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總的來說,一場由次貸危機引發的全面金融危機似乎已告一段落。然而對危機深化過程中,曾一度飽受指責的會計界來說也許全方位的反思才剛剛開始。撇開所謂的“資產負債表危機”論爭中備受非議的會計準則制定機構(如FASB和IASB)及其所倡導的公允價值計量(FVMs)框架(如FAS157和IAS39)本身的問題,本文另辟蹊徑,將目光投向危機演化中的一個似乎不為人關注的細節,從會計信息生產過程中的主要參與者注冊會計師的角度,對其在這場危機中扮演的角色和公允價值審計的實施問題進行探討。
一、一個值得注意的細節:普華永道與AIG的爭執
在危機演化過程中,一個細節值得會計準則制定機構和研究者關注。2008年初,由于次貸問題的顯現及其后爆發的流動性危機,全球主要金融機構如花旗集團(Citigroup)、美林證券(Merrill Lynch)、瑞士銀行(UBS)和美國國際集團(AIG)等2007年第四季財報相繼爆出巨額虧損,由于遠超市場預期從而再度引發了投資者的極度恐慌和全球金融動蕩。其中,AIG對于巨額虧損的解釋讓我們得窺了注冊會計師對待這場危機的態度。由于發現AIG在其非傳統保險業務CDS(信用違約互換)的財務報告方面存在重大內部控制缺陷,主審審計師普華永道最終確認其在CDS上的估值減損為110億美元。對此,AIG總裁馬丁?蘇利文公開質問,公司基于最糟糕業務的減值測試估計的損失實際上僅為9億美元,“為什么一定要將所有的CDS調到非流動市場中的市價呢?”。他強烈要求準則制定機構應當進一步闡釋或修正目前的公允價值規則,恰當的替代方法是將該規則應用于那些虧損已實現或被證明已減值的資產部分①。公司發言人克瑞斯?維納斯同樣深感疑惑和憤怒,認為,“我們真正的風險暴露是什么?是110億美元么?不,我們相信這是一種非常極端的情況下才會發生的事情。②”
也許有人認為,上述AIG的質詢不過是危機中損失慘重的金融界開脫“罪責”的托詞,事實上這也是當時大多數人的直觀反應,但是事后看,問題可能遠非想象中那么簡單。直到現在,人們仍在苦苦尋覓這場罕見金融風暴產生的真正根源到底是什么,逐利貪婪的銀行家天性、糟糕的信貸決策、無休止的金融創新、流于形式的風險管理、寬松滯后的金融監管均成為言者指責的對象,直至畸形的資本市場交易體制和腐朽的資本主義制度等等,不一而足。拋開以上誰是誰非的爭辯,將目光聚焦并正視普華永道與AIG各自的看法,也許這場危機能夠對我們更好地認識注冊會計師在資本市場和財務信息監督中的角色,以及公允價值審計的實施問題有所幫助。
在現代資本市場中,獨立審計機制是會計信息披露環節中不可或缺的關鍵保障,是市場得以正常運轉和實現資源有效配置的支撐性制度安排。在會計信息的處理和報告標準既定的情況下,上市公司最終的會計信息輸出實質上是信息準備者(管理層)與信息鑒證者(注冊會計師)“討價還價”的結果。然而作為博弈的雙方,普華永道和AIG的各執己見并未使得后者遷怒于獨立審計師,而是將矛頭指向了全面倡導和頒布FVMs準則的FASB。是FAS157沒有給AIG留下足夠“討價還價”的余地么?如果不是的話,鑒于被AIG這樣的大客戶解聘顯然是任何會計師事務所都不愿意看到的事情,那么AIG為何能如此這般地理解注冊會計師的“苦衷”呢?諒解了“執法者”卻歸咎于“立法者”,從這個角度來看,“執法者”也許確有“苦衷”!
二、“立法者”與“執法者”的不同偏好:相關性還是可靠性
在我們看來,本次危機中,分別作為會計準則的“立法者”和“執法者”的準則制定機構和注冊會計師在看待會計信息質量基本特征方面的分歧是顯而易見的。也許這種分歧從制度設計的原意來看本是好事,因為在衡量會計信息質量兩大基本特征的關系中,相關性與可靠性幾乎總是背道而馳。在現今日益復雜的經濟活動中,賦予管理層更多地運用其主觀合理判斷對經濟事項進行確認、計量和報告,也許是提高會計信息決策相關性的“最佳”途徑,這正是FASB致力于提高會計信息“決策有用性”的思維邏輯,也是其堅持以“原則”為導向的準則制定方式的主要理由。然而考慮到“道德風險”等問題的存在,為防止管理層實施自利式的主觀判斷或“原則”導向的會計準則被濫用,由注冊會計師“掌控”會計信息的可靠性似乎是一種不錯的制衡措施和制度選擇。
至少在FVMs被大面積應用以前,歷史成本主導模式下會計信息的可靠性驗證沒有給獨立審計師造成太大的困擾,基于已發生交易和已實現原則的會計處理方式也不會在相關性問題上給審計師判斷帶來更大的不確定性。不過,隨著20世紀80年代美國儲蓄和貸款危機的爆發以及后期金融創新的極大發展,歷史成本會計在金融工具確認和計量方面的弊端顯露無疑。由此給投資者、金融監管機構等造成的嚴重決策失誤最終導致了公允價值計量模式的全面興起。1990年9月,時任SEC主席布瑞登在美國參議院的銀行、住宅及城市事務委員會發表講話,指出歷史成本財務報告對于預防和化解金融風險于事無補,并首次提出了應當以公允價值作為金融工具的計量屬性。次年12月,FASB了FAS107“金融工具公允價值的披露”,正式確定了公允價值是計量金融工具的最主要屬性。此后歷經15年的時間直至FAS157(2006)“公允價值計量”正式,FASB最終統一了美國會計原則中使用“公允價值”的涵義和計量方法,并為公允價值及其運用建立了世界上獨一無二的完整的計量和披露框架(葛家澍,2007)。
盡管不少研究表明,和FASB努力改善會計信息“有用性”的目標一致,公允價值計量確實有助于決策相關性的提高(如AAA FASC 2000,2005),然而僅僅是從FAS157關于公允價值涵義的表述來看,如何在不傷及相關性的前提下盡量保障會計信息的可靠性成了擺在準則實際“執行者”注冊會計師面前的一大難題。FAS157將公允價值定義為“在計量日市場參與者的交易中,因某項資產將收到的價格或轉讓負債將償付的價格”,這說明所謂的“公允價值”實際上是“退出價格(exit price)”(李紅霞,2008),更明確地說是基于“市場的”“有序的”“假設交易”的交換價格。盡管FASB一再強調采用退出價格能夠最好地提供有關資產或負債未來經濟利益流出或流入客觀的、以市場為基礎的預期,然而這一計量屬性的采用對獨立審計師來說仍具有顛覆性,因為這意味著支持其意見發表的不再是基于單一主體范圍內圍繞“已發生”或“已實現”等相關認定的證據獲取,而是將更多地依賴于審計師對相關市場信息、市場狀況和模擬交易的分析、解讀、把握和判斷。從某種意義上講,FAS157定義的“公允價值”留下了太多的“灰色地帶”和爭執領域,無疑必將給注冊會計師帶來更大的不確定性,提高了審計證據的獲取難度,并將更多地依賴間接證據而非直接證據。此外,對證據的理解也更多地基于注冊會計師自身對相關市場的認識和判斷,由于判斷始終是主觀的東西從而也將大大降低審計證據的客觀性。
或許,從準則制定者與注冊會計師不同的利益追求和市場角色定位能夠更為清晰地理解兩者會計信息質量上的不同偏好。簡單來說,獨立的準則制定機構通常是將公共利益觀作為制定相關會計規則的基本出發點,譬如,“公允價值論戰”中FASB在為自己辯護時一再強調推行FVMs是應了投資者清楚而明確的要求(黃世忠,2008)。相反,作為市場參與者,注冊會計師卻是實實在在追求自身利益最大化的“理性人”,行業特殊性及成本收益權衡決定了其對審計風險非常敏感。并且這種對風險的感知在宏觀經濟、行業或公司狀況惡化的背景下尤為明顯。坦率地說,對審計風險的有效控制及審計意見的恰當性歸根結底取決于所獲證據的充分性和可靠性。這也是無論審計模式如何改進或升級,實質性測試始終在注冊會計師的審計過程中占有重要一席而不會被完全拋棄的原因。丟棄了證據的可靠性,注冊會計師就無法向審計報告使用者等說明究竟其是否已經完全履行了應盡的責任。更何況在民事訴訟中,這種應盡責任的解釋有時并不僅僅局限于行業執業標準范圍內。由于對注冊會計師而言證據的可靠性是如此重要,因此,尤其是在危機迅速蔓延、市場劇烈波動期間,為有效規避審計風險,注冊會計師如果難以獲得充分的證據或對市場的把握缺乏自信,犧牲相關性、確?？煽啃詫⒊蔀楸厝坏倪x擇。Carmichael(2004)、Maines & Wahlen(2005)等人的研究已經指出,獨立審計師總是傾向于更多地關注FVMs的可驗證性,而不是其與股票價格相聯系的相關性。
三、公允價值審計:注冊會計師應該如何應對
在前述案例中,普華永道要求AIG減記CDS估值損失110億美元的理由是與CDS報告相關的內部控制存在重大缺陷。不管最終這110億美元的減記是否合理,至少在我們看來,普華永道的減記理由是不充分的。因為內部控制測試提供的僅是間接證據,在無法依賴內部控制測試結果的情況下,擴大實質性測試的范圍以獲取必要的直接證據才能為巨額減記提供充足的證據支持。不過,我們發現,普華永道的做法實際上得到了PCAOB(公眾公司會計監督委員會)的支持。次貸危機爆發后,作為薩班斯法案頒布后成立的注冊會計師行業監管機構,PCAOB立即覺察到在迅速惡化的經濟環境下,注冊會計師面臨的與金融工具公允價值相關的審計風險將日趨增加。2007年12月10日,PCAOB了“員工審計實務警示第2號(APA2):與金融工具公允價值計量審計和利用專家的工作相關的重要事項”,以提醒注冊會計師注意市場環境惡化情形下如何實施公允價值審計。
APA2強調,2007年11月正式實施的FAS157將使得注冊會計師審計實務面臨新的挑戰,并且在危機惡化期間這種挑戰將變得尤其嚴峻。APA2指出,當前在執行公允價值審計時需要著重考慮四個方面。首先,應當在充分理解公允價值涵義的基礎上,在計劃和實施審計程序時考慮與FVMs相聯系的風險。為此注冊會計師需要理解公司關于公允價值計量和披露的過程以及與該過程相關的內部控制措施。需要注意的是,APA2強調注冊會計師應當評估管理層的假設是否合理,是否與市場信息不一致,并舉例說明,特定市場交易量的較大幅度下降并不一定能夠支持“市場中的交易是由被迫或甩賣銷售所構成”這樣的假設。我們認為,APA2的這一說明直接影響了普華永道對AIG的CDS估值判斷,潛在的含義是為規避審計風險,如果SEC或FASB不對目前的市場狀況做出表態,注冊會計師不能認為目前的市場偏離了“有序”的軌道(PCAOB APA4,2009)。其次,APA2指出FAS157關于公允價值計量的三個層級的劃分將導致不同的結果,層級越往下將允許更多的操控和判斷,因此注冊會計師應當對公司可能存在的不恰當分類和變化的動機保持足夠的警惕。我們認為,顯然APA2對此的強調是為了提醒注冊會計師,目前的危機期間,一旦允許管理層對相關資產或負債改變計量層級,將會給注冊會計師帶來更大的判斷上的不確定性,從而將導致更大的審計風險。結合前面的分析,由于APA2已經指出不能認同“市場是無序的”這樣的管理層假設,普華永道顯然更不可能認同AIG將原本采用市價計量的CDS調整到第三層級的模型計價。再次,APA2指出注冊會計師在進行公允價值審計時應當首先考慮是否需要利用專家的工作,影響因素包括不可觀察參數的大量使用、估值技術的復雜性以及公允價值計量的重要性等。此外如果決定使用專家的工作,注冊會計師應當:(1)理解專家所使用的方法和假設;(2)對專家提供的數據進行恰當的測試;(3)評估專家的結果是否支持了報表中的相關認定。最后,APA2進一步指出了注冊會計師應當關注管理層在決定公允價值時如何使用定價服務。由于FAS157關于公允價值的定義超越了“歷史交易”的范疇,因此對“模擬交易”的審計必然涉及對管理層使用的定價服務合理性的評估。APA2認為如果公司對公允價值計量使用了定價服務,注冊會計師應當首先確定定價服務所提供信息的性質并相應地調整審計程序,此外,注冊會計師還需要對定價服務涉及的主要市場、最有利市場以及公司的特定情形等進行評估。
APA2在關鍵時刻的警示性公告為注冊會計師在危機期間執行公允價值審計提供了指引和參考,同時也較為清晰地說明了FAS157實施以后,公允價值審計有很多方面將和以往的常規性審計相區別。這種區別主要體現在,由于公允價值審計大量涉及對“市場狀況”、“未來交易”的判斷以及復雜的“估值方法”的理解和使用,因此一方面必然對注冊會計師的專業勝任能力、會計師事務所的人才庫和相關數據庫建設提出更高的要求(Martin et al.,2006),進而導致注冊會計師更多地依賴于專家的工作,另一方面也必然使得注冊會計師在難以獲得充分直接證據的情況下更多地依賴于間接證據,如內部控制測試所得證據等,從而大大提高了審計風險。
四、結束語
歷史已經表明,幾乎每一次經濟危機的出現,會計界總是無一例外地深卷其中,人們也總是在反思中更為深刻地了解會計及其執行系統存在的問題并最終推動其發展到更高的階段。在我們看來,FAS157倡導的全面公允價值會計模式是對原先存在多年的歷史成本會計模式的巨大沖擊,具有革命性意義。然而和歷史成本會計模式悠久的自然選擇過程、完整且邏輯一致的理論和實踐基礎不同,公允價值會計模式無論從哪個角度看都還是不完善的,還僅僅處于初期發展階段。本次金融危機的爆發將公允價值會計模式存在的問題推到了臺前,置于聚光燈下供幾乎所有的市場參與者和研究者審視和思考,事后看這顯然是一件好事,那種希冀一夜之間全面過渡到公允價值會計模式,畢其功于一役的想法是不現實的,也違背了經濟發展的一般規律。從本文的角度看,不能很好地把握并完善注冊會計師在準則執行系統中的角色,不能很好地解決公允價值審計問題,全面推行所謂的公允價值會計模式無異于奢談,結果當然也只能是事倍功半。
我們認為,本次金融危機暴露出來的準則制定者和注冊會計師之間關于會計信息質量上的分歧是重要的,當前的公允價值計量框架(FAS157)對于決策相關性的追求和當前制度設計、法律環境下注冊會計師對于證據可靠性的偏好在較大程度上可以說是相互矛盾、難以兼容的。此外,FAS157不僅賦予了管理層更廣闊的操控空間,同樣也賦予了注冊會計師更大的機會主義妥協和判斷的空間。具體來說,就是在風險導向審計模式下,將導致注冊會計師在經濟穩定和繁榮期間更傾向于認同管理層的判斷,形成“你好我好大家好”的局面,而在經濟波動和衰退期間更傾向于控制風險、撇清責任,用最糟糕情況下的判斷代替最合理的判斷。毫無疑問,這種機會主義判斷問題的方式將會使公允價值會計所謂的“順周期效應”發揮至極致(黃世忠,2009)。我們發現,至少目前的公允價值審計方法和程序在徒增審計成本的同時,對于解決上述問題是無能為力的。未來注冊會計師行業執業標準如何適應公允價值會計的發展,可能更為重要的先決條件是準則制定機構首先解決會計標準的可執行問題,另外公司治理結構的完善、審計模式的創新以及注冊會計師法律環境的改變可能也會產生重要的影響。
【主要參考文獻】
[1] 葛家澍.關于在財務會計中采用公允價值的探討[J].會計研究,2007(11).
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[3] 黃世忠.公允價值會計的順周期效應及其應對策略[J].會計研究,2009(11).
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[10] PCAOB, 2009, Staff audit practice alert No.4: auditor consideration regarding fair value measurements, disclosures, and other-than-temporary impairments. 省略.
張傳明教授簡介
關鍵詞:會計計量;公允價值;可操縱性;審計應對
一、引言
公允價值會計又稱市值會計,它是指以市場公允價值或未來現金流量的現值作為資產或負債的主要計量屬性的會計模式。毋庸置疑,公允價值計量模式是市場多變性和會計信息真實性追求的結果。由于近年來科學技術的進步、物流和信息行業的飛速發展,自20世紀80年代以來,公允價值會計逐漸受到了人們的普遍重視,且在中外會計實務中得到了廣泛的運用,甚至有人認為公允價值會計大有取代歷史成本會計的趨勢。但公允價值會計只是對歷史成本會計的補充和延伸,與歷史成本會計相比它更多地運用了會計人員的專業判斷、從而導致計量結果缺乏可查考性。因而,公允價值會計在體現會計信息的真實性和可靠性方面具有更加客觀的基礎和靈活性的選擇,但同時也給會計主體操控會計信息提供了條件。同時,也因此而決定了在公允價值會計背景下注冊會計師審計愈加重要,且要求注冊會計師必須根據公允價值會計所特有的計量屬性采取相應的審計應對措施。
二、關于公允價值會計基本屬性的討論
(一)公允價值會計是追求會計信息真實性的一種選擇
公允價值是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務估算的金額;同一交易資產或債務的公允價值會隨著技術進步、市場供求關系等因素的變化而發生變化。因此,與歷史成本計量模式相比,運用公允價值計量模式對資產或債務的金額進行計量的結果,更具有真實性和可靠性。尤其是在信息交換快捷、物流系統通暢的市場背景下,運用公允價值計量屬性,更能體現被計量對象的現時價值水平。而運用歷史成本計量屬性進行計量時,雖然能夠反映計量對象在取得或發生時的真實價值水平,但這一價值水平一般是維持不變的,當市場價值發生變動時這一本來真實的價值水平會逐漸變得不真實;尤其是將歷史成本計量的結果用于計算利潤時,其利潤計算的結果中會包含一部分本不屬于會計主體自身經營成果的價格變動因素。由此可見,運用公允價值進行計量,既有利于資產負債表、又有利于利潤表的真實反映。
(二)公允價值會計的計量屬性具有多樣化特征
公允價值會計模式下,用以進行會計計量的所謂“公允價值”屬性應該是多樣化的。參照美國財務會計準則委員會(FASB)第5號概念結構公告(1984)中關于“企業財務報表的確認與計量”所列舉的計量屬性,企業可以采用、且符合“公允價值”定義的計量屬性應當包括:一是歷史成本。歷史成本是指企業取得或建造某項財產物資時所實際支付的現金及其等價物。作為一種計量屬性,傳統的歷史成本也未必不屬于公允價值的范疇,最起碼它在發生時一般都應屬于“曾經”的“公允價值”。二是現行成本?，F行成本是指如果在現時重新取得相同的資產或其相當的資產將會支付的現金或現金等價物。以現行成本計量資產的價值雖非企業實際發生的支付數額,但它卻是一個“約當”的“公允價值”。三是現行市價。現行市價是指在正常清算條件下,如果出售某項資產所能獲得的現金或現金等價物。同樣,現行市價雖非實際發生、但它卻是一個“假定”的“公允價值”。除此而外,按照美國財務會計準則委員會第5號概念結構公告中所涉及的其他兩種計量屬性――“可實現凈值”和“未來現金流量現值”,同樣與“公允價值”有著密切的聯系,只不過這兩種計量屬性屬于“未來”的“公允價值”而已。由此可見,公允價值會計所采用的“公允價值”并非唯一的計量屬性,它只是充任了一種檢驗會計核算信息是否真實、可靠且具有一定主觀性的標準。
(三)公允價值會計是對歷史成本會計的一種補充
不可否認,歷史成本畢竟由于其真實地反映了企業實際支付的現金或現金等價物,且具有很強的真實性,從而使其長期充當了主流的會計計量屬性。但歷史成本在某些會計事項的計量方面卻無能為力,且有可能由于各種因素的影響而導致其計量結果不真實,甚至會誤導會計信息使用者的決策。一是在營業收入的計量方面不可能再去“追溯”與歷史成本發生時配比的“歷史收入”。因而,企業依據“收入-成本=利潤”的邏輯關系所計算的結果很可能具有“不可比”的因素;而采用公允價值會計的理念畢竟能夠減少甚至消除這種不可比因素的影響。二是在某些會計事項的計量方面缺乏按歷史成本計量的依據,如企業盤盈的或受贈的、并無可參照對象的資產等,并無歷史成本可循,這種情況下只能采用公允價值進行計量。三是由于歷史成本只是“曾經”的公允價值,因而企業在按現時價格水平進行資產處置等交易活動中勢必會受到歷史成本的誤導,要么出現賬面盈利、實則虧損,要么出現賬面虧損、實則盈利。究其根源就在于采用歷史成本計量屬性的計量結果很可能表現為當前的不真實,而公允價值會計則能夠對歷史成本的這些不足進行補充。
(四)公允價值會計區別于傳統的歷史成本會計的一個重要區別是其價值可變動性
歷史成本會計的一個重要特征就是其計量結果的不變性,即會計主體一旦采用歷史成本計量屬性對相關的計量對象進行了計量,就不必要考慮隨后市場價格變動的影響。由此也使得歷史成本計量具有歷史的客觀性、數據的易得性和事后的可核性等優勢,但同時也使其具有現時不真實的可能性。公允價值會計則突出了會計信息的真實性,并為此而運用會計主體的主觀價值判斷能力、同時不惜淡化歷史成本的諸多優越性,使得一部分會計對象的價值反映能夠“隨行就市”。因而公允價值會計區別于傳統的歷史成本會計的一個重要特征就是其賬面價值的可變動性,企業的利潤表中也因此而產生了“公允價值變動損益”。當然,公允價值會計也并不排斥當歷史成本本身仍然屬于公允價值時的賬面價值的穩定性。
(五)公允價值會計的可核性較差
企業如果采用公允價值會計模式進行核算,則主要依賴會計人員的專業判斷、并參照核算對象的當前賬面價值與其公允價值的對比關系進行相應的會計處理,且其公允價值水平可能表現為現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量的現值等。無論具體采用的是何種公允價值水平,它們都不如歷史成本那樣在發生時具有足夠的原始憑證支持、具有很強的事后可核性;而公允價值在被用作會計對象的賬面價值后續計量時,往往缺乏直接的、可以留作事后查驗的相關會計憑證,由此便使得公允價值會計的事后可核性較差,有的企業甚至借助公允價值會計的這一特性隨意地進行會計事項操縱、人為地影響自身的財務報表。
(六)公允價值會計可能是謹慎性的一種體現,也可能是對謹慎性的背離
由于公允價值會計追求的是會計信息的真實性,因此它在進行相關會計事項的處理時需要針對不同情況分別進行處理:當會計對象的公允價值低于其當前賬面價值時,需要通過計提資產減值損失使得會計對象的賬面價值符合公允價值的要求;當會計對象的公允價值高于其當前賬面價值時,則需要通過補加其賬面價值、同時確認相應的收益而使得其賬面價值更加符合其實際的價值水平。前者體現了謹慎性原則,而后者則是對謹慎性原則的否定。由此可見,公允價值會計與謹慎性原則所追求的會計目標有所不同,公允價值會計追求的是特定對象的全面性真實,而謹慎性原則追求的卻是特定對象的保守性真實。
三、公允價值會計對注冊會計師審計的影響
公允價值會計的計量屬性決定了企業會計的自主性有所增強,且會計核算的依據更缺乏剛性,由此也會使企業會計核算和信息披露的公允性受到公眾的關注和質疑,進而也就導致為企業的財務會計信息提供審計公正的注冊會計師的審計行為不可避免地受到影響。
第一,對注冊會計師計劃審計工作的影響。在企業采用公允價值會計模式時,注冊會計師的審計計劃應當充分考慮公允價值會計計量模式對未來審計過程的特殊要求和影響。首先,在人員組織方面應當考慮審計項目組中應當配備具有公允價值判斷能力和專長的注冊會計師參與審計工作。其次,在初步確定重要性水平時應當考慮不同的公允價值計量屬性本身可能產生的差異以及在公允價值計量方面所存在的主觀性因素。再次,審計計劃還應考慮公允價值會計模式對未來審計程序選擇方面的影響,由于公允價值會計計量結果和記錄方式的事后可核性比較差,因而不可能像審計歷史成本會計一樣大量采用細節測試的方法。
第二,對審計程序及審計證據的影響?，F代風險導向審計中,注冊會計師應當重視被審計單位的重大錯報風險并應針對公允價值計量手段的運用開展風險評估程序,尤其是當被審計單位存在較多的以公允價值計量的會計事項時,更應在風險評估中重視有關價值計量尺度的運用是否存在有重大錯報的可能性。另外,在實施控制測試程序時,應當關注相關會計計量手段的運用及其計量結果是否置于必要的控制制度之下,以避免會計計量、記錄和報告的隨意性;由于企業采用公允價值計量手段具有一定的主觀性,且其計量和記錄一般都在相關的經濟業務發生時進行、在期末對相關的賬面價值進行調整,注冊會計師可以通過對被審計單位的相關會議記錄、相關會計計價的詢證函件等進行檢查,并針對相關的會計計量和調整的結果采用分析程序,比如根據被審計單位在相關會計期間的財務狀況和經營成果及其可能運用公允價值進行計量的有效空間、相關計量和記錄的結果等,判斷其利用公允價值計量手段進行報表操縱和損益調整的可能性等。當被審計單位運用公允價值進行相關的計量、記錄和報告時,注冊會計師還需要注意審計認定對審計證據充分性和適當性的特殊要求,它更多地需要取得足以支持注冊會計師關于公允價值計量尺度運用的合理性判斷方面的審計證據。
第三,對注冊會計師的專業判斷及其他行為影響?，F代審計過程無疑是注冊會計師專業判斷的運用過程。面對被審計單位的公允價值計量模式,注冊會計師的專業判斷首先表現在相關的計量尺度和計量結果的合理性判斷方面,它要求注冊會計師不單單應當對相關的計量環境和計量基礎要有正確的認識,而且還要對計量手段運用的恰當性和計量結果的公允性具有符合客觀事實的專業判斷。其次注冊會計師還應對被審計單位的持續經營能力予以適度的關注,防止被審計單位濫用公允價值手段、通過對相關資產的賬面價值進行一次性的調整以達到滿足當期損益調整的目的。
第四,對注冊會計師審計意見的影響。審計意見既是注冊會計師表達其對待被審計單位財務報表的態度的一種方式,又是注冊會計師向財務報表使用者輸送相關信息的一種通道。因此,面對公允價值會計模式,注冊會計師可以通過審計報告的意見段對被審計單位提供的、包含有公允價值信息的財務報表表示不同的審計意見,又可以通過審計報告的“附帶重大事項的解釋段”明確說明被審計單位財務報表中所包含的公允價值信息所具有的不確定性、以提醒財務報表使用者予以關注。
綜上所述,人們對公允價值會計模式的態度褒貶不一:有人認為它更有利于會計的客觀反映,但有人卻認為它會給會計操縱帶來更加方面的條件并因此而懷疑會計信息的真實性。其實公允價值會計并不可怕,怕的是會計主體和注冊會計師放松對其實施的監管。但實際上,歷史成本會計如果放松監管同樣也會造成很大的危害。
參考文獻:
1、魏明海,龔凱頌.會計理論[M].東北財經大學出版社,2001.
2、財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社,2006.
一、注冊會計師在將來環境審計中作用之中流砥柱
從世界上的環境審計發展的過程中，我們可以了解到，注冊會計師已經逐漸深入到了環境審計這一領域之中，但是，因為環境問題往往具有復雜性，目前來看，世界各國中的環境審計通常都是以自己國家的審計作為主導，再加上最高審計機關的國際組織進行了大力的倡導和推動，在這一作用下，世界各國之間最高的審計機關往往都在環境審計這一領域中進行了不懈的努力。我國的情況同樣如此，在我國，國家審計機關在環境審計領域中的主導地位其實是一種對現實狀況起到應對作用的策略，因此，注冊會計師一定會成為將來環境審計領域中的一種新生力量。
二、注冊會計師在將來環境審計中作用之全面監督
在注冊會計師環境審計這一背景下，企業必須要強化自身的環境審計，并且全面的實施環境審計管理監督這一程序。企業想要實現自身戰略型的環境審計管理，從而使企業環境審計成為一種全局性管理，而不僅僅是注冊會計師環境審計管理過程中某一個職能。企業環境審計作為自身審計管理中重要的組成部分，相對于企業的管理制度來說，伴隨著我國市場環境審計高速發展，企業適合構建一種以審計管理作為管理核心的全新的注冊會計師環境審計管理模式，并且對企業以后的生產經營活動進行一定的協調、控制和規劃，并且努力通過企業的環境審計工作，來對企業經營的整個過程進行激勵、控制、計劃和組織，這樣能夠將企業注冊會計師約束能力和控制能力進一步提高，實現企業良好的環境審計工作，加大企業會計師在將來環境審計中工作的滲透能力，并且拓寬企業注冊會計師工作的領域，最終促進企業形成全方位和全員環境審計的新局面。
三、注冊會計師在將來環境審計中作用之管理制度
企業進行環境審計創新，能夠從根本上為企業環境審計創新改革提供堅實的基礎，并且增強企業環境審計創新改革的推動力。所謂的企業環境審計已經成為了解決企業內部資源組合、使企業內部資源盡可能發揮自身作用，多產出這一問題，我們還可以說，企業環境審計也就是將面向市場內部組織的框架建立起來，進而形成一種產品開發活力、高效運作機制以及行為激勵體系。企業還要建立起注冊會計師參與監督的、全面的企業環境審計決策制度，這也是企業在進行環境審計工作最為有效的策略，對于那些過于重視管理制度的剛性和權威性環境審計制度來說，我們必須要通過企業的制度創新改革，從根本上實現企業環境審計所具有的人性化和柔性化等等特征，對于那些企業制度過于重視自身先進性而制度自身的實用性不高的制度來說，我們必須要通過進行企業制度創新改革來對企業內外的環境進行很好的適應，最終將企業環境審計的效率提升，使注冊會計師能夠在環境審計工作中發揮自身的不可忽視的作用。
四、注冊會計師在將來環境審計中作用之氛圍創新
實行注冊會計師環境審計后的企業環境審計工作，要求企業自上而下的在內部進行企業環境審計創新軟環境的構建，因此，企業必須要將自身環境審計氛圍進行創設，并且將企業環境審計機制盡可能的完善，只有這樣，企業才能夠在根本上形成一種強大的動力。企業還要進行理念創新，這就要求企業在面對當前新環境審計形勢時，必須要將企業危機管理理念以及企業戰略創新理念明確。企業的環境審計已經成為了近些年來企業必須認真面對的一個問題，我們可以說，企業的環境審計必須要貫穿于企業整個的、所有的發展階段和過程，因為綜合企業不同的發展階段來看，企業的環境審計過程中，企業環境審計工作所占有整個企業日常運營工作的比重是不相同的，就一般情況來說，對于那些已經發展到了一定階段和規模的企業來說，企業自身的注冊會計師終將成為企業自身進行環境審計工作的主導，并且在企業環境審計中擁有重中之重的地位。
關鍵詞：注冊會計師；職業技能；考試；執業：價值
中圖分類號：F231.4 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X(2009)12-0095-02
中國注冊會計師協會2009年1月15日以會協[200915號文件印發了《注冊會計師考試制度改革工作方案》(以下簡稱《考試改革方案》)，對注冊會計師考試制度進行了較大的修改，其中令人關注的是注冊會計師考試將分為“兩個層級”(即專業階段和綜合階段)，綜合階段考試內容主要是對考生綜合知識的考核和綜合能力的測試，包括測試考生是否具備在注冊會計師職業環境中能夠合理、有效地運用專業知識和法律知識的能力，并測試考生保持職業價值觀、道德與態度等綜合能力，而這正是《中國注冊會計師勝任能力指南》關于職業技能的定義。筆者認為，將職業技能作為注冊會計師考試的一個階段具有十分重要的制度價值。
一、真正落實了《注冊會計師法》關于實務經歷的要求
當前注冊會計師考試內容主要是專業知識，報名條件中對學歷要求較低、對專業沒有限制，也沒有實務經歷的要求，更沒有職業技能的考試內容。在取得全科合格證的考生中，有很多是非會計類專業的畢業生，或者是從事會計、審計以外職業的人員，他們沒有從事過審計等鑒證工作、甚至沒有會計實務經歷的，不具備執行注冊會計師業務的職業技能。
雖然《注冊會計師法》第9條明確了申請注冊會計師注冊的實務經歷要求，即“從事審計業務工作二年以上的”，但是(1)在申請注冊提交的材料中僅要求提供“二名注冊會計師出具的注冊申請人從事審計業務二年以上證明表”，該材料不能證明“注冊申請人具備勝任能力”；(2)即使在會計師事務所“從事審計業務工作二年以上”，也并不一定代表已經訓練成了必要的職業技能?！犊荚嚫母锓桨浮穼⒙殬I技能作為考試內容，可以排除不具備職業技能的人取得全科合格證；并使全科合格證取得者既具備了執業所需的專業知識，也具備了更加重要的一定的職業技能，貫徹落實了《注冊會計師法》關于申請注冊會計師注冊的實務經歷規定。
二、體現了注冊會計師考試的職業導向
注冊會計師考試是一項執業資格考試，有很強的職業導向(為注冊會計師行業選拔和培養人才)。當前注冊會計師考試以考專業知識為主，與職稱考試沒有什么區別，不能測試出考生是否具備注冊會計師專業素質情況；《考試改革方案》將職業技能作為考試范圍，更加明確注冊會計師考試的“選拔和培養注冊會計師”的方向，使得沒有實務經歷的考生將很難通過職業技能的考試。
由于注冊會計師考試含金量高、聲譽高，取得全科合格證就意味著其在會計基礎理論知識方面的高水平。當前很多大企業在選拔或招聘會計主管、財務總監等高級財務管理人員時均將通過注冊會計師考試作為一個條件，并且似乎已經形成了一種慣例；這種做法雖然不是很合理，實踐證明確實也是有利于工作的，因為通過注冊會計師考試本身就有一種說服作用，沒考取的人(即使其會計專業素質更高)會對考取的人有一種尊重，他會服氣、愿意去服從考取的人的領導：在會計人員中也習慣的認定全科合格證持有者擔任高級財務管理人員的正當性和合法性。因此，很多考生參加注冊會計師考試也并不是為了從事注冊會計師職業的，而是想通過考試為自己“鍍金”的，為自己以后就業、晉升創造條件。也有眾多的執業注冊會計師沒有終身職業的理念，將會計師事務所當做走向企業高級財務管理崗位的跳板?！犊荚嚫母锓桨浮穼I知識考試難度降低、增加了職業技能的考試內容，將注冊會計師考試改革成為選拔和培養注冊會計師的途徑。可以在一定程度上減少社會上“注冊會計師考試是選拔和培養財務總監、會計主管的考試”錯誤認識；可以減少不打算從事注冊會計師職業的考生報考注冊會計師的動力；可以增加執業注冊會計師的職業榮譽感，堅定終身從事注冊會計師職業的信心；這樣以來，也就會減少當前存在的不在會計師事務所專職執業的掛名注冊會計師現象。
三、促進執業注冊會計師提高勝任能力
職業技能作為考試內容對執業注冊會計師提高其勝任能力也可以起到促進作用?？忌腠樌ㄟ^職業技能考試科目，一般會選擇到會計師事務所從事注冊會計師業務實務，這就對會計師事務所提出了為其安排“師傅”的要求；同時對作為“師傅“的執業注冊會計師也提出了很高的勝任能力上的要求，因為如果自己沒有較高的勝任能力，就無法勝任輔導考生、評價考生績效的工作任務，無法有效地指導考生掌握職業技能。有能力指導考生掌握職業技能、輔導其通過職業技能考試，將成為該注冊會計師及其所在會計師事務所勝任能力甚至執業質量的一個標志(類似于高校研究生導師)，可以促進會計師事務所重視和加強職業繼續教育，促使所內執業注冊會計師為獲取“師傅”資格或者做一個更稱職的“師傅”而樹立終身學習的職業理念，掌握更高水平的專業知識、職業技能、職業價值觀、道德與態度。
四、有利《中國注冊會計師執業準則》的施行
《中國注冊會計師執業準則》確立了風險導向審計模式，明確了審計準則的原則導向，對注冊會計師勝任能力提出了更高的要求。
例如，在執行財務報表審計業務中，注冊會計師不能僅滿足于《注冊會計師法》的規定“按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告”，因為審計準則要求注冊會計師視被審計單位及其環境的具體情況、根據風險評估結果運用職業判斷來確定審計程序；除了審計程序以外，風險評估、重要性和測試項目的確定、評價審計證據和得出審計結論等等都依賴于注冊會計師的職業判斷；職業判斷貫穿于審計工作的全過程；審計準則要求注冊會計師在審計中保持職業懷疑態度和職業謹慎，否則即使詳盡地執行了審計程序也可能是違反了審計準則的規定，要承擔法律責任；審計準則還要求“對需要運用職業判斷的所有重大事項，注冊會計師應當記錄推理過程和相關結論?！睂徲嫓蕜t不能一勞永逸指出的解決審計中將會出現的任何問題的方法，注冊會計師需要靈活運用審計準則，結合審計準則的規定針對具體情況創造性地使用審計程序，才能到達審計目標。原則導向的審計準則沒有規定適用于所有被審計單位的具體的、詳細的通用審計程序，決定了審計不是機械的套用審計程序的簡單勞動，而是具有高強度和高靈活性的復雜勞動，也就決定了注冊會計師不但要具備較高的專業知識，遵循一定的職業價值觀、道德和態度，更為重要的要有較高的“應用審計準則”、“邏輯思維”、“職業判
斷”、“職業懷疑態度”等等職業技能，能夠在審計實務中發揮自己的專業特長，應對包括舞弊在內的各種重大錯報風險，這也是注冊會計師存在的理由和價值源泉?！犊荚嚫母锓桨浮穼⒙殬I技能列為考試內容，無疑是符合《中國注冊會計師執業準則》的精神，也是有利于得以真正貫徹施行的。
五、對當前不利于提高注冊會計師勝任能力的執業環境有很強的針對性
關鍵詞：注冊會計師；職業道德建設；會計事業
注冊會計師的職業道德主要是指該職業應該遵循的組織紀律和責任所在。注冊會計師是一個很重要的工作崗位，不僅要遵守一定的道德操守，而且也要遵循重要的職業規范。注冊會計師嚴格遵循相應的職業規范，有以下兩個方面需要遵循：第一個是隨著我國會計事業的發展以及注冊會計師在其中的特殊地位隨之不斷發展形成的注冊會計師遵守的規范；第二個是我國頒布的法律中規定注冊會計師應該遵循的日常工作以及活動要求的法律法規等。在我國當今社會環境下，很大一部分注冊會計師缺乏應有的道德操守，進而對當前社會該職業工作人員缺乏相應道德水平進行了探討，隨之對這些現存的問題提出應對的措施以及方法。本文章寫作的意義在于提高注冊會計師的道德水平，促進這個行業的優化發展。
一、完善注冊會計師職業道德規范體系
我國政府也應該重視會計師行業的職業素質的管理體系的建立，應該從多方面角度考慮，推行真正的可徹底推行的道德管理準則才是根本。會計師事務所則是可以根據當前政府頒布的制度規定在結合當前事務所發展情況的基礎上制定出最適宜的職業素質準則，并且要堅持可持續發展道路的原則，為了事務所在未來發展的道路上更加順利就要保證事務所的專業化可以達到當前社會的標準，并且要經常改革創新以求進步。為了減少會計師審核時的風險，就必須要保證公平，在此基礎上才更有利于會計師在審核的過程中堅守事業操守。我國國內的會計師行業中存在著極大的漏洞，其中在真實公允保證這方面尤是如此，因此要保證會計師行業的發展就一定要對當前的職業道德準則進行改進，我們可以從兩個方面看這個改進過程：
1.在校階段的教育。這種模式所針對的對象就是會計專業的大?？粕Ｍ瑫r，我們建議各個大專院校開設相應的會計從業道德課程，并逐漸將其必修化，而且也要要求教師能夠在教學環境融入道德教育的宗旨，貫穿整個課堂。
2.會計人員的在職教育。這個時候，會計類大學生已獲得畢業，步入職場，前期的職業道德教育將會發揮作用，正式工作后，還可以根據需要參加會計資格證考試，成為一名優秀的注冊會計師。當前的會計領域整體呈現出一種供過于求的情況，由于現在市場上可提供服務的事務所眾優難擇，由此就容易造成惡性競爭。而在事務所之間進行惡性競爭的時候就容易對當前的市場秩序產生不良的影響，就導致現在的會計行業中的沒有一個可以公平競爭的平臺。為了對當前的不良市場制度進行改革，就要建立一個完善的管理制度，并且要嚴格的徹底的執行此制度。事務所要學會自主建立一個信譽良好的品牌意識，當前政府也要對這樣的新型化事務所進行推廣，促進更多的事務所改革發展，共同建造一個良好的市場秩序。對傳統的會計師管理制度進行分析，針對其中的缺陷進行改良，例：事務所琳瑯滿目，多不勝數，這時就可以對其進行規劃，取締運行不符合規定的事務所。要保證會計師領域的專業素質的培養，給予會計師一個提供其個人意見的道路，只有保障其運行正常并提供一個獨 立的工作環境，才可以促進其更好的發展。
二、加強行業自律強化政府監管
我們應該關注兩個方面的革新，尤其要加大注冊會計師職業道德的教育力度：從行業自身的管理制度出發、在政府加強管理的基礎上。二者相結合，不斷的改善行業當前的整體素質和提供一個良性競爭的公平性的平臺。應當前的社會發展情況而言，應根據形勢變化逐步由以政府監督為主轉變為政府監管和行業自律相結合的監管模式。當前，針對注冊會計師，有關部門不光要持續抓好專項和重點檢查，也要將業務監管延伸到審計業務的全過程，而且要開展突擊檢查工作，讓那些平時不嚴格要求自己的事務所受到突然襲擊，在整個社會形成震懾作用，進而杜絕此類違法違規現象，特別是要抓好典型案例的偵查力度，并及時做好對社會的公開宣傳工作，與此同時，開設相關的研討會，加大學術交流，在行業內起到一定的震撼作用。此外，相關監督部門之間應該做好充足的準備，協調好有關工作，首先要重視財政部門同別的部門的關系，比如同審計、證券監管等部門的關系。搭建順暢的合作交流渠道；二是要促進財政部門內部的合作交流，做到資源優化，特別要明確地方財政部門內部協調機制，同時要避免地方保護主義的出現。
三、加強對注冊會計師職業道德的教育
主要通過系統有效的宣傳教育方式， 使注冊會計師認識到職業道德規范學習的必要性。運用多元化的模式全面推廣、報道注冊會計師職業道德規范。比如，可以通過流媒體制造正面輿論，誘使大眾選擇正確的價值觀，竭盡全力建設、完善注冊會計師的從業道德觀，并將正確的道德觀注入注冊會計師的腦海中，進而提高注冊會計師的道德水準，明確滿足道德規范的世界觀、人生觀和價值觀。宣傳教育的手段可以多樣化， 既可以通過大眾化的流媒體，諸如電視、網絡等，還可以選擇廣告公關、城市美化、聯合宣傳等方式進行， 并且著重應從正面進行宣傳， 因為這樣宣傳的效果相對會更好。
參考文獻：
[1]陳漢文，王華.《安達信：事件與反思》.暨南大學出版社，2013 年第 1版.
1.1.1 審計人員的專業素養
注冊會計師作為專業性審計工作的主體，必須具備一定的專業素養。即使有的人取得注冊會計師資格，但是其本身的專業能力與審計經驗并不能完全勝任工作。
為了盡可能的避免審計風險，注冊會計師要做到以下幾個方面。
第一，注冊會計師雖然已經取得執業資格，但是仍然要不斷的學習，要不斷的完善自己的知識結構，要不斷的掌握新的知識。第二，注冊會計師在剛剛開始工作的時候，要跟隨有工作經驗的注冊會計師學習，要不斷的積累經驗，這些經驗都是以后工作當中的依靠，也是職業財富。第三，注冊會計師要不斷的學習新的知識，要不斷完善知識結構，要不斷的熟悉會計準則和國際慣例，要熟練的應用各種財務軟件，要不斷的了解各行業情況，這樣才能在工作當中得心應手，更好的工作。
1.1.2 審計人員的職業操守
第一，要有高度的敬業精神、職業道德和誠信原則，注冊會計師要在心中時時刻刻記得自己的職業是偉大高尚的，是由于自己的辛勤工作而保證了社會經濟的正常有序發展，如若缺失職業操守，便超過了自己的底線，也違背了自己工作的初衷。第二，注冊會計師不能有小團體的思想，在審計工作中要從一而終，價格的下壓是無法保證審計工作高質量的完成。第三，在審計工作當中，成本是需要考慮的，但是并不是為一只考慮的，在受到委托之后要去想如何保證審計質量，而不是一味的節約成本。
1.1.3 審計人員的獨立性
第一，注冊會計師要有回避制度。對于審計人員的親屬、配偶和子女所開設的企業要進行審計工作的時候，注冊會計師要回避。第二注冊會計師不應參與被審計單位的各種形式的宴請和娛樂，這樣才能避免被審計單位而破壞注冊會計師的獨立性。第三，注冊會計師應注意避免上層管理人員的授意而出現弄虛作假的情況，上層管理人員雖然回避了，但不排除授意下屬在審計工作過程當中弄虛作假。
1.2 對于審計程序的適用
1.2.1 審計程序的選擇要合規、合理
第一，針對某些項目和科目，國家的審計準則有明確規定的按照規定進行審計。如果國家審計準則沒有規定，則按照行業慣例和行業經驗來選擇合適的審計程序，遇到特殊的則需要靈活處理。第二，針對企業的經營模式過于復雜的，要先清楚的了解企業的實際狀況，以企業的實際狀況為基礎選擇合適的審計程序。第三，在對企業的會計報表以及其他的財務資料進行審計的時候，通過各種合適恰當的審計程序，一定要了解清楚企業賬務的實際情況和實際記載數目，不能含糊。
1.2.2 審計程序的執行要仔細
第一，對于審計程序的執行要做到精確，決不能含糊，因為一旦發現含糊的情況，則很可能會因為這個含糊而形成風險，在以后的環節當中將風險放大，進而影響整個審計過程。第二，對于審計程序的執行要快速，不能拖沓。因為審計是對被審計單位某一個時間點的財務狀況進行審查，如果審計程序的執行過于拖沓，則不能對該時間點的財務狀況進行清除的了解。第三，?ι蠹瞥絳虻鬧蔥幸?清晰，不能審了一段時間的某項目，還沒有結束就又開始了新的項目的審計，以免出現混亂。
1.2.3 審計程序的結果要清晰
第一，審計結果的不能出現含糊的字眼，盡可能將所有的審計結果進行制定標準和量化，這樣對審計結果的評價表述的準確性將大大提高。第二，對某項資產的評價就是哪項資產的評價，在同一個文件夾當中，盡可能的避免張冠李戴的情況出現。最后，審計結果的表述要清楚，不能有歧義和誤導的語句出現，在寫最后的評價的審計人員要反復閱讀之后，字字斟酌。
1.3 對于審計證據的收集
1.3.1 審計證據的收集范圍要合理
第一，針對某個項目的審計項目的范圍設置的合適，不能過窄也不能過寬，否則會直接影響審計結果的準確性。第二，審計證據收集范圍要明確，不能出現某個小項目可查可不差，那最后查還是不查，這將很為難審計人員。第三，審計證據的收集目標要明確，準備審查哪個項目就根據被審計單位的實際情況設置審計范圍。
1.3.2 審計證據的收集方法要合適
【關鍵詞】 審計質量評價;評價研究;注冊會計師
一、現有的評價指標具有不全面性
描述會計師事務所審計質量的指標有很多,為了全面反映會計師事務所的審計質量,應選取盡可能多的評價指標,將反映事務所審計質量的各種因素都納入評價范圍。并從中抓住主要因素,以保證綜合評價的全面性和可信度。從這方面來說,評價指標的數量不可能太少。
二、具體的評價指標標準具有不完善性
如果要客觀地評價會計師事務所的審計質量,并比較不同的會計師事務所審計質量的差異,就需要對這一指標做作出具體的評價標準,以統一的標準評價每家會計師事務所的審計質量。要客觀評價并比較不同會計師事務所的審計質量,就應當首先對各個指標進行量化。
三、單一的事務所審計質量評價指標具有片面性
從單個評價指標角度看,可以出現由于視角上、立場上的固有偏差,使單個指標所形成的評價結論有一定片面性,必須依靠其他指標來補充,從多個視角以多種方法進行衡量,否則會使評價的結論缺乏公正性。
四、現有評價指標的可操作性不強
審計質量評價指標應當既解決實際問題,又應當便于操作。事實上,有時從理論上分析的某一評價指標,由于數據采集太困難、計算太復雜或含義不直觀等原因無法被采用。追求“實用性”是達到評價指標有效性的必要條件,在設計審計質量評價指標時,要考慮這一點。
五、現有評價指標的針對性不強
評價審計工作質量,首先要考慮的是誰來評價的問題。評價者的認識角度和利益關系決定了他的評價目的和其他評價要素的選取。
六、加強和改進注冊會計師行業監管
1.理順行業監管體系。要理順注冊會計師政府監管與行業監管體系之間的關系,建議采取在財政部下面分設一個注冊會計師管理部門的辦法,對注冊會計師行業進行管理和監督,職責包括:(1)制定注冊會計師的技術資格條件和標準;(2)審查建立會計師事務所的申請資料;(3)注冊會計師相關法律、法規的制定;(4)審查批準行業自律組織制定的職業道德準則和業務規范;(5)對會計師事務所審計質量進行監控;(6)對注冊會計師服務市場進行管理;(7)從法律制度上明確規定政府各監管部門與行業協會的職責權限范圍及相應的地位。
2.加強行業監管,加強對違反獨立審計準則行為的懲戒,增強事務所保持獨立性的外在壓力。(1)必須明確賦予注冊會計師行業管理機構以懲戒權,以確保協會行業管理的權威性;(2)盡快建立注冊會計師懲戒委員會、技術鑒定委員會,以對違法違紀的注冊會計師和事務所予以嚴肅處理;(3)修訂完善現行的年檢辦法和檢查制度,完善并頒布注冊會計師懲戒規則,使監管工作做到制度化、規范化;(4)補充并完善現行的審計準則及規范體系,并跟蹤制定新的審計準則及規范,為加強行業監管提供技術支持;(5)盡快修訂并補充行業規章制度及配套措施;(6)修訂和完善《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》,切實執行《注冊會計師行業舉報工作暫行規定》,加大查處注冊會計師違法、違紀行為的處罰力度。
3.加強行業協會建設,完善行業自律管理機制。(1)加強職業團體定位,增強自身的獨立性。目前的中注協是一個半官方組織,而非民間自律性組織。應改革現行協會組織結構,強化決策機構對協會工作的監督及指導,擴大執業人員在理事會中的比重;(2)建立各類專業委員會、研究會及特別委員會,包括:懲戒、調查、執業責任認定、注冊、考試、審計準則、職業道德、職業教育等,充分發揮有關專家及協會成員在日常決策及監管中和重要作用;(3)建立健全各項業務的監管制度,包括:會計師事務所業務報備制度、事務所業務質量評價制度、注冊會計師業務評審和專業輔導制度;(4)加強道德建設。一是在全行業進行誠信教育,二是建立注冊會計師個人信用制度和事務所信用體系,促使注冊會計師提高執業質量;(5)建立審計失誤揭示機制。富有效率的失誤揭示機制,有利于注冊會計師規避風險,從而避免審計失敗;(6)建立有效的行業處罰、法律制裁及分險分擔機制,增強注冊會計師的責任、風險意識及其獨立性。
參考文獻
[1]孫坤.《獨立審計質量保證論》.東北財經大學出版社,2005
