計實務,要求一是準確,完整,將會計憑證日期、編號、內容摘要、金額等資料逐項計入賬內;二是對于每一項會計事項,既要計入總賬,還要計入該總賬所屬的明細賬;三是登記完畢后,要在記賬憑證上簽名或者蓋章,并注明已經登賬的符號。各種賬簿應按頁次順序連續登記,不得跳行、隔頁,凡需要結出余額的賬戶,結出余額后,應當在“借或貸”等欄內寫明“借”或者“貸”等字樣。沒有余額的賬戶,應當在“借或貸”等欄內寫“平”字,并在余額欄內用“0”表示。
(三）財產清查。
上述案例中,為保證會計賬簿記錄的真實、正確,甲公司必須定期或不定期地進行財產清查,即賬簿記錄中原材料一A材料的賬面數額與實際結存數額的差異等情況,避免和及時糾正會計記錄中出現漏記、重記或計算錯誤,為經濟管理提供可靠的信息,做到賬實相符,這是第七章的財產清查。
(四）編制會計報表。
小企業作為我國國民經濟的重要組成部分，在繁榮市場、充分就業、發展高新技術、推動專業化分工方面發揮著不可替代的顯著作用。但由于小企業的自身特點和實際情況，主要以大中型企業為對象的會計準則和制度顯然不適合在小企業施行。為了簡化和規范小企業的會計核算，保證會計信息的真實、完整，切實滿足會計信息使用者的需要，促進中小企業的健康發展，我國財政部了《小企業會計制度》（草案），2005年1月1日起在小企業范圍內執行。此前，較多的小企業直接使用并不適用的行業會計制度，有的企業雖然在此基礎上進行了制訂、修改、補充等，但未經董事會等討論通過。小企業財會人員的業務水平普遍偏低，企業財務制度執行隨意性大，會計核算不規范，會計報表不能真實反映企業的實際情況，而且事先分析預測控制手段少，財務管理方式不適應企業整體管理要求和企業發展的需要，應積極采取改進措施。
一、企業應根據自身規模和管理要求完善以下財務制度
（一）貨幣資金管理
明確庫存現金最高限額，支票印鑒由會計、出納分別保管，每季度由財務負責人組織對出納的銀行存款、銀行對賬單、庫存現金進行核對，每月編制收支平衡計劃，必要的資金分級歸口管理和分級審批制度。
（二）實物資產管理
應明確實物資產采購各環節的責任人，以及確定采購方式、供應商選擇方法、采購價格、貨物驗收、入倉手續、付款方法等制度要求，明確實物資產保管使用責任人責任制，明確實物資產盤點檢查制度。
（三）銷售收入管理
應建立銷售合同和銷售價格確定審批制度，銷售開票與結算制度，倉庫發貨制度，銷售退回、折扣、折讓制度，以及貨款回籠責任制。
（四）工程項目和對外投資管理
應明確項目投資的前期調查和可行性分析、決策程序，付款審批以及投資過程中的監督和完成后的管理，財務反映方法等制度。
（五）成本費用管理
企業應事先確定年度成本費用開支計劃和成本消耗定額，并進行季、月細化。確定成本費用分級歸口管理和相應的考核責任制，每月進行成本費用考核和評價，每季進行成本費用對比分析和成本費用預測工作。
（六）會計核算政策
應分析確定壞賬準備提取方法，存貨計價方法，固定資產折舊方法、折舊年限以及殘值比率，無形資產攤銷年限及方法，外幣折算方法，所得稅核算方法等會計政策。
（七）財會學習和崗位交流制度
企業應確定具體的財會人員學習培訓制度和工作崗位交流制度，促進財會人員提高業務水平和工作能力。
二、企業執行《小企業會計制度》應注重區別原財會核算方法
《小企業會計制度》規定的許多會計核算、賬務處理和以前的“兩則兩制”有較大區別，企業應特別注意以下方面：
（一）收入確認
根據《小企業會計制度》，企業銷售商品應同時滿足四個條件才能確認收入，即“已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關的經濟利益能夠流入企業；相關的收入和成本能夠可靠地計量?！逼髽I應注意改變原來按收訖價款或取得索取價款憑據（取得收款權力）時確認營業收入的做法。
（二）固定資產折舊
《小企業會計制度》規定，企業應當根據固定資產性質和消耗方式，合理地確定固定資產折舊年限和凈殘值，并按固定資產所含經濟利益預期實現方式選擇固定資產折舊方法。企業應注意改變原按國家規定確定固定資產預計使用年限、凈殘值和折舊方法。
（三）資產期末價值確定
根據《小企業會計制度》，各項資產期末價值的確定要求按成本與可變現凈值孰低法，即成本（賬面價值）低于可變現凈值時，按成本（賬面價值）計價；當可變現凈值低于成本（賬面價值）時，按可變現凈值計價。小企業制度要求對短期投資、存貨及應收款項計提減值準備。因此，企業應至少于每年年末將資產成本（賬面價值）和市場價值（可變現凈值）進行對比分析，確定是否應計提資產減值（跌價）準備，確保資產價值的真實性。
（四）會計核算內容和方法有較大變化
執行《小企業會計制度》后，會計核算內容和方法有較大變化的內容有：壞賬準備的計提，融資、投資的作價及核算方法，債務重組，非貨幣交易，關聯方交易，資本化利息，或有事項，資產負債日后事項等經濟業務。處理這些經濟業務時應注意改變原來按“兩則兩制”進行的會計核算和財務處理方法。
三、在加強財會管理過程中應注意做好的幾項工作
（一）小企業應定期檢查、總結、考核財務制度的執行情況，適時修改、完善財務管理制度，并經公司董事會等高級管理層討論通過，確保財務制度的有效實施。
（二）財務部門應積極參與企業管理，注重企業經濟活動的事先預測和控制，在進行經濟分析和通報財會信息前與相關部門進行必要的數據核對，使會計核算結果真實反映企業經濟活動的狀況。
（三）財務負責人應履行經濟監督的職能，參與企業經濟責任制考核，審核企業的重大投資、利益分配等工作。
（四）小企業應健全會計核算的基礎工作，定期進行實物資產盤點和債權債務函證，對賬務處理經常進行自責和核對。
（五）注重人才的引進和培養，建立一支符合企業發展需要的財（下轉第84頁）（上接第82頁）會隊伍。
四、對會計信息的要求
從使用者的角度來看，最重要、最基本的是會計信息的“決策有用性”，它取決于相關性和可靠性。
（一）相關性
相關性通常是指與決策相關的特性。根據財務會計準則說明（SFAC）第2號的規定，會計信息只有具備“導致差別”的能力，才能確定它與某一決策相關?！皩е虏顒e”是指這樣一種狀態：在原來提供信息的基礎上，既可增加也可減少信息，以減少經濟事件的不確定性。一般來說，只有當會計信息同時具備了及時性、預測價值和反饋價值時，才能說會計信息具有了相關性。這就要求財務報告應盡可能地滿足使用者的信息需要，而信息需要由使用者決策目標、決策手段和條件所決定。
（二）可靠性
這是制約會計信息提供的另一基本條件。如果所提供的會計信息不真實，那么它對使用者來說，不僅沒有用，甚至可能起負作用?？煽啃?，從使用者角度來講，指使用者對信息的可信賴程度做出的估計；從信息提供的角度來看，是指會計信息應能如實表述所要反映的對象，尤其要做到不偏不倚地描述經濟活動的過程和結果，為使用者提供通用目的的信息。另外，可靠性還包含可驗證性，這是由會計信息的真實性決定的，盡管在會計信息的加工過程中，不排除主觀判斷，但是應保證不同的提供者采用相同的計量方法都能得出同樣的結果，這樣可以減少對信息的人為干擾、操縱，從而保證信息的可靠性。
【關鍵詞】相關稅費；實質重于形式；非貨幣性資產交換
在企業會計準則體系中，相關稅費具有以下特點：出現頻率高但總是一筆帶過；看似簡單但理解和運用中爭議很大。如基本準則、存貨、固定資產、無形資產、非貨幣性資產交換、資產減值、債務重組等準則中多次出現相關稅費，但并未進行系統的理論分析。在舉例講解時，例題大多不考慮相關稅費。而相關稅費做為實務中不可避免與忽略的問題，由于理論和實例指引的缺失，其會計處理存在較大的爭議，至今未有定論。
一、相關稅費會計處理概況
對具體準則中涉及的相關稅費進行歸納總結，其會計處理主要包括以下四種情形：
（一）計入資產成本
如存貨準則規定：存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。
（二）計入資產處置損益
如固定資產準則規定：企業出售、轉讓、報廢固定資產或發生固定資產毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。
（三）直接計入當期損益（除資產處置損益之外）
如金融工具確認與計量準則規定：對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，相關交易費用（交易費用中包含相關稅費）應當直接計入當期損益。
（四）計入債務初始計量金額或沖減資本公積
如企業合并準則規定：為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入（資本公積），溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。
二、相關稅費會計處理中存在的問題
以上四種方式基本涵蓋了相關稅費所有的會計處理。但在理解和執行中仍然存在困惑，致使同一筆交易有不同的處理結果，降低了會計信息的可靠性、相關性和可比性。
如在非貨幣性資產交換中，有些會計處理將相關稅費視為企業為換入資產付出的代價，全額計入換入資產的成本；有的將相關稅費一律計入換出資產的處置損益；還有些對相關稅費進行區分，為換入資產發生的計入換入資產的成本，為換出資產發生的計入換出資產的處置損益。以上多種做法使會計處理產生了混亂。
三、相關稅費的會計處理：實質重于形式
鑒于相關稅費形式和功能上的多樣性，難以總結出其固定的會計處理模式。筆者認為，在對相關稅費進行會計處理時，不能流于形式，簡單的按受益對象、價外稅和價內稅等對相關稅費進行分類和會計處理，應把握相關稅費的經濟實質，將實質重于形式原則貫穿于其會計處理的全過程
本部分以相關稅費會計處理爭議最大的非貨幣性資產交換準則為例，分析如何運用實質重于形式原則對相關稅費進行處理。
（一）具有補價性質的相關稅費
在非貨幣性資產交換中，如果相關稅費具有補價性質，其實質是企業為換入資產付出的代價（或得到的補償），無論涉及的是價內稅還是價外稅，均應計入（或調整）換入資產的入賬價值。
如甲企業以公允價值為100萬元的存貨換入乙企業公允價值為117萬元的商標權。由于企業換出存貨應視同銷售，開具了增值稅專用發票，但對方未另行支付增值稅，也不涉及補價。該交易中企業換入、換出資產的公允價值不相同，但考慮隱含的稅金，該交易為等價交換。因此，甲企業開具的增值稅專用發票具有補價性質，相當于支付的補價，雖然增值稅屬于價外稅，但應計入換入資產的成本。甲企業換入的商標權的入賬價值為117萬元（換出資產的公允價值100萬元加上增值銷項稅額17萬元），乙企業換入存貨的入賬價值為100萬元（換出資產的公允價值117萬元減去增值稅進項稅額17萬元）。
（二）不具有補價性質的相關稅費
在非貨幣性資產交換中，對于不具有補價性質的相關稅費，也應根據經濟實質進行會計處理。其中，增值稅作為價外稅，不同于其他稅費，應單獨分析。
1.不含增值稅的相關稅費
不具有補價性質的相關稅費，應分析其實質，按照“誰受益誰承擔”的原理進行會計處理。在以公允價值計量的非貨幣性資產交換中，為換入資產發生的相關稅費應計入換入資產的成本；為換出資產發生的相關稅費應計入換出資產的處置損益。在以賬面價值計量的非貨幣性資產交換中，由于不確認換出資產的處置損益，為換出資產發生的相關稅費應直接計入當期損益，不得計入換入資產的入賬價值，否則將違背謹慎性要求。如在非貨幣性資產交換中，雙方約定：甲企業負責將換出的商品運抵乙企業，并自行將換入的資產運至本企業。當采用公允價值計量時，甲企業支付的第一筆運輸費應計入換出資產的處置損益，第二筆運輸費計入換入資產的成本。當采用賬面價值計量時，甲企業支付的第一筆運輸費應直接計入當期損益，支付的第二筆運輸費計入換入資產的入賬價值。
2.不具有補價性質的增值稅
對于在非貨幣性資產交換中發生的不具有補價性質的增值稅額，應根據其是否單獨收付，分別進行會計處理。
如果增值稅單獨收付，其實質是交易雙方以增值稅專用發票和貨幣資產進行的等價交換，與換入資產的入賬價值和換出資產的處置損益沒有關系，應單獨進行會計處理。開具增值稅專用發票一方，借記“銀行存款”，貸記“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額外）”。收取發票一方，借記“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款”。
如果增值稅不具有補價性質，又未單獨收付，其實質是開具增值稅專用發票一方在非貨幣性資產交換中作出的讓步，是企業在非日?；顒又邪l生的損失，應直接計入當期損益，借記“營業外支出”，貸記“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額外）”。收取發票一方由于對方的讓步，形成的利得，直接計入當期損益，借記“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）”，貸記“營業外收入”。
參考文獻
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［關鍵詞］商譽;減值測試;資產組;資產組組合
［中圖分類號］F274 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1005-6432（2011）5-0070-01
1 商譽及來源
商譽是指能在未來為企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值,或一家企業預期的獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力(如社會平均投資回報率)的資本化價值。商譽是企業整體價值的組成部分。商譽從其來源看,可以分為自創商譽和外購商譽兩大部分。本文只介紹外購商譽,即合并商譽。提到合并,新會計準則在考慮中國經濟發展實際情況的基礎上,借鑒國際會計準則的相關規定,將企業合并劃分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。
2 商譽減值測試的基本要求
新會計準則規定：企業合并所形成的商譽,至少應當在每年年度終了進行減值測試。
資產組是企業可以認定的最小資產組合,其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組合。資產組應當由與創造現金流入相關的資產構成。資產組一經確定后,在各個會計期間應當保持一致,不能隨意變更。
為了進行資產減值的測試,因企業合并形成的商譽賬面價值,應當自購買之日起按照合理的方法分攤至相關的資產組或者資產組組合中。每年年度終了進行的減值測試,可以較好地反映商譽的實際情況,為報表使用者提供了現存商譽價值和企業資產價值的真實信息。
3 商譽減值測試的方法與會計處理
上面提到,為了進行資產減值的測試,因企業合并形成的商譽的賬面價值,應當自購買之日起,按照合理的方法攤銷到相關的資產組或者資產組組合中。例如，甲企業在收購乙企業的過程中,確認的商譽價值是50萬元,企業的資產組分三組：其中應收賬款組賬面價值100萬元、存貨組200萬元、固定資產組400萬元。按照資產組中各項資產的賬面價值所占比重進行分攤,分攤比例為7%。
按照分攤的比例計算包含商譽的資產組的賬面價值：應收賬款170萬元(100+70)、存貨214萬元(200+14)、固定資產428萬元(400+28)。
企業在會計年末對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試,如果發現包含商譽的資產組或者資產組組合發生減值跡象,應當按照以下步驟處理：
首先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試,計算可收回金額,并與相關的資產組或者資產組組合賬面價值相比較,確認相應的資產減值損失；然后再對包含所分攤商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試,比較這些資產組或者資產組組合(包含所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額,如果相關的資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值,應確認為商譽減值,但需要注意的是,確認的資產組或者資產組組合的商譽減值損失不應當超過其分攤的金額。對于超出的部分應歸屬于該資產組或者資產組組合的減值損失。
根據減值測試的結果,做會計處理借記資產減值損失,貸記商譽減值準備或者相關資產減值準備等科目。
我們仍以上面例題來說明一下,假設企業在年終,各項資產組進行減值測試,計算可收回金額情況如下：
(1)應收賬款組可收回金額150萬元,查其資產組賬面價值是100萬元,沒有發生資產減值損失(150-100)；包含分攤商譽的賬面價值是170萬元,發生商譽減值損失20萬元(150-170)。
(2)存貨組可收回金額220萬元,查其資產組賬面價值200萬元(220-200)沒有發生資產減值損失；包含分攤商譽的資產組賬面價值214萬元沒有發生商譽減值損失(220-214)。
(3)固定資產組可收回金額380萬元,查其資產組賬面價值400萬元,發生資產減值損失20萬元,包含分攤商譽的資產組的賬面價值428萬元,這個資產組不僅發生了商譽減值,而且發生了資產的減值。對于商譽減值的確認應該是28萬元。根據分析的情況,該企業要作如下的會計處理：
借：資產減值損失680000
貸：商譽減值準備 480000
固定資產減值準備200000
4 商譽減值測試法在運用中存在的問題
會計準則規定：一經確認的資產減值損失不得轉回,這種做法,可以防止企業利用減值準備的計提進行利潤操控。但是這種處理方法也不可避免的存在著一些潛在問題：由于商譽難以單獨產生現金流,必須要與其相關的資產組或者資產組組合結合進行減值測試。而相關的資產組或者資產組組合的本身就是一個很難圈定的范圍。對于生產不同類別產品的不同企業,其相關資產組或者資產組組合存在著很大的差異,即使是生產統一產品的同類企業,由于其內部管理體制、產品生產工藝流程、經營銷售渠道等的不同,相關資產組或者資產組組合也各有不同。
進一步講,即使在一個企業內部,由于季節性、周期性的變化,生產技術的變革,管理方式的改進,再如企業外部宏觀環境的變換也會使資產組或者資產組組合發生變化,因此,對于相關的資產組或者資產組組合的確認具有一定的任意性,范圍的大小圈定都會直接影響商譽減值損失的計算結果；另外,減值測試有一定的復雜性,執行難度較大,要耗費較多的人力、物力和時間。
我國新準則第8號《資產減值》規定對商譽的處理由原來的10年系統攤銷法改為減值測試法,并且在指南上規定商譽的減值測試法采用“一步式”測試法,對于習慣將商譽視為無形資產而進行系統攤銷的我國會計人員而言,面對全新的商譽會計處理,將在理論和實務上遇到不少問題。
(1)在計量問題上,新準則規定需要對合并商譽進行至少每年一次的減值測試,測試時需要計量商譽所屬的最小現金流入單元的公允價值。而目前我國的資本市場遠不如西方發達。在流動性方面,不流通的國有股仍然占了多數,導致市場報價也并非公允,因此對公允價值的取值是使用商譽減值測試法的最大難題。另外,如何準確判斷商譽所屬的最小現金流入單元,也會影響商譽減值測試的準確性。由于最小現金流入單元中包含其他可辨認資產,將商譽劃分到不同的最小現金流入單元,其公允價值的不同又將影響商譽減值額的準確性。
(2)我國新準則對商譽的處理采用與國際會計準則一致的“一步式”減值測試方法,該方法遵循謹慎性原則,對最小現金流入單元的減值額,首先沖銷未來收益不確定的商譽而不計量商譽的公允價值,并且在今后產生資產增值時也不予轉回。但商譽作為資產的一部分,同其他可辨認資產一樣也擁有給企業帶來未來收益的能力,在減值測試時不計算商譽的公允價值而測試其是否減值,等于否認商譽同其他資產具有相同的特性,并且也不能得出商譽真正的減值額。
關鍵詞：價值鏈；價值管理模式會計；基礎問題
中圖分類號：F208
文獻標識碼：A
文章編號：1672-3198(2009)09-0169-02
1 價值管理模式會計產生的背景
1.1 社會生產、經濟環境的變化
近年來，隨著科學技術的迅猛發展和全球化的加速，企業間的競爭越來越激烈，生產的進步帶來了勞動分工的日益細化，同時經濟一體化又使得產業部門之間的聯系日益緊密。傳統管理會計產生于環境相對穩定的工業經濟時代，已不適應當今新的企業競爭環境。同時，市場營銷、人力資源管理、財務管理、物流、研發等輔助職能在一個企業里或作為獨立的企業所扮演的角色也日趨重要。在這種情況下，許多企業都開始重新審視自己的經營機制、管理模式、業務流程和組織結構等企業戰略優勢的核心要素。與之相適應，一種基于建立企業長期競爭優勢的“價值創造型企業”應運而生。所謂價值創造型企業，就是以顧客滿意度為價值取向，以價值鏈理論為依據，通過價值創造機制、價值評價機制和價值分配機制的共同作用，謀求企業可持續發展，實現企業長期價值最大化。
1.2 管理思想的變革
在會計理論研究中，對會計的認識可以概括為“會計信息系統論”和“會計管理活動論”兩種基本觀點。價值鏈會計建立在會計管理活動論的基礎之上，將價值運動作為會計管理的對象，將價值增值作為會計管理的目標。既然會計分為財務會計與管理會計兩大領域，那么，價值鏈會計自然可以分為價值鏈財務會計與價值管理模式會計。管理會計重視信息的再加工，也就是利用模型或方法對信息進行加工整合，挖掘出更深層次的內容。在未來IT環境下，海量數據的存在將是我們面臨的下一個嚴峻問題，企業里愈來愈龐大的數據庫就像數據海洋一樣，導致豐富的數據和貧乏的知識尷尬地共存。因此，會計的職能就需要從簡單的獲取、整理這些數據發展到從這些數據里獲得對企業發展有用的信息，從而為管理層的決策提供參考依據。鑒于管理會計與生俱有的量化特征和特有功能與方法，價值管理模式會計能夠借助財務會計提供的部分信息，起到將價值鏈財務會計等提供的信息進一步分析，為管理決策提供相關信息的支持。因此，價值管理模式會計就顯得尤為重要。而目前價值鏈會計方面的研究主要集中在財務會計方面，對于價值管理模式會計的研究則相對較少，這與其重要性是不相配的。價值鏈會計的發展和完善需要價值管理模式會計的深化研究，即從價值鏈的視角對管理會計進行研究。
2 以價值管理模式會計目標為研究的起點
價值管理模式會計的目標是開展價值管理模式會計所期望達到或應當達到的目標，它包括當前和今后一段時期內能夠實現的一般目標和具體目標。價值管理模式會計的一般目標即最終目的是實現企業價值最大化，創造企業各利益相關者的共贏。該一般目標不僅僅局限于生產產品或賺取利潤，而是在于創造價值；通過產品與服務，為顧客創造價值；通過營造良好的環境，發揮員工的潛力，從而為員工創造價值；通過企業合作、優化價值鏈，創造協同的價值。價值管理模式會計對應于價值管理模式的三個層次的具體目標分別是：通過管理會計的手段提供將核心企業與供應商、分銷商、服務商、客戶等價值相關單元有機整合，連成完整的價值鏈結構，形成一個極具競爭力的價值鏈聯盟，實現整個價值鏈的低成本或差異化的競爭優勢；對企業經營的所有活動都進行價值評估，從中確定為企業創造大部分價值的活動、創造價值較少的活動、不創造價值的活動。然后根據企業經營管理的要求對實現價值的活動重新安排，以最大限度增加高價值的活動，避免無效勞動，使企業創造的價值最大化；將作業管理根植于價值管理模式中，在價值鏈的大框架下安排作業，使作業管理的方向與企業的價值鏈一致。
3 價值管理模式會計的基礎問題
3.1 價值管理模式會計應具備的職能
為實現價值管理模式會計的目標，使其具備預測、決策、分析、評價、跟蹤調控等職能，應從企業經營活動的全局，根據競爭優勢策略確定企業經營目標、制定資源規劃方案，研究有關經營、信息制定、生產經營計劃和確定實現計劃的措施。通過分析企業的經營活動在趨勢、數量及其關系等方面的主要變化及原因，確定影響目標實現的關鍵因素，增強對經濟活動規律的認識，科學預見未來的發展潛力。由于環境變化的不確定性，企業原有的優勢和面臨的威脅隨時可能發生轉變。因此，價值評價和跟蹤調控是必要的環節，是保證管理目標得以實現的重要職能。價值評價為評價企業的優勢和劣勢提供重要的依據，為制定和實施企業經營目標提供信息支持，還為企業戰略調整提供有用的信息。同時，價值評價的指標和評價標準作為一種特殊語言，可將企業戰略信息傳達給企業的所有員工，使他們自覺地為實現企業的戰略目標努力。跟蹤調控職能，跟蹤分布于價值鏈中的有關信息，不斷開發能為企業提供幫助和提高企業核心競爭力的各種財務、非財務信息。借助現代科技手段和數據處理技術，動態的價值管理模式會計系統是可以實現的。
3.2 價值管理模式會計的對象
從以上對價值管理模式會計職能的分析，我們可以看出，價值管理模式會計的對象是價值管理模式對象的數據化和具體化，即價值管理模式會計以價值鏈價值的增減變動及其所體現的經濟關系為對象。企業的經營活動通常表現為資金流、信息流和實物流等形式，價值管理模式會計將各種表現形式的經營活動中所包含的價值信息歸納為價值鏈，對該價值鏈價值的增減變動進行預測、決策、分析、評價、調控。
3.3 價值管理模式會計的本質
理清了價值管理模式會計的目標、職能和對象，我們可以基本勾勒出價值管理模式會計的概貌，即價值管理模式會計是以價值鏈思想為主線，以價值管理為核心，協助企業做出有關改進經營管理、提高經濟效益和社會效益的決策，對價值增減進行預測、決策、分析、評價、調控的管理活動。
3.4 價值管理模式會計的方法
在行業價值鏈層次上，價值管理模式會計重點解決的問題是行業價值鏈的構建和分析。由于行業價值鏈會涉及其他企業的相關信息，因此，價值鏈上其他企業信息的取得成為該層次的難點問題。針對這個問題，一般可以采用一些情報收集的方法。數據處理技術中的各種數據補齊的方法也可以予以借鑒，在數據齊備的情況下，可以采用的價值鏈分析法包括主成分分析法、數量分析方法、灰色關聯度分析法、利潤庫法等。
在企業內部價值鏈層次上，數據的取得相對行業價值鏈容易許多，但是由于每個企業的管理方式和水平不同，部分企業會遇到單元價值量確定的困難。價值量的確定主要可以采用企業內部轉移定價的策略，內部轉移價格定價基礎包括全部成本、標準成本、市場價格、協議價格、機會成本、變動成本加固定費等。企業內部價值鏈層次的另一個問題是價值鏈水平方向的管理，即對價值鏈同一水平上的各個企業間相互作用的管理。價值管理模式會計可以采用簡單比較或包絡分析等方法確定企業核心競爭力，幫助企業優化核心業務流程，降低組織和經營成本，提高市場競爭力。
【關鍵詞】高職高專；基礎會計；實踐教學
《國務院關于大力發展職業教育的決定》指出“加強職業院校學生實踐能力和職業技能的培養。高度重視實踐和實訓環節教學?！备呗毥逃且环N職業教育，故而十分強調實踐能力的培養，加上會計課程具有實踐性和技術性及可操作性都很強的特點，筆者從一名從事高職教育的實踐者的角度，對會計的入門課程——基礎會計的實踐教學如何實施，最終如何提高教學效果和人才培養質量進行了思考和研究，并結合自身的教學實踐對高職基礎會計實踐教學存在的現實問題作一探討，并針對問題提出對策，以期對會計專業實踐教學有所裨益。
一、基礎會計實踐教學目標的確定：基于對調查問卷的分析
基礎會計是會計專業及相關專業（包括會計電算化專業、財務會計專業、財務管理專業等）的專業基礎課程，即專業入門課程，從重要性來看也是專業核心課程，為以后的專業后續課程打下基礎?；A會計除了會計專業①的學生要學習，其他經濟管理類專業學生也要學，本文僅限于對會計專業學生的研究。作為基礎課的基礎會計具有較強的理論性和實踐性。通過基礎會計實踐教學，使學生掌握會計人員從事工作的基本技能。這對會計專業學生來說無疑是至關重要的教學環節。那么對于高職會計專業的學生來說基礎會計實踐教學的目的究竟何在？在對2008屆畢業生調查問卷中分析得出，共156份問卷，在回答“畢業生認為在學校學習過程中哪些能力最有利于就業后發展”的問題中調查結果顯示有47人認為“實操、動手能力”，占30%，有41人認為“人際交往能力”，占26%，有29人認為“學習、分析能力”，占19%。另外，本課題②針對2009屆會計電算化專業畢業生所在單位實施了問卷調查，發出70份，有效回收42份，其分析結果如下：在42份有效問卷中有42個回答實踐能力比會計理論知識重要，在八項會計專業人員的素質能力中排前三名的分別是財務核算能力，良好的溝通、表達和協調能力，操作計算機及財務軟件能力。可見，基礎會計實踐教學的目標是通過手工和電算化實訓培養學生會計工作基本操作能力，并貫穿“以人為本”的教育理念培養學生綜合素質。
二、基礎會計實踐教學現狀及問題分析
（一）對實踐教學認識不足、教學理念陳舊
我國高職教育是進入21世紀開始興起，高職院校的會計教師基本都是接受以前的會計學科式的本科教育，理論性較強，實踐教育意識比較欠缺。因此由他們任教的高職會計課程很容易“重理論，輕實踐”。并且很多教師仍然將傳統高等教育教學方式運用于高職教育，中職、高職、應用性本科會計專業教學區別不甚明顯，其教學未能體現職業教育的特點，尤其是仍以教師為中心組織教學活動，學生主體地位尚未體現，教學理念陳舊。
（二）實踐教學資源不足
隨著高職理論和實踐教學的研究，其研究成果頗豐，包括各種教學資源的開發和構建。但是基礎會計實踐教學資源仍顯不足，尚未形成完整的資源體系。其中最重要的是實訓教材存在較多缺陷：一是教材中實訓資料仿真性不強，不能有效提升學生實際操作能力。二是教材的編寫大同小異基本按照本科教材的編寫思路編寫，沒有凸顯高職教育的特點。三是實訓資料沒有結合當地實際案例，高職教育主要服務于當地經濟的思想沒有在教材開發中得到貫徹。另外，除了實訓教材，其他教學資源包括實訓大綱、實訓指導書、實訓管理制度、網上實訓平臺等等資源不足，尚未發揮作用。
（三）實踐教學內容存在缺陷
基礎會計作為會計專業的專業基礎課程為專業后續課程奠定基礎，包括理論和實踐基礎。隨著經濟的發展以及社會對會計人才的實踐水平越來越高的要求會計專業實踐教學體系日益受到會計教育界的重視。當前已基本形成會計專業實踐教學體系，包括主干課程實訓及綜合實訓，其中主干課程實訓包括基礎會計實訓。雖然基礎會計課程的重要地位已得到大家的共識，但是基礎會計實踐教學并未得到應有的重視，其教學內容上存在諸多缺陷：第一，基礎會計的實操基本是手工操作，很少涉及電算化實訓，盡管基礎會計的業務內容比較簡單但是除了熟悉手工賬務處理程序外，運用計算機環境下賬務處理程序也應了解并掌握。第二，基礎會計實訓中所用到的憑證和賬簿實屬有限，實訓內容不全面。第三，基礎會計實踐教學基本按照填制憑證、登記賬簿、編制報表這樣的會計循環進行，并未按照崗位設計教學過程，使學生很難實現就業崗位的對接。第四，教學內容基本以核算為主，其他會計職能幾乎不見蹤影。比如很重要的會計監督職能在實訓中很少安排，這樣一來，學生只知道根據審核無誤的原始憑證填制記賬憑證，卻不知道如何審核原始憑證。第五，實踐教學中未能體現職業道德的滲透以及會計職業判斷能力的培養。第六，在很多尚未設置會計技能課的學校在基礎會計實踐教學中忽視會計技能的培養，沒有點鈔之類的技能訓練。
（四）實踐過程尚未凸顯“工學結合”
工學結合是職業教育的重要特征?；A會計實踐教學應該實現“理論學習和實踐學習相結合，學生認知能力發展和建立職業認同感相結合，符合職業能力發展規律與遵循技術、社會規范相結合，學校教育與企業實踐相結合”。③當前在基礎會計實踐教學中“工學結合”體現不足：理論與實踐教學脫離，并未有機結合，形成理實一體化課程；缺乏學生認知能力實踐的培養，學生職業認同感匱乏；在基礎會計實踐教學中沒能按照職業能力發展規律實施教學，并且與會計職業法規的教育結合不夠；最值得一提的是學校教育與企業實踐尚未結合或結合不夠，比如絕大多數學校的基礎會計實訓都是在實訓室進行模擬訓練，學生根據教師給的資料做實訓題目，主要是通過練習題目，而不是在真實或仿（上接第306頁）真的情景中去完成某項工作，這樣的實訓脫離工作實際，不利于對學生工作能力的培養。
（五）實踐教學方法與手段落后
高職教育是區別于學科教育的職業教育，教學方法應遵循高職教育的特點。但當前高職院校會計專業在基礎會計實踐教學中運用的教學方法多數仍是傳統方法，單項實訓是在理論學習后作為練習給學生做，綜合實訓是在單項實訓結束后在實訓室集中實訓，學生完成后由教師作評講，有些教師甚至忽略評講環節，教學方法單一，教學效果可想而知。另外，在基礎會計實踐教學中運用的教學手段落后，如前所述基本采用手工，缺乏會計電算化訓練。另外，隨著計算機技術的普及，多媒體教學手段盡管在理論教學中得到普遍運用，但是在基礎會計實踐教學中則運用較少，僅靠“粉筆+黑板”式教學其教學質量很難提高。
（六）實踐教學教師專業素質不高
高職教育很強調“雙師型”教師的培養，但筆者認為很多學校和教師并未充分理解“雙師型”教師的含義。就筆者的理解應從形式和實質兩個方面去實現雙師素質要求。一方面從形式上應取得除講師以外的會計中級職稱（包括會計類資格證如注冊會計師、注冊稅務師等）。另一方面從實質上應具備會計實踐經驗。但目前隨著會計師職稱考試難度的增加，青年教師考取會計師不再容易，所以能取得雙師證的教師并不多。另外，取得證書的教師中大部分是從學校畢業到學校就業，沒有在企業工作的經歷，缺乏會計實踐經驗。此外，會計是一門知識更新很快的學科，只有少數教師能不斷學習，不斷更新專業知識?？傮w來說，從事實踐教學的教師的專業素質不高。
（七）實踐教學考核與評價環節不科學
對于基礎會計實踐教學的考核和評價多數仍停留在比較傳統的考核方式，比較重視實踐結果的評價，忽略實踐過程的評價。比如一般教師對學生完成的實訓作業的結果，如憑證、賬簿、報表等進行審閱，從而對其基礎會計實踐課程做出評價，成績通常以五級制評定。考核沒有針對學生整個實訓過程進行。有少數教師為了防止學生抄襲答案會采取口試的方式，但多數在評價實訓環節只看結果不看過程。由于實訓操作不可能按閉卷考試那樣獨立完成，很多時候需要互相討論，也可以在實訓過程中提問教師解決，學生在實訓過程中的各種表現對其實踐能力的形成和提高尤其重要。加上實訓結果很容易抄襲如果只看結果評價難免存在有誤之嫌。
三、基礎會計實踐教學問題的對策
（一）增強對實踐教學的認識，改變教學理念
改變過去“重理論，輕實踐”的觀念，高職教育尤其應重視實踐教學，凸顯職業教育的特點?；A會計實踐教學應引起廣泛重視，除了開設基礎會計課程（理實一體化課程除外）以外單獨設置實訓課程，并且保證足夠的課時。可以考慮在學期中或學期末集中時間（停課）實訓，這樣一來容易按照“工學結合”設計實踐環節，切實提高實踐教學效果。目前在全球高職教育中掀起“以學生為中心”的教學理念和方法的熱潮，作為高職教育工作者應該一改傳統教學模式，不再以教師為中心，而是“以學生為中心”組織實施教學。
（二）補充完善各種教學資源
補充完善各種實踐教學資源，尤其是實訓教材的開發至關重要。建議與企業會計資深人士合作開發實訓教材，結合當地經濟，最好使用當地的原始憑證，從內容上選取適合基礎會計實訓的內容，不宜過深，但能反映企業基本業務，可以分別選取典型的工業企業和商品流通企業為例，這樣一來實訓教材的仿真性可以大大提高。在編寫教材時應緊密結合高職教育的特點，可以基于工作過程，按照崗位設置編寫。另外，應積極開發其他教學資源包括實訓大綱、實訓指導書、實訓管理制度、網上實訓平臺資源等等。
（三）充實并完善實踐教學內容
對于基礎會計實踐教學內容應從以下幾個方面去完善：一是增加實訓中的電算化環節，掌握手工與電算化操作的帳務處里程序。二是在實訓內容深淺適中的情況下盡量多用各種憑證、賬簿，使學生接觸面更廣。三是按照會計崗位設計教學過程，使學生較好實現就業崗位的對接。四是增加會計監督等實訓內容，比如要求學生審核原始憑證，可以將學生填寫的憑證互相審核，從而發現問題糾正錯誤，這樣既能陪養學生填制憑證的能力，又能鍛煉學生審核的技能。五是在實踐教學中教師應不斷適時穿插案例滲透職業道德教育。并且在教學設計中注重培養學生的職業判斷能力。六是如果沒有設置會計技能課，則在基礎會計實訓中應完成會計技能部分的教學，比如點鈔、識別假鈔、翻打傳票，裝訂憑證、賬簿等。此外，筆者建議將基礎會計實踐教學一方面與從業資格證考試的內容緊密銜接，另一方面與會計技能競賽相結合，既提高“雙證率”，又實現“課證賽”一體化。
（四）實踐教學凸顯“工學結合”
高職教育應當凸顯“工學結合”特點，實踐教學應按照“工學結合”的思路進行設計。主要從以下幾方面實現：一是在《基礎會計》課程中實現理實一體化課程，使理論與實踐學習相結合。二是從進校的入學專業教育以及認知實習到基礎會計實踐教學中培養學生職業認同感。三是在基礎會計實踐教學中將會計規范貫穿其中，以達到會計從業的要求。四是進一步加強和完善實訓環境和實訓條件：首先，學校財務部門、后勤部門等可以為學生提供一定的實訓機會。其次，不斷擴展校外實訓基地建設，建議以當地注冊會計師協會為合作平臺，與多家會計師事務所合作，力求為學生提供更多的校外實習機會。
（五）運用先進的實踐教學方法與手段
實踐教學要想取得好的效果，其教學方法和手段很重要。在高職基礎會計實踐教學中教師應掌握高職教育的最新理念和教學方法，比如基于工作過程理念和“教學做”一體化的教學方法。值得一提的是在教學中注意貫徹以“以學生為中心”的教學方法，體現“以人為本”的教育理念。注重對學生學習能力的培養，所謂“授之魚不如授之于漁”。此外，應廣泛應用現代化的教學手段，比如采用多媒體教學等。
（六）提高實踐教學教師專業素質
要提高實踐教學師資隊伍素質應抓住“雙師型”教師的培養。一方面鼓勵教師特別是青年教師考取會計中級職稱（包括會計類資格證如注冊會計師、注冊稅務師等）。另一方面為教師提供一定的下企業鍛煉的條件，從物質和時間上提供保證?？梢圆扇《喾N靈活的形式，比如教師可以參與到事務所某項目工作，跟蹤整個項目的進展，不用整天呆在事務所比較機動靈活。當然，會計是一門更新很快的學科，所以要求教師應隨時更新知識，加強理論學習，不斷提高專業素質。
（七）完善實踐教學考核與評價環節
基礎會計實踐教學應不斷完善考核與評價環節。建議從以下幾方面實施：一是對于實踐教學的評價不僅包括對實訓結果的評價，還應包括對實踐過程的評價。可以考慮用小組評價、個人評價、同學互評等形式對實踐過程進行評價。二是實踐過程中注意對學生提問也可了解其實踐情況。三是為了防止學生抄襲實訓結果，實訓結果無法反映學生成績的情況教師可以采取口試的方法，事先準備好與實訓有關的題目采取抽題的方式讓學生回答問題，這樣可以基本反映出學生掌握實踐技能的真實水平。四是實踐教學的評價還應包括撰寫實訓報告，以總結學生在本次實訓中的所學所悟，有利于實際操作能力的提高。五是對學生校外實習過程的控制也應納入考核體系，應從制度上加強管理，校內指導教師和校外實習教師“雙管齊下”，切實做好指導工作，并做好記錄。六是不僅對學生做出評價，對教師的實踐教學也應進行控制和評價，建立以過程控制為特征的實踐教學質量控制與評價體系。
注釋：
①包括其他相關專業，包括會計電算化專業、財務會計專業、財務管理專業等.
②本文是珠海城市職業技術學院課題《高職基礎會計實踐教學改革研究》的研究成果.
③趙志群.職業教育工學結合一體化課程開發指南[M].北京：清華大學出版社，2009：1.
參考文獻
[1]趙志群.職業教育工學結合一體化課程開發指南[M].北京：清華大學出版社，2009：1.
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目前，高等院校的經濟、管理類專業都開設了基礎會計課程，此方面的會計教學已成為高等院校教學的重要內容。但從現有的相關資料來看，非會計專業的會計教學研究成果較少，針對高職高專院校非會計專業基礎會計實驗教學的研究成果更少。因此，開展高職高專院校管理類非會計專業基礎會計實驗教學的研究，具有一定的現實意義。
一、明確教學的目標
高職高專院校管理類非會計專業的培養目標是培養生產、服務一線的應用型管理人員；基礎會計課程是管理類專業的專業基礎課，會計知識在管理類學生的知識體系中起支撐作用，非會計專業會計教學的重心應是管理，要從管理的角度來認識會計、學習會計。因此，基礎會計實驗教學的目標應是：縮短會計理論與實踐的距離，了解會計的職能、會計工作的組織形式、會計領域特有的理論和方法，理解財務資料的含義及其形成過程、懂得如何獲取和使用會計信息，提高運用會計信息進行科學管理和決策的能力。
二、校內實驗室及校外實習基地的建設
會計是一門實踐性很強的學科，會計理論知識與會計實際工作存在著差異，無論是對于會計專業還是對于非會計專業，會計實驗通過模擬真實的、不同會計主體的環境，讓學生親自動手操作，能夠縮短會計理論與實踐的距離，使學生對會計理論的理解和掌握更加深刻、全面。只有通過會計實驗，才能真正懂得何謂會計，才能認識到會計對經濟業務的管理是財務管理的重要組成部分，才能體會會計信息的產生過程，為未來的管理工作打下良好的基礎，因此會計實驗教學必不可少。要搞好實驗教學，必須要加強校內會計模擬實驗室和校外實習基地的建設。在校內建有必要的會計模擬實驗室，實驗室內要求使用的原始憑證、記賬憑證、會計賬簿、會計報表、掛圖等資料要齊全。校外實習基地可提供參觀學習的機會，使學生能夠了解到企業內真實的會計工作組織形式、會計工作流程、會計的崗位牽制制度等。校外實習基地的建設可以充分利用各個專業的對口實習基地，比如：旅游管理專業可以到旅游實習基地的企業財會部門參觀學習，物流專業到物流實習基地的企業財會部門參觀學習，這樣做既能節約經費開支，又能使會計實驗落到實處。
三、實驗教材的建設
教材規定了教學的內容，是教師授課的依據和參考，也是學生求知復習之本，教材的好壞在一定程度上影響了課程的教學效果，而目前尚無專門針對高職高專院校非會計專業的會計實驗教材，所以迫切需要大力加強教材建設。在實驗教材內容的設置上，筆者根據多年的財務會計工作及非會計專業的會計實驗教學經驗，認為應分為三個部分：一是會計基本技能；二是專題實驗；三是綜合模擬實驗。
（一）會計基本技能。包括點鈔與驗鈔、會計數字的書寫規范。會計專業的學生有專門的會計技能訓練，而高職高專非會計專業的學生只開設一門基礎會計課程，增加會計數字的書寫規范是為后面的填制憑證與登記賬簿準備的，是會計手工記賬的前提條件，同時也能夠解決學生今后實際工作中遇到的開票等需要書寫的問題，會計數字的書寫規范安排在填制憑證之前。點鈔與驗鈔是針對管理類專業學生畢業后常常與錢幣打交道而設置的，點鈔與驗鈔可以安排在學期初進行，雖然此項實驗對會計理論的學習沒有什么影響，但能夠提高學生學習會計的興趣。
（二）專題實驗。圍繞基礎會計教材的內容而設置，主要有原始憑證的填制與審核、記賬憑證的填制與審核、簡單的成本計算、賬簿的登記、存貨的計價方法、銀行存款調節表的編制、編制會計報表、簡單的會計報表分析，增加會計報表分析的重點在于培養非會計學生利用會計信息的能力，體現會計教學的目的。專題實驗內容用于在相應的理論課講解之后作為隨堂訓練使用，加深對課程的理解與消化吸收。
（三）綜合模擬實驗。模擬企業一個月的會計業務，會計業務的選取既要典型又要全面，業務量以50筆左右為宜。綜合模擬實驗安排在基礎會計理論課程結束后，使學生完成從記賬憑證――會計賬簿――會計報表――會計報表分析這樣一個過程，能夠提高學生的整體綜合能力。在模擬材料的選擇上要結合管理類不同的專業，使用不同會計主體的會計實務內容進行實驗，體現專業特色。如旅游管理專業選擇旅游企業的會計實務、房地產營銷與管理專業選擇房地產企業的會計實務進行實驗，這不僅可以提高學生的學習興趣，促進學生專業管理水平的提高，還可以縮短學生的學校學習與就業后實際業務的認識距離，快速適應從學校到管理工作崗位的角色轉變，對其未來將要從事的專業管理工作起到促進和提高作用，從而達到會計實驗教學的根本目的。
四、實驗教學應注意的事項
在實驗內容的側重、實驗教學的組織形式、實驗考核等方面應緊緊圍繞非會計專業的培養目標來設計，要與會計專業相區別。
（一）實驗內容的側重。會計專業側重于“生產”會計信息，側重于使經濟業務的核算得到正確的核算結果，非會計專業側重于“消費”會計信息，懂得會計信息的產生過程，體會經濟業務的核算特點與財務結果。在專題實驗中，會計專業側重于會計業務操作的訓練，非會計專業側重于驗證會計方法的選擇對會計信息的影響，如制造費用分配方法的選擇對產品成本的影響，進而對產品的定價、銷售決策的影響等；存貨計價方法的選擇對利潤的影響等等。在綜合模擬實驗中，會計專業要求既要分工協作、又要崗位輪換完成對綜合模擬資料的操作，非會計專業只需要通過小組分工協作來完成模擬資料的操作即可，不需要進行崗位輪換。教師在指導實驗過程中還應著力培養學生的團隊意識、合作精神、組織管理方法等等。
