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關鍵詞：浙商文化；錢莊；會計技術
中圖分類號：F231.4 文獻標識碼：A 文章編號：1000-2154（2013）05-0070-07
一、引言
近代以來浙江地區的經濟由于其獨特的重商文化而逐漸興盛起來，而發達的經濟環境孕育出中國第一批民族資本工商業，同時也孕育出與之發展相適應的民間金融機構——錢莊。經濟越是發展，作為“過程控制和觀念總結”的會計就愈發重要。為適應日益復雜的經濟業務，錢莊的記賬技術不斷革新，內生出以“龍門賬”和“四腳賬”為代表的中式復式簿記，與當時絕大多數工商企業仍采用單式簿記進行會計核算形成了鮮明對比。英國學者Gray（1988）提出文化價值觀可以通過其自身對會計文化或亞文化產生影響。因此，本文從文化決定論的觀點出發，分析錢莊會計技術的特點，即認為會計理論和會計方法的選擇、會計模式的形成以及會計實務的發展方向等在很大程度上是由會計所處的文化環境決定的。基于上述觀點，我們認為浙商獨特的文化特質催生出獨特的錢莊會計技術，并影響著近代錢莊會計技術的發展與傳承，同時錢莊會計為西式會計在中國的傳播運用也起到了一定的積極作用。
因此，本研究試圖從文化對會計實務的影響角度展開史料研究，論證浙商文化對于近代錢莊會計技術發展產生的影響；另外，與當前研究多將中國傳統會計看作一個整體進行研究不同，本文通過細分區域及行業，選取了扎根于經濟發展水平較高的長三角地區且會計核算水平較高的錢莊會計為樣本進行研究，論證中國傳統會計具有的開放性和先進性。同時近代錢莊絕大多數由浙商興建，因此對錢莊會計的深入探索不僅能夠豐富浙商研究的內容，同時也能夠拓展中國傳統會計文化的研究視角。而現有文獻尚無從這一角度進行研究，相關成果主要獨立地從浙商文化、中國會計文化、錢莊會計三個方面展開，因此下文從這些方面對現有研究進行簡要文獻回顧。
二、文獻綜述
（一）浙商文化研究
當代浙商崛起之謎得到了學者們的廣泛關注，僅從浙商文化的傳承和發展角度進行的研究就已取得了豐碩的成果。陶水木（2001）認為浙江精神即實業興國、開拓進取、自強不息、矢志不渝精神和敬業精神，是近代浙商長盛不衰的主要原因。章劍鳴（2005）指出浙商文化形成的眾多營養源中，重商的地域文化是浙商大面積活躍的最主要的深層原因，這種區域文化傳統哺育了浙江人適應市場經濟的思想觀念、行為習慣和生存技能，是浙商文化之根。而曹旭華等（2010）的研究支持了陶水木和章劍鳴的觀點，曹旭華等從歷史文化角度，特別是從浙江地區獨特工商經濟思想的演進與傳承角度，闡釋了當代浙商崛起的原因。王曉華（2010）則指出浙商精神在越俗文化質樸驍勇影響下，開疆拓土的價值取向和術實創新的努力顯示出一種“傳統創新”的理性文化特征。
上述學者的研究中都或多或少地注意到浙江區域孕育的商業氣質是“民商”，楊軼清（2007，2008）則對浙商的民商特征進行了較為深入的研究。
與陶水木視角不同，尹鐵（2011）從經濟學角度總結出近代浙商具有重視企業管理制度建設，具有強烈的市場意識，其經營的企業具有多元化、集團化的發展模式，以及重視企業人才培養的特征。上述研究均從歷史研究的角度總結了近代浙商的文化特征，目的都是從文化角度對當代浙商崛起之謎給予解釋。
與多數學者側重當代浙商如何傳承近代優秀的浙商文化不同，張仁漢、羅許成（2011）指出浙商文化需要一個提升品位、負載人文使命的批判和重構的過程，而經由浙商文化的批評與重構是建構“人文浙江”的一條可行的新路徑。張仁漢等人并未沉醉于欣賞優秀的傳統文化，而是以動態的眼光關注文化自身重構發展的過程以保持其鮮明的時代性，在浙商文化研究中可謂獨樹一幟。
另外，探討浙商文化的特點離不開多角度的比較研究，張炎興（2005）將改革開放后崛起的浙商與韋伯的“新教倫理”進行了對比研究，指出兩者具有時代和社會經濟文化背景的差異，因此不能用韋伯“新教倫理”解釋浙商精神的孕育機制。
李楊等（2011）則從文化心理學角度分析了近代浙商與晉商的文化差異，指出浙商文化的主要特征表現在厚重的文化性、鮮明的進取性、富于冒險的開拓性和濃厚的工商性，這一文化特征成為當代浙江企業家無法被他人克隆的基因。與上述研究只注意到浙商文化中的積極因素不同，徐淑華（2010）將當代海外浙商和閩商的商業文化進行對比后，指出海外浙商深受浙東傳統文化的影響，強調經世致用和務實，但存在目光短淺，極端功利等問題，不利于浙商在海外的發展及融入當地社會。徐淑華是首位關注浙商功利文化中具有的消極因素的學者，其研究豐富了當前浙商文化研究的內容。
而楊軼清（2007）則令人耳目一新地指出即使是被看作整體的浙商同樣具有不同的文化價值觀，據此他將浙商細分為浙西龍游商幫，浙東南地區的溫州、金華商人以及紹興、寧波商幫。作者指出寧波商幫具有的民商特質，是浙商能夠跨越時代的保證。
上述作者僅關注同時代橫向比較，而曹旭華等（2010）基于文化傳統視角對當代浙商與近代浙商進行了歷史縱向比較，指出新浙商對舊浙商傳承的最本質、最重要的表現是對浙江區域工商經濟思想的文化傳承?？傮w而言從浙商文化角度進行的研究，視角較為單一，研究成果尚停留在總結浙商文化具有的特征層面，且基本上達成了浙商文化中具有的重商、功利以及民商等特質。
（二）中國會計文化研究
近20年來國內學者多運用Hofstede（1984）歸納出的四個區別民族文化特性的社會價值層面：即個人主義或集體主義（Individualism Versus Collectivism）、權力距離大?。↙arge Versus small Power Distance）、陽剛性和陰柔性社會傾向（Masculinity Versus Femininity）、未來不確定性回避程度（Strong Versus Weak un，certainty Avoidance），分析當代中國會計文化與西方的顯著差異。率先使用該理論進行分析的是李相直（1998），其他如吳革（2003），劉冰（2001），劉冬榮和陳晟（2001）都是對該理論的運用?？傮w而言上述研究成果質量不高，研究側重介紹國外相關理論，而缺少運用理論進行深入的分析。與上述研究不同，勞秦漢（2001）對Hofstede與Gray的理論做了發展并分析得出我國當代會計文化存在著集體主義、權力距離大、陰柔性和高度回避不確定性等特征，這些會計文化特征導致了我國會計實務中具有法例管制、統一性、保密性和決策有用性的特點。
劉駿（2005）則另辟蹊徑，以公共合約觀為框架，分析了文化對會計規則制定、執行以及監督的影響來研究文化與會計信息質量的關系。研究認為文化對會計信息質量的影響是基礎性和全面的。
劉開端（2000）認為中國傳統會計文化在其形成期表現出開放、吸收和進取的特點，后來逐漸表現出內聚、封閉和保守，顯現出思辨、徘徊與逐漸覺醒等特點。而對于中國現代會計文化，劉開端（2001）認為具有廣泛的社會性、鮮明的政策性與時代性、多維性等特征。張云（2007）粗略梳理了中國自古代到現代會計文化發展歷史及其特征并歸納了會計文化的內涵。
與研究浙商文化的學者多關注曾經輝煌的傳統文化不同，研究會計文化的學者其視角多局限于當代中國會計文化，對中國傳統會計文化缺少興趣，因此中國古、近代會計文化的研究非常薄弱，總體性研究尚且如此，更遑論分行業分地域細分會計文化的研究。目前僅有的幾篇對中國傳統會計文化的研究成果均忽略了中國這個地域文化迥異，近代行業會計核算水平極不平衡的現實，而將我國的會計文化作為一個整體進行分析研究得出的結論有失偏頗。
（三）錢莊會計研究
國內率先對錢莊會計進行研究的非郭道揚莫屬，郭道揚（1988）從會計組織機構、會計制度、會計方法三個方面系統展開研究，指出錢莊會計核算水平居于當時工商行業之上。郭道揚和曹大寬（1993）首次研究了錢莊使用的“四腳賬”的基本記賬原理及其特點，指出“四腳賬”法是內生于我國的成熟的復式記賬法，也是我國會計方法由古代向現代過渡的媒介，雖然在科目體系完整性、賬簿組織嚴密性以及基本賬理的科學性等方面都顯得幼稚，但并不能抹殺其在我國會計發展史上具有的重要地位。郭道揚對于錢莊會計進行了全面的先驅式研究，之后的研究如康均（2006）、康均和王濤（2008）等無論是內容的系統性還是分析的科學性而言，均無出其右。而現有錢莊會計的研究多集中在會計賬務處理技術及起賬簿原理研究，并未關注文化因素對錢莊會計技術的影響。
而與本文選題最相近的徐（2009），其研究對象只是當代浙商的理財文化，該文籠統地總結出浙商財務文化具有務實性、講究投入一產出、以及具有鮮明地域性等特征，并未對錢莊的財務文化及會計技術給予關注。因此當前錢莊會計研究有待于繼續深入，不僅因為它代表著中國近代會計環境中內生出的最先進的會計核算水平，同時近代錢莊絕大多數由浙商興建，因此對錢莊會計的深入探索也能夠一定程度豐富浙商研究。因此本文嘗試著從浙商文化對于錢莊會計的影響角度展開分析。
三、浙商文化孕育出獨特的錢莊會計
（一）“義利并重”的經濟思想與錢莊業的興起
與主流儒家“重義輕利”、“重農抑商”文化不同，浙商文化一直倡導功利、注重工商，逐漸形成了務實功利、求利求富的功利性文化價值觀，因此下文將把這一獨特文化價值觀投射到錢莊業的會計技術中，從文化角度解釋錢莊業的興起及其記賬技術的特點。
關于錢莊業的興起，上海錢業公會會長秦潤卿曾指出：早在明中葉，紹興商人開始旅滬經商，主要從事柴碳業、錫箔業、豆米業、紹酒業、染坊等行業，到乾隆初年，因柴碳店略有余貲于是開始兼營貨幣存放業務。由此可以看出早期錢莊資本多由商業資本轉化而來，身為民間商業的一份子，浙商敏銳地捕捉到江浙滬一帶大量存在的中小規模的民間手工業作坊及商號有資金融通的需求這一商機，于是“放款于臨近商店，以權子母，繼而逐漸推廣”，建立起為中小作坊和商號解決資金融通、匯劃等問題的中小規模的民間金融機構——錢莊。而錢莊貸出的資金全為信用貸款，不需抵押，憑借的都是商戶之間的彼此信任。錢莊業與中小商業的關系密切，直至1930年《銀行周報》仍評論到：“我國商業，凡百營運，全恃錢莊之周轉調劑，盈絀可通，青黃可繼，為百業之樞紐。一般中小商人，尤賴錢莊之信用放款，資為周轉流通之需。”可見自明清錢莊興起開始，錢莊就一直是近代中小工商企業解決融資問題的主要渠道。
而在明清之際，重農抑商已然成為社會主流文化，經營商業被認為是末流，商人的地位極其卑微，而浙江地區獨樹一幟的“義利并重”的人文環境使浙商并未被封建主流經濟思想所束縛，因而能夠敏銳地覺察出民間商業資本融通的需求進行制度創新，建立起主要為中小商業融資的場所，因此說“義利并重”的經濟思想是中國錢莊業建立的文化基礎。
（二）“禮治”文化在錢莊組織中的體現
雖然錢莊是浙商突破傳統經濟思想的束縛建立起來的，但它仍然是脫胎于封建經濟的一種民間金融組織，自然帶有那個時代主流文化的特征。錢莊組織架構中或多或少地體現出儒家“禮治”文化的特點，具體可從錢莊組織層次中看出。
錢莊中處于組織最高等級為“太上皇”（名譽經理），一般由為錢莊發展貢獻巨大但年事已高的人擔任，名譽經理并不過問具體事務，但錢莊倚重其歷史聲譽，屬于錢莊的顧問角色。處在組織第二層級的是“阿大”（經理），多為股東親屬或門生擔任，負責掌管錢莊實權。處在第三層級是“副手”，作為經理的助理。第四層級的分別是：會計部門、業務部門以及文書部門。錢莊內部以資歷輩分論道，長幼有序，明顯地表現出封建社會“家國同構”的特征。
而錢莊各職位的人事安排更體現出濃重的家族色彩，錢莊用人時強調家族關系，重要職位首先安排子弟和近親，其次是同鄉至好。雖然錢莊業較早實現了所有權和經營權的分離，股東一般從外界聘用職業經理人打理錢莊事務，但錢莊經理中卻存在著不少父子相傳的現象。據史料記載：上?！按娴隆卞X莊經理由張蓉洲、文波、啟梅祖孫三代擔任；其他如安裕、乘裕、聚康、同潤等錢莊，經理一職都是父子相傳。就連處于錢莊職位最末層級的學徒，也多半為股東的子侄或親戚。
錢莊中獨特的組織架構及人事安排，將錢莊變成了一個“大家庭”，便于將家庭中的長幼尊卑有序的“禮治”文化完全應用到錢莊內部管理中，在錢莊早期的運營中確實可以節約管理成本，提高管理效率。
（三）民商經濟特征與錢莊業過賬制度的創造與運用
與其同時代傳統金融機構票號相較而言，錢莊沒有票號資本雄厚，同時它與政府的關系也遠稱不上密切。而錢莊能夠屹立于長江以南，并與票號形成南北對立之勢，靠的是其扎根于廣大中小工商企業的土壤中，錢莊的草根特征使得他們能夠以顧客利益和市場需求為出發點，創新金融服務。
起初，錢莊與客戶的業務僅是銀錢的收存與支取。隨著商品買賣頻繁發生，錢莊與客戶之間業務往來日益頻繁，也促使錢莊與其同行之間接觸日益增多。這樣一來，一方面錢莊因業務劇增而易發生錯賬，另一方面客戶在銀錢轉手過程中也存在被盜、被劫的危險，另外當時中國幣制混亂，盜鑄私鑄錢幣猖獗，客戶也面臨著錢鈔真偽辨別的問題。因此扎根于民間工商業的錢莊很快就意識到客戶在現金支付與存取中的訴求，因而創新了其金融服務，產生了以虛洋本位為基礎的過賬制度。所謂過賬制度，即各商家的資金收支從使用現金改為借助錢莊系統進行匯劃，通過大同行錢莊在交換所中彼此賬簿的匯劃，實現同城統一清算。而從過賬制度產生的歷史時期進行分析，過賬制度產生于運動興盛之時。而這并不是巧合，因為運動的爆發阻斷了產業擴張獲得正常貨幣供應的補充，于此同時政府還需大量籌措軍餉。這樣，在貨幣供應量已顯不足的情況下貨幣的需求量激增，加劇了寧波地區市面上的“錢荒”問題。而錢莊業主的民商特征使他們最易感受到市場中現金緊缺，銀根緊縮的問題，因此早在1864年前寧波錢莊就已創造出并系統地實施了錢莊之間的過賬制度以解決當時貨幣供應短缺的問題，此后這一制度逐漸擴散到其他地區的錢莊中。
正如有學者指出，過賬制度的實行“開始了實體貨幣（M0）到信用貨幣（M1）的革命性變革，貨幣供應量的定義被第一次深化，用一種虛洋本位與現金貨幣對接”。過賬制度不僅提高了支付效率，同時也節約了現金交易成本。而與錢莊同時代存在的票號，其存款“以官款為大宗，放款只借給錢莊、官吏及殷實商家，雖也面臨著市面上現金短缺的問題，但因為有較充裕的資金來源以及擁有殷實資產的顧客群，因此票號對于銀根緊縮的感受顯然不及草根“錢莊”強烈，因此無法相提并論地創新出同城結算工具。
（四）“經世致用”思想在錢莊會計憑證管理中的體現
儒家的誠信文化側重自律，倡導人的內省以及“克己復禮”，即在無人知曉的情況下也能自覺地講誠信，因此這樣的文化環境造就了民間會計實務普遍不注重會計憑證管理的現象。而浙商很早就認識到單靠道德的軟約束解決不了錢莊內部控制問題，因此自清代起錢莊業就十分注重原始憑證的審核與管理，并特別關注往來轉賬環節的憑證管理。
以錢莊票據設計為例，票據一般采用一式三聯也有兩聯式，主要依據業務性質和經營環節的重要程度而有所不同。支票為三聯式設計，其中“第一聯為‘上根’，由解款錢莊留存，待付款時作為對證；第二聯為‘正票’，由出票人填寫金額并簽字蓋章，解款數目上加蓋合法印鑒，同時在其左右上角分別標明收款人及解款人各自莊號；第三聯為‘下根’，由出票人留存，同時蓋有各錢莊特有的騎縫號碼和圖記?！比撌綉{證的設計體現出錢莊業較為嚴密的內部控制水平，它不僅能夠監督銀錢收付，防止欺詐冒領，而且是賬房會計核算的原始憑證。
錢莊注重原始憑證的管理不僅出于內部控制需要，同時也是順利實施錢莊之間過賬制度的需要。從過賬制度的程序看，首先由交易雙方在各自開戶錢莊的過賬簿中做收付記錄，接著各開戶錢莊與其他同行之間進行賬簿清算，最后再由錢莊與開戶的客戶之間做收付確認。由此看出，錢莊系統過賬制度實施的基礎在于各錢莊賬簿正確和完整的會計記錄，而賬簿記錄的完整和真實性又依賴于科學的原始憑證設計及嚴密的憑證管理。
因此可以這么說，錢莊業在會計憑證管理采取的慎重態度，扭轉了幾千年來民間會計中所存在的重信義輕憑證的局面。
（五）抵御風險的觀念在錢莊利潤分配方法的體現
早期錢莊業乃至民間工商企業都沒有統一的行業會計制度，因此對于經濟業務的確認以及利潤核算方法存在“千人千面”的情況。同時錢莊的投資者不喜歡大起大落、大風險，而較容易接受漸進的、穩健的行為方式。因此錢莊在編制財務報表（紅賬）沒有統一的會計規則可循的情況下，錢莊每屆的經營成果基本都以投資者意愿或根據經理的謹慎程度進行分配。在經營活動比較順利，獲利較多的年景，“編制紅賬，將洋價做小，將資產隱藏在現金里，或將全部可疑的放款開除，次年收還后，收入回春項下?！痹趶U兩改元前，錢莊一直以銀洋作為記賬本位幣，因此將“洋價做小”，就可以使以貨幣形態存在的資產的賬面價值減少，由此少確認經營成果；另一方面，“將全部可疑的放款開除”，即是采用了現代會計的謹慎性原則，對不能100%確定收回的貸出款項，以100%的比例計提壞賬準備，由此增加期間費用，目的仍是少確認當期利潤。
有學者認為這是錢莊會計保守性的體現，而本文認為錢莊紅賬中采取的這種獨特的利潤核算方法與當時錢莊所處的歷史環境密切相關。清末民初，錢莊資本規模都不大，一般在2-4萬兩之間，而本文認為造成錢莊資本規模不大的原因很大程度上是由錢莊的年終結賬制度造成的。由于年終歇業后于正月初二、三日錢莊賬房編制出紅賬后，根據經營成果各股東分得與其投資份額相適應的利潤，或者承擔相應的損失，于此同時股東有權在紅賬公布的一、二天內決定繼續投資或者撤資，一旦有股東做出撤資決定，則錢莊經理面臨兩個選擇：要么就此關閉錢莊；要么需在正月初四前設法補足撤出的資本，才能在正月初五順利開市。
表面上看，錢莊普遍資本規模不大沒有或者很少有資本積累，而實際上紅賬的會計處理中存在著隱藏利潤的做法，正是為了防止錢莊股東年終撤資，使錢莊免受關門的危險，因而創造出的隱藏資本的方法。另一方面，如果股東不撤資，則這一部分隱藏的利潤則可以在營業獲利較少的年度，采取相反的賬務處理方法，增加當期利潤。因此，浙商為了有效抵御風險有選擇地使用了審慎性原則，目的是平滑各期利潤以適應投資者的偏好及錢莊業特殊的投資撤資政策。
（六）銳意進取的精神在錢莊會計技術改革中的體現
錢莊業不僅在憑證管理的嚴密性上遠超一般工商業，同時隨著其業務數量的增加及業務復雜程度的提高，錢莊的會計技術也不斷改進，其會計技術革新逐漸由傳統單式簿記過渡到中國特有的復式簿記三腳賬、龍門賬的使用上。中國會計史研究泰斗郭道揚指出“錢莊業運用的一套會計方法，在民間會計中處于先進地位”。正是由于錢莊業會計核算水平較高，因此在西式復式簿記傳播到中國，于20世紀30年代形成轟轟烈烈的改良中式簿記運動中，錢莊業能夠較快地完成由中式復式簿記到西式簿記的變革。
以上海錢莊中經營能力較強的三大錢莊：?？?、福源、順康為例，在經歷了數次金融風潮的影響，三大錢莊不僅目睹了同行關門歇業的悲慘現狀，同時也深切地感受到舊式金融機構面臨的危機，他們意識到需要從改善企業內部管理中尋求出路，因此銳意進取的浙商在內外的壓力下，力求改良舊式會計方法以增強錢莊在競爭中的抵抗力。三大錢莊不僅建立起內部審計機構，更加難能可貴的是，在“看賬如抄家”的普遍社會認識中，三大錢莊還定期委托注冊會計師審計錢莊的報表，促使錢莊業提高會計核算質量，同時樹立錢莊的社會信用。微觀個體錢莊有如此力度改進會計技術，那么錢莊行業整體的會計改革又是如何呢？錢莊業的會計改革由其行業公會——上海錢業公會發起，公會聘請了注冊會計師石祥和制定錢莊業會計科目及統一的會計賬簿名稱，后經錢業公會執委修正通過，于1937年1月1日上海錢莊業統一使用新式會計記賬，在所有行業中率先制定并實施了統一的行業會計制度。
會計技術的改革使三大錢莊能夠在十分艱難的經營環境中頑強生存下去，據史料記載：1937-1949年，三大錢莊放款業務均保持在正常水平之上，即使在通貨膨脹時期，其仍然能夠獲利。因此說銳意進取的浙商精神促使錢莊業迫切地認識到會計技術革新的重要性，因而錢莊業的會計革新能夠走在各行業前列，獲得較為豐厚的回報。正是因為錢莊業的核算水平在一般工商企業之上，同時部分錢莊又積極地改進現有會計方法，因此早期中國新式銀行會計制度改革主要依靠的是錢莊中的會計從業人員，據史料記載，謝霖先后于1912年和1917年分別主持了中國銀行和交通銀行兩家新式銀行會計制度的改良，從錢莊中挑選數人為其講授西式簿記，培養出中國第一批掌握西式會計方法的銀行會計從業人員。理論上說，近代中國新式銀行完全仿照西方銀行建立，因此無論從組織結構的科學性還是會計核算體系的嚴密性方面均應超過錢莊，而先進的會計方法的傳播方向是由錢莊從業人員到銀行從業人員而不是相反的路徑，不得不承認正是由于浙商錢莊銳意進取的會計改革，錢莊會計人員才易于通過已掌握的中式簿記賬務處理方法而理解西式簿記理論，因而能夠在短時間內建立起中、西復式簿記溝通的橋梁。因此錢莊能夠率先實現全行業使用西式復式會計核算方法，同時錢莊的從業者中誕生出中國第一批銀行會計從業人員。
該著既有一定的理論意義又有很強的現實意義。其理論意義有：（1）探討了政府審計思想與民主法治的關系，研究審計民主和審計法治的關系，民主審計和依法審計的關系，這些都可以加深人們對民主法治和政府審計思想關系的認識，有助于人們進一步認識審計的本質，從而豐富政府審計理論。（2）以民主法治的視角對民國時期的政府審計思想進行較為全面的研究，認為民國時期政府審計思想的主要特征是民主法治思想，從而可以豐富我國審計思想史，尤其是民國審計思想史的研究。其現實意義有：（1）審計是民主法治的工具，借鑒民國時期的審計民主和審計法治思想，為我所用，改革審計制度和發展審計事業，可以更好地發揮審計的監督作用，健全懲治和預防腐敗體系，建設廉潔政治，努力實現干部清正、政府清廉、政治清明，從而促進我國社會主義民主法治的發展。（2）審計機構和人員的權力來自人民，它們本身也需要監督。借鑒民國時期民主審計和依法審計思想，可以更好地促進我國審計機構本身落實民主和法治的理念。
該著的研究方法主要有：（1）歷史和邏輯相統一的研究方法。作者對民國時期政府審計思想的邏輯分析建立在對這一時期審計活動或審計事件歷史過程的考察之上，把“民主法治”這一邏輯主線的分析貫穿于整個政府審計思想中。（2）系統研究法。作者把民國時期的政府審計思想看作一個系統，研究它與外部環境的關系以及政府審計思想內部各要素之間的關系。認為民國時期的政府審計思想系統包括審計立法思想、審計組織體制思想、監審合一思想、審計人員職業化思想、軍費審計思想、審計會議思想和審計公告思想這7個子系統，這7個子系統既相互區別又相互聯系。（3）多學科相結合的方法。該著主要運用哲學、政治學、法學和經濟學的理論分析政府審計思想，例如，運用經濟學的委托理論，分析民國時期的監審合一思想，把經濟學的成本理論融入到政治學和法學中，提出民主法治成本的概念。
該著的創新點主要有：（1）觀點新：一是提出民國時期政府審計思想的主要特征是民主法治思想；二是提出近代政府審計是民主法治的工具。（2）角度新：以民主法治的視角對民國時期的政府審計思想進行比較全面、系統的研究。以往對民國審計思想的研究有兩個角度：一是從個體角度，例如，趙友良的《潘序倫的會計審計思想》及《中國近代會計審計史》（此文研究王王景芳和蔣明祺的審計思想）；二是以歷史分期的角度，例如，郭華平的《中國審計理論發展體系研究》一文。（3）發現和收集新的材料。作者在借鑒已有研究成果的基礎上，收集了民國時期各種期刊上的有關審計研究的論文以及相當的審計學著作和審計檔案，所搜集的材料比前人有很大的擴展。
該著不以史論史，做到了審計史研究與當代政府審計改革相結合。作者在分析民國時期七大政府審計思想時，進一步研究這些審計思想對我國當代政府審計改革的借鑒。
民國時期政府審計立法思想對當代的借鑒有：一是豐富憲法中的審計條款，明確審計機關的報告關系和報告時間，增加審計人員任職的規定；二是增加《審計法》中的事前審計權和強化獲取協助權以及明確相關負責人的連帶責任；三是增加現行《審計法》中審計人員的任職資格、回避原則、保護措施和限制兼職。
民國時期政府組織體制思想對當代審計改革有兩種可以借鑒的思路：一是保持目前審計組織體制的基礎上，作適當的補充和完善：健全審計向人大報告制度、加強審計與監察兩個部門的配合、加強上級審計組織對下級審計組織的領導，減少地方審計組織層次；二是分“三步走”改革目前審計組織體制：第一步，建立審計垂直組織體制；第二步，推進大部制改革，合并監察部和審計署成立監審部；第三步，改行政型審計體制為立法型審計體制，在人大下設立監審委員會，加強對“一府兩院”、預決算監督。
民國時期的監審合一思想對當今的借鑒有：一是要適當減少監督機構；二是實行監審合一，即合并監察部和審計署。
民國審計人員職業化思想對當代的借鑒是建立與完善以下制度：政府審計職業準入、政府審計職業宣誓與教育訓練、政府審計職業人員運用與流轉、政府審計職業考核與獎懲、政府審計職業保障等制度。
民國時期軍費審計思想對當代的借鑒有：一是提高軍費審計的組織獨立；二是對軍費實行事前審計和稽察。
民國時期政府審計會議思想對當代的借鑒有：一是規定重要審計事務必須經過審計會議決定；二是完善審計會議的具體程序；三是公開審計會議的內容。
民國政府審計公告思想對當代的借鑒有：一是增加審計公告的及時性；二是擴大審計公告的范圍；三是增強審計公告的透明度。
作者能夠客觀地評價民國時期政府審計思想，認為它既起到了一定的作用，又存在著局限性。其局限性體現在政府審計職權不足、審計經費沒有保障，限制了政府審計的效果。同時，由于受其他監督系統的制約、腐敗的政治環境、長期的戰爭、民眾民主意識的淡薄等原因，民國政府審計思想在實踐中沒有發揮應有的作用。
以往的研究大都側重于對審計史的研究，很少從審計思想史的角度進行研究。審計史不同于審計思想史，審計史側重于具體審計活動，審計事件的研究，審計活動的開展離不開一定的審計思想為指導，審計思想史研究的就是這些審計活動、審計事件所體現的思想。研究歷史的主要目的是“以史為鑒”，而“以史為鑒”的關鍵是要歸納出歷史活動和事件中所體現的思想，總結經驗教訓，而不是單純的歷史性描述。該著廣泛占有當時反映政府審計思想的材料，從審計活動、著作、論文、審計法規、審計制度、審計公報、政府公報以及審計檔案等，對這些材料進行分析、綜合、推理、歸納，從中提煉出民國時期的政府審計思想，做到了恩格斯曾經提出的：“歷史從哪里開始，思想進程也應當從哪里開始。”該著在論述審計思想時，大量引用史料原文，并在附錄部分收集了大量的民國審計法規，體現了作者嚴謹的治學態度，也使該著有相當的史料價值。
關鍵詞：會計核算外部化；理論基礎；會計信息
一、會計核算外部化理論釋義
會計核算外部化指適應現代會計活動的實踐而順應性建立的，傳統核算會計基于所有者外化的“外部化”，是將會計的基礎核算、監督功能脫離矛盾主體雙方而由獨立第三方行使的一種機制設計。外部化并非地理位置上的外化，而強調的是在兩權分離成為現代各類經濟組織普遍現象的前提下一種脫離矛盾體的獨立視角?！皶嫼怂阃獠炕且袁F代企業兩權分離理論為出發點，建立會計運行機制的一種新思路，是指所有者或產權主體將其會計核算工作通過契約形式委托給外部專業機構執行的方式。外部化會計人員則是指基于會計核算外部化思想形成的，自身受雇于外部專業機構，最終間接受托于產權主體的專業會計人員”（王曉天、高煒2010）。“當局者迷，旁觀者清”正是對“外部化”必要性的完美詮釋。需要強調指出的是，本文所指外部化的客體僅是會計核算部分。由于會計工作廣義上講包括了基礎核算部分和運用核算資料的財務管理兩部分，其中基礎核算部分屬于傳統意義上的信息系統，起到信息的收集、輸入、加工、輸出等功能。正是該部分功能的發揮既對“會計主體”內部財務管理提供基礎信息資料的作用，同時更深遠地影響著廣泛的社會公眾（即所謂外部信息使用者）。故此，會計核算此項功能的發揮是否公允長期受到社會各界關注，也實實在在牽動著社會各級、各界信息需求者的神經。另一部分即內部財務管理功能（管理會計），不但不能外部化，而且基于財務運作的隱秘性更應強調其專業化和高度內部化，這也恰恰迎合了近階段強調管理會計的環境氛圍。
二、會計核算外部化基礎理論性的理性思考
（一）會計發展史從未否定會計的所有者角度定位
縱觀人類發展的文明史，在涉及會計的活動中，可以很清楚的感知到這樣一條脈絡——遠古時期人類用于計量狩獵成果的“刻木計數”、“結繩計數”等體現會計萌芽的主動行為，顯然是由成果取得即擁有者為之（是一種人類主要活動的附帶活動）；隨著人類活動的逐步集體化以及剩余產品的出現，用來反應人類集體活動成果的會計活動逐步分離和由專人負責，如我國古代在西周就設有專門核算官方財賦收支的官職——司會，并對財物收支采取了“月計歲會”的方法，在西漢還出現了名為“計簿”或“簿書”的賬冊，用以登記會計事項；在西方，公元初期，巴比倫人民組織管理中就設置“專門記錄官”。隨后的會計發展則是自身理論的探索完善以及諸多技術手段的引入、應用?？梢钥闯?，在會計發展的古代、近代階段，其反應出發點或者視角均是以自身抑或身處其中的利益集體，通俗的說，是以所有者立場來反應自身或集體的生產經營活動，即：會計的初始功能是基于所有者立場的客觀反應。
（二）現代經濟環境決定了會計核算應予外部化
在人類社會發展到現代，其活動的規?；?，尤其是代表兩權分離的現代企業組織形式出現之后，會計活動的發展也進入到一個聚變期。首先表現為會計活動的反應內容無限放大，由傳統的對財富（財務狀況）的記錄反應以及引起財富變動的經營成果的反應，放大到對成本等內因的關注。此時會計理論界敏銳的提出會計進入一個嶄新的發展階段——現代會計階段，象征則是管理會計的出現。這一切的變化本身孕育了會計活動的一場變革——基于傳統會計反應的職能應當與基于考核內部經營水平的內部管理職能相分離。以兩權分離為特征的現代企業制度當中理應建立服務于經營者內部財務管理制度，和代表經營管理者團隊成員的財務管理者（即管理會計）；與此相應的，傳統財務會計職能的發揮也應審慎關注到自身職能在新經濟環境中的特殊性和更高的嚴肅性（此時會計信息的受眾具有社會化特點，其影響已經具有社會性，權且將其稱為傳統核算會計，以區別于管理會計）。正是這種所有者的外化即不直接參與經營管理的特殊性，尤其是會計基礎理論中對會計人應有身份定位及立場視角的缺乏，導致傳統核算會計立場分裂，出現了由一套人馬（至少其立場都是一致的）同時發揮內部財務管理職能與基礎核算職能的亂象。承認這一亂象的存在就意味著會計理論發展研究在現代會計階段產生了斷檔，并未適應現代會計活動的實踐而順應性建立傳統核算會計基于所有者外化的“外部化”，以及現代管理會計服務于經營者內部化相關基礎理論，而是慣性地延續了同一會計人的“同一”會計活動（將傳統核算會計與內部管理會計作為大會計范疇下的立場混同結果）。這既可以是對客觀變革的漠視，也可以說成是會計理論研究的滯后。其實，當我們厘清傳統與現代的差別，尤其是弄清楚所有者在兩權分離中外化到相關經濟組織外部之后，更應強調傳統核算會計基于傳統所有者立場的外部化。由此，會計職業就有了內部管理會計和外部核算會計之別。
（三）會計核算外部化是對契約意識淡薄的一種必要、合理矯正
顯然，在所有權與經營權并沒分離的經濟組織中，核算會計與內部管理會計并無需分離。如現實中廣大的私營企業以及大部分中小型民營企業。所以，強調會計核算的外部化是有前提的——即實現兩權分離為基礎和特征。以兩權分離為主要特征現代企業組織形式中，經營者作為委托關系中的受托方，在復雜的契約關系中行使經營管理權。而按照古典管理經濟人理論，認為人的一切行為都是為了最大限度滿足自己的私利，工作目的只是為了獲得經濟報酬。我們姑且不論其理論本身是否完美，只將存在于現實經濟生活領域的此類現象籠統成為缺乏契約意識，而這一現象在我們這種特定人文環境下尤甚。表現為即便在完全契約狀態下，也會充分利用信息不對稱而相應進行利己粉飾或盈余管理。盈余管理理論則認為，由于經營者可在一系列的會計政策中自行選擇，很自然他們會選擇那些使自身效用或公司市場價值最大化的會計政策。盈余管理可以看作是經營者為了在報酬合同、借款合同以及政治成本中達到自身效用最大化而采取的一種機會主義行為。從有效契約觀的角度來看，盈余管理可為經營者提供一定的空間，以保護自身利益。盈余管理的方式有多種，經營管理者可根據不同時期的需要來選擇——注銷資產、利潤最大化、利潤最小化以及利潤平滑。由于有盈余管理的存在，加拿大會計學家司可脫教授認為對投資者最有利的財務報告體系并不是對訂立契約最有利的報告體系，財務報告系統也必須考慮管理當局的合法利益，所以財務會計理論的一個基本問題就是如何協調會計信息的財務呈報與有效契約這雙重角色之間的矛盾，即如何從社會角度來確定信息的“適當數量”。①準則制定者被視為投資者和經理人之間存在的這種利益沖突的協調者。當然，這種協調不一定就必然導致對準則管制的需求，許多協調可由市場力量抑或制度設計來完成——分離核算會計與經營管理者，歸位核算會計的所有者立場。即就是說，會計核算外部化是對契約意識淡薄的一種必要、合理的矯正。
（四）會計核算外部化更是充實會計基礎理論，順應會計供給側改革的需要
美國會計學會（AmericanAccountingAssociation，簡稱AAA）于1966年發表的《基本會計理論》中有關會計信息外部用途的觀點認為：會計信息對不同的外部使用者即有著不同的用途。概括起來主要有四種：（1）預測企業未來盈利能力，這是幾乎所有外部使用者都力圖獲得的信息，對現在的和可能的股票投資者尤為重要。（2）預測企業未來財務狀況和償債能力，這對債權人特別是短期債權人特別重要，因為他們必須對近期債務清償中的不確定性進行估計。（3）預測企業管理效率，它是最為困難的一種預測，但對所有外部信息使用者都是重要的。（4）考核受托方財產管理責任。在對外報告中，會計信息應當具有的相關性、可驗證性、公正不偏性和可定量性這四項準則可能會產生沖突，所以AAA認為應該合理處理四者之間的關系，最大限度地保持信息的有用性，滿足其外部用途。②由此可以看出，一方面，會計發展相對發達的國家理論界也在極力關注會計信息的“公正不偏性”，以最大程度保持信息有用性，滿足對外需求；另一方面，很顯然，就連AAA也沒有例外地身陷將傳統核算會計內部化的前提之下，試圖基于此前提通過準則的制定達到“對外報告”信息的相關性、可驗證性、公允性等。那么經過半個多世紀世界各地連續不斷涉及會計的舞弊案足以充分說明，僅僅對會計具體技術及手段的完善和約束，并不能有效解決會計信息假亂問題。
同時借鑒著名美籍日裔會計學家和教育家井尻雄士（YujiIjiri）教授的理論結構的如下主張：（1）會計的目標是“以恰當的方式”有效反映資源受托者的受托經管責任及其履行情況；（2）強調會計人員與資源委托者和受托者之間的雙重關系，將會計人員看成是處于委托者和受托者之間的中介角色，“會計人員的行為不受資源委托者和受托者的影響”，只受會計準則的約束；（3）應予公告的財務事項必須建立在“委托人有權知道”并且必須考慮信息披露對受托者的成本（例如商業秘密、競爭優勢等）；（4）為了阻止受托者和委托人濫用業績計量，“計量必須標準化，必須可驗證”，這樣就不會發生系統生成業績計量的不一致性；（5）必須“對會計人員的責任進行界定”，這樣業績“計量可以依賴于可靠的行為來產生”和驗證，使會計人員免遭無端的指責；（6）強調“會計準則和會計系統整體的有效性”。③從中不難體會核算會計應當“以恰當的方式”在“不受資源委托者和受托者的影響”的前提下提供首先應由“委托人有權知道”的“標準化、可驗證性計量”，在此前提下的“計量可以依賴于可靠的行為來產生”，確保其客觀、公允。那么，在實現了會計核算外部化的基礎上方能達此目標；并且在此基礎上才能強調會計準則和會計系統整體的有效性。
正如前述，當我們厘清會計發展的本源立場以及現代會計理論對此的忽略，就會發現盡管目前的會計理論龐雜、厚重，但恰恰在基礎理論中缺乏對會計人（行為主體）應有身份即立場的有效界定，更嚴重的是將其含糊于“會計主體”（理論主體），由此也就形成了作為行為主體的會計人混同于理論主體而失缺了基本立場，并事實躋身于、服務于經營管理者的怪象，毫不夸張的說，那種理想境界只有在完全滿足了會計核算全方位無人化后方能實現，即便如時下熱炒的“德勤財務機器人”，也僅僅局限于部分基礎的、重復的、簡單核算。正如理論會計主體在會計學理論中的基礎性，會計核算外部化則因其是界定行為會計主體的立場而存在基礎理論性，在會計學科理論體系中必須予以明確核算會計的所有者視角或立場，進而明確在以兩權分離為特征的經濟組織中必須實現核算會計的外部化機制。
而通過在會計基礎理論中明確核算會計的所有者立場觀，實現現代兩權分離經濟組織會計核算外部化，方能從機制上解決對外會計信息的假亂現象。同時，基于相對獨立第三方（外部化核算會計）所形成并提供的會計信息，其公允性、客觀真實性、相關性等，顯然有別于糾纏在經營管理者利益團體之中的會計人提供的會計信息，而這也才是切切實實的會計供給側改革之需、之內涵。
會計環境是指與會計產生、密切相關，決定著會計思想、會計理論、會計組織、會計法制、會計，以及會計工作水平的客觀歷史條件及特殊情況。會計環境對簿記及會計的影響是直接的，就簿記及會計的職能或曰功能作用而言，它伴隨著的、的、文化的，以及經濟體制等環境要素的變化而相應發生變化。會計環境在一定程度上限定了會計的功能作用，限定了人們對簿記及會計功能作用的認識，進而也限定了人們對它的評價，限定了它在某一歷史時期經濟工作中的實際地位。因此，會計的基本職能不是一成不變的，它的發展變化既取決于會計所處環境的變化，也取決于人們的思想水平。人們只有在認真分析與研究會計環境問題的基礎上，才能對某一歷史時期簿記或會計的職能作出正確評價，進而也才能對這一歷史時期的會計定義作出科學的結論。正因如此，在研究會計職能與揭示會計本質時便不能僅僅把“會計”作為一個專業名詞或者一種純技術性的工作來對待，而應當從總體上對它加以考察，把它看作是特定歷史發展階段，在一定會計部門組織之下與在一定會計法制支配之下的會計工作，以及這種工作與一定歷史發展階段的會計思想、會計理論、會計技巧、會計方法相協調所形成的一體化關系的集合體。這是研究會計職能與定義問題的一個具有關鍵性意義的出發點。據此，我們分別考察歷史上有關會計職能的幾種不同認識。
（一）核算工具論
在人類會計發展的早期階段，會計環境中的經濟發展要素成為人們認識“簿記”職能的主要依據，它在一個漫長的歷史時期內對人們的“簿記思想”產生著重要影響，而這一歷史時期又集中體現在經濟發展階段。在這一階段的經濟結構中占支配地位的是使用價值，而非交換價值；生產的目的主要是自給自足，而非積累價值、故在此階段經濟關系較為簡單：這時作為國家僅需要通過簿記核算其財政收支狀況及其結果，為考察“量入為出”的財政原則服務；而民間商業與手也只需要通過單式簿記核算其收支。以便在收支相抵中求得收大于支這一所企望的結果。古代數學家正是從記帳、算帳、報帳、用帳與服務相結合的角度，作出了“零星算之為計，總合算之為會”的結論。這一定義僅僅表現了簿記的核算職能，無論在形式上，還是方面均未涉及到會計的監督職能，所以它所體現出來的是這一歷史時期，在世界上具有代表性的“核算工具論”思想，是人們最早關于單式簿記本質的認識。
（二）管理工具論
隨著14—15世紀地中海沿岸城市資本主義經濟關系的萌芽，復式簿記在早期的業、商業等行業的中漸自成長起來，并最終在核算中取代了單式簿記的地位。這時，人們對簿記職能的認識逐漸發生變化。1494年盧卡。帕喬利的《簿記論》問世，改寫了人類會計發展的歷史，它標志著由古代會計進入近代會計發展。16世紀的尼德蘭資產階級革命、17世紀的英國資產階級革命，以及18世紀的法國資產階級革命，使世界進入到資本主義統治時代。而從18世紀60-80年代開始的產業革命，及至到19世紀這場由科學技術推動生產力發展的革命在世界范圍內展開。人類又進入到機器大工業時代。在此幾百年間，一則，學者們通過復式簿記在公司經濟管理中所顯示出來的功能作用，將家計與公司簿記分離開來，并使公司的經營管理者自此得以獨立；二則。在市場經濟體制支配下的各類股份公司逐步實現了經營權與所有權的分離，此時，在權益成為管理所關注目標的同時，人們已進一步認識到簿記對于公司管理的作用；三則，由于價值決定機制、供求機制及競爭機制協同在市場經濟運行中發揮作用，在公司內部管理中，逐步把加強成本核算作為加強管理的一個主要方面。也正是由于成本核算問題而引發，使學者們不僅明確認識到簿記在公司管理中的作用，而且成本問題也逐步成為人們由簿記思想認識階段向會計思想認識階段演進之導因，進而為19世紀末至20世紀初，會計界完成由簿記發展階段向會計發展階段轉變創造了最基本的條件；此外，由于會計師事業的興起及其社會性功能作用的展現，也相關地向社會顯示了簿記工作在社會經濟及公司經濟管理中的重要作用。正是由于上述原因，導致人類的會計思想與理論由“核算工具論”轉變為“管理工具論”。使“管理工具論”成為在早期資本主義市場經濟發展階段占支配地位的思想與理論。
把簿記看作管理的工具，認為它是為公司經營管理工作服務的觀點，最初可以從盧卡。帕喬利的《簿記論》一書中看到。他認為簿記是商業經營順利進行的一個重要條件，它在管理資產及所有權中有著重要的作用，故商人欲求經營之順利便離不開復式簿記。在十九世紀上半葉，英國學者克朗赫爾穆（F.W.Cronhelm）在《簿記新法》一書中曾作出這樣的結論：“簿記，乃是通過記錄財產，隨時反映所有者的資本全部價值及其組成部分的技法?！边@里盡管作者依舊看中簿記之技法，并僅僅強調簿記的反映作用，然而，他卻明確指出簿記與體現所有者權益相關聯，從這方面已體現出簿記的管理功能。此后，又有美國學者本杰明。富蘭克林。福斯特（B.F.Foster）在《復式簿記解說》一書中所作的類似結論：“簿記，乃是反映全體價值及其各組成部分的價值方法，是記錄財產的技術?！边@類觀點對其后出現的“技術（）論”有著直接的影響。
值得注意的是“管理工具論”這一在復式薄記時代占支配地位的簿記思想，其影響極為深遠，在20世紀現代會計發展中，西方會計界關于會計定義的幾種主要派別，與其均存在歷史淵源關系。其在前蘇聯及東歐國家中的影響更為深刻。那里的教科書中明確寫道：“核算是一種工具?！薄皶嫼怂闶菍窠洕y一體系的各個環節的活動進行監督和領導的最重要的工具?！?0年代，這一理論被引入我國，成為直至70年代在我國占支配地位的一種思想及理論。究其原因，“管理工具論”之所以在上述國度復興，其根源在于這些國家所實行的計劃經濟體制。在這種體制下，會計實體是國家而非獨立核算的，故在客觀上，無論政府會計還是企業會計均是實行計劃管理的工具。
（三）技術論與信息系統論
歷經18世紀至19世紀上半葉一百多年曠日持久的探索與在漸進的歷史過程中進行革新，如前文述及，終于在19世紀末至20世紀初完成了會計發展史上的一次劃時代的轉變——由簿記時代進入會計時代。到20世紀30—40年代，世界又進入到以新技術革命為基本特征的信息時代，從40年代開始，“三大”（即大科學、大工程、大企業）發展態勢的出現，從此“使科學研究和生產規模達到了前所未有的高度，開始了科學社會化、技術社會化、管理社會化、社會化，以及生產社會化的新階段?！毙畔⒒洕蔀闅v史發展的潮流。在這一背景變化及“系統論”、“信息論”、“控制論”和“決策論”影響之下，以及在經濟管理界醞釀、設計與構建“管理信息系統”的基礎上，在以美國為代表的西方會計界產生了旨在揭示新歷史時期會計本質的“兩論”——技術論與信息系統論?，F就“兩論”出臺的情形及其內容分述如下：
1、會計技術論
對“會計技術（Art）論”，我國不少學者將“Art”譯為藝術，并依此將這一學派稱為“會計藝術論”學派。從本質上考察，會計不能列入藝術之列，只能講它在帳目、匯總帳目、求取平衡，以及表現在會計報表中對各科目的組合方面顯示出具有一定“藝術”形態的技巧或技藝。因此，部分學者將“Art”譯為“技術”為妥。194l年美國會計師協會（AIA）所屬會計名詞委員會的《會計名詞公報》第1號《復查與提要》（RevieW andResume）指出：“會計是一種技術（Art），是關于誠實有效和以貨幣形式記錄、分類、匯總具有財務性質的經濟業務和會計事項，以及說明其經營成果的技術。”其后該委員會又于1953年了第43號《會計研究公報》（ARRs）重申會計是一種技術?？梢娂夹g論僅強調會計的反映職能，并據此強調它的服務性作用，認為會計工作重點在于分析或說明財務成果。正如前文中所講，現代“技術論”與歷史上的“簿記技術論”在思想與理論上有著一定的聯系，而又結合現代技術的應用擴展與充實了新的內容，最終在對會計本質問題揭示上自成一派。在80年代出版的《美國百科全書》中亦明確寫道：“會計是分析和說明經濟數據的技術（Art）。”同期出版的《大英百科全書》第三卷中也寫道：“會計是記錄、分類和匯總企業交易與說明其成果的技術（Art）。”劉炳炎教授曾指出：把會計僅僅看作是純技術的工作是一種偏見，因為在一些美國人當中只承認純理科學和自然科學，從而把會計只作為一種技術。從性質上考察，“會計技術論”是以往“管理工具論”思想的變態，它依舊把會計的本質認定為管理的工具，僅以反映的職能作用為管理服務，在思想和理論上并沒有質的變化?！睹绹倏迫珪吩陉U述前文所引會計定義的同時，又作出這樣的具體解釋：“在企業，會計貫穿于每一活動之中，并且作為一種必不可少的管理工具而提供服務。”這便足以說明“會計技術論”學派在思想上與立論方面的本質所在。
2、會計信息系統論
為闡明“會計信息系統論”的成因，首先必須揭示其產生的歷史導因，這將使我們明顯地看到以往對這一學派的研究存在的片面性。
“會計信息系統論”的產生，大體上受三方面的影響。首先是計算機應用之啟示。最初，在部分公司中計算機部門“相當于會計部門的一個延伸機構，它每天的工作就是處理工薪帳單、財務報表和總帳?！逼浜?，人們便漸自“把計算機看作公司嚴密管理資產的一種信息工具?！边@種電子計算機實踐對“會計信息系統論”的產生具有直接影響；其次，是公司管理部門與管者、科技工作者在研究建立“管理信息系統”過程中的直接影響?，F代經濟關系的復雜化，促使科技工作者與管理工作者考慮到實現管理過程中的人機結合問題，其中必然涉及到實現財務會計信息取得中的人機結合問題。正如美國商用機器公司的特德。加維伊所講：“為了管理復雜事件的需要，我們強調建立一種信息系統計劃，它也是企業計劃的一個主要組成部分?！痹谶@計劃中公司會計部門被吸收參與這一工作，從而使人們逐步認識到會計信息系統是管理信息系統中的一個重要方面；此外，“會計信息系統論”的產生還受到管理會計發展的影響，1950年4至6月英國會計管理考察團赴美國對五十多家大中型企業和哈佛等著名大學，以及幾個主要會計團體進行了調查研究，并于當年10月寫出了《管理會計》的調查報告，報告指出：“管理會計是以幫助管理當局制訂政策和控制日常企業經營活動的方式來提供信息服務的?！?965年1月，英國還將1931年創立的《成本會計師》期刊改名《管理會計》；著名會計學者萊昂德。R.艾米曾在刊物上指出：“向管理當局提供信息并指導其行動，至少同外部報告同樣重要，而且，這個職能隨著時間的推移而變得日益重要。”他還強調指出：在當時“為決策提供信息方面是會計師最薄弱的環節，但從戰略上說，這是最重要的任務。管理會計著重闡述會計人員必須向管理當局提供有助于計劃、決策和控制的信息?！笨梢姡瑥墓芾頃嫿嵌人岢龅臅嬓畔栴}對于引發“會計信息系統論”學說具有何等重要之影響。
上述表明，“會計信息系統論”的緣起有主觀和客觀兩方面的歷史導因。只有把握這一點，才能在研究中不致于曲解它的本意，才能從會計本質內容的內在規定性方面洞察這一論斷的歷史局限性。
美國會計學家利特爾頓（A.C.Littleton）關于會計信息方面的論述較之上述英國考察團所寫報告要晚幾年，他在1953年才指出：“會計是一種特殊門類的信息服務。”又講：“會計的顯著目的在于對一個企業的經濟活動，提供某種有意義的信息?！?966年在美國會計學會的《會計基本理論說明書》中指出：“從本質上講，會計是一個信息系統。會計既是一個經營實體一般信息系統的一部分，又是信息概念范疇中的一部分。”這一提法在70年代己為相當一部分學者所認同，并為大多數會計工作者所接受。1970年，美國公共會計師協會（AICPA，1957年由AIA改為此名）也改變了它在40年代“會計的性質是技術”的提法，而在公報中指出：“會計是一種服務活動，它的職能是提供有關經濟事項的定量信息。該信息主要是財務性質的，而且是對經濟決策有用的?！边@份公報強調信息服務，并在信息服務與經濟決策之間建立了必然之關系。至70年代，由美國學者西德尼。戴維森（SidnyDavidson）主編的（現代會計手冊》在序言中指出：“會計是個信息系統——一種用來將一個企業或其他實體的有意義經濟信息傳達給有關部門的信息系統?！边@種觀點歷經80—90年代，已成為在世界會計界占主要地位的一種論說，其影響之大是史無前例的。
從總的方面考察，“會計信息系統論”較之“管理工具論”、“技術論”的進步在于：一則，它迎合了時代潮流，引入“信息系統”這一科學概念，從人機結合方面突出了會計反映這一功能性作用；二則，它明確并強調了財務會計信息對于公司經營決策的有用性與必要性，并從服務方面突出了財務會計信息在公司經營決策中的作用；此外，這一學派從建立科學的會計信息系統的方面來認定會計方法改革的方位，使現代會計方法體系與電子計算機有機結合起來。然而，必須指出，從根本上講“會計信息系統論”所強調的依舊是會計的反映職能，所肯定的也依舊是會計的服務性功能作用，即使在確定財務會計信息與決策的關系方面也依舊是從被動方面認定的，而未能體現會計的能動作用，所以，說到底它與“技術論”一樣均未跳出“管理工具論”的圈子，僅僅體現為對以往“管理工具論”的進一步發展。美國會計學家利特爾頓在闡明“會計是一種特殊門類的信息服務”這一基本觀點的同時，又直言不諱地把現代會計說成是由過去簡單的工具發展成為一種復雜的工具“，這一事實便是反映”會計信息系統論“依然囿于”管理工具論“圈子之內的最典型的例證。
縱觀以上從古至今人們對會計職能認識的演進史，以及人們在認定會計職能的同時對會計本質問題的揭示，使人不得不作出這樣一個驚人的結論：在眾多會計名家及著名會計團體的筆下，會計從來都未曾擺脫過作為“工具”的命運，無論會計環境發生著多么重大的變化，會計都始終被看作是純粹服務性的工作，是處于被動狀態的行為，從始至終處于作為“工具”的這個社會位置之上。面對這一令人深思，甚至被人熟視無睹的奇怪現象，使人不能不產生一系列的思索：產生這一怪異現象的根本性原因究竟何在造成這一怪誕現象體現在人們思想認識與理論研究方面的誤差究竟又出自何處在會計界是否有一部分人一直處在一種自慚形穢的狀態之中，還是生在山中無甲子，不知世上己千年這些正是下文將試圖探索的問題。
二、經濟管理學家眼中的會計“廬山真面目”
檢索大量有關經濟管理的，可以同樣驚人的發現，那些著名的經濟管理學家們從來就不從“工具”的角度來評價會計，他們的觀點甚至完全與一些會計學家相背離，以其所論、所云相較量，會計界中“工具論”者便陡然顯得黯然失色。
美國著名學者克勞德。小喬治（ClaudeS.George）在評述考古發現的史前“帳單”時指出：在五千年以前的蘇美爾人文化中所發現的世界上某些最早的書面文件，是管理控制實踐的證明。同時，他認為那些祭司向所謂的“神”提交的財物保管帳目其本身便是“一種管理控制實踐?！睋怂€斷定當時蘇美爾人已認識到“進行管理控制的必要?！痹谶@方面他與英國著名史前考古學家柴爾德（V.G.Childe）所作結論相同，而柴爾德又進一步強調那些史前“帳單”所體現出來的意義還表現為人類知識上的一次革命，而制作“帳單”的人本身便處在管理的位置之上，他們為“管理日益增長的收入的任務……必須設計出更好的辦法來?！痹诮洕芾韺W劃期中，經濟學家們把第一階段古代史（公元前3000年到公元1600年）劃期的首要標志確定為“通過薄記來掌握和計量個別的社會關系?！辈⒚鞔_指出：對于經濟管理學來說必須充分評價復式簿記的意義。他們認為：復式簿記與帕喬利關于復式簿記的著作“把商人的私人家政（計）與商人的經濟管理分離開來，依據復式簿記使商人的經營管理獨立起來。資本主義企業就是這個進程的結果?！庇纱丝梢?，經濟管理學家與考古學家們一開始便從管理的方位上來評價原始計量記錄法與單式簿記，并對復式簿記在管理中的地位與作用予以高度評價。事實上，他們已把簿記工作作為管理工作的一個組成部分來看待。
19世紀下半葉，在人類努力創造條件實現由簿記向會計轉化的前期，馬克思在《資本論》第二卷（1885年版）中，以高瞻遠矚之偉大氣魄對“簿記”之重要性、本質及其發展作出了科學的論斷：“過程越是按社會的規模進行，越是失去純粹個人的性質，作為對過程的控制和觀念的簿記就越是必要。”馬克思是把會計的發展與經濟發展這個歷史動因緊緊聯系在一起加以分析并作出這一科學論斷的。一方面，表明社會經濟越是向更高階段發展，生產與市場的關聯關系越是緊密，公司內外所體現出來的經濟關系越是復雜，會計的地位與作用便越是顯得重要；另一方面，則表明會計具有“過程的控制和觀念總結”之職能，既反映企業的整個生產經營過程及其結果，將客觀經濟現象如實顯示出來，并作出相應的結論，而又對整個生產經營活動過程發揮控制性功能作用?？梢姡R克思的這一科學“論斷與”管理工具論“毫無相涉之處。
從19世紀中葉至20世紀初，在一些跨世紀經濟學家的著作中，又可以進一步看出他們對會計社會地位與工作地位更切實、更具有針對性的評價。德國著名經濟學家馬克斯。韋伯（MaxWeber）指出：“一個合理的資本主義企業，就是一個附有資本會計制度的企業，也就是根據現代薄記和結算方法來確定它的收益能力的一個機構。”他還指出：“資本主義存在最起碼的先決條件，就是把合理的資本會計制度作為一切供應日常需要的大工業的標準。韋伯講的”現代簿記“即現代會計。他既強調簿記的技術，又強調規定技術操作的標準——會計制度，既說明簿記在確定企業收益中的作用，但又指出這種作用并非僅僅是技術的、服務性的，而是具有重要管理意義的。顯然，這是一種公正的評價，是具有時代意義的觀點。
與韋伯同時代的法國著名經濟學家亨利。法約爾（HenriFayol）不僅明確把企業的財務與會計區別開來，而且相關聯地確定了它們在企業經營管理中的地位與作用。法約爾認為，公司的經營與管理活動是兩個不同的概念，經營是由技術活動、營業活動、財務活動、安全活動、會計活動與管理活動六大部分有機組合而成，而其中的管理活動又包括計劃、組織、指揮、協調、控制這五大要素。他還指出：財務活動的基本目標在于資本的籌措與應用，而會計除具有核算功能之外，還直接與管理相關，諸如會計組織、制度，以及成本控制等，它既體現了經營與管理之密切關系，也體現了在公司經營活動中的能動作用。在公司的經營管理工作中，財務及會計與其他活動結合為一體，成為不可分割的部分，是公司的管理行為之一。而這一點卻正好在一些會計學者眼里出現了視覺上的誤差。
與以上兩位學者齊名的是美國經濟學家弗雷德里克。泰羅（FrederickTaylor），被譽為“科學管理”的創始人。這位跨世紀的優秀人物在現代公司管理中確立了：“現代成本制度”。并在這一制度中充分體現了“標準成本”、“差異分析”與實行“預算控制”的精神，以及具體進行計量、考核的基本方法。泰羅不僅從工程技術與管理相結合的方位觀察管理方面的問題，而且在實踐中認定了進行“預算控制”與“成本控制”的重要性。他將會計納入公司的管理活動，并開辟了由財務會計擴展到管理會計的通道。在泰羅之后，又有很多工程師在“管理會計”建設方面作出了貢獻。1937年出版的由美國管理學家盧瑟。古利克（Luther Gulick）與英國管理學權威林德爾。厄威克（LyndallfUrwick）合編的《管理科學論文集》，將自法約爾以來的有關管理職能方面的論說加以系統化，提出了著名的“管理七職能論”，即計劃、組織、人事、指揮、協調、報告、預算七大職能，在論及“預算”職能時，他們認為，在這一職能中應包括財務計劃與會計控制等重要內容，并將會計納入整個管理活動之中，從管理的角度認定了會計的職能。
最后，本文還要提到的是德國經濟學家古藤伯格（E.Guten berg）在《管理經濟學原理》一書中對于財務與會計地位之認定與作用之評價。古氏之作分為三論，第三卷為《財務論》（1969年版）。論說中把籌資、投資、生產、成本、銷售、會計等關鍵性管理環節有機結合在一起，突出了財務與會計，尤其是成本控制在管理中的地位與作用。他的理論對其后財務與會計理論的發展產生了重要影響。
如此等等，經濟管理學家們筆下的會計，在經濟世界里顯示出一種重要管理能動力，無論它在理論上的位置，還是在實踐中的位置都始終與經濟管理關聯在一起。無論是從那荒遠時代去探索會計的歷史起點，還是在當今信息經濟發展時代考察現代會計的狀況及其發展態勢，他們都把會計的發展看作是一個完整的歷史演進過程，并在此過程中確認會計的發展與經濟的發展、管理的發展始終相輔而行的關系，并且隨著經濟之演進使會計與管理漸自融為一體?？芍^識得“廬山真面目”。相比之下，為何在會計職能作用認識與會計本質揭示方面，經濟管理學家與一些會計學家之間的差異如此之大，為何在研究結論方面存在天壤之別在此，試從以下幾方面考究其原因：
（一）“不識廬山真面目，只緣身在此山中”
1886年，美國科學管理的先軀亨利。湯（HenryTowne）發表了題為《作為經濟學家的工程師》的著名論文，作者指出經濟管理與工程管理具有同等的重要性。他認為工程師具有的知識應當擴大到經濟管理范圍。這一思想認識影響了包括泰羅在內的許多工程師，促使他們把工程技術問題與企業管理問題，乃至會計問題結合起來加以研究，并將研究成果用于解決企業經營管理中的問題，這既是20世紀初工程師們得以在“管理會計”方面作出突出貢獻的主要原因，也是他們能站在全面管理的高度來觀察會計，并最終確定會計在公司的管理工作中完全可以發揮能動作用的重要原因。然而，會計學者與會計工作者則往往局限于會計范圍之內來認識會計、研究會計與評價會計。這樣，他們更多地看到的或體驗到的是會計的服務性作用，從服務方面所認識到的則只是會計的反映職能，從而忽視了會計在公司管理中的能動作用。他們中的很多人不能站在會計與經濟管理、科技管理的結合點上居高臨下的看待公司管理中的會計問題，自然也不能從全局上來確定會計在公司管理中的地位。同時，至現代社會，在文理滲透。自然科學與社會科學相互融合、相互長入之際，他們中的一些人知識面日益狹窄，觀察會計問題的視野已處于近視狀態，也就依然沿著傳統之路走下去，大體上是就會計而研究會計，以致最終導致不識現代會計“廬山真面目”之結果。
（二）單純從“會計”詞意上或將“會計”作為一種純技術工作，來認識、研究會計基本職能與揭示會計本質上的失誤。
會計是具有一定知識結構與職業道德素質人的工作，尤其是進入近代社會后，在文化素質、專業素質、道德素質，以及在智能方面有著更高要求的管理者的工作。從本質上講，會計人員本身便是管理者，他們所從事的是管理者的工作。同時，無論在企業中還是在政府部門，會計管理者又歸屬于一定會計組織部門，并以一定的、制度作為他們工作的依據與行使管理權之保障。他們的會計思想受著經濟環境、科技環境，以及環境的影響，他們的學歷、資歷與理論、技能又決定著他們的管理能力及其在管理組織中的地位。以上便是考察、研究會計職能，揭示會計本質的依據或出發點。如果忽視其中任何一個方面，把“會計”作為一個名詞或一項技術工作來看待，便必然在結論上產生誤差。經濟管理學家們之所以能識其“廬山真面目”，其重要原因便在于他們總是從經營管理的全過程中，從會計工作與會計組織部門、會計法制、會計理論、會計方法。會計技巧與手段相結合的一體化方位上來認識會計；而會計學者們卻總是從會計的核算技術與服務性作用方面，或是從會計工作的方式、方法方面，或是從“會計”詞意方面來認識與評價會計，由此便在結論上產生了很大的差異。這種體現在所作結論方面的差異，是全面看問題與片面看問題的區別造成的，在很大程度上是后者只看到了現象，而前者看到了本質。
（三）經濟管理學家從會計與科學管理關系的一致性方面看到了會計的特殊性；而會計界的不少人只從形式上看到了會計的技術特性。
從前文所引史實中可見，經濟管理學家們從會計的反映職能方面看到了作為技術的會計，而同時又從控制或管理職能方面看到了作為一門科學的會計。會計是科學與技術的結合體，至現代社會及至未來，作為科學的屬性方面，它融合了自然科學與社會科學的相關內容，日益顯示出作為一門邊緣科學或交叉科學的特征，而作為技術它又將歷史上形成的方法、技術本體系與現代信息技術密切結合在一起，形成為科學的會計信息系統。同時，它又在理論上包容了政治的、經濟的、法律的，及系統論、信息論、控制論、決策論等管理理論，以及自然科學中的相關理論，使它又將具有綜合性科學的特征。那些會計學者們卻一直是從會計的反映職能方面確認其技術性，然后僅僅從技術性方面看到其服務作用，最終在服務方面走到盡頭，在終點的地方便產生了無法擺脫的“工具”之結論。
1980年，學家史蒂夫。洛爾（Steve Lohr）發出感嘆：“會計過去從本沒有受人尊敬的形象?！边^去的一些同行與他有著一樣感覺，在電影、戲劇及不少小說里所見有關會計的人物大都是些不幸的形象。這種看法雖然有失偏頗，但與近年來中國人對會計的看法已大不相稱。然而，記憶猶新、陰影猶在，“會計工具論”依然在全世界泛濫成災，洛爾之哀嘆正是他的那些同行們造成的?？梢灾v，正是這支龐大隊伍里的一些人，在不知不覺中有損自己的形象，降低了本職業的威望。當今，在會計環境這面巨大的鏡子面前，該是我們認清自己形象的時候了。
我們認為，用任何方式表現出來的“工具論”都是不能成立的，“會計工具論”應當在世界上退出舞臺。同時，應當看到，只有消除“工具論”在世界上所造成的不良，方能為現代會計正名，方能為現代計奔向二十一世紀從思想上、理論上掃除障礙。
三、會計本質與職能在中國的
世界會計界在會計職能研究與定義的闡述方面，有其杰出代表者。如英國的勞倫斯。狄克西（Lawrence Dieksee）、弗朗西斯。皮克斯利（F.W.Pixley）等人在完成由簿記向會計的歷史性轉變過程中發揮了顯著作用，并在會計理論建設的最初階段作出了突出貢獻。也許由于他們通常是站在公共會計師的位置上來審視會計，并且由于他們對與會計存在血緣關系的審計有著精深研究的緣故，所以他們一開始對會計地位的評價便是客觀公正的。正如邁克爾。查特菲爾德（Michael Chatfield）指出的：狄克西、皮克斯利等對現代會計思想的影響遠比現在活著的任何人都大，他們正是在由會計實踐發展到會計理論之時出現的人物，并且把握住了未來的會計師建立公認會計準則的歷史時機。此外，在德國也可看到一些與狄克西等同的、齊名的會計學家，如雪爾（J.F.Schar）、伯利納（M.Berliner）、霍格利（Fridrich，他們在會計學建設，明確會計在管理中的地位方面做出了同樣突出的貢獻。
從揭示人類會計思想演進方面來考察會計中的問題，查特菲爾德指出：“古代世界所遇到記帳、控制和檢查之類的問題，在許多方面與現代有共同之處。……私人財富的積累導致了受托責任會計的產生……調查受托者的誠實性和可靠性的需要，使內部控制成為所有古代簿記制度的主要特征?！边@是從史學的研究方位考察會計問題所作的結論。
在中國，70年代末期以來，會計界對會計職能的研究與對會計本質的揭示也取得了明顯的進展，中國學者即使在引進諸如會計信息系統論之類的理論時，也是從再認識、再研究的角度出發的，并且在研究中取得了實質性進展，這是值得加以肯定的。
（一）“會計信息系統論”在中國的發展
“會計信息系統論”的基本觀點自80年代引入中國，并經過一些著名會計學家的研究，在以往的基礎上作出了新的論斷，從而克服了以往研究中的片面性，使這一論說得到發展。其基本貢獻在于：
第一，從管理的角度闡明了會計是一個以提供財務信息為主的信息系統。如葛家澍教授等人所下定義：“會計是旨在提高和各單位活動的經濟效益，加強經濟管理而建立的一個以提供財務信息為主的經濟信息系統。”
第二，在通過對會計所下定義揭示會計本質的同時，又相關聯地強調了會計具有“反映”與“控制”兩大基本職能。葛家澍教授等人認為會計“在企業和各單位范圍內，主要用于處理價值運動所形成的數據并產生與此有關的信息，起反映職能，上述數據與信息的進一步利用，又能起監督、預測、規劃和評價等控制職能。會計的上述兩項職能，都有助于進行正確的經濟決策和財務決策?！笔聦嵣线@一論斷已將“會計信息系統論”同“管理工具論”、“技術論”區別開來。
第三，從宏觀經濟調控與宏觀經濟控制總體系研究方面相關聯地研究會計信息系統建設及其作用問題。如裘宗舜教授等人指出：“現代會計是一個財務、成本信息系統?！倍@個系統卻是“為宏觀調控服務的經濟信息系統”中的重要組成部分，故它與宏觀經濟決策密切相關。由此，便改變了以往將會計的作用僅僅局限于公司方面的觀點，從而將其作用擴大到公司以外，并最終與“國民經濟總控制系統”建立起必然的關系。這是很值得肯定的進步。
（二）“會計管理活動論”的歷史貢獻
1912年，圍繞“管理經濟學”的建立，德國經濟學界展開了一場論戰，其結果宣告了持傳統技術觀的私家經濟學的結束，取而代之的是管理經濟學的建立。從導致這一轉變的理論建設原因方面講，人們不僅認為當歸功于德國經濟學家“施馬連巴赫（E.Schmalenbach）在動態資產負債表論、成本核算論、公司（財務）論等方面所進行的實證研究?！倍覒獨w功于在簿記、會計、財務研究方面所取得的重大進展，這些進展是“管理經濟學”得以建立的重要依據。此后，日本學者鈴木英壽又進一步研究了“管理經濟學”的歷史劃期，在他劃分的六個歷史發展階段中，與簿記、會計發展相關聯者為兩個階段，即第一階段“簿記理論時期”（1900年前后）；第二階段“資產負債表理論、成本理論、核算制時期（1920年前后）”。因此，成本理論、財務理論、核算制，以及有關企業經營成果形成方面的理論最終便“成為管理經濟學的一個主要領域?！比绻俾撓低粴v史時期“管理會計”的命名，并作為會計的一個分支學科的產生，便可以十分清楚地看到，圍繞會計與管理的關系問題，家、工程師，經濟學家及部分會計學家們的認識開始出現趨同之處。至40年代中期，西方學者在管理經濟學研究方面開始由經濟實證轉入理論化時期，這時企業財務不僅成為這一領域里的研究重點，而且通常把財務與會計問題聯系在一起認定會計在經濟管理中的地位與作用。受管理經濟學理論的影響，50年代在美國產生了“管理經濟會計學派”（Managerial Economics and Accounting），其基本理論明確地揭示了會計與管理之間所存在的必然聯系。就中國出現的“會計管理活動論”學派而言，無論該學派是否在立論方面受到國外相關學派的影響，其影響程度如何，我們都認為該學派從實質上揭示了會計與管理的關系，其理論的立足點是正確的。
1979年12月，在中國會計學會成立大會上，學者們首次提出了“會計管理”概念，1981年2月，在財政部印發的《全國會計工作會議紀要》中最早使用了“會計管理”名稱。1982年8月，楊紀琬、閻達五教授在《經濟理論與經濟管理》雜志上發表了題為《論“會計管理”》的文章，正式提出“會計這一現象屬于管理范疇，是人的一種管理活動”這一論斷，并指出：“會計的職能總是通過會計工作者從事的多種形式的管理活動實現的。他們提倡在中國使用”會計管理“概念。1983年2月，閻達五教授撰文指出：”會計管理的是價值運動，會計管理的目的是提高經濟效益，會計管理的基本職能是計劃和控制。1983年6月，成圣樹教授等撰文指出：會計“是經營管理的核心，是反映和控制經濟活動并使之達到一定目的的一種能動行為，是有組織，具有管理職能的一種管理活動?！?/p>
“會計管理活動論”的基本觀點反映了對“會計工具論”的否定，它是我國進行會計改革以來，體現在會計基本理論問題研究中的一個歷史性的進步。這是因為：其一，這個學派認定了現代會計是經濟管理的重要組成部分，明確了它在國家經濟管理與企業經營管理中的地位與作用，這一點奠定了中國會計改革的思想基礎；其二，這個學派把對會計本質的揭示與對現代會計基本職能的認定結合起來加以表述，明確了會計的反映與監督（控制）職能；其三，這個學派明確了會計在管理中所起的作用是能動的，從而從根本上與“工具論”、“技術論”區別開來；此外，他們認為會計的本質性含義與職能是處于變化之中的，強調對會計的認識與研究應破除“終極論”的觀點。
（三）會計控制系統論
楊時展教授指出：“現代會計是一個以認定受托責任（Accountability）為目的，以決策為手段對一個實體的經濟事項按貨幣計量及公認原則與標準，進行分類、記錄、匯總、傳達的控制系統。這一定義從外延與內涵兩方面揭示了現代會計的本質。首先，定義闡明了會計基本目標在于認定受托責任履行情況這一內在的，并帶有規律性的問題；其次，又在確認受托責任目標的基礎上，揭示了現代會計是個控制系統這一關鍵性問題，使人明確地認識到受托責任這一目標與會計控制系統的結合，便是現代會計內涵中顯示其本質的問題，而現代會計的主導性職能是控制；此外，又明確了受托責任與決策的關系。應當注意，以上三個方面所揭示的問題并不僅僅是概念上的，而且是從會計工作的基本內容及基本程序上體現出來的。楊時展教授在會計本質問題上的研究成果，體現了現代會計發展的歷史方向，在會計基本理論建設上將占有重要歷史地位。
可見，中國十多年來的會計改革，在會計理論研究與實務革新中已見顯著成效，它產生了已具有世界性意義的創造性研究成果。就會計本質問題研究而言，它已步入世界先進行列，體現了中國會計發展對于世界的貢獻。
四、論現代會計的基本職能
在第一個問題的闡述中，筆者強調了會計環境的變化決定著會計職能變化這一基本觀點，并表明隨著會計環境的變化，在會計的內涵與外延兩方面都同時發生著相應的變化，而這種變化又直接影響到會計的本質性內容發生變化，并最終影響著一代會計學者的思想，使他們在新的思想支配之下就會計的定義作出新的結論。在現代會計發展階段，當如何認定會計的基本職能，明確會計工作的基本目標，以及應當如何從定義上科學地揭示現代會計的本質，這是本文在最后一部分中所要集中探討的問題。
（一）關于會計歷史演進中管與算的關系
在史前時代便可發現，原始人所作的刻畫符號，一開始便與管理生產、生活聯系在一起，即使那些栩栩如生的動物畫圖也“并不是一種神秘的‘沖動’的表現?！膊皇菍ｉT的尋求那種樂趣，而實是為的一個嚴肅的經濟目的。”盡管人們在這個階段對生產關心的程度不同，然而，事實卻表明，人們一開始所進行的計量與記錄便出自對經濟進行管理的動機。進入文明社會后，在經濟發展階段，單式簿記的體系逐步構建起來，它體現了官廳會計的歷史貢獻。除簿記方法之外，為貫徹“量人為出”之制，統治者組建了財計組織，頒行了財計制度，最終形成了簿記組織、簿記制度與簿記方法相結合的簿記工作格局。故在此階段，人們所關注的或認識到的只是簿記的核算職能，認為簿記是為維護國家財政收支服務的工具。然而，這時客觀上與簿記核算職能并存的還有簿記的監督職能，簿記工作還起著監督國家財政收支實現的作用，只不過在此期間，簿記的核算職能處于主導地位而已。
由單式簿記階段演進至復式簿記發展階段，與資本主義性質的商品貨幣經濟萌芽、演進密切相關。正如韋伯所指出的：當“合理商業終于在整個經濟生活范圍內成為占支配地位的一個領域，在這領域內便首先出現了數量的。他還認為：”在貿易由群體進行時，為了清算帳目就必須有精確的簿記。“而在單式簿記時代的簿記錯誤很多，即使從最近的由”佛羅倫薩留傳下來的那些用文字記數的演算，竟錯誤到四分之三至五分之四的程度?！八裕f伯把復式簿記稱之為”真正的簿記“，是進行管理的重要手段。在考察簿記與資本主義性質商業的關系時，韋伯認為：”簿記（復式簿記）是在貿易組合的基礎上成長起來的?！霸谠缙诔霈F的一批家族性質的公司里，由于公司簿記與家計混為一體，故這類公司的帳目最初是”一筆糊涂帳“。直到帕喬利的《簿記論》問世后，這種情形才大為改觀，家計與公司簿記逐步嚴格劃分開來，理論與實務統一起來，簿記在公司經濟管理中的作用也突出起來，人們開始認識到管與算結合的意義，進而認識到薄記的反映職能與監督職能同等重要。經歷產業革命，在20世紀進入信息經濟發展時代后，人們在管算結合這一認識的基礎上，又逐步認識到在管理與核算之間，算是基礎，是手段；管則是目的，管處于主導地位。
總起來考察，在會計發展史上，自從有了會計的算，同時便有了會計的管。會計的管不可以脫離會計的算，而會計的算又始終是圍繞會計的管理目標進行的。在任何一個歷史時期，既不存在脫離管理而獨立存在的算，也不存在脫離核算而獨立存在的管。由會計環境的變化及人們的認識水平所決定，相對而言，在古代社會里，通常認為簿記以算為主，以管為輔；至近代社會，人們將管與算并重對待，提倡管算結合；而進入現代社會發展階段之后，人們又逐漸從會計對于管理的能動作用方面認識到，在會計的基本職能方面，當以管理作為主導方面，而核算僅起輔作用了。
（二）論會計的基本職能——反映與控制
管理是社會經濟發展的產物，而會計的發展不僅與管理發展的歷史動因相同，而且它們在發展中又是同步的。人們也是從揭示管理的實質出發對管理下定義，一般認為經濟管理是針對人力和資源的結合，通過計劃、組織和控制來實現一定經濟目標的過程。這一定義所包含的內容，與會計存在的意義至為密切相關。一方面，這一定義明確了會計控制的對象——人力資源與物質資源，并對會計控制提出了要求，要求會計應充分利用信息，參與對一個經濟單位的人力、物力、財力的管理；另一方面，管理所追求實現的目標又集中體現在經濟效益方面，自然這也是會計控制所追求實現的目標。從總體上講，以上兩方面包含著某一單位的經營管理向會計工作者所提出的根本性要求，即要求作為管理人員的會計工作者必須承擔他的崗位責任——受托會計責任。
當簿記還作為一種附帶工作之時，其會計責任體現于整個經濟責任之中，尚未成為一種專職責任。當會計專職出現乃至會計組織部門產生后，便出現了受托責任；井在官方形成了受托責任制度，在民間則出現了體現受托責任的“人簿記”。至近代，當股份公司從家族公司形態中擺脫出來后，所有權和經營權發生分離，科學意義的受托責任才得以明確、普遍地體現出來。泰羅強調公司中的“崗位責任”，而法約爾則把責任與權力統一起來，他指出：“對責任的畏懼，恰如對權力的喜愛”，而有其權便當負其責。韋伯則把責任、權力體現在組織部門建設之中，從組織上明確了包括會計部門在內的作為一個管理組織的責任。至現代會計發展階段，正如楊時展教授所指出的：“受托責伍‘已成為現代會計控制中的核心問題了，在對會計本質問題的研究中，人們必須正視這一問題?，F代會計的目標在于認定管理中的受托責任，現代會計工作者的使命在于履行受托責任。在市場經濟下，認定經營者的責權利，維護所有者權益，以及實行科學、嚴格的會計控制，是履行受托責任的集中體現。
正是從現代會計所處的環境出發，從現代經濟管理對會計所提出的要求出發，以及從市場經濟下會計所擔負的重大經濟責任出發，筆者認為，現代會計的基本職能應當歸納為反映和控制，而為了達到反映與控制的目的，現代會計在發展中逐步構建了它的兩大工作系統，即會計的信息系統和控制系統。
1.會計的反映職能與系統
會計的反映職能是通過一定的會計方法，遵照公認財務會計準則的要求，正確地、全面地、及時地、系統地將一個會計實體單位所發生的財務會計事項表現出來，并通過科學的分類方法，將不同性質的會計事項分門別類的、集中的表現出來，以達到揭示會計事項本質之目的；會計的反映職能在客觀上體現為通過會計信息系統對財務會計信息進行優化的過程，這個過程又具體體現為兩個基本工作階段：一是信息確認階段，通過這個過程進行信息篩選，去偽存真，將虛偽假冒及失準的信息揭示出來，清除出去，為整個優化信息的過程奠定基礎，確保財務會計信息的真實、可靠，為決策提供有用的、能確保決策正確無誤的信息。二是核算工作階段，核算過程包括制證、計量、記錄、歸類、組合、測試、編表等環節，這個過程體現為對若干會計方法的具體，諸如以貨幣為統一的計量標準、設置帳簿，會計科目在分類中的應用，以及在編報前應用平衡公式進行測試等?？梢姡酝褧嫷姆从陈毮芘c會計核算等同起來對待有失片面，應當注意，在會計信息系統工作過程中，為防止會計信息失真，應當把財務會計信息確認放在重要位置上。
在信息經濟發展時代，計算機在經濟管理工作中的應用，最終形成了科學的“管理信息系統”，而這個系統理所當然地將財務會計系統包括其中。把電子計算機處理技術與財務會計方法體系有機結合起來，便形成了科學的會計信息系統，而這個系統又自然而然成為“管理信息系統”中的一個重要分支系統。除上述環節外，在會計信息系統中還應包括信息儲存與信息輸出兩個環節。這樣，便把確認、核算、信息應用三個階段結合起來，而后通過電子計算機技術處理，既在“會計信息系統”建設方面實現了人機結合，而又使所取得的財務會計信息成為可分解、可傳遞、可交換，以及可供管理者、決策者選擇使用的信息。由此，通過這個系統便可達到行使會計反映職能之目的。
現代會計的反映職能是現代會計工作的基礎，它通過會計信息系統所提供的信息，既服務于企業內部的決策者，又是會計部門參與決策的依據；它既服務于企業內部管理，又服務于投資者，以及與企業工作相關的財稅、金融及審計部門；此外，財務會計信息的另外一個突出作用是為會計部門的會計控制工作服務的。故可以看到，如果從這些方面來理解會計的服務作用，這種服務作用也決不是被動的，而是具有能動性的。此外，應當明確，無論從人機結合的角度，還是僅僅從會計工作者在信息確認環節所體現出來的作用考察，都可以看到會計的反映職能也在一定程度上體現了會計在企業管理中的作用。
2.會計的控制職能與系統
就現代會計的反映與控制兩大職能的關聯關系而言，反映職能是會計發揮控制職能作用的基礎，是為進行會計控制服務的，而會計控制則是現代會計部門適應市場競爭環境變化，強化企業內部管理，增強企業競爭能力，以及參與企業經營決策的首要職能。
追溯歷史，人類會計控制思想的產生與從會計控制方面認定會計的職能，起始于資本主義經濟關系的萌芽階段。其主要歷史原因，是在此期間社會生產由家庭手向工場手工業發展階段的演進，具體表現集中在“成本控制”思想、方法及其理論的萌芽方面。1436年在威尼斯建成了為制造兵艦服務的造船廠，史稱威尼斯兵工廠。該廠成立之初便采用了復式簿記、到15世紀中葉就已經有了“早期形式的成本會計。”在16世紀，該廠已成為當時世界上最大的兵工廠，由于它開始采用控制與分權管理的辦法，在工廠生產控制中已形成了由人事管理、部件標準化管理，以及“會計控制”、“存貨控制”與“成本控制”組合而成的基本內容。從成本控制方面講，當時已經把成本范圍界定為“固定費用、可變費用和非常費用”三種，其控制細致程度已達到對于進入和離開造船廠的每件財物都要進行詳細記錄的地步。
歷經產業革命陣痛之后，以成本控制為中心的“會計控制”成為“工廠制度”建立的一大支柱，這時工程師與管理者都認識到“動力傳動的機器極大地提高了生產率，但也提高了對資本的要求和資本成本?！彼麄冞€認識到必須通過最大程度地利用資本來控制資本成本?！斑@樣，到18世紀與成本控制問題乃至整個會計控制問題相關聯，人們開始把財務控制作為管理的一個重點，正如小喬治所講：在英國的那些工廠主心目中”財務是他們的王國。“正是從財務控制出發，人們充分認識到”新的簿記制度在控制方面的價值。“同時，在18世紀，人們也已認識到預算在經濟控制中的重要作用。進入19世紀后，英國博爾頓—瓦特父子公司索霍鑄造廠便在管理中”制定生產標準、編制生產計劃、部件標準化、成本控制應用、成本會計……“，其中以計劃與成本控制作為管理中最重要的環節。其后，成本控制也在美國制造業中播下了種子，并出現了由管者惠特尼所制定的”成本會計制度?！爸?9世紀末，人們在經濟控制中又把注意力集中到建立管理控制組織，實現科學的組織控制方面。20世紀初在美國企業中建立科學管理制度的同時，在大中型企業中出現了由”會計控制長“（Controller）主持的會計組織部門及由”財務控制長“（Treasurer）主持的財務組織部門，從而這種組織格局又將計劃（預算）控制、成本控制、會計制度控制等內容統一起來，最終形成了會計控制的實質性內容。進入市場經濟中的信息經濟發展時代后，人們便在研究”管理控制系統“建設的過程中，一方面在從事管理工作的人與電子計算機結合方面考慮到管理信息系統的建設與應用問題，其中尤其是著重研究解決了”會計信息系統“的建設與應用問題；而另一方面在相應考慮”會計控制系統“建設與應用的同時，又進一步考慮到現代會計的這兩大系統之間的協同關系處理問題。美國學者安托尼（Anthony）把公司中的控制劃分為”業務控制、管理控制和戰略控制“三種，其中又將會計控制納入管理控制之列。同時，以上三種不同的控制，需要三種相應的不同信息，其中進行會計控制所需要的信息自然來自于會計信息系統。這方面我國學者也有同樣的認識，并且作出了進一步的研究。在涉及會計信息系統為會計控制提供信息依據方面，會計學者莫德姆。拉曼（Mawdudm Rahman）與莫里斯。海拉第（Maurice Halladay）明確指出：”會計信息的支持確定了企業中會計控制所能達到的范圍：當企業需要控制系統，并明確所進行的控制要達到的目標后，他們便要在會計信息系統上投資?！?/p>
由此可見，人們對會計控制職能的認識取決于會計環境變化中的四大要素：一是市場經濟的產生與發展；二是科學技術革命的推動；三是經濟體制的變革，以及企業內部管理組織與管理系統的革新；四是現代會計文化的發展，電子計算機與會計的結合應用等。事實表明，由以往“反映—監督”（或核算、監督）職能向“反映—控制”職能的演變是客觀環境變化的產物，是歷史發展的必然。同時，在現代會計發展階段，會計通過兩大并存的系統——“會計信息系統”與“會計控制系統”顯示其職能作用，通過前者體現其反映職能，而通過后者行使其控制職能。反映是實行控制的基礎，控制則是現代會計的目的或“落腳點”，故在兩者之間會計控制職能處于主導地位，它體現著現代會計發展的歷史性進步，顯示著現代會計的本質。以下圍繞現代會計控制職能方面的問題，試作進一步分析：
（1）會計控制職能的涵義
首先，應當明確的問題是現代會計控制的對象與目標。從控制對象方面講，它表現為對一個法定的會計實體進行控制。如果這個實體是指一個獨立核算的企業，由于這種企業是由處于經營管理系統中的若干崗位或環節組合而成的，因此，為行使會計對企業經營活動過程及其結果的控制權力，并履行其受托責任，便自然而然要按這一專職崗位設置會計組織部門，由其具體組織會計控制工作。這樣便把會計的崗位職責與權力統一在一起。從現代會計控制工作所立定的管理目標方面講，它集中體現為這個會計實體的經濟效益的不斷提高，并且是這個實體的經濟效益與社會效益的統一。這里，如果再把會計控制的對象與所確定的管理目標統一起來加以認識，便可作出這樣的結論：現代會計組織部門為實現其既定控制目標，以法制為依據，以科學理論為指導，通過一定科學的程序，采用科學的方法與現代化手段，充分履行自己的受托責任與行使管理權力，使企業的經濟活動過程與財務活動過程遵循經濟活動規律及其經濟活動規范運行，這一工作過程及體現在這一工作過程之中的能動管理作用便是“會計控制”。
其次，從現代會計控制的基本內容方面考察，它應當包括以下六個基本方面：一是財務會計控制與管理會計控制；二是提供財務會計信息，參與經濟決策；三是會計部門利用財務會計信息在工作過程中直接進行控制，諸如在執行財務計劃中體現出來的計劃控制，以及進行成本控制等；四是對會計信息系統的控制，即通過對優化財務會計信息的過程控制，防止信息失真；五是就現代會計而言，已由側重利用內部信息施行控制轉向從管理戰略目標出發，充分利用市場信息、信息，以及來自外部的財務會計信息進行全面控制。同時，現代管理會計亦由以往固守傳統的財務成本控制轉向作業成本控制；六是現代會計控制還應包括內部審計控制等內容。
再次，現代會計控制的基本依據與指導思想?，F代會計控制所持依據已超出財務會計理論與管理會計理論的范圍，它實行控制的依據已擴展到現代經濟控制理論方面，如系統論、信息論、控制論、決策論等。圍繞經營管理與決策問題，在充分發揮會計控制作用中還應當明確：“有效的控制必須是科學的系統的控制：系統的控制必須是把握優化信息的控制；優化的信息必須通過科學的系統方法取得?！蓖瑫r，現代會計控制的指導思想又應是實行全面控制，即這種控制應在時空關系上把過去、現在與未來結合在一起，把事前、事中與事后結合在一起；同時，應把微觀、中觀與宏觀控制結合在一起。
（2）現代會計控制系統的構成
現代會計控制系統包括經營循環控制與決策過程控制兩個分支系統，這兩個系統與電子計算機控制系統的結合，便成為處于自動控制狀態，并與會計信息系統相結合的科學的控制系統；經營循環控制系統包括市場、計劃、過程控制、成本、庫存、價格、行銷、內部審計八個控制部分，其中過程控制又包括設計、采購、投入、產出、質量、儲存、計價、運輸、銷售及盈虧等環節。而決策過程控制則圍繞參與決策和本部門自身的決策進行，由以下九個運行環節構成，即預測、分析、決策。計劃、建制、審核、檢查、監督及追蹤決策等。
以上兩大分支系統不僅體現了全面而系統的控制，而且突出了成本控制這個核心；不僅從參與決策方面體現了會計的能動作用，而且突出了現代會計在強化企業內部控制中的能動作用；不僅體現了以市場作為控制起點，以計劃作為指導的“市場第一、計劃第二”的思想，而且體現了對全作業過程的控制。同時，從決策過程控制這個系統的建立中可見，會計的監督作用當涵容于會計控制之中，它只是實行會計控制的一個重要組成部分，故不能在對現代會計職能的表述中，以監督取代控制，把會計控制職能局限在監視、考察與督促方面。倘若如此概括現代會計的職能，便會在現代會計本質揭示方面出現片面性，并影響到一系列會計理論問題的研究。
當然，在會計控制系統建設方面，還遠遠不如會計信息系統建設成熟，其中也還有許多問題有待進一步研究。
3.關于揭示現代會計本質的定義
通過上述研究，可以把問題集中在以下這個重要觀點之上：進入現代會計發展階段后，現代會計在其工作的組織運行過程中，顯示出兩大基本職能，一是反映職能，是通過會計信息系統加以體現的；一是控制職能，是通過會計控制系統加以體現的。這兩大工作系統都體現了與現代信息技術的結合。如前所述，在這兩大職能中，前者起控制基礎作用，后者起主導性控制作用，后者是現代會計工作的落腳點；在兩大系統中，前者不僅通過技術性功能作用為企業的決策者及企業內外部的相關部門提供信息服務，而且還直接為會計部門進行會計控制工作服務，而后者則通過充分利用前者所提供的財務會計信息；以及其他相關經濟信息，對企業的經濟活動過程進行全面、系統的控制，并最終在經營決策方面體現現代會計的地位與作用。事實上，體現于現代會計兩大職能、兩大系統中的具體問題已涵容于上述內容之中，如經濟效益目標揭示問題，貨幣計量手段應用問題、財務會計信息通過一定程序的優化問題、資金運動問題，以及受托責任關系問題等等。故依我之見，在揭示現代會計本質，為現代會計下定義時，便勿需在內容中一一加以表述。基于此，試對現代會計定義作如下概括：
現代會計一是會計管理者通過會計信息系統與會計控制系統的協同性運作，實現對市場經濟中的產權關系、價值運動過程及其結果系統控制的一種具有社會性意義的控制活動。
筆者認為作為會計的定義，它既須體現會計的對象、職能、目標、意義、地位、作用，還須描述會計控制的范圍。會計定義便是這些內容的抽象性概括，它集中說明會計是什么、為什么、做什么，以及怎么做這些與揭示會計本質相關的問題。因此，在上述定義中強調了六點：一是強調了會計管理者這個工作的主體；二是突出了兩大系統進行協同運作所顯示的功能性作用，在其中涵容了現代會計的反映與控制職能；三是反復強調了會計控制的主導性功能作用，并強調了系統控制；四是將對象與目標結合在一起，明確對市場經濟中產權關系及價值運動進行控制，這樣，從控制范圍方面講，既包括了宏觀經濟部分，又包括了微觀經濟部分；既涉及到企業或公司這個市場經濟的細胞，又包容了市場經濟構成中的各個部分，諸如商品市場、金融市場、技術市場、信息市場、勞務市場，以及房地產市場等，這樣也就克服了以往表現在會計控制對象方面的局限性。同時，產權關系與價值運動是一個內容十分深廣的概念，它包括了經營者、管理者與所有者之間客觀存在的經濟關系及經濟責任關系，涵容了個別經濟效益與社會經濟效益的統一性問題，進而提示性地將經濟效益問題表現出來。從廣義方面講，它可泛指企業內部經濟關系與企業同社會的經濟關系，從總體上將國家、集體、個人之間的經濟關系統一在市場經濟這個客觀環境之中，將國家所有者、企業所有者、外商所有者及個人所有者的關系統一在市場經濟這個客觀環境之中；五是將意義、地位、作用結合在一起，將其概括為會計是“一種具有社會性意義的控制活動?！标P于社會性意義從第四點可見，如將這種意義具體化，便可以得出現代會計是市場經濟（或市場經濟發展的信息經濟階段）管理基礎這一結論，自然，這一結論便體現出現代會計的地位與作用。當然，這樣來概括現代會計的定義，揭示其本質，是否合適，尚有待進一步研究。
20世紀的日本現代會計研究由于第二次世界大戰被劃分為兩個時期。在戰前和戰爭中，日本學者受德國會計的影響最為重大；戰后則是英美會計具有統治地位。在20世紀60年代后期，隨著錢伯斯（Chambers）、馬蒂酉克（mattessich）、井尻雄士（Ijiri）以及其他的會計學者英文著作在日本廣泛熟知，日本會計理論研究開始了新的時期?？偨Y20世紀日本知名會計學者太田哲三（Tetsuzo Ohta）、黑澤清（Kiyoshi Kurosawa），木村和三郎（Wasaburo Kimura）、巖田巖男（Iwao Iwata）、井尻雄士（Ijiri）的貢獻，以及回顧日本生態環境會計、成本與管理會計等方面的研究成果，將有助于進一步了解日本近代會計研究在東方的領先地位，并為當代會計研究兼收并蓄、創新發展提供學習和借鑒。
一、20世紀初期日本會計學者及其貢獻
（一）太田哲三 太田哲三是20世紀初期日本主要的會計學者之一。太田哲三（1922）《會計學綱要》（kaikeijo no shisan）是最早將動態理論引入日本的會計文獻，其收入費用匹配法與德國施瑪倫巴赫（schmalenbach）的研究相獨立，他將資產定義為支出的合計，產生未來的收入或節約成本。這就要求對資產價值以歷史成本計價（相對于現行成本基礎）；這與當時在商業法典和稅收法典中占統治地位的靜態會計理論不一致。此外，太田哲三不僅自身論著頗豐，還培養了許多優秀學生，會計學者黑澤清也受之影響與引導。
（二）黑澤清 黑澤清（1902-1990）是日本最多產、最知名的會計學者，在不同的會計領域有著廣泛的研究。他在日本會計規則形成的主要時期即20世紀30年代經濟危機后工業合理化時期、在戰爭中經濟狀況控制時期以及戰后恢復時經濟民主化時期等階段都發揮了重要作用。黑澤清撰寫以及編著的圖書超過100本，保存下來的文章有600多篇。根據fuijita和Garcia（2005）研究，黑澤清主要的貢獻可以歸納為以下三個方面：一是日本商業會計準則及其影響的建立；二是促進科學的（代替完全法律的）會計方法，特別是宏觀和微觀會計理論的完整；三是先進的政策或標準會計研究，該研究能夠應對生態環境問題。在黑澤清早期的論文中（1932：16-17），強調資產負債表至少要滿足三種需要（一個是滿足會計要求，一個是滿足管理目標，一個是滿足法律目的），這預示了目標導向財務報告的需求。黑澤清1933年的著作是他的第一本會計理論著作，是當時十分重要的理論教科書。該書描述了不同地區包括德語和英語系地區會計的歷史發展，試圖將會計建立成為一門學科而不僅僅是實踐工具。黑澤清高度評價了施馬倫巴赫的賬戶體系結構并由此清楚表示的會計科目。在1939年的修訂版中，黑澤清詳細論述了資產負債表的思想，也討論了將福利經濟學應用到估價理論中。黑澤清1934年的著作研究了復式簿記理論在意大利、德國、法國、以及美國和英國的發展，并持續調查了會計科目的基礎。這種思維方式使他能夠比較復式簿記的不同形式，并解釋他們在不同經濟環境下的發展。該書是日本復式簿記歷史上第一本也是最全面關于復式簿記的介紹。黑澤清并不認為盧卡·帕喬利的方法是成熟的復式記賬體系，因為它缺乏資產負債表，以及沒有堅持定期結帳（僅僅只是建議）。黑澤清認為法國的“商事王令”（1673年）是第一個“完整的”或“恰當的”復式簿記體系（Tanaka 1990：238）。黑澤清1938年的著作是他第一本關于成本會計的著作，它基于日本企業特別是棉紡行業的研究。日本的商業會計原則于1949年公布，黑澤清（1951a）解釋了其理論基礎，并與美國會計學會1936年的條款以及桑德斯等人1938年的著作進行了比較。
（三）木村和三郎 木村和三郎（1902-1973）是另一個對會計不同領域有著廣泛興趣且多產的學者。他對會計歷史以及美國會計理論有著特別的興趣，受到一些學者如哈特菲爾德（1918/71），特別是佩頓和利特爾頓（1940/53）等著作的強烈影響。他的理論特別強調商業活動的社會和經濟環境影響，以及對會計對這些影響的反映。木村和三郎（1954）批評了佩頓和利特爾頓幾乎完全依賴于歷史成本基礎，伴隨的忽略了其他估價方法，在此基礎上對他們（1940/53）的基本原則提出了異議。他也對佩頓和利特爾頓所主張的會計客觀性提出了異議，他相信會計師在估價及收入計量中無法避免主觀性。對他而言，估值的關鍵問題是個別價格突然并且經常巨大的改變（不僅是是在通貨膨脹時期的一般價格水平），并依賴于會計師的判斷?？赡苁琼憫?0世紀60年代以及70年代美國、歐洲、日本的公理和假設檢驗，木村和三郎認為，會計理論將僅僅隨著兩個假設相發展，一個是 “會計主體”，一個是“會計期間”。
（四）巖田巖男 日本會計先驅者中最年輕的是巖田巖男（1905-1955）。他對會計的科學進步以及日本的會計和審計準則改革感興趣——盡管他大部分時間致力于后者。他受到德國會計理論和美國審計的強烈影響，并被認為是注冊會計師所遵從的日本審計制度的創始人。由于深受德國學者的影響，特別是施馬倫巴赫（1919/38/50）動態會計的影響，巖田巖男建議建立兩個完全獨立的收入確認模型（雖然最終他將它們相結合從而相輔相成）。第一種模型是凈值法（Zaisan-ho），該方法通過比較后續每年末經清查確定的所有者權益數額來確認收入。然而，這種做法并沒有反映收入的來源，因此，需要由第二種模型即動態模型（Son-eki-ho）加以補充（收入和支出的方法），該模型基于損益表（而施馬倫巴赫的動態方法基于資產負債表）。第二種模型要求通過復式方法確認收入和支出（基于基本物理數量的購買、消費和銷售）。不過，巖田巖男的系統僅僅指的是收款和付款而不是收入和支出。并且，它是一種審計程序，即期望通過足夠的盤點將前者向后者調整。巖田巖男會計理論的最大特色是在復式簿記體系中依賴盤點和定期的重新估值，代替了連續記錄。這就解釋了為什么Morita（1994： 175）認為，最終是靜態目標決定了巖田巖男的體系，并且他的“收入確認雙重結構”的思想——即根據巖田巖男的設想，收入確認將靜態會計（Zaisan-ho）和動態會計（Soneki-ho）相結合——不能解釋或者說不能滿足現代商業會計的需求。巖田巖男可能也認識到這一點，但是希望他的理論更適合于審計（Iwata 1954a， 1955）——或者至少是內部審計——這些程序如實物盤查、確認、觀察、檢查會計記錄的準確性在其中占主導地位（Iwata 1956： 167）。
二、公認會計理論的后續發展
首先是財務報告，特別是會計原則或準則，成為了日本會計關注的焦點，這在許多著作中有體現，如： rijun keisan-genri（Iwata 1956，日文）包含了他收集的德國文獻中涉及收入確認原則的論文；《企業會計準則導論》（佩頓和利特爾頓1940/53）由Nakajima翻譯，《會社會計基準序說研究》（Kaisha kaikei kijun josetsu kenkyu）（Nakajima 1979）緊隨其后； Kaikei-kojun-ron（Arai 1969）和日本會計準則研究委員會（1970年）選集對會計假設和標準表示出了濃厚的興趣；Choi and Hiramatsu的日本財務會計報告（1987，英文）；Cooke and Kikuya的日本財務報告——規則、實踐和環境；Kaikei kijun-ron（Hirose 1995，日文）從純規范的角度，檢驗了FASB的概念框架，以便日本選擇更可取的會計原則；Sunder and Yamaji（1999，英文）的日本商業會計類型。
其次，進行了一系列的實證會計研究。日本的實證會計研究受到20世紀60年代后期美國出現的實證或經驗會計研究的啟發。主要的著作有Jissho： kaikeijoho to kabuka （Ishizuka 1987），它采用東京證券交易所（TSE）的上市公司檢驗了有效市場假說和資本資產定價模型（CAPM）。尤其是它與之前美國紐約證券交易所（NYSE）的研究結果進行了對比。Sakurai（1991）實證分析通過采用投資組合理論、瓦茨和齊默爾曼的兩期CAPM模型，證明了財務會計信息對東京證券交易所投資者的有用性。Suda（2000）研究了日本包括東京，大阪和名古屋在內的股票市場，其會計信息的決策有用性和合約執行力。這些實證研究——采用美國會計學者發展的模型和分析方法 ——被認為打開了日本會計科學研究更廣泛發展的大門。進一步的實證研究重新評價了傳統財務會計的有用性。例如，Saito（1984）重新考慮了歷史成本原則，Ito（1996）探討了重新設計日本會計準則的途徑，以適用于二十一世紀的社會變革。
在20世紀60年代，許多基礎和方法論的著作被翻譯成日文。美國會計“先驗研究的黃金時代”對日本具有十分重要的影響。除了美國會計協會的出版物，還有一些知名學者的著作，如貝德福德，錢伯斯，井尻雄士，馬蒂酉克，莫立茨，斯普勞斯和斯特林等。美國和英國的語言和社會學著作，也對日本會計研究起到了一定的影響。此外，后續發展的宏觀和微觀會計的結合以及井尻雄士的三式動量會計也值得我們關注。
（一）宏觀和微觀會計的一般理論 二十世紀下半葉日本會計研究和教育的主要特征之一是緊密聯系和結合了宏觀會計（包括國民收入核算）和微觀會計。黑澤清（1937，1939，1941a，1951b）是先行者，緊隨其后是Kenji Aizaki， Nobuko Nose 和 Fujio Harada。Kenji Aizaki （1921-1998）在促進并引起對宏觀會計研究的注意起到了至關重要的作用。他高度尊重布雷（Bray）的經濟核算理論，并與他的研究生Fujio Harada （1931-2002），開始研究馬蒂酉克。他也比較了布雷（1949a，1951，1957）、馬蒂酉克（1957，1964）和Yu（1966）的會計理念。研究人員中最專注于這些問題的是Harada，他在早期通過一些著作闡明了馬蒂酉克（1957，1964）思想的本質。Nobuko Nosse（信子，1926-1998）是另一個受到承認的宏觀會計師，她在通貨膨脹會計，收入分配和資本保全等方面從事了大量的實證分析。她也強調微觀會計和宏觀會計之間的緊密聯系。
（二）井尻雄士的三式動量會計 井尻雄士是著名的美籍日裔會計學家和教育家?！稌嬘嬃炕A——基于數學、經濟學和行為學的探究》（The foundations of accounting measures： a mathematical， economic， and behavioural inquiry）（井尻雄士1967/68）是他第一本日文版著作。這本書引起日本學者對會計的公理化方法、后設方法及集合理論方法以及計量理論和語言學理論等方面的極大興趣。他方法的新穎性，迅速贏得大眾青睞，Aizaki稱之為“井尻雄士熱席卷了日本學術界”。井尻雄士（1965/70）所著《管理目標和會計控制》（Management goals and accounting for control）和《會計計量理論》（Theory of accounting measurement）的日譯本是最受歡迎的兩本著作。相對于《基本會計理論》（the appearance of A statement of basic accounting theory） （ASOBAT； AAA 1966）出版以來主流的“決策有用觀”，井尻雄士的后一本著作更強調了“受托責任觀”的重要性。由于井尻雄士及之前馬蒂酉克將“現代計量理論”引入到會計的促進作用，日本關于會計計量的研究在20世紀70年代蓬勃發展。繼這些著作后，井尻雄士（1982/84）通過擴展復式到甚至取代它依靠多式，特別是三式方法來挑戰復式假設。在《三式簿記和收益動量》（Triple-entry bookkeeping and income momentum）（Ijiri 1982/84），井尻雄士吸收了20世紀70年代所作的關于美國會計實踐的日文演講，將其作為這本書的附錄（如出席的日本會計協會1983年的年度會議）。井尻雄士（1989/90）將他的受托責任觀和三式簿記擴展到他所稱之為的“動量會計”。這個理論將物理和會計進行了比較，這可能是井尻雄士對會計研究最根本的貢獻。
三、其他會計理論研究的發展
（一）生態環境會計 二十世紀后半葉日本會計的另一個重要貢獻是環境會計的發展。日本關注環境問題是很自然的，因為該國不僅人口稠密，而且高度工業化。在20世紀60年代，日本經歷了經濟快速增長所導致的嚴重污染問題。再一次是黑澤清挑戰了這個問題?！癝eitai kaikeigaku”（黑澤清1972a），他首次在日本提出“生態會計”一詞，并于1974年在橫濱國立大學建立了相關課程。本課程由Aizaki講授（他是這個學科的第一個教授），黑澤清從一開始就認為（1972b：6）：“使環境會計有意義非常重要，從以下三個方面研究環境問題：財務信息系統、管理信息系統以及宏觀會計體系?！庇纱丝磥恚c其他國家相比，日本會計研究主要的特點是一個微觀會計和宏觀會計的綜合視角。從這個角度著手第一個也是最全面的日本環境會計文獻由Kawano（1998）所著。該著作解釋了聯合國宏觀環境會計即環境經濟綜合核算（SEEA）（UN1993）的結構，以及日本政府對SEEA主體的評價。它也提供了與國際標準化組織（ISO）建議的環境管理體系（EMS）有關的微觀環境會計理論及實踐的說明。最后，該著作討論了微觀和宏觀環境會計可能的整合。另一個對環境會計有顯著貢獻的是Kimio Uno（1995）。他審查了SEEA建議的可行性，估計了所謂的“綠色GDP”及討論了日本在環保相關領域積累的經驗，如節能，防止污染和生活方式的巨變。 koguchi（1990，1997b，英文）建議建立區域環境會計體系，以確保水資源的可持續利用。
在企業環境會計領域，也有一系列的著作，其中必須要提到的是Yamagami 和Kikuya （1995）約17篇論文的文集。其第一部分——環境保護和企業會計，探究了環境會計的基礎，并與傳統企業會計的方法相比較。第二部分——不同國家的環境報告，調查了歐洲國家環境報告的現狀。它的大多數貢獻都受到格雷（Gray 1990）《會計職業的綠色化：Pearce后的會計職業》（The greening of accountancy： the profession after Pearce）和環境會計（Gray等，1993）等著作的強烈影響。
另一本值得一提的著作是Kankyo kaikei（Kokubu ，1998）。該著作從利益相關者的視角提出了企業環境會計的框架。本書中，作者建議整合內外部環境會計；他也強調報告企業由環境保護活動中產生的成本和收益的必要性。Kokubu（1999）通過對受托責任觀的重新審視，擴大了上述思想。他的著作也受到格雷（Gray） （Yamagami and Kikuya 1995）及霍普伍德（如1988）方法和理念的影響。
（二）成本和管理會計 成本會計從黑澤清（1938，1941b，1952）開始受到關注，然后Kimura （1943， 1947）以及Kimura 和Kojima （1960）折舊和成本會計研究的緊隨其后。此后成為井尻雄士的目標規劃，引起了會計師和商人的注意。后續的研究是關于道德風險下的順序選擇（Matsumura 1988）以及管理控制和信息分析下的適應行為（Itami 1977）。進一步發展是會計模型的出現，Koshimura （1968， 1969）的著作首次在日本流行。后來的著作是馬蒂酉克、理查德、戈茨、科科倫等人的文集和日譯本。
近代日本管理會計更主要的成就是“目標成本（target costing）”、“改善成本法（kaizen costing）”、“實時制（just in time）”等這些概念的提出。20世紀60年代，豐田推出了一種創新的制造方法，實時制（JIT）生產體系，該方法和“精益生產”計劃反映了日本對經濟和紀律的態度。Monden（1983/85）非常詳細的描述了JIT，促進它在全世界的推廣。這些簡單但革新化的思想大多出現在日本的汽車產業，并最終蔓延到許多行業和商業部門（甚至銀行）。這些思想極大促進了許多國家管理會計de 發展，有大量相關的著作，不僅有日文，甚至更多的是英文，德文，法文，西班牙文，葡萄牙文及其他語言。其中Monden and Sakurai （1989）《日本管理會計——世界一流的利潤管理方法》，很好地刻畫了這種方法的國際意義。
其他有關著作有Sato et al. （1982）提供的《日本管理決策和控制下的信息與會計》研究綱要；Sakurai（1989）的論文“如何使用目標成本”（Sakurai and Huang ，1989），討論了一個關于日本工廠自動化和管理控制系統影響的調查；《日本成本管理》（Monden，2000），成本降低實踐中日本不同企業在組織和人文方面的成本管理處理；Hiromoto （1989， 1991）的兩篇關于管理會計和困難的德國論文； Monden的兩本著作，一本是降低成本系統——目標成本和改善成本制（1994/95/97，分別有日文和英文版），另一本是《從零部件供應商到汽車制造商發展階段的目標成本制度》（1996）。此外，相關著作還包括：《日產汽車有限公司：目標成本制》（Cooper 1994）；《目標成本的日語語言學——關鍵概念的抽象》（Ishizaki等，1995）；《有效成本管理的目標成本——澳大利亞豐田產品成本計劃》（國際會計師聯合會1999）；《產品開發過程中有效產品成本管理的決定因素——開放的目標成本黑盒子》（古河1999）。
（三）會計史研究 日本學者一直對會計史研究具有濃厚興趣，有日文及英文版的著作。后者的例子是Shimme （1937）和Nishikawa （1956）的著作。其后是Fujita（1968/91）關于日本會計原則的本質和發展的著作，Someya （1989， 1996）關于“日本會計革命”和日本會計歷史路徑的著作，Kojima （1987/95）會計史著作。Morita （1994）， Chiba （1994） and Yamagata （1994）也分別所作了關于巖田巖男（1905-1955），黑澤清（1902-1990）和木村和三郎（1902-1973）的傳略（所有都包括在愛德華茲1994的著作《二十世紀的會計思想家》一書中）。
此外，還有Kim 和Song（1990）關于美國韓國和日本之間會計慣例的比較，Chiba （1996）檢驗了第二次世界大戰期間日本企業部門的會計控制，Chiba （1991a， 1998）分別關于日本會計研究的現代化進程和日本近代會計制度演變的著作，查特菲爾德和凡杰米奇的會計史百科全書中關于日本方面Iwanabe （1996）著作的詞條。當然也有一些日文版的會計史著作，涉及日本固有的Izumo簿記，其中非常重要的是以下兩部不朽的作品：一個是Ogura（1962），審查了在Goshu的Nakai的商號（merchant house），另一個是Noboru Nishikawa （1993）論述的Mitsui商號（三井物產的前身）。兩本著作都顯示，十八世紀中葉這些江戶時代的大商號，已經具備了非常先進的管理會計系統（具備了績效評價，資本保全，分行會計，員工激勵和內部控制）。此外，還有兩本關于日本近代會計第一個百年的紀念著作（Aoki 1976；日本會計學會1978）。大量日本著作涉及到盧卡·帕喬利和早期意大利會計，例如Kojima（1961）、Yoshio Kataoka （1956）以及他的兒子Yasuhiko Kataoka （1988，1998）等的著作。尤其是Akira Nakanishi（1905-2005）的一系列論文（Nakanishi 1973， 1974），他和Taniguchi也翻譯了Ricci （1940/73/77）所著關于帕喬利的有名著作。神戶大學（1954）了標題為“關于施瑪倫巴赫及其貢獻的研究”，除了至少8本施瑪倫巴赫著作的日譯本，還有利特爾頓（1933/52）會計史著作《1900年以前的會計發展》（Accounting evolution to 1900）的日譯本（由Ichiro Katano 翻譯）。 Nakano （1992）受到利特爾頓的啟發，研究了從帕喬利到哈特菲爾德業論的發展。其他關于其他美國的著作有Okamoto（1969）， Hiromoto （1993）和Aoyagi （1986）；關于英國，有Chiba （1991b）所著的英國財務會計體系歷史；關于法國，有Kishi （1975）關于法令商務部1673年會計規則的研究。此外黑澤清也進行了會計史的相關研究（黑澤清，1936，1982，1987等）。
四、結論
二十世紀日本會計研究可以歸納為以下五個方面的特征：一是現代會計及其標準的出臺，包括從英國、美國和德國發展的理論中選擇適應的原則，并學習這些國家的經驗。二是探求了會計的一般基礎，包括基于公理化方法的宏觀會計基礎。在宏觀會計領域，日本部分研究領先，部分是跟隨研究。其所關注的公理化共同基礎都來自美國和挪威。在研究和教育中，這個興趣仍然存在，例如，在東京的中央大學經濟學系，對研究生及本科層次提供微觀和宏觀會計課程。三是基于微觀，中觀和宏觀會計的基礎，設計了環境會計。雖然日本學者從有關外國文獻中學習，但日本環境會計的研究方法更趨向于微觀會計和宏觀會計的綜合。四是推出了一系列創新的管理會計和成本核算程序（如目標成本，由日本產業的從業者和工程師開發）。在這個方面，日本證明了其在現代管理會計的真正引導。五是關于日本及西方會計史的濃厚興趣，豐富的英文，德文和其他語言知名會計著作的日譯本。這些日譯本使日本廣泛的讀者接觸到了外國會計經典。由于這些努力，會計制度在日本社會中起到了至關重要的作用。
明治維新和二戰后日本經濟的大發展，使其經濟在亞洲乃至世界處于領先地位，其會計發展及研究也成為了東方會計發展的先鋒?；仡櫲毡緯媽W者的貢獻及日本會計研究的成果，我們可以得到如下啟示。一是經濟的發展促進了會計研究的繁榮，明治維新后和二戰后會計研究的迅速發展就是明證。二是會計研究也扎根于經濟活動的實踐，日本生態環境會計、成本和管理會計的突出貢獻就是典范。三是學習和借鑒其他國家的會計研究成果，兼收并蓄的同時做到創新和發展。四是需繼續探求微觀，中觀和宏觀會計在內的理論框架。
[本文系郭道揚教授主持的2011年度國家社科基金重大項目《中國會計通史系列問題研究》（項目編號：11&ZD145）階段性研究成果]
參考文獻：
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（一）公允價值會計起源 在近代會計產生之后的幾百年間，歷史成本會計一直是一種最基本的會計模式，并長期處于主要地位。然而，隨著銀行利率、匯率以及金融資產價格的大幅波動，采用歷史成本計量模式編制的財務報告不但不能及時為金融部門及投資者發出預警信號，更誤導了人們的判斷。在這種背景下，歷史成本計量模式逐漸顯露出缺陷和不足，并遭到學術界和實務界一致的評判，于是，人們將目光轉向既能反映現在又能預測未來的計量模式，即公允價值會計。公允價值會計（Fair Value Accounting），以“盯市”（Mark to Market）為其主要特征，因而又稱市值會計，是指以公允價值作為資產和負債的主要計量屬性的會計模式，也就是說，以未來現金流量的現值或市場價值作為資產和負債的主要計量基礎的會計模式。隨著科學技術的發展，以交易價格為基礎的傳統歷史成本計量屬性的局限性也日益顯現，在證券、金融界的強烈需求下取得了實質性的進展和突破。
據有關資料記載，西方發達國家的現行會計模式主要有法德的“成文法”體系和英美的“盎格魯―撒克遜”兩種會計模式，公允價值會計最早起源于法德的會計模式。所謂“成文法”體系的會計模式，是一種由國家政府控制經濟實體的會計模式，這種系統化的會計規范最早產生于1673年的法國，法國政府為了保護其經濟實體避免破產，要求采用市場價值計量資產負債表。這種會計模式隨后被其他國家效仿，尤其在德國得到了很大的發展，但是會計計量的重心又回歸到了歷史成本。“盎格魯―撒克遜”會計模式發源于普通法系的英國，是一種以資本市場為目的，給會計實務者操作留有很大解釋空間，并把“真實與公允（True and Fair）”作為評價財務報表最高原則的會計模式。隨后，公允價值會計于20世紀70年代引入美國，美國雖然沒有在其公認會計原則中具體提出“真實與公允”的觀點，但美國注冊會計師協會（American Institute of Certified Public Accountants，簡稱AICPA）在有關審計準則和職業道德守則中規定：注冊會計師在審計意見書中必須說明，企業財務報表是否符合公認會計原則，能否公允地揭示企業的財務狀況、經營成果和財務狀況的變動。在美國采用了英國的會計模式之后，為公允價值會計的發展做出了巨大的貢獻。因此，就公允價值會計的發展歷程，筆者將總結并闡述公允價值會計在美國資本市場的發展歷程。
（二）公允價值會計在美國的發展歷程 就公允價值會計在美國的發展歷程來看，可以將其劃分為兩個階段，一是20世紀80年代～90年代，這一時期可謂是公允價值會計大力發展的一個時期，二是21世紀初期至今，在這一時期，爆發了全球矚目的次貸危機，而很多業內人士也將此次危機歸因于公允價值計量的大力應用，但人們應全面地來看待這一問題。（1）20世紀80年代～90年代：發展時期。自美國開始使用公允價值計量模式以來，會計界和金融界一直對金融工具，特別是對衍生金融工具的確認、計量和披露問題爭論不休。盡管金融工具的確認和計量問題至今尚未取得突破性進展，但對這些問題的討論加深了人們對歷史成本計量模式嚴重缺陷，即缺乏相關性的認識。美國在20世紀80年代爆發的“儲蓄和貸款危機”（以下簡稱“儲貸危機”），造成2000多家因從事金融工具交易的金融機構陷入財務困境，最終導致400多家金融機構破產，在聯邦儲蓄保險公司無力賠償的情況下，聯邦政府動用1000多億美元聯邦儲備基金予以補救。然而，以歷史成本會計模式編制的財務報告在這些金融機構陷入財務危機之前，往往還顯示“良好”的經營業績和“健康”的財務狀況，從而進一步暴露了歷史成本應用于金融工具計量的缺陷和不足。許多投資者逐漸意識到，以歷史成本計量屬性為基礎編制的財務報告不僅不能為金融監管部門和投資者發出預警信號，甚至還會誤導投資者對這些金融機構的判斷。為此，他們強烈呼吁財務會計準則委員會（Financial Accounting Standard Board，簡稱FASB）重新考慮歷史成本計量模式是否適合于金融機構（黃世忠，1997）。在全面分析了此次借貸危機的經驗和教訓之后，美國證券交易管理委員會（Securities and Exchange Commission，簡稱SEC）制定了在金融工具計量實務中逐漸用公允價值會計取代歷史成本模式的政策。1990年9月，時任SEC主席理查德.C.布雷登（Richard C. Breeden）在美國參議院的銀行、住宅及都市事務委員會作證時指出，歷史成本財務報告對于預防和化解金融風險于事無補，并首次提出了應當以公允價值作為金融工具的計量屬性。同時也指出，SEC已經認識到金融機構會計由歷史成本模式轉變為公允價值模式是一個艱巨的任務，但努力制定恰當運用公允價值進行計量的財務報告。從以上論述可以看出，公允價值會計在金融工具領域應用的發展與證券市場波動、經濟危機和金融工具創新有直接聯系。20世紀70年代中期的股票市場波動暴露了用歷史成本計量權益證券投資的局限性，80年代的儲貸危機引發了對“歷史成本模式是否適合金融機構”的廣泛討論。之后，SEC和FASB確立了逐步在金融工具計量實務中推廣公允價值會計的基本原則，因為“金融工具的公允價值描述了市場對金融工具直接或間接包含的未來凈現金流量現值的估計，所用的貼現率反映了現行利率和市場對現金流量可能發生風險的估計；公允價值信息能更好地使投資者、債權人和其他使用者評估一個主體的投資和財務策略的結果”（FASB，1991）。90年代，衍生金融工具迅速發展從根本上動搖了歷史成本在金融工具計量實務中應用的基礎。隨著衍生工具應用不斷增加，介入相關交易的金融機構越來越多，但歷史成本模式無法反映這些工具價值的真實情況，使許多金融機構遭受了巨額損失，例如一家金融機構的衍生工具投資損失高達10億美元。這些事件進一步增強了SEC和FASB在金融工具領域繼續擴大公允價值計量應用的決心，并堅信“公允價值是金融工具最相關的計量屬性，也是衍生工具唯一相關的計量屬性”（FASB，1998）?？梢?，美國“將擴大公允價值應用確定為金融工具會計的長期目標”（FASB，2007）是在總結三十多年來金融工具計量實務的歷史經驗和教訓基礎上審慎考慮后做出的重大決策。（2）21世紀次貸金融危機前后：備受爭議時期。公允價值會計準則的出現，在美國會計界和金融界引起強烈反響。以SEC和投資者為代表的支持者認為，公允價值會計將極大提高財務信息的相關性，使會計信息反映金融資產和負債的真實價值，且有助于防范和化解金融風險。以聯邦儲備委員會、財政部和金融界為代表的反對者則認為，公允價值會計是對現行會計模式（以歷史成本為主要計量屬性）的極端背離，不僅缺乏可靠性，而且將導致金融機構的收益產生巨大波動，促使金融機構的貸款決策短期化。2006年9月，FASB正式了美國財務會計準則公告第157號（Statement of Financial Accounting Standards，SFAS No.157，簡稱SFAS 157)――公允價值計量。該準則重新規范了公允價值的概念，并提供了資產及負債公允價值計量和披露的一般框架。SFAS 157指出：“公允價值是指在計量日市場交易者在有序交易中，銷售資產收到的或轉移負債支付的價格。”但不幸的是，這個準則推出兩年后便發生了自1933年以來最大金融危機。自然，人們會把金融危機的罪責指向公允價值會計，這是因為，新準則規定，在計量日，市場交易者在有序交易中，銷售資產收到的或轉移負債支付的價格。而次貸危機中的一些資產證券化產品如資產支持證券（ABS）、抵押貸款支持證券（MBS）和抵押債務債券（CDO）等次債產品應用了這一規定下的公允價值進行計量，這種計量包括初始計量和后續計量。SFAS 157的頒布標志著公允價值會計的應用達到了頂峰，這是因為該準則正式地規定了公允價值的定義、計量和披露的框架，為公允價值會計的實施提供了一個統一的、可比的應用指南。2008年金融危機爆發之后，在市場流動性不斷惡化的情況下，依據市場參數所顧忌的公允價值已經不能反映資產或負債的真實狀況，公允價值應用面對了前所未有的評判?？偟膩碚f，公允價值會計在次貸危機中發揮了雙刃劍作用。一方面，公允價值會計對復雜的金融工具能夠合理確認、計量和披露，同時也盡可能地防范管理層利用歷史成本計量的會計粉飾財務報告，掩蓋由于各種原因造成的資產損失。借助公允價值會計，及時、透明、公開地披露金融資產泡沫，促使金融界、投資者和金融監管當局正視和化解金融資產泡沫。倘若不采用公允價值會計，投資者可能永遠被掩蓋在金融界創設的虛幻泡沫中。另一方面，公允價值會計披露要求使得金融機構不得不確認巨額的未實現和未涉及的現金流量損失。且次貸中金融工具的應用已經不是單純地規避風險，更多的是企業和金融機構追逐高額利潤的投機行為。公允價值會計所列示的天文數字般的“賬面損失”，不僅扭曲了投機者的心理，還造成了恐慌性地拋售持有次債產品的金融機構股票的風潮。公允價值會計這種獨特的催化劑效應最終放大和加速了次貸危機。盡管金融界對公允價值會計大加指責，但也不能提出令人信服的替代方案。會計的目標之一是真實反映公司財務信息，尤其在信息化時代的今天，改用歷史成本計價的方式，將使很多會計信息失去意義。此外，從長期來看，公允價值仍將是適當的計量方式。它不但增加了會計信息的可比性，還可以更好地反映當前的經濟環境。因而，從目前情況看，盡管對公允價值會計的角色存在爭議，但以成本計價的方法代替公允價值計量的方式顯然并不現實，而完善公允價值計量方法成為了主流意見。
二、公允價值會計理論基礎
（一）決策有用觀 會計目標一直是會計理論和實踐關注的焦點問題，主要存在著受托責任觀和決策有用觀兩種主流觀點。受托責任觀的理論基礎是委托理論，該理論認為，會計的目標是以恰當有效的形式向所有者反映和報告資源受托者經營管理責任及履行情況，所有者和經營者關系明確，為了衡量經營者的責任履行情況，主要采用歷史成本計量屬性，因為歷史成本下的會計信息是客觀、可核的。但是近年來，隨著會計環境的轉變，歷史成本原則開始受到人們的批評。以歷史成本為基礎編制的會計報表既無法反映資源受托者的真實經營業績，也不能提供對經濟決策有用的信息。這是因為歷史成本沒考慮經濟市場的變化對企業價值的影響，企業是經濟市場的一分子，企業的價值只有在經濟市場中才能體現，脫離了經濟市場的價值對企業而言是沒有意義的。因此，會計理論和實務中的歷史成本計量模式也不那么純粹了。決策有用學派認為會計的目標主要是向現在的、尤其是潛在的投資者和債權人等決策者，提供有利于進行投資決策需要的大量相關、可靠的會計信息，信息提供者須以為決策者提供決策有用的相關信息為目標取向，而公允價值計量提供的會計信息與市場環境緊密聯系，提高了會計信息的相關性。決策有用觀出現較晚，是在資本市場得到長足發展并成為企業的主要籌資場所之后才在會計理論界被人們認同的?，F在人們關注會計報表主要是因為報表可以提供與經營決策有關的信息，會計作為一個信息系統已經被普遍接受。此外，財務報告的目標逐漸集中到了投資者和債權人的需要上。投資者和債權人最關心的是投資和信貸能否帶來現金資源的增加，因此提供有助于評估來自企業的現金流入和流出前景的信息是財務報表最核心的目標。這客觀上要求財務報表能夠跟蹤反映企業與其所處社會、經濟環境相互作用的情況及結果，使報表信息能夠體現物價變動、偶發事件的影響。很顯然，相比歷史成本計量，公允價值計量體系更能滿足會計目標的需要。所以，資本市場的發展、股權分散程度的提高是推動會計調整目標，進而改革計量體系的最根本因素?？梢酝茢?，資本市場越發達，社會對財務信息決策有用性的要求越高，公允價值也將越受重視。因此會計目標理論由受托責任觀向決策有用觀的轉變，是公允價值計量屬性產生的理論基石。
（二）相關性與可靠性的權衡 相關性與可靠性是會計信息的兩個根本信息質量特征，會計信息的有用性是相關性與可靠性的函數，相關性與可靠性二者不可或缺，“信息既要相關，又要可靠，這是會計的中心要求”。相關性與可靠性之間常常存在一種此消彼長的關系，不可能使這二者都保持最大，只能依據不同的環境，做出職業判斷，在相關性和可靠性之間進行權衡。歷史成本之所以能在長期的會計計量實務中占據主導地位，在于其具有較強的可靠性。資產或負債的成本往往是一個客觀的數據，其與估計會產生偏差相比少一些主觀因素，并且也比現值計算更為客觀。歷史成本也具有可驗證性，但缺乏相關性。公允價值計量則具有較強的相關性，通過公允價值信息，用戶可以了解企業當前所持有的資產負債的真實價值，從而評價企業的機會和風險，及管理當局的管理業績，從而作出投資和其他決策。但公允價值的可靠性卻是致命的弱點，在不存在公開活躍的市場上，公允價值需要通過估計來獲得，而無論估價技術多么先進，可靠性都難以令人滿意，甚至會發生操縱行為。要實現財務報告的“決策有用”目標，會計信息必須具備一定的質量特征。隨著資本市場的進一步完善，相關性的質量特征在美國會計信息質量系統中的地位也越來越重要。目前，會計理論界普遍認為歷史成本有較強的可靠性，但缺乏相關性；公允價值有較強的相關性，但可靠性不足。盡管實證研究者對“公允價值計量的信息更相關”的說法褒貶不一，但在理論界，認為公允價值具有相關性優勢的觀點始終是主流。
三、公允價值會計在中國的引入及應用
20世紀90年代，由于越來越多的國家在其會計準則中開始采用公允價值計量屬性，國際會計準則也將其作為一個重要的計量屬性在各準則中加以運動，中國基于與國家會計慣例靠攏的目的，也開始逐漸在會計準則中采用公允價值計量屬性。1998年6月12日的《企業會計準則――債務重組》具體會計準則首次正式使用了公允價值計量屬性，該準則不僅規定了公允價值在債務重組中的應用，還對公允價值概念做了定義，該準則的頒布，標志著公允價值在中國應用的開始，這也是中國會計準則的一個突破。隨后，公允價值計量又出現在“投資”和“非貨幣易”準則中。1998年6月24日的《企業會計準則――投資》的講解充分闡述了采用公允價值的四點理由：第一，公允價值體現了一定時間上資產或負債的實際價值；第二，公允價值定義中的“公平交易”為其確定的價值的公允性提供了前提條件；第三，與國際會計慣例接軌；第四，公允價值可以表現為多種形式，如現行市價、評估價值、可實現凈值、重置成本等。然而，由于中國市場經濟的不發達和較弱的產權保護，上述準則在實施過程中，出現了企業利用公允價值計量操縱利潤的現象。為了防范類似問題繼續發生，并及時解決已存在的有關問題，財政部決定對原準則進行修訂。財政部于2001年重新修訂了債務重組、非貨幣易和投資三項原則，強調了真實性和謹慎性，明確地回避了公允價值計量，按賬面價值入賬。對于這次修訂的原因，2001年修訂后的《債務重組》準則的講解中提到：由于原準則較多地運用了公允價值的計量屬性，而我國當前的產權市場和生產要素又不十分活躍，相關資產或負債的公允價值難以可靠地取得，從而給一些企業利用公允價值調節利潤留下了一定空間。例如，對于債務重組中的債務豁免，按原準則的規定可以作為債務人的債務重組收益計入利潤表，這也就給少數公司利用債務豁免操縱利潤創造了可乘之機。
隨著經濟全球化、資本國際化以及國際會計準則在全世界的普遍應用，中國會計準則與國際會計準則的趨同開始變得越來越重要和迫切，2006年2月15日，中國財政部了包括1項基本準則和38項具體準則在內的新會計準則體系，并規定于2007年1月1日起首先在上市公司中實施。新會計準則實現了與國際會計準則在實質上的趨同，并在許多方面實現了新的突破，其中公允價值計量屬性的全面運用是最為顯著的方面。新準則采取了與國際會計準則類似的定義，對公允價值的定義是：在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿進行資產交換或負債清償的金額。對公允價值的計量也是采用以活躍市場報價為主的方法。據統計，在新會計準則統計中，在金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業合并、債務重組和非貨幣易、股份支付、生物資產等17個具體準則中不同程度地運用了公允價值計量屬性，涉及范圍之大和應用力度之深都超出了之前會計界的預期。相比于國際會計準則，的38項具體準則更充分地考慮了中國的國情，對公允價值的運用采取了適度謹慎的態度。自此，公允價值又開始在中國會計準則中被普遍采用。由于新會計準則對公允價值采取了適度謹慎的態度，以及中國資本市場還不盡發達，許多資產不存在易于取得的估值參數，所以上市公司對公允價值的使用還十分謹慎，使用范圍也十分有限。
雖然公允價值在中國的發展歷程較短，只有十來年的光景，但其中間卻出現了一次明顯的反復過程。從20世紀90年代末期的大膽引入，到2001年修訂準則時的盡量回避，再到2006年新頒布的企業會計準則中的大力推廣但謹慎的應用，公允價值會計在我國的應用經歷了一條曲折的道路。目前，加大對公允價值的應用是世界范圍內的統一趨勢。但是由于各國或組織自身面臨的環境差異，使得公允價值的應用在不同國家或組織呈現出不同的特色。
四、公允價值會計歷史演進的啟示
從公允價值的產生與演進中可以發現，會計存在于一定的社會經濟環境之中，是對社會經濟活動的反應，對社會經濟的發展也具有一定的影響。因此，對公允價值歷史演進的考察和審視必須結合其所處時期的經濟制度和社會背景，公允價值發展的每一個重大轉折都跟當時整個社會的經濟和社會背景密切相關。此外，從根本上講，公允價值既不是一個新穎的概念也不是一種新的實踐，公允價值只是對重置成本、現行成本、現值和現行市價的重新“包裝”和運用。公允價值是會計計量力圖實現的一種理想目標，即真實公允地反映特定時點企業各項資產和負債的真實價值，真實公允地反映特定期間企業的真實經營成果，各種計量屬性是實現這一目標的具體手段，公允價值體現了“真實與公允”會計理念對采用各種計量屬性的一種約束和要求。公允價值與具體計量屬性是一種目標和手段的關系，公允價值是采用各種計量屬性進行會計記錄的目的，而具體計量屬性則是為了實現公允價值這一計量目標而必須采用的手段，公允價值引領和約束著“重置成本”、“現行市價”、“可變現凈值”、“現值”等各種具體計量屬性在不同場合的選擇應用。因此，公允價值只是代表了各種計量屬性的終極目標――公平交易，其本身并不是一種計量屬性（劉浩和孫錚，2008）。
會計理論界在認識到公允價值會計可能導致嚴重經濟后果的同時，并沒有意識到公允價值會計自身的缺陷，金融危機暴露了公允價值會計的諸多缺陷，后危機時代對公允價值會計的改革和重塑勢在必行。但也應注意到，這些缺陷在很大程度上是由極端市場條件（如投資者因恐慌而不計后果拋售金融資產、市場交易因流動性枯竭而陷于停頓)而引起的。但是，將公允價值的計量方式改回以成本計價的方法顯然不現實。對于公允價值會計未來，也許受質疑的焦點不應是公允價值計量方式本身，而應是產生公允價值的過程，尤其在不活躍或者無秩序的市場上如何認定公允價值。特別是在金融市場動蕩中，人類的行為受到市場恐懼左右，為公允價值計量提供一些例外是非常必要的。盡管可能導致信息的透明度下降，甚至是信息操縱，但可以防止金融市場陷入惡性循環之中。
中圖分類號：F234．3
文獻標識碼：A
文章編號：1000-176X(2007)10-0069-06
20世紀以來，管理會計的產生和發展，不僅豐富了會計學科的內容，改變了人們的會計理念，也標志著會計學科已經進入了一個嶄新的發展時期，成為企業管理的一個重要組成部分。為了更好理解管理會計，把握其未來發展脈絡，從價值鏈的視角回顧管理會計演進過程，不僅有助于探索研究管理會計機制與實現價值增值的優化過程，拓展管理會計的研究視野，為發展和完善管理會計的學科建設提供科學的思路和構想，而且可以拓展管理會計的研究空間，促進管理會計在企業管理中的實踐和應用。
一、價值鏈思想對管理會計的影響
美國哈佛大學商學院教授邁克爾?波特（Michael Porter，1985）是第一位提出價值鏈（Value Chain）思想的學者，他在《競爭優勢》（Competitive Advantage）中描述了如何通過一系列可以導致最終產品或服務的作業而形成客戶價值的過程。他認為“每一個企業都是用來進行設計、生產、銷售、交貨以及對產品起輔助作用的各種作業的集合體，所有這些作業都可以用價值鏈表示出來?！盵1]價值鏈思想的核心是通過對產品價值形成的作業管理，采取有針對性的措施，消除無增值作業，最大限度地提高企業的價值管理效率，保持并創造企業的持續競爭優勢。
通常將價值鏈劃分為企業內部價值鏈、縱向價值鏈和橫向價值鏈三大類。企業內部價值鏈是在企業整個生產經營活動過程中為顧客創造價值所發生的基礎活動及相關的輔助活動。雖然輔助活動不直接參與企業向客戶提供商品或勞務的過程，但卻能幫助企業提高創造價值的效率?？v向價值鏈是連接企業與供應商、顧客的價值鏈，隨著經濟的發展、環境的變化，企業應在價值鏈中選擇最具有競爭力的環節，獲得專業化的競爭優勢。橫向價值鏈是在縱向價值鏈上處于同樣位置的企業之間形成一種聯系，“這種聯系沒有明顯的接觸點可以尋找，但是確實存在。這種聯系實際構成了一個產業的內部聯系，這種聯系作用的結果可以決定產業內部各企業之間的相對競爭地位”。[2]主要體現為競爭對手的價值鏈。
管理會計既屬于企業價值增值過程輔助活動，同時又可以通過管理會計本身的職能實現對企業內部價值鏈優化，幫助企業提高各項價值作業活動并使它們之間的聯系趨于協調?？v向價值鏈的概念拓展了管理會計的視野，將企業、供應商和顧客視為共同生存于同一條價值鏈有機體，管理會計可以利用其特有的技術和方法重新選擇價值鏈上下游企業與銷售渠道，實現價值鏈的剪裁與重新構建，創造企業的競爭優勢。同時，利用行業價值鏈分析了解競爭形勢和企業面臨的問題，明確企業與競爭對手相比的成本態勢( cost position),從而有針對性地采取措施，消除成本劣勢，保持和創造成本優勢，獲得比競爭對手更大的更持久的競爭力。因此，引進價值鏈理念后，使管理會計學科的研究在時間、空間、深度三個維度都得到了系統的改進和擴展。
1．從時間上看，管理會計的研究視角由生產經營階段拓展至產品的全壽命周期
傳統管理會計的研究重點是企業的生產經營決策，主要包括生產決策和定價決策，圍繞是否生產、怎樣生產以及生產多少，以及如何確定銷售產品水平等問題進行的決策。從時間來看，關注的是生產經營階段的生產經營決策方案的選擇，這種傳統的決策方案人為地把企業連續的生產經營活動割裂開來，掩蓋了企業在不同發展階段、企業不同產品對所做貢獻差別。
引進價值鏈后的管理會計，采用產品全壽命周期（Life-Cycle）的觀點，可用圖1來表示。
在不同視角下，產品壽命周期表述著不同的內涵：生產者視角的壽命周期通常包括原材料購進、加工和制造、形成半成品和產成品、包裝和驗收入庫的完整過程，這個過程由生產者來完成，因此，也可稱為生產周期；企業視角的壽命周期包括研發、設計、加工、制造、營銷，即從產品產生到交付顧客的整個過程，這個過程稱之為企業產品生命周期；顧客視角的壽命周期包括自產品研發、生產、使用，直至報廢的過程，是產品的使用壽命周期，這也是生產者售后服務的過程，這一過程加上研發、生產和營銷過程可稱之為顧客產品壽命周期或稱為全壽命周期。
從價值形成的角度看，企業產品形成的過程就是企業價值活動的過程，也是企業成本的發生過程，所有的成本都可以分攤到每項價值活動之中，同時，也能夠將每一項價值活動為企業所創造的價值通過價值鏈展示出來。企業成本的發生與其價值活動有著共生關系，即企業的各項活動依靠資源的消耗來維持，成本發生于各項價值活動之中，產品的生產階段只是產品全壽命周期中的一個重要區間，這一階段的價值不僅要受到研發和設計效果的影響，還會將這種影響傳遞至后面的營銷和使用階段。如果將價值鏈思想引入管理會計，一方面可以促使管理會計為企業產品的研發、生產經營、營銷及售后服務提供一體化的決策信息，再將產品全壽命周期視為一條價值鏈對企業的生產經營決策進行系統研究；另一方面有利于企業將這條價值鏈上的作業優化，確定企業在整個價值鏈中能夠增加價值和不增加價值的作業，剔除和改進那些成本與價值不匹配作業，從而為企業贏得競爭優勢制定科學的經營決策。
2．從空間上看，管理會計的研究范圍由企業內部延伸至企業外部
傳統管理會計的研究范圍限局限在企業內部，是以強化企業內部管理為目的的一種管理活動，可能會出現良好的企業經濟效益與整個社會資源浪費和競爭秩序混亂的矛盾，最終導致企業成為價值鏈上處于同樣位置企業的犧牲者。
從空間角度引進價值鏈后，擴展了管理會計對企業價值活動的研究視野，管理會計不僅關注企業內部的聯系，還關注與供應商、渠道和顧客價值鏈的聯系，以及與競爭對手價值鏈的差異。按著系統論觀點，只有在系統的各個組成部分最有效地發揮各自的作用并保持協調時，才是最有效的。例如，如果企業能夠與供應商進行良好溝通與整合，可以減少庫存，減少倉儲費用，也有利于減輕或避免由于原材料價格上漲或原材料供應不穩定而對企業生產活動產生的影響；企業通過幫助供應商改善生產工藝和設計，降低成本，提高原材料質量，從而實現與供應商之間的互利互惠；再如，如果企業能與客戶進行良好的溝通與合作，可以獲得商品需要的準確信息，從而減少營銷成本和售后成本。
隨著制造業管理和技術的日益復雜，那種“大而全”的生產模式已經無法適應現代競爭環境的需要。一個企業可能在價值鏈的某一個或某些環節上擁有優勢，其它的企業可能在另外的一些環節上擁有優勢，如果企業之間結成戰略聯盟，便可形成極具競爭力的“增值伙伴關系”（Value-added partner）。每個企業通過締結戰略聯盟，調整自身的增值活動以適應鏈上的其他企業，從而使擁有互補戰略環節的企業之間在聯盟中發揮出強大的整合競爭優勢。因此，利用管理會計信息為企業與上下游合作伙伴建立戰略聯盟，使雙方將各自的主要資源集中于價值鏈中的核心戰略環節，進行互補生產，這無疑有利于企業充分利用相對有限的資源，強化其核心競爭力，以創造更大的價值。
3．從深度上看，管理會計的研究將成本與價值活動的結合更為緊密
在傳統的管理會計中，對成本的研究往往集中于生產成本而忽視其他活動，如市場營銷、服務和基礎設施對相對成本地位的影響，對影響成本的各項活動之間的聯系僅從成本與作業量的數量關系角度加以考慮。雖然傳統管理會計系統特別是成本會計系統擁有大量的對成本分析有用的數據和信息，但由于一方面不恰當地將不同活動的成本合并，另一方面又把與一項活動有關的人工成本、原材料成本、間接成本等人為地分離開來，使成本與成本所支持的活動――或者說使成本與價值活動割裂開來。
價值鏈視角分析與管理的首要任務就是確定企業的價值鏈，明確各價值活動之間的聯系，提高企業創造價值的效率，增加企業降低成本的可靠性。隨著科學技術的進步，企業輔助生產活動對企業的價值貢獻日趨增大，其成本耗費占企業總成本的比重不斷上升，因此，利用基于價值鏈視角的管理會計可以反映企業價值作業的全貌，幫助確定在企業整個生產經營中能夠增加價值與不增加價值的作業，剔除和改進成本與價值不匹配的作業，制定科學的戰略決策，獲取競爭優勢。
企業價值鏈分析所帶來的具有洞察力的發現是：一個企業的競爭優勢取決于其價值鏈的合理程度。通過將企業的價值鏈與競爭對手的價值鏈進行比較，可以判斷企業具有競爭優勢的環節，說明誰擁有更大的競爭優勢，是哪些價值作業或成本因素導致了這種狀況的出現?；趦r值鏈的管理會計可以勾畫出競爭對手的概貌和基本情況，通過與競爭對手的成本相比較，可以了解企業成本的相對地位，為其確定相應的戰略提供信息支持。
綜上所述，將價值鏈思想引入管理，在管理會計的決策中將價值鏈分析作為一種重要的戰略分析工具，可以從多方面揭示和確認企業有哪些價值活動，處于什么樣的分布狀態，以及在整個行業價值鏈中的位置，找出可以增加對顧客的有價值或可以降低企業成本的作業活動，即可以通過對原材料供應商到最終客戶相關的作業活動進行整合（Integration），尋求一體化降低成本的途徑；也可以利用上下游企業的價值鏈，確定是否兼并上游或下游的企業，以實現成本的降低。此外，通過對競爭對手的價值鏈分析，還可以揭示競爭優勢的差異所在，采取維持或改進成本競爭地位的措施，以促進企業在競爭中選擇和確定恰當的戰略決策，為獲取長期競爭優勢提供重要的信息來源。
二、管理會計演進中的價值鏈特征
管理會計隨著價值鏈的不斷豐富而不斷發展演變，大致經歷了執行性管理會計、決策性管理會計、戰略性管理會計三個階段，每一階段都是在不同的經濟環境和管理理論的背景下產生并顯示出不同的價值鏈特征。
管理會計作為決策支持系統，需要對價值鏈的定位、識別和優化提供依據，幫助企業制定科學的經營決策和戰略決策?；仡櫣芾頃嫷陌l展歷程，我們發現，在管理會計發展的每一特定階段，我們都可以從時間和空間角度來定位、識別當前價值鏈，從深度角度概括該階段的核心理論對價值鏈的優化作用。
1．執行性管理會計階段：以成本控制為核心優化價值鏈
20世紀初到50年代，泰羅（F.W.Taylor）古典管理理論的創立對管理會計的形成產生了重大影響。隨著資本主義生產的迅速發展，社會化大生產程度的不斷提高，企業生產規模日益擴大，市場競爭愈來愈激烈，所有者和經營者逐漸意識到，企業的生存和發展不僅取決于產量的增長，還取決于成本的高低，通過提高勞動效率降低成本，在劇烈的市場競爭中求得生存和發展，成為這一時期企業的主要愿望。在古典管理理論的指導下，企業管理實踐中先后應用了以定額為目的的時間與動作研究技術、差別工資制、以計劃職能與執行職能相分離為主要特征的預算管理和差異分析，以及日常成本控制等一系列標準化、制度化的新技術和新方法，對以記賬、算賬為主的傳統會計提出了嚴峻挑戰，規劃控制會計活動受到了企業的極大重視，并得到了廣泛的應用，使得近代會計分化為財務會計和管理會計兩大分支，促進了以執行性職能為主的管理會計雛型的形成。
這一時期的管理會計具有以下兩點顯著的價值鏈特征：一是立足于生產作業環節的價值鏈 “空間”定位。這一時期在市場環境上，企業產品大多處于賣方市場，供不應求，市場呈現出同質性和穩定性，這樣的市場特征決定了企業的主要工作重點是在生產階段，很少進行新產品的開發和針對不同顧客的營銷。二是以生產者視角確認價值鏈的“時間”跨度。這一時期的價值鏈識別和確認，是基于生產者視角的制造周期，其壽命周期成本主要包括材料成本、人工成本和車間制造費用等發生在生產過程中的生產成本，而新產品研發成本和營銷成本在成本結構中比重很小。企業從生產者的角度出發，為了提高其利潤，在控制內容上主要是在銷售收入一定的前提下通過降低成本來實現。
該階段管理會計系統處于發展初級階段，以追求效率（efficiency）為目的，關注的焦點是企業生產過程中各環節的資金運動，通過應用標準成本法分析企業實際成本與標準的差異，明確造成成本的經濟責任，將成本的分析與控制有機地融為一體。雖然管理會計沒有直接參與企業的生產活動，即價值創造活動，但卻以輔助活動的形式對生產環節進行優化，以成本控制為核心，從價值角度追求生產效率，為企業帶來增值效應。
2．決策性管理會計階段：以決策為核心優化價值鏈
20世紀50年代至80年代，以行為科學和運籌學為理論支柱的管理科學理論逐漸形成。第二次世界大戰后，隨著資本進一步集中，企業規模日趨龐大，多數商品供大于求，買方市場基本形成，競爭趨于白熱化。同時，伴隨著技術革命的浪潮日益高漲，產品更新換代周期普遍縮短，企業產品市場營銷觀念正式確立，企業已經意識到管理的重心在于經營，經營的重心在于決策――決策貫穿于生產經營管理的全過程，決策成為管理會計的核心，發生了以生產為中心的管理模式向以決策為核心的管理模式的調整和轉變。
這一時期的管理會計具有以下兩點顯著的價值鏈特征：一是立足于企業內部整體的價值鏈“空間”定位。這一時期，市場特征從總體上看，供給逐漸大于需求；從結構上看，顧客消費日趨個性化、時尚化，消費周期縮短。為順應市場競爭環境的變遷，管理會計將工作重點由生產作業擴展到技術開發和營銷等多項價值活動。雖然價值鏈由原來的一個環節擴展到多個，但仍然局限于單個企業，沒有考慮廠商和價值鏈上的其他企業。二是以企業視角確認價值鏈的“時間”跨度。這一時期的價值鏈識別，是基于企業視角的壽命周期，其壽命周期成本主要發生在整個企業經營過程中，包括產品研發、設計、制造、營銷等過程中的成本，其中制造成本的比重在成本結構中開始下降，而研發和營銷成本則大大提高；企業以自身為出發點，雖然沒有考慮顧客的全部成本，但由于市場不再是賣方主導，銷售收入（顧客購買成本）不再是一個常量，在控制內容上企業需要在成本與收入之間權衡以謀求收益的最大化；受行為科學思想的影響，控制主體開始關注人的精神需要，在強化激勵機制，協調個人之間以及部門之間關系的基礎上提高管理效率；在控制機制上，企業開始注重前饋方式，隨著生命周期視角從生產者轉變到企業整體，價值鏈的控制時點也前伸到產品研發階段，以及后展到營銷、使用階段。但這種控制還是離散的節點控制，沒有形成價值鏈時間序列的連續控制。
該階段管理會計理論體系逐漸完善，內容更加豐富，逐步形成了以預測決策會計、規劃控制會計和責任會計為框架的管理會計體系。管理會計不僅追求效率，更追求的是效益(benefits)，通過為企業經營管理決策提供的大量信息，如利用變動成本法計算的貢獻邊際來判斷企業是否生產、生產什么、生產多少以及產品定價的相關決策；利用標準成本和預算管理信息糾正生產經營活動中出現的偏差，明確經營管理中的責任，保證生產經營目標的實現。管理會計通過提供對決策有用的信息來保證價值創造活動或工作方式方法的正確性和可靠性。因此，這些決策過程也是管理會計運用價值鏈對企業生產經營的優化過程。
3．戰略性會計階段：以戰略為導向優化價值鏈
進入20世紀80年代，管理學科中不斷涌現的新學說、新觀點正成為管理實踐不斷發展的動力和源泉。面對新環境、新經濟、新技術的挑戰，傳統的管理會計已經不能適應環境變化對企業管理的客觀要求，從戰略的角度利用會計信息對企業決策進行支持已經成為管理會計改革和發展的當務之急。
這一時期的管理會計具有以下兩點顯著的價值鏈特征：一是立足于整個行業的價值鏈 “空間”定位。這一時期市場買方的特征和國際化進一步加深，企業將顧客視為他們的重要資源和合作伙伴。管理會計為了提高對顧客需求的響應速度，不僅要提高企業內部流程的響應能力，同時也需要改進與供應商和顧客的聯動能力，價值鏈在范圍上從企業內部延伸至兩端，縱向和橫向的價值鏈分析成為企業戰略決策的主要依據。二是以顧客視角確認價值鏈的“時間”跨度。這一時期的價值鏈識別，是基于顧客視角的壽命周期，即產品全壽命周期，其壽命周期成本不僅包括生產經營者發生的成本，而且還要把消費者購入產品發生的售后使用成本包括在內，即購置成本和使用成本(注：產品使用成本通常包括購買產品后所發生的操作費用，如電費、油耗等，以及產品的零部件置換費用和維修費、服務費等。盡管使用成本的承擔者是顧客而非企業，但其高低直接受到企業決策行為的影響。)。在成本結構中，許多產品的制造成本等由企業支付的成本比重相對下降，而顧客購買后的使用成本比重上升；從控制內容上看，控制顧客總成本和滿足顧客需求要通過降低和控制顧客使用成本來實現；在控制主體上，企業成員被賦予了自主性和個性，作為決策人以更好地適應多變的市場環境；在控制機制上，企業不再局限于前饋控制、程序控制和反饋控制，而是將企業文化融入企業的經營理念，實現對企業和員工行為的全方位、多角度和長期持續的影響。
該階段管理會計的核心工作是為企業戰略服務，通過加強企業內部管理，實現企業價值的提升，以獲取市場的競爭優勢。作業成本管理(Activity-based management)、適時制（Just-in-time）、全面質量管理（Total Quality Control）、目標成本管理 (Target cost management) 等管理思想一同滲透到管理會計中，形成戰略管理會計新領域，同時，管理會計對非財務信息的關注也日趨明顯，價值鏈的觀念得到升華，管理會計借助于作業成本管理等一系列先進的管理思想和方法使之對價值鏈的優化功能更加突出和明顯，可以說，此時的管理會計已經跳出傳統管理會計的思維，價值鏈管理不僅是一種方法，而且已經成為管理會計的基本理念。為提升企業競爭力，消除不增加價值的作業、不斷改進可增加價值的作業提供相關信息，成為這一時期的主旋律。
三、啟示與結論
管理會計的發展問題一直是學術界關注的焦點，針對影響其發展的因素，理論界從經濟環境、管理理論以及科學技術等方面都進行過深入的探討，但是從價值鏈視角的分析卻仍然是個空白。本文通過對價值鏈思想的分析，以及基于價值鏈視角對管理會計演進的研究，使我們能夠對管理會計未來的走向與發展提供啟發性的理論引導。
1．管理會計的發展主題
縱觀20 世紀管理會計的發展歷程，管理會計沿著“效率效益價值鏈優化”的軌跡發展，這個發展軌跡基本上圍繞“價值增值”(Value-added)這個主題而展開。從價值鏈的視角來看，管理會計是通過提高各項價值活動的質量并協調它們之間的聯系來給企業組織帶來增值。
進入21 世紀，透過價值鏈視角人們逐漸意識到價值增值只是企業獲取競爭優勢的切入點，比競爭優勢更具有深遠影響的是企業組織發展的核心能力（Core Competence），這是企業獨具的、使企業能在一系列產品和服務上取得領先地位所必須依賴的關鍵性能力，是一種技術與技能的綜合體。核心能力可外化為品牌、技術訣竅、服務專長、創新管理專長與市場網絡等。這些核心能力不是企業一開始就能擁有，而是在經營過程中培育出來的，側重于為企業內部經營管理服務的管理會計將為企業核心競爭力的培植發揮著重要作用。首先，管理會計可以間接地塑造企業的核心競爭力。基于價值鏈視角的管理會計方法服務于技術的研發和核心產品的培養，使企業形成一定的核心競爭力。其次，現代戰略管理會計的實踐促進了企業的核心競爭力形成與提高，如企業特色的適時制生產系統（JIT）、作業成本計算法（ABC）和平衡計分評價系統（BSC）。由此，利用管理會計為企業核心能力的診斷、分析、培植和提升提供相關信息，必然地成為21世紀管理會計發展的主題。
2．管理會計的發展方向
管理會計和價值具有互動關系, 管理會計因價值形成的需要而產生, 因價值鏈的發展而發展, 管理會計為提高企業價值活動的效率、優化價值鏈發揮了重要的信息支持作用。依據上述價值鏈視角下管理會計的發展動因，可以預見，管理會計在新時期必將繼續發展，圍繞其主題的轉變，必將形成新的價值鏈特征：
（1）從空間上看，立足于社會價值聯盟定位價值鏈
“核心競爭力”概念的引入要求我們把企業組織融入到社會大背景中去考察，此時的企業是由股東、債權人、顧客、職工、政府和社區等構成的一個利益共同體。作為一個利益共同體，企業承擔著多元受托責任，除了為股東創造財富，為消費者提供優質的產品和服務外，還肩負著其他社會責任。因此，從空間角度價值鏈的內涵和外延在不斷拓展，企業的定位從最初的生產作業環節，發展到整個企業內部，再到整個縱向和橫向的價值鏈，以及此時所要涵蓋的社會價值聯盟。
（2）從時間上看，以社會公眾的視角識別價值鏈
核心競爭力是一個綜合指標，企業必須從社會公眾角度出發，全面衡量產品壽命周期內的成本與效益，以社會成本最小化，而不僅僅是企業制造成本或顧客成本最小化作為成本決策的依據。社會產品全壽命周期成本大體上可理解為研發成本、生產成本、營銷成本、使用成本和棄置成本，其中研發成本、生產成本和營銷成本由企業承擔，并通過銷售價格轉化為顧客的購買成本，使用成本直接由客戶承擔，棄置成本主要體現為廢棄成本和處置不當造成的環境損害成本，一般由社會承擔。對棄置成本的重視，有助于對環境成本進行管理和控制，從而維護社會公眾的利益，在體現企業對社會基本責任的同時也強化了對核心競爭力的培植。
（3）從深度上看，以實現企業價值最大化為核心優化價值鏈
新時期管理會計的中心課題是不確定條件下企業價值的評估，管理的目標是實現企業價值最大化，而企業價值又是企業現實與未來收益、有形與無形資產、自身經濟走勢與外部資本市場的綜合表現，也就是企業核心競爭力的各種外化形式。將價值作為新時期的核心目標來優化價值鏈，是價值鏈視角分析管理會計發展的必然結果。
總之，只關注生產環節的管理會計只追求效率；價值鏈擴展到企業整體時的管理會計相應的追求企業整體效益；當價值鏈向縱向和橫向發展時，管理會計關注如何從不同視角為價值鏈的優化提供相關信息。隨著價值鏈的不斷豐富，管理會計為了對其起持久的優化作用，給企業組織帶來增值，也在不斷的向前發展。新時期，價值鏈的內涵拓展到整個社會的價值聯盟，管理會計的發展主題也隨之由價值增值演變為對企業核心競爭力的培植，圍繞這個主題，管理會計會繼續在價值鏈優化的作用下向新的方向發展并形成新的價值鏈特征。
參考文獻：
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