時間：2023-05-22 16:38:37
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自新稅制建立以來，從福建省看，商業增值稅收人隨著經濟增長而不斷增長，但商業增值稅收入增長幅度低于商業企業增加值的增長幅度。據統計，我省商業企業增加值1996～1999年分別比上年增長16.2%、18.3%、13.8%和14.5%，而同期我省商業增值稅收入分別比上年增長7.5%、8.3%、5.5%和6.9%.商業增值稅占國內增值稅收入的比重也不理想，1997～1999年商業增值稅收入占全省國內增值稅收人的比重分別為24.9%、24.1%、23.6%.筆者認為，這除去商業經濟結構變化、稅源轉移等因素外，也有稅務機關日常管理不到位的問題。比如，對一般納稅人的認定只注重銷售額，而忽視健全帳證要求；引導推進小規模納稅人健全帳證工作不力；重增值稅專用發票管理，輕普通發票管理；一般納稅人稅負普遍下降，零稅負或負稅負的商業企業占一定比例；小規模納稅人和個體商戶普遍采取核定征稅，并且核定額不足；征收機關日常監管和稅務稽查沒有突出重點，稅款普遍流失，等等。這里從分析商業環節增值稅問題的原因入手進行探討，以尋求堵漏辦法。
一、我國商業環節增值稅存在問題的成因
（一）產業結構調整，造成商業稅收正常的遞減。
1.經濟結構調整優先發展地方特色的第三產業，造成了商業稅收正常的遞減。各地優先發展有特色的第三產業，作為新的增長點加以培養，新的消費觀念和消費方式的形成和地方政府有意無意的引導，導致了稅源結構變化，如，各級批發商業企業轉制后改為有經濟效益的文化娛樂場所；有經濟實力的單位和企業熱衷于投資經營賓館、酒樓、餐館、酒吧以及夜總會等非增值稅的第三產業。這樣，各地體現增值稅稅源不但沒有增加，而且還不斷減少，同時也體現了營業稅收人增加，增值稅收入減少。
2.小規模商業企業受東南亞金融危機沖擊，瀕臨倒閉。近幾年，受東南亞金融危機沖擊，國內外經濟形勢滑坡，一蹶不振，致使許多小規模商業企業營銷上不去。有的企業拖欠銀行貸款，而被凍結戶頭，無法經營，被取消一般納稅人資格；有相當一部分企業為工業企業代銷機構，工廠不景氣，商業貨源不暢，消費者購買力不強，進銷差小，無利可圖，被迫關閉停業。
3.市場競爭激烈，必然引起稅收結構調整和商業稅收減少。一是工業企業采取直銷的營銷策略，主動應對市場的競爭，減少了商業環節的銷售額。工業企業為擴大其產品市場占有份額，同時也為減少銷售費用、流通環節和經營風險，利用其對產品性能及市場比較熟悉的優勢，直接在銷售地設分支機構銷售其產品，直接參與產品流通；特別是電子商務這一新型直銷方式的出現，使得過去貨物通過商業環節流通轉移到了工業環節；二是激烈的競爭促使商業環節購銷差額減少。據1999、2000兩年度福建省稅源普查資料顯示，商業毛利率從10.3%下降為9.06%；特別是我國即將加入WT0，開放零售市場，世界知名大型超市憑借先進的管理經驗所實行的低價銷售的介入，加劇了國內商業企業的競爭，促使商業企業分化，價廉物美的大型超市日益占據商場的主要份額，使原本不是很高的商業環節的毛利率仍有下降趨勢；此外，增值稅購進扣稅法有推遲實現稅款因素，部分新開業的商業企業在經營生長期稅收倒掛或者“零稅負”現象嚴重。一些新開業的大型零售商業企業在經營初期大量取得進項專用發票，而在經營生長期間進項稅款長期留抵，無稅可收。當商業無利可圖時，就關門不干了。
（二）商家偷稅行為較為隱蔽，造成商業增值稅非正常遞減。
1.廠家各種名義的直接貼補返利等非正常手段嚴重侵蝕了增值稅稅基。如一些工商企業跨越中間經銷環節通過報銷費用、現金、實物獎勵、銷量提成等方式直接向經銷商返利，經營者此部分收入又不作帳，規避了商業環節稅收。
2.現金交易具有極大的隱蔽性、欺騙性，給商業環節偷稅的查處增加了重重困難。特別是以零售為主的各商業企業，位于增值稅鏈條的末端，由于缺乏與稅收征管相配套的各種經濟行政管理手段，現金銷售，多頭開戶，銷售不開發票，開“大頭小尾”發票，大量采取“體外循環”手法進行偷稅等，商業企業這些問題仍然相當嚴重。
（三）稅基不寬，稅源轉移影響增值稅增長的問題不可忽視。
增值稅鏈條不完整，使建材、飲食、娛樂業等仍實行營業稅，存在偷稅隱患的問題突出。以建材商品為例，建筑業在生產過程中需消耗大量的貨物，但由于該行業征收營業稅，作為建材等物資最終消費者的施工單位，在購進上述貨物不需要取得增值稅專用發票，甚至發包單位也不需要取得普通發票，造成增值稅管理鏈條中斷。此外，受地方財政的干預，使稅源發生轉移。各地自行制定的名目繁多的地方財政稅收返還優惠政策，影響了商業企業在不同銷售環節和地區的正常定價，誘導商業企業利潤跨地區間不正常收入轉移，其中以企業外設經銷機構商業增值稅最為明顯。
（四）商業增值稅征管不是十分到位。
商業企業進項差價的減少和工業企業的直銷行為僅會引起商業增值稅稅額的減少和稅負的下降，但商業企業負稅負等異常申報的增加，則要歸結為企業不正常的偷逃稅行為。因此，面對曾一度擴散的商業增值稅異常申報，有必要審視目前的商業增值稅征管情況。
1.商業企業的應納稅額監控不力。一是帳證健全是監測工作的重要前提。目前，企業帳證不全，有帳不作，作假帳或作兩套帳的問題仍然比較突出；二是監控指標還不能反映企業的經營情況。各商業企業經營商品品種、商品價格以及經營規模差異較大，再加上融資渠道和營銷方式的多樣化，使得單一用某一戶商業企業稅負等指標推斷其他商業企業的納稅情況缺乏可信度，尤其是應用在增值稅納稅評估上，因缺少必要的佐證材料而收效不大。
2.征管手段相對滯后。一是征管信息來源渠道單一。目前，稅務部門能取得的納稅人的有關信息，主要通過企業在納稅申報時提供的一些比較粗略的資料，其真實性完全取決于納稅人的誠實與否，在具體管理過程中，處于被動局面，在此基礎上實施稅務稽查必然也難以奏效。同時通過企業以外的信息渠道獲取必要的商業企業經營情況和相關資料幾乎無法保證。二是征管手段落后。目前商業企業管理開始廣泛使用現代化的電子設備，越來越多的大型商場，特別是倉儲超市收銀記錄、統計以及進銷存等帳務處理已經使用電算化。而稅務征收仍實行企業填報納稅申報表到申報服務廳錄入計算機申報，事后下企業短時間檢查的征收方式，數字化程度低，與企業管理電算化不相適應。三是征收方式呆板。對商業企業征收的方式有查帳征收、核定征收和定額征收三種方式，目前，沒有嚴格地劃分其適用范圍，定額征收較查帳征收征稅成本和稅收負擔要低已是公開的秘密，征收方式不易變，導致納稅人特別是小規模個體私營經濟建帳沒有積極性，使征管質量提高艱難。
3.稅務稽查效果帶有局限性。商業企業屬中間流通環節，經營貨物品類繁多，再加上直接發貨制及跨地區間的倉庫的設置以及各種靈活代銷辦法，用傳統的征收方式盤存納稅人貨物十分困難，也影響企業經營；同時，稅務稽查部門查稅不求質量，只求數量，直接影響了稅務稽查的威懾作用。
4.發票使用不規范。長期以來由于我國消費者缺乏購物索取發票的習慣。商業企業，尤其是從事零售的商業企業，銷售貨物習慣于未按規定開具發票，或以自制調撥單或提貨單等內部核算憑據代替發票，開具發票的銷售額和實際銷售額之間存在偏差，納稅人利用“移花接木”等手段隱瞞某些商品的銷售收入，主管國稅機關又無法監控納稅人的稅基，造成增值稅流失。
二、建議與對策
商業增值稅征管中存在的問題，較集中地突出了我國現有增值稅存在的稅基和稅負的監控、征管信息的獲取、共享等深層次的稅收征管問題，因此，解決商業增值稅的征管問題也決不能采取“頭痛醫頭，腳痛醫腳”的作法，除健全現行稅制外，應用系統的現代的征收管理手段解決適應新形勢下商業增值稅的稅收流失問題。
（一）加強增值稅一般納稅人管理。
1.嚴格執行一般納稅人認定管理。按現行稅法規定年銷售額和健全帳證的商業企業都應認定為一般納稅人。但是，各地執行此規定有偏頗，如，批零企業為商品最終消費環節，消費者不需要也不能開具增值稅專用發票；分支機構推銷產品既不開票，也不直接收款，因此，對以上一定規模商業企業不愿意納入一般納稅人管理，然而，為了省事，稅務機關也不按規定督促其申請認定一般納稅人，這個問題各地很普遍。筆者認為，各地稅務機關必須嚴格執行一般納稅人認定規定，凡是年銷售額達到180萬元和帳證健全的商業企業都應按規定申請認定為一般納稅人；對已具備條件的商業企業不申請一般納稅人，按規定以銷項稅額全額征收增值稅，絕不姑息遷就。這是增值稅管理的需要，也使增值稅鏈條不會中斷，從而，可以增加稅收收入。
2，完善商業一般納稅人管理制度。應該看到，增值稅一般納稅人制度具有約束納稅人的作用，而小規模納稅人稅收政策則不具有此特性。一般納稅人，即使銷售貨物不申報納稅，但其購進貨物時卻以消費身份負擔了購進貨物應抵扣的稅款，因此，規模較小的一般納稅人企業，尤其是中小商業企業，保留其一般納稅人資格管理的意義大于稅款征收的意義。為此：一是保持現有的商業增值稅一般納稅人規模的穩定。一經認定，除非納稅人偷稅、關閉、破產，則不應輕易取消，對存在不良記錄的商業增值稅一般納稅人，則限期整改，在整改期間取消其進項抵扣權。二是對新認定的商業增值稅一般納稅人在認定的初期（一年）實行暫認定一般納稅人管理，應開具的增值稅專用發票實行“代管監開”。其進項發票在貨票款一致情況下，才能給予抵扣。
（二）加強小規模納稅人稅收管理。
1.繼續推進小規模納稅人建帳建證。對小規模納稅人建帳建制，嚴格其財務會計核算，實行查帳征收，減少稅收流失，是國務院和國家稅務總局多年來工作部署的要求，但是，各地稅務機關因抓小規模納稅人建帳建證工作難以奏效，而幾乎放棄了這項工作，這對依法治稅十分不利。因此，筆者認為，稅務機關是收稅的，收稅的依據是什么？大量小規模納稅人繼續使用“雙定”征稅肯定不行了，繼續引導推進小規模納稅人建帳建證十分必要，而且，態度要堅決，措施要得力。應該做到建帳一戶，成功一戶，并及時改變征收方式。至于小規模納稅人建帳建證后稅負低不可怕，稅務機關還有最后一道防線，即加強稅務稽查，要以稅務稽查來確保建真帳。對查出小規模納稅人建假帳的，要依法補稅和處罰，并公開曝光。同時，對小規模納稅人建真帳，納稅態度又好的，只要其達到一般納稅人標準和條件，就可鼓勵申請升格，按一般納稅人管理。
2.完善定期定額戶的管理辦法。在保持原定額基數的前提下，實行稅務機關采用各種測定法估算出銷售額，與同行業會互評定額相結合的做法，來確定“雙定戶”本期銷售額，做到既公開透明，又相互監督；在定額的評定期限上，不宜過長，最好每半年調整一次。同時，在調整“雙定戶”銷售額時，稅務機關應講究核定的銷售額有升有降，合理又合法。此外，應加強對“雙定戶”會計基礎知識的培訓，引導其記帳規范，建帳符合標準。
3.加強商場柜臺承包租賃戶的征管。通過增強與出租方的信息聯系溝通，掌握承包租賃戶的開業、經營情況，同時，實行商場統一收銀，代收代繳增值稅管理辦法，把承包租賃戶的應納稅額及時、足額解繳入庫，有利于征收機關與商場共同監管。
（三）加強分支機構的稅收管理。
目前，為適應市場經濟需要，工業企業的銷售網點遍及全國各地，雖然國家稅務總局有137號文件，但是，稅務機關對分支機構的稅收管理還不夠規范，造成經營地稅源大量流失。因此，本人認為，一是加強分支機構稅務登記管理和發票管理。對于各類分支機構，不管是經營范圍和形式如何，均應按《征管法》規定辦理注冊稅務登記；在發票的領購管理上，實行發票保證金（人）和限期繳銷發票等制度；二是完善分支機構增值稅政策管理規定。分支機構不論是否開票或收取貨款，原則上由其所在地稅務機關征收增值稅。分支機構需要總機構匯總繳納增值稅的由總機構提出，報有權稅務機關審批，并建立納稅信息聯系制度。同時，對匯總繳納的分支機構采用按銷售額依一定比例在其所在地稅務機關預繳增值稅，其預繳稅款可在總機構應納稅額中進行抵減。
（四）實施增值稅納稅評估制度。
增值稅納稅評估制度旨在全面提高納稅人申報納稅的準確性和稅務機關征收管理質量，突出對一般納稅人涉稅行為的防范監控，及時發現并處理納稅申報情況，在納稅評估的操作過程中，應全面掌握一般納稅人的涉稅資料，嚴格按照申報審核、案頭評估、下戶核查、稅務處理等步驟進行。因此，為了做好增值稅納稅評估，我們必須做好以下幾項工作：
1.準確采集納稅資料，提高資料的利用效率。根據增值稅納稅評估工作要求，有針對性地選擇收集、積累所需的納稅人的各種與納稅相關的，諸如銷售情況、貨物購人情況、發票使用情況以及財務變動情況等各種當年和歷史資料，并對獲得的納稅資料進行歸類、匯總、相互對照，并運用適當的方法加以運算、分析、處理，充分發揮增值稅進銷之間相互稽核作用，加強貨物進出企業監督，為稅務機關提供案頭評估參考數據。有條件的可以逐步通過稅企聯網實現。這對于日新月異的電子商務下增值稅的征管有著現實意義。
2.建立增值稅納稅評估的分析指標體系。包括細化篩選參照指標，如按國家統計局行業劃分標準統計出本地商業系統的諸如平均稅負率、銷售額變動率、進項稅額變動率、存貨變動率、毛利率等納稅評估所需的各項指標。同時，收集本地（市）、省乃至全國同行業的財務指標參考資料，并進行比較、分析和修正，提高指標的準確性；同時設置具體企業考核資料指標，正確選擇使用各種案頭評估測定辦法，能根據已收集掌握的有關企業貨物、資金變動資料，通過恰當的運算，推算出納稅人本期大體銷售額、進項稅額和應納稅額，提高納稅評估質量。
3.設置納稅評估機構，充實評估專業人員。隨著稽查機構設置轉變，各地稅務機關應設立專門的稅收稽核或納稅評估機構，將原來的征管分局配備一級稽查人員改為稅收稽核或納稅評估人員，合理調整崗位和明確職責，側重于通過納稅人申報資料的評估分析，下戶核查，堵塞漏洞。這樣，可以轉變增加稅收依靠查補的傳統做法，以增強稅收管理專業化力度。
4.根據納稅人信譽評定納稅人的納稅評估頻率。對納稅人的納稅行為進行記錄，作為評定納稅人的分類管理定等次的標準，不同等次設置不同的納稅評估頻率，合理分配征管力量，即實行稽核基礎上的動態分類征管。在一個公歷年度內對稽核后評選A級信譽等次的商業企業，可以實行一年免審優待；對評定B、C級信譽等次的商業企業可以實行定期的納稅評估，以鼓勵商業企業遵章納稅，鞭策信譽不佳的企業改變形象，爭取升級。
（五）強化商業企業稅收監督。
1.完善發票使用制度。各地稅務機關發票管理工作應從注重增值稅專用發票管理轉變到專用發票與普通發票并重管理上來，規定所有單位和個人購買貨物有權利與義務索取發票，并禁止商業企業利用各種內部憑據替票，納稅人違反發票管理規定依法處理。對定期定額戶亦實行定額發票管理制度。同時，在全國各地普遍開展發票搖獎和不開發票處罰活動。在各商家張貼公告，告知消費者在購買商品時有索取發票的權利和義務，形成消費者購物自覺索取發票的社會氛圍。堅持盡快推廣使用稅控收銀機及稅控加油機，把納稅人銷售收入納入稅務監督之列，同時，促進稅收收入的增長。
2.對商業企業的財務管理等管理軟件，稅務機關如何介入管理，應盡快出臺相關的辦法。比如，商業企業有義務向征稅機關提供使用電算化記帳的軟件的共享信息，有義務按稅務機關要求報送規范化納稅申報資料等，避免企業自行變更原始記錄或利用現代化手段偷逃稅款。
3.推行片管員制度。稅務機關取消專管員以后，應推行商業企業片管員制度，確定片管員工作崗位和職責，督促其經常下戶了解納稅人經營情況，催繳稅款，指派下戶進行貨物盤點，主要應通過不定期分柜重點核查，掌握納稅人購銷的來龍去脈；并加強對非正常損失進項稅的管理。
（六）強化稽查功能，突出重點到位。
為了保證各項商業征管措施到位，促進納稅人健全帳證，依法納稅，強化稅務稽查功能十分必要。首先，每年必須開展一次商業增值稅專項檢查，以查促管；其次，加強稅務稽查的重點應放在連續異常申報戶、納稅評估移送的嫌疑戶，帳證不健全戶、申報停歇業戶和違章使用發票戶。再次，按照稅務稽查計劃安排，有的放矢安排上述重點納稅戶查深查透，檢查發現問題，按規定程序及時查處，嚴懲不貸，并以一定形式予以暴光，讓偷逃稅分子暴露在光天化日之下。
（七）健全社會化的稅收綜合管理網絡。
一、小規模納稅人企業現狀
一是部分企業稅收法制觀念淡薄，納稅意識差。未及時進行納稅申報、不如實申報現象較多，零申報比例過高、申報不實情況比較嚴重，企業申報與其經營狀況及經濟發展規模極不匹配，企業小規模化運轉的傾向比較突出，偷稅漏稅嚴重。
二是部分企業帳證不健全，財務信息失真程度較大。由于企業財務工作缺乏專業性和嚴肅性，財務人員普遍業務能力較低或無專業會計人員，導致會計核算不健全，稅收核算不準確，存在不設置帳簿、帳實不相符、帳外經營嚴重等現象，特別是一些涉及直接消費領域和建筑安裝等行業企業，情況更為嚴重。燈具企業、建材行業、金銀、藥品、五金、百貨等企業，由于這些行業購買方一般不需要發票，納稅人除了對開具發票的部分申報外，不開票的部分一般都不申報。
三是部分企業發票意識不強。購進貨物一般未按規定取得合法憑證，以白紙據入賬，導致其他企業偷稅；有的銷售貨物未開具發票，或填開不規范，部分企業甚至于違法開具“大頭小尾”發票，達到少繳稅收的不法目的。
四是征管力量滯后于小規模納稅人企業增長。小規模納稅人行業涉及方方面面，納稅戶多、資金運用靈活、經營范圍廣、社會影響大，而管理對象部門重視不夠，管理人手少，征管較為薄弱。
二、加強小規模納稅人企業增值稅管理的建議
一是加強稅法宣傳和財務稅收知識培訓。向小規模納稅人企業法人深入宣傳稅法知識、發票法規，提高其納稅意識。定期加強對企業財會人員的管理和培訓，凡從事財會工作的人員，應嚴格執行持證上崗制度，由稅務部門定期進行稅法業務、財會知識培訓，培訓合格持證上崗，不合格的取消其建帳資格。要限制兼職會計兼職企業的數量，明確兼職會計對兼職企業的法律責任。
二是增強稅收管理力度，加強稅收征管力量。強化稅務人員重視小規模納稅人企業的管理意識，合理配置人員，充實征管力量，強化工作考核，確保管理工作實施到位。
三是加強分行業管理。針對不同行業特點，采用毛利率、投入產出、費用保底結合其經營規模按戶測定其真實納稅能力，定期與申報資料相比對，及時發現稅收收問題；同時強化巡查力度，對生產經營規模變化較大的，相應修正測定的納稅能力，強化稅源監控。
關鍵詞：大宗貨物；增值稅；問題；措施
近幾年來，國內外經濟環境發生諸多變化，許多企業集團為抵抗經營風險紛紛調整業務結構，或單一業務拓展為多元經營，或若干企業合并為更大的企業集團。而這些企業集團開展大宗貨物購銷業務非常普遍，典型的有生產企業、項目建設投資，還有利用自身資金優勢等開展購銷業務。企業隨著成員單位數量、經營范圍擴增，大宗貨物購銷已成為日常業務，大額增值稅也成為需要面對的日常事項，企業感受到相伴而來的增值稅納稅風險對生產經營的直接影響不容忽視。于是，很多企業通過設置稅務專員以應對納稅風險，但因缺少系統的納稅管理而發生重大經營損失、造成不良影響的例子仍屢見不鮮，因此，增值稅納稅管理被越來越多企業列為經營管理的重點之一，且迫切需要提升自身的納稅管理水平。［1］
一、企業大宗貨物增值稅納稅管理常見問題與分析
（一）發票問題引起納稅風險1.取得發票不及時引起多交稅因增值稅進項發票取得不及時引起的多交增值稅的情況很常見。比如生產企業銷售產品，增值稅納稅義務已發生，當申報期已至卻仍未取得或未足額取得與銷售情況相匹配的進項發票進行抵扣，造成多交增值稅。2.取得發票不合規引起多交稅企業取得供應商開具的增值稅發票中“貨物或應稅勞務、服務名稱”欄的內容，超出供應商營業執照中登記的經營范圍，造成企業進項稅發票認證異常無法抵扣，造成多交增值稅。
（二）購銷業務“三流”管控缺失受票方納稅人企業在購銷業務開展過程中貨物流、資金流、發票流不符合“三流合一”的原則，取得的增值稅專用發票不符合《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號）［2］規定的可以作為增值稅扣稅憑證的情形，未能抵扣進項稅額，造成多交增值稅。
（三）未建立健全相應制度相應管理制度缺失或不完善，直接影響購銷業務開展未得到統一規劃，業務流程、過程管控、工作質量要求、責任考核等不清晰，容易造成業務實施混亂，重要風險環節管控缺失進而出現重大管理漏洞，責任不清互相推諉，增加稅務風險。例如A企業已開展購銷業務一年卻未制定相應制度，購銷業務的開展往往僅憑會議紀要，還未簽訂合同就進行，開具銷售發票的時間由客戶說了算，而正式合同常常在貨物交接及增值稅申報已完成后一、兩個月仍未簽訂，當出現市場價格波動大、相關人員變動、貨物質量問題等情況，客戶違約事件時有發生。而A企業已申報繳納的增值稅款卻未能從客戶收回，企業內部相關部門和人員互相推諉責任，極大損害了企業利益和士氣。
（四）業務開展前未進行納稅測算企業集團具有下屬企業多、經營規模大、業務發生地分散等特點，業務開展前未總體測算納稅期間涉稅金額大小，各項購銷業務進行過程中無法掌握納稅節奏，待納稅申報期來臨，容易顧此失彼或發生納稅損失。例如，A企業采購和銷售部門各自獨立且分別與客商洽談采購、銷售合同，卻從未進行動態的進項、銷項稅匯總匹配測算以指導商談與增值稅有關的合同條款；當月度增值稅納稅申報時發現進項稅遠小于銷項稅，急急忙忙要求供應商開發票，但因未達合同約定開票條件無法取得進項票，引起多交稅款。
（五）缺少業財綜合人才很多企業雖設有稅務專員，但因稅務人員對購銷業務流程缺少深入了解、對大宗貨物購銷財稅政策理解不透、工作態度馬虎、發現問題不及時報告等也會增加納稅風險。比如實操經驗不足無法發現問題；涉及不同稅率貨物銷售未分開核算，造成從高征稅；相關收入、成本的原始憑據殘缺不全，帳目混亂難以核查被稅務機務處罰等。
二、大宗貨物增值稅納稅管理改進措施
（一）注重增值稅相關稅法的學習與宣貫企業經常組織購銷業務流程涉及的崗位人員學習增值稅相關法律法規，使其充分了解增值稅相關政策、計算方式、納稅義務發生的時間及可抵扣進項稅的內容等。尤其注意學習稅法原文，例如《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條，增值稅納稅義務發生時間：“發生應稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天”。使相關人員認識到，實務中應稅銷售行為發生的時間不僅是開具銷售發票的當天，企業在收訖銷售款或與客戶確認銷售結算表單的當天也是納稅義務發生的時間。又如，國家稅務總局公告2012年第33號“納稅人取得虛開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額”，再結合學習國家稅務總局公告2014年第39號，使相關人員明了應取得怎樣的進項稅發票為有效。
（二）建立健全購銷業務管理制度大宗購銷業務屬“三重一大”事項，企業應根據自身業務特點建立和完善購銷業務管理制度，確保業務開展有充分的制度保障。例如A企業集團為改善納稅管理狀況，組織總部各部門和各所屬企業，深入調研企業特點和市場環境，建立起相應購銷業務管理制度、業務方案審批辦法、購銷合同管理辦法、業績考核辦法，這為開展購銷活動明確了操作流程、審批權限、崗位職責、考核方法等，使企業的納稅管理有了制度保障和工作指引。
（三）納稅管理貫穿購銷業務全過程相關人員要合理充分參與到整個購銷業務流程中，使納稅管理落到實處，發現問題得到及時反饋和解決，有效避免納稅風險，經?？偨Y經驗和不斷優化納稅管理工作。例如B企業為極具水、陸運輸優勢且現金流充足的大型物流企業，其下游某客戶為大型制造業企業且對煤炭長年有采購需求，B企業利用物流優勢對該客戶開展煤炭購銷業務，結算方式為，貨物驗收后B企業先開出銷項發票，并給予該客戶一定賬期；上游供應商為若干中小企業，結算方式為，貨物驗收后B企業先付款后取得進項發票。B企業將與該客戶的合作作為一個項目進行整體管理和項目納稅管理，并根據與客戶每月增值稅納稅義務發生時間和金額，靈活與各供應商約定交貨和取得進項發票的時間。這使增值稅的銷項、進項高度匹配，且每月進行項目納稅情況分析和總結。B企業納稅管理貫穿購銷業務全過程，不僅其增值稅稅負合理，還促進上下游整個供應鏈的良好運轉，為自己和供應鏈中各企業贏得了更多商機。
（四）充分利用信息系統作為納稅管理工具，提高企業管理質量和效率1.選擇適合業務特點的系統例如A企業針對其購銷業務分布在若干地區、辦公地點不集中的特點，選擇了釘釘與簡道云系統相結合，經辦人員在電腦或手機上操作業務都非常便利，可將全部采購和銷售業務錄入特定數據庫管理，實時掌握銷項稅與進項稅的匹配情況，在進行購銷業務洽談時，即可對企業一個納稅期間增值稅的稅負情況進行模擬。購銷、財務、內控等部門和企業領導能在線同時獲取同樣的信息，快速與客商協商、調整購銷方案和做出決策，不但大大提高了購銷合同達成效率，還有效避免了企業內各部門之間、企業與客商之間的糾紛。2.充分使用公開的信息系統了解供應商稅務情況例如對供應商開展盡調時通過企查查、天眼查等信用信息查詢工具了解其營業范圍和法律訴訟情況；通過國家稅務局網絡納稅平臺，了解供應商發票種類、每月最高領用發票數量、單份發票最高限額等發票信息及其納稅信用評級。如此可助力企業快速決策選擇哪些供應商合作、決定采購訂單的金額和采購頻次等。
（五）關注增值稅政策變化，及時與客商溝通近幾年我國增值稅政策普惠性減稅與結構性減稅并舉，重點降低制造業和小微企業稅收負擔，對激發市場活力是重大舉措。企業應抓住此利好政策，積極組織相關人員研究企業和客商具體情況，將原合同涉稅條款及時與上下游客商進行溝通，就增值稅稅率變動、如何開具發票、合同金額變化等問題提前協商解決，推進合同繼續順利執行和企業增值稅納稅申報順利過渡，保持與客商的良好合作關系。
（六）及時對增值稅納稅管理進行分析和評價對增值稅納稅管理的效果進行綜合或專項考評，及時總結經驗。比如每月納稅申報期進行一次綜合自評，找出預算與實際情況的差異；每年聘請專業的中介機構對企業進行專項納稅管理風險審計，出具納稅管理建議書。通過內部和外部考評，深入分析增值稅納稅管理存在的問題和原因，及時完善相應制度；給予獲評優秀的項目和人員專項獎勵并推廣經驗和方法，促進企業不斷提升納稅管理水平。
關鍵詞 增值稅費用 增值稅納稅的時間性差異 會計核算
受稅收法律的強制性的特點影響，企業基于對自身生存風險的本能防范，在滿足征稅機關的征管需求和反映更真實的會計信息之間，往往更多的服從、服務于征稅機關的征管需要。在增值稅的征管需求與會計核算義務中這種情況表現的尤甚！
一、受增值稅征管需要的影響，現行會計核算存在的不足
會計核算嚴重依賴稅法的規定開展，致使會計報表提供的會計信息不能客觀真實地反映企業的財務狀況。根據《關于增值稅會計處理的規定》的規定，增值稅是一種價外稅，其影響排除在損益表之外。貨物購入和銷售時，均采用“價稅分離”，即：貨物購入時通過“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目將準予抵扣的進項稅從采購成本中剔除掉；貨物銷售時通過“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目將銷項稅從銷售收入中剔除掉。相應的，“存貨”、“固定資產”（不包括不動產、小汽車、摩托車和游艇）、“主營業務成本”和“主營業務收入”均成為不含增值稅的報表項目。
1.進項稅額的賬面處理方法使得企業的資產擁有量失真
進項稅金大于銷項稅金時，未抵扣完的進項稅金是企業資金的占用，更加符合資產的定義；而受納稅申報表對應關系的需要，未抵扣完的進項稅金卻作為負債的抵減項反映在負債類中。由此，會計報表未能夠真實的反映企業的資產擁用量。
2.銷項稅額與進項稅額之間存在不配比的問題
貨物購入和銷售時，均采用“價稅分離”；而從會計核算的角度來看，銷項稅額與進項稅額形成配比關系應該是：納稅當期實現的銷售收入的銷項稅額與可配比的銷售成本中所對應的進項稅額進行配比。
就納稅當期來看，只有當產（或購）銷率為100%的情況下，稅法規定的進項稅額和銷項稅額才符合會計核算的配比性原則；而在市場經濟的情況下，這種可能性的存在概率很低。因此，一般情況下，納稅當期的進項稅額和銷項稅額不符合會計核算的配比性原則。
3.會計信息在利潤表中不符合明晰性原則
稅法規定當存在下列情形時，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
（一）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；
（二）非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；
（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；
（四）國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品；
這部分不允許抵扣的進項稅額，通過計入貨物的成本或在建工程間接進入損益、但并不作為費用的一個項目在損益表上明晰列示，這就形成了增值稅對損益影響的時間性差異。因此，事實上不得抵扣的進項稅額在一定時間范圍內影響著企業的損益?！@實際上是對增值稅是“價外稅”且不影響企業損益的否定。
4.對購入環節的稅金處理方法不同，造成了部分會計信息不可比
對于一般納稅人而言，受可否取得的購進存貨（或固定資產）發票的影響，存貨（或固定資產）有含稅價格的也有不含稅價格的，因此造成存貨（或固定資產）的價格信息分析時因口徑不同造成不可比；進而造成同一企業不同階段、同一行業不同企業的盈利能力差異。
5.對進項稅額的處理方法受征稅管理需要的影響，企業的部分財務指標計算失真
增值稅征稅管理的基本原理是按照如下公式：
應納稅額=銷項稅額-進項稅額
因此，現行的會計核算將進項稅額直接作為“應交稅費——應交增值稅”的抵減項反映在期末的負債中。這樣處理的結果造成企業償債能力判斷的重要指標——資產負債率出現失真情況。同時，受存貨和固定資產購入環節是否取得增值稅專用發票的制約，因此存貨、固定資產等報表項目的數據都會存在因為是否剔除購入環節增值稅稅金不同的出現變形，故在計算企業的資產負債率時也會出現指標失真的情況；相應的，流動比率也會受到相應影響。
6.增值稅對損益影響的時間性差異
增值稅會計核算與會計權責發生制的矛盾。增值稅的交納，是在產品銷售的基礎上，計算出應交增值稅的銷項稅額，并扣除已購入原材料所支付的進項稅額后，再來核算本期應交納的實際稅額。由于當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷的產品成本中去，因此，企業每期所交納的增值稅，并不是企業真正的增值部分，企業每期交納的增值稅，也不是對企業當期的真正增值部分進行征稅。盡管從長期來看，通過銷項稅額與景象稅額不斷遞減，企業所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個會計期間來看，兩者并不一致，這正是收付實現制與權責發生制的差別。由于其他經濟活動，如產品成本核算、收入費用核算等都是按照權責發生制原則進行的，而增值稅的會計處理卻按照收付實現制原則進行，這就形成了增值稅對損益影響的時間性差異。
二、改善的建議
借鑒企業所得稅核算的方法，設立“增值稅”科目作為增值稅費用科目，核算當期應計入損益的增值稅費用；在現有的“遞延稅款”科目下設立二級科目“所得稅”“增值稅”，“遞延稅款——增值稅”僅核算增值稅時間性差異及期末未抵扣完的進項稅額轉入；“應交稅費——應交增值稅”仍按現有規定使用；，當期的存貨與固定資產無論是否取得增值稅專用發票，在會計核算時均將購進環節的增值稅稅額予以剔除，與存貨相關的購進環節增值稅稅額作為費用性支出一次性計入“增值稅”費用科目，在損益表中反映為當期損益；與固定資產相關的購進環節增值稅稅額作為資本性支出分期予以折舊、攤銷計入“增值稅”費用科目，在損益表中反映為各期損益。
1.對于費用性支出發生的不可抵扣的進項稅額直接計入當期損益：
借：管理費用
營業外支出
增值稅
貸：銀行存款等
2.對于資本性支出發生的不可抵扣的進項稅額，在其購入時通過“遞延稅款——增值稅”核算，再分期以折舊、攤銷等方法配比計入“增值稅”費用科目：
借：管理費用
銷售費用
遞延稅款——增值稅
貸：銀行存款等
借：增值稅
貸：遞延稅款——增值稅
3.對于因視同銷售產生的時間性差異的處理：
稅法列舉的視同銷售行為有：
（1）將貨物交付他人代銷；
（2）銷售代銷貨物；
（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；
（4）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；
（5）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；
（6）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；
（7）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；
（8）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人
對于稅法規定的視同銷售行為產生的、不符合會計核算確認的銷項稅額，也通過 “遞延稅款——增值稅”核算；待符合會計核算確認相應納稅義務時在從“遞延稅款——增值稅”科目轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”中。例如：企業委托其他納稅人代銷貨物，未收到代銷清單及貨款的，為發出代銷貨物滿180天的當天；又如，《國家稅務總局公告2011年第40號關于增值稅納稅義務發生時間有關問題的公告》中列舉的：納稅人生產經營活動中采取直接收款方式銷售貨物，未將貨物移送對方，先開具發票的，為開具發票的當天。此時，從會計核算角度而言，尚不滿足確認收入，故也不應確認銷項稅額，故賬面只做遞延處理，待滿足會計核算確認收入的條件時，再作調整。
（1）計提銷項稅額時：
借：預收賬款
貸：遞延稅款——增值稅
（2）在稅法規定的視同銷售行為未會計核算確認的各個會計期末，將稅法規定的視同銷售行為所計提的銷項稅額做如下處理以便資產負債表真實反映企業各期期末的增值稅納稅義務：
借：遞延稅款——增值稅
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
（3）待下期期初時，企業再將上期期末的業務分錄予以紅字轉回：
借：遞延稅款——增值稅 （紅字）
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） （紅字）
（4）會計核算確認相應收入、稅金時：
借：預收賬款等
貸：主營業務收入
借：遞延稅款——增值稅
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
4.期末如遇進項稅額大于銷項稅額的情況，則將未抵扣完的進項稅額轉入“遞延稅款”借方；待下期期初紅字轉回。由此，在各期期末，未抵扣完的進項稅額在會計報表中反映為資產，從而真實反映了企業在期末時點控制和擁有的資產。
借：遞延稅款——增值稅
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）
借：遞延稅款——增值稅 （紅字）
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） （紅字）
三、結論
征稅管理的強制性是國家保證稅收的手段，會計核算信息的真實性乃是企業股東、債權人、職工等關注的核心信息；如何將企業的納稅義務和增值稅的費用化的問題“和諧”破解，其實質是企業如何更好的履行納稅義務和更好的遵循“實質重于形式”的有機結合：
通過使用“遞延稅款——增值稅”會計科目中增值稅的時間性差異和不予抵扣的進項稅金的分析，會更加有利于企業和征稅機關對企業生存的稅務環境有更客觀的認識、分析和評價，也真實的反映了企業于各個會計期末所控制和擁有的資產，進而使財務分析指標更具真實性和可比性。
通過對“增值稅”科目的核算，使企業的損益構成中客觀的反映稅務環境對企業盈利能力的影響；也使企業的損益構成情況更加符合明晰性原則；同時，促使企業所有者和經營者更加重視對企業的外部稅務環境的選擇和培養。
通過對“應交稅費——應交增值稅”、“應交稅費——未交增值稅” 和“應交稅費——增值稅檢查調整”科目的核算，既滿足了稅務機關的征稅管理需要也真實的反映了企業納稅義務。
最后，企業在解決這個問題的時候，企業還要遵循成本效益原則，從而事半功倍的促進企業提升經營效益。
參考文獻：
[1]章振動.增值稅會計核算的現狀及轉型對財務的影響.財務會計.2009（5）.
自新稅制建立以來,從福建省看,商業增值稅收人隨著經濟增長而不斷增長,但商業增值稅收入增長幅度低于商業企業增加值的增長幅度。據統計,我省商業企業增加值1996~1999年分別比上年增長16.2%、18.3%、13.8%和14.5%,而同期我省商業增值稅收入分別比上年增長7.5%、8.3%、5.5%和6.9%.商業增值稅占國內增值稅收入的比重也不理想,1997~1999年商業增值稅收入占全省國內增值稅收人的比重分別為24.9%、24.1%、23.6%.筆者認為,這除去商業經濟結構變化、稅源轉移等因素外,也有稅務機關日常管理不到位的問題。比如,對一般納稅人的認定只注重銷售額,而忽視健全帳證要求;引導推進小規模納稅人健全帳證工作不力;重增值稅專用發票管理,輕普通發票管理;一般納稅人稅負普遍下降,零稅負或負稅負的商業企業占一定比例;小規模納稅人和個體商戶普遍采取核定征稅,并且核定額不足;征收機關日常監管和稅務稽查沒有突出重點,稅款普遍流失,等等。這里從分析商業環節增值稅問題的原因入手進行探討,以尋求堵漏辦法。
一、我國商業環節增值稅存在問題的成因
(一)產業結構調整,造成商業稅收正常的遞減。
1.經濟結構調整優先發展地方特色的第三產業,造成了商業稅收正常的遞減。各地優先發展有特色的第三產業,作為新的增長點加以培養,新的消費觀念和消費方式的形成和地方政府有意無意的引導,導致了稅源結構變化,如,各級批發商業企業轉制后改為有經濟效益的文化娛樂場所;有經濟實力的單位和企業熱衷于投資經營賓館、酒樓、餐館、酒吧以及夜總會等非增值稅的第三產業。這樣,各地體現增值稅稅源不但沒有增加,而且還不斷減少,同時也體現了營業稅收人增加,增值稅收入減少。
2.小規模商業企業受東南亞金融危機沖擊,瀕臨倒閉。近幾年,受東南亞金融危機沖擊,國內外經濟形勢滑坡,一蹶不振,致使許多小規模商業企業營銷上不去。有的企業拖欠銀行貸款,而被凍結戶頭,無法經營,被取消一般納稅人資格;有相當一部分企業為工業企業代銷機構,工廠不景氣,商業貨源不暢,消費者購買力不強,進銷差小,無利可圖,被迫關閉停業。
3.市場競爭激烈,必然引起稅收結構調整和商業稅收減少。一是工業企業采取直銷的營銷策略,主動應對市場的競爭,減少了商業環節的銷售額。工業企業為擴大其產品市場占有份額,同時也為減少銷售費用、流通環節和經營風險,利用其對產品性能及市場比較熟悉的優勢,直接在銷售地設分支機構銷售其產品,直接參與產品流通;特別是電子商務這一新型直銷方式的出現,使得過去貨物通過商業環節流通轉移到了工業環節;二是激烈的競爭促使商業環節購銷差額減少。據1999、2000兩年度福建省稅源普查資料顯示,商業毛利率從10.3%下降為9.06%;特別是我國即將加入WT0,開放零售市場,世界知名大型超市憑借先進的管理經驗所實行的低價銷售的介入,加劇了國內商業企業的競爭,促使商業企業分化,價廉物美的大型超市日益占據商場的主要份額,使原本不是很高的商業環節的毛利率仍有下降趨勢;此外,增值稅購進扣稅法有推遲實現稅款因素,部分新開業的商業企業在經營生長期稅收倒掛或者“零稅負”現象嚴重。一些新開業的大型零售商業企業在經營初期大量取得進項專用發票,而在經營生長期間進項稅款長期留抵,無稅可收。當商業無利可圖時,就關門不干了。
(二)商家偷稅行為較為隱蔽,造成商業增值稅非正常遞減。
1.廠家各種名義的直接貼補返利等非正常手段嚴重侵蝕了增值稅稅基。如一些工商企業跨越中間經銷環節通過報銷費用、現金、實物獎勵、銷量提成等方式直接向經銷商返利,經營者此部分收入又不作帳,規避了商業環節稅收。
2.現金交易具有極大的隱蔽性、欺騙性,給商業環節偷稅的查處增加了重重困難。特別是以零售為主的各商業企業,位于增值稅鏈條的末端,由于缺乏與稅收征管相配套的各種經濟行政管理手段,現金銷售,多頭開戶,銷售不開發票,開“大頭小尾”發票,大量采取“體外循環”手法進行偷稅等,商業企業這些問題仍然相當嚴重。
(三)稅基不寬,稅源轉移影響增值稅增長的問題不可忽視。
增值稅鏈條不完整,使建材、飲食、娛樂業等仍實行營業稅,存在偷稅隱患的問題突出。以建材商品為例,建筑業在生產過程中需消耗大量的貨物,但由于該行業征收營業稅,作為建材等物資最終消費者的施工單位,在購進上述貨物不需要取得增值稅專用發票,甚至發包單位也不需要取得普通發票,造成增值稅管理鏈條中斷。此外,受地方財政的干預,使稅源發生轉移。各地自行制定的名目繁多的地方財政稅收返還優惠政策,影響了商業企業在不同銷售環節和地區的正常定價,誘導商業企業利潤跨地區間不正常收入轉移,其中以企業外設經銷機構商業增值稅最為明顯。
(四)商業增值稅征管不是十分到位。
商業企業進項差價的減少和工業企業的直銷行為僅會引起商業增值稅稅額的減少和稅負的下降,但商業企業負稅負等異常申報的增加,則要歸結為企業不正常的偷逃稅行為。因此,面對曾一度擴散的商業增值稅異常申報,有必要審視目前的商業增值稅征管情況。
1.商業企業的應納稅額監控不力。一是帳證健全是監測工作的重要前提。目前,企業帳證不全,有帳不作,作假帳或作兩套帳的問題仍然比較突出;二是監控指標還不能反映企業的經營情況。各商業企業經營商品品種、商品價格以及經營規模差異較大,再加上融資渠道和營銷方式的多樣化,使得單一用某一戶商業企業稅負等指標推斷其他商業企業的納稅情況缺乏可信度,尤其是應用在增值稅納稅評估上,因缺少必要的佐證材料而收效不大。
2.征管手段相對滯后。一是征管信息來源渠道單一。目前,稅務部門能取得的納稅人的有關信息,主要通過企業在納稅申報時提供的一些比較粗略的資料,其真實性完全取決于納稅人的誠實與否,在具體管理過程中,處于被動局面,在此基礎上實施稅務稽查必然也難以奏效。同時通過企業以外的信息渠道獲取必要的商業企業經營情況和相關資料幾乎無法保證。二是征管手段落后。目前商業企業管理開始廣泛使用現代化的電子設備,越來越多的大型商場,特別是倉儲超市收銀記錄、統計以及進銷存等帳務處理已經使用電算化。而稅務征收仍實行企業填報納稅申報表到申報服務廳錄入計算機申報,事后下企業短時間檢查的征收方式,數字化程度低,與企業管理電算化不相適應。三是征收方式呆板。對商業企業征收的方式有查帳征收、核定征收和定額征收三種方式,目前,沒有嚴格地劃分其適用范圍,定額征收較查帳征收征稅成本和稅收負擔要低已是公開的秘密,征收方式不易變,導致納稅人特別是小規模個體私營經濟建帳沒有積極性,使征管質量提高艱難。
3.稅務稽查效果帶有局限性。商業企業屬中間流通環節,經營貨物品類繁多,再加上直接發貨制及跨地區間的倉庫的設置以及各種靈活代銷辦法,用傳統的征收方式盤存納稅人貨物十分困難,也影響企業經營;同時,稅務稽查部門查稅不求質量,只求數量,直接影響了稅務稽查的威懾作用。
4.發票使用不規范。長期以來由于我國消費者缺乏購物索取發票的習慣。商業企業,尤其是從事零售的商業企業,銷售貨物習慣于未按規定開具發票,或以自制調撥單或提貨單等內部核算憑據代替發票,開具發票的銷售額和實際銷售額之間存在偏差,納稅人利用“移花接木”等手段隱瞞某些商品的銷售收入,主管國稅機關又無法監控納稅人的稅基,造成增值稅流失。
二、建議與對策
商業增值稅征管中存在的問題,較集中地突出了我國現有增值稅存在的稅基和稅負的監控、征管信息的獲取、共享等深層次的稅收征管問題,因此,解決商業增值稅的征管問題也決不能采取“頭痛醫頭,腳痛醫腳”的作法,除健全現行稅制外,應用系統的現代的征收管理手段解決適應新形勢下商業增值稅的稅收流失問題。
(一)加強增值稅一般納稅人管理。
1.嚴格執行一般納稅人認定管理。按現行稅法規定年銷售額和健全帳證的商業企業都應認定為一般納稅人。但是,各地執行此規定有偏頗,如,批零企業為商品最終消費環節,消費者不需要也不能開具增值稅專用發票;分支機構推銷產品既不開票,也不直接收款,因此,對以上一定規模商業企業不愿意納入一般納稅人管理,然而,為了省事,稅務機關也不按規定督促其申請認定一般納稅人,這個問題各地很普遍。筆者認為,各地稅務機關必須嚴格執行一般納稅人認定規定,凡是年銷售額達到180萬元和帳證健全的商業企業都應按規定申請認定為一般納稅人;對已具備條件的商業企業不申請一般納稅人,按規定以銷項稅額全額征收增值稅,絕不姑息遷就。這是增值稅管理的需要,也使增值稅鏈條不會中斷,從而,可以增加稅收收入。
2,完善商業一般納稅人管理制度。應該看到,增值稅一般納稅人制度具有約束納稅人的作用,而小規模納稅人稅收政策則不具有此特性。一般納稅人,即使銷售貨物不申報納稅,但其購進貨物時卻以消費身份負擔了購進貨物應抵扣的稅款,因此,規模較小的一般納稅人企業,尤其是中小商業企業,保留其一般納稅人資格管理的意義大于稅款征收的意義。為此:一是保持現有的商業增值稅一般納稅人規模的穩定。一經認定,除非納稅人偷稅、關閉、破產,則不應輕易取消,對存在不良記錄的商業增值稅一般納稅人,則限期整改,在整改期間取消其進項抵扣權。二是對新認定的商業增值稅一般納稅人在認定的初期(一年)實行暫認定一般納稅人管理,應開具的增值稅專用發票實行“代管監開”。其進項發票在貨票款一致情況下,才能給予抵扣。
(二)加強小規模納稅人稅收管理。
1.繼續推進小規模納稅人建帳建證。對小規模納稅人建帳建制,嚴格其財務會計核算,實行查帳征收,減少稅收流失,是國務院和國家稅務總局多年來工作部署的要求,但是,各地稅務機關因抓小規模納稅人建帳建證工作難以奏效,而幾乎放棄了這項工作,這對依法治稅十分不利。因此,筆者認為,稅務機關是收稅的,收稅的依據是什么?大量小規模納稅人繼續使用“雙定”征稅肯定不行了,繼續引導推進小規模納稅人建帳建證十分必要,而且,態度要堅決,措施要得力。應該做到建帳一戶,成功一戶,并及時改變征收方式。至于小規模納稅人建帳建證后稅負低不可怕,稅務機關還有最后一道防線,即加強稅務稽查,要以稅務稽查來確保建真帳。對查出小規模納稅人建假帳的,要依法補稅和處罰,并公開曝光。同時,對小規模納稅人建真帳,納稅態度又好的,只要其達到一般納稅人標準和條件,就可鼓勵申請升格,按一般納稅人管理。
2.完善定期定額戶的管理辦法。在保持原定額基數的前提下,實行稅務機關采用各種測定法估算出銷售額,與同行業會互評定額相結合的做法,來確定“雙定戶”本期銷售額,做到既公開透明,又相互監督;在定額的評定期限上,不宜過長,最好每半年調整一次。同時,在調整“雙定戶”銷售額時,稅務機關應講究核定的銷售額有升有降,合理又合法。此外,應加強對“雙定戶”會計基礎知識的培訓,引導其記帳規范,建帳符合標準。
3.加強商場柜臺承包租賃戶的征管。通過增強與出租方的信息聯系溝通,掌握承包租賃戶的開業、經營情況,同時,實行商場統一收銀,代收代繳增值稅管理辦法,把承包租賃戶的應納稅額及時、足額解繳入庫,有利于征收機關與商場共同監管。
(三)加強分支機構的稅收管理。 目前,為適應市場經濟需要,工業企業的銷售網點遍及全國各地,雖然國家稅務總局有137號文件,但是,稅務機關對分支機構的稅收管理還不夠規范,造成經營地稅源大量流失。因此,本人認為,一是加強分支機構稅務登記管理和發票管理。對于各類分支機構,不管是經營范圍和形式如何,均應按《征管法》規定辦理注冊稅務登記;在發票的領購管理上,實行發票保證金(人)和限期繳銷發票等制度;二是完善分支機構增值稅政策管理規定。分支機構不論是否開票或收取貨款,原則上由其所在地稅務機關征收增值稅。分支機構需要總機構匯總繳納增值稅的由總機構提出,報有權稅務機關審批,并建立納稅信息聯系制度。同時,對匯總繳納的分支機構采用按銷售額依一定比例在其所在地稅務機關預繳增值稅,其預繳稅款可在總機構應納稅額中進行抵減。
(四)實施增值稅納稅評估制度。
增值稅納稅評估制度旨在全面提高納稅人申報納稅的準確性和稅務機關征收管理質量,突出對一般納稅人涉稅行為的防范監控,及時發現并處理納稅申報情況,在納稅評估的操作過程中,應全面掌握一般納稅人 的涉稅資料,嚴格按照申報審核、案頭評估、下戶核查、稅務處理等步驟進行。因此,為了做好增值稅納稅評估,我們必須做好以下幾項工作:
1.準確采集納稅資料,提高資料的利用效率。根據增值稅納稅評估工作要求,有針對性地選擇收集、積累所需的納稅人的各種與納稅相關的,諸如銷售情況、貨物購人情況、發票使用情況以及財務變動情況等各種當年和歷史資料,并對獲得的納稅資料進行歸類、匯總、相互對照,并運用適當的方法加以運算、分析、處理,充分發揮增值稅進銷之間相互稽核作用,加強貨物進出企業監督,為稅務機關提供案頭評估參考數據。有條件的可以逐步通過稅企聯網實現。這對于日新月異的電子商務下增值稅的征管有著現實意義。
2.建立增值稅納稅評估的分析指標體系。包括細化篩選參照指標,如按國家統計局行業劃分標準統計出本地商業系統的諸如平均稅負率、銷售額變動率、進項稅額變動率、存貨變動率、毛利率等納稅評估所需的各項指標。同時,收集本地(市)、省乃至全國同行業的財務指標參考資料,并進行比較、分析和修正,提高指標的準確性;同時設置具體企業考核資料指標,正確選擇使用各種案頭評估測定辦法,能根據已收集掌握的有關企業貨物、資金變動資料,通過恰當的運算,推算出納稅人本期大體銷售額、進項稅額和應納稅額,提高納稅評估質量。
3.設置納稅評估機構,充實評估專業人員。隨著稽查機構設置轉變,各地稅務機關應設立專門的稅收稽核或納稅評估機構,將原來的征管分局配備一級稽查人員改為稅收稽核或納稅評估人員,合理調整崗位和明確職責,側重于通過納稅人申報資料的評估分析,下戶核查,堵塞漏洞。這樣,可以轉變增加稅收依靠查補的傳統做法,以增強稅收管理專業化力度。
4.根據納稅人信譽評定納稅人的納稅評估頻率。對納稅人的納稅行為進行記錄,作為評定納稅人的分類管理定等次的標準,不同等次設置不同的納稅評估頻率,合理分配征管力量,即實行稽核基礎上的動態分類征管。在一個公歷年度內對稽核后評選A級信譽等次的商業企業,可以實行一年免審優待;對評定B、C級信譽等次的商業企業可以實行定期的納稅評估,以鼓勵商業企業遵章納稅,鞭策信譽不佳的企業改變形象,爭取升級。
(五)強化商業企業稅收監督。
1.完善發票使用制度。各地稅務機關發票管理工作應從注重增值稅專用發票管理轉變到專用發票與普通發票并重管理上來,規定所有單位和個人購買貨物有權利與義務索取發票,并禁止商業企業利用各種內部憑據替票,納稅人違反發票管理規定依法處理。對定期定額戶亦實行定額發票管理制度。同時,在全國各地普遍開展發票搖獎和不開發票處罰活動。在各商家張貼公告,告知消費者在購買商品時有索取發票的權利和義務,形成消費者購物自覺索取發票的社會氛圍。堅持盡快推廣使用稅控收銀機及稅控加油機,把納稅人銷售收入納入稅務監督之列,同時,促進稅收收入的增長。
2.對商業企業的財務管理等管理軟件,稅務機關如何介入管理,應盡快出臺相關的辦法。比如,商業企業有義務向征稅機關提供使用電算化記帳的軟件的共享信息,有義務按稅務機關要求報送規范化納稅申報資料等,避免企業自行變更原始記錄或利用現代化手段偷逃稅款。
3.推行片管員制度。稅務機關取消專管員以后,應推行商業企業片管員制度,確定片管員工作崗位和職責,督促其經常下戶了解納稅人經營情況,催繳稅款,指派下戶進行貨物盤點,主要應通過不定期分柜重點核查,掌握納稅人購銷的來龍去脈;并加強對非正常損失進項稅的管理。
(六)強化稽查功能,突出重點到位。
為了保證各項商業征管措施到位,促進納稅人健全帳證,依法納稅,強化稅務稽查功能十分必要。首先,每年必須開展一次商業增值稅專項檢查,以查促管;其次,加強稅務稽查的重點應放在連續異常申報戶、納稅評估移送的嫌疑戶,帳證不健全戶、申報停歇業戶和違章使用發票戶。再次,按照稅務稽查計劃安排,有的放矢安排上述重點納稅戶查深查透,檢查發現問題,按規定程序及時查處,嚴懲不貸,并以一定形式予以暴光,讓偷逃稅分子暴露在光天化日之下。
(七)健全社會化的稅收綜合管理網絡。
在增值稅一般納稅人的管理中，受到稅務審核、納稅人認定以及稅務申報、稅務稽查等各種因素的影響，在管理工作開展過程中會遇到很多問題，具體表現如下。
（一）對增值稅一般納稅人的年度審驗問題
1.企業的年審認定問題在一些企業的年審認定工作中，年審認定同相關的年審政策間關系不緊密，造成了企業年審工作開展成效不高。例如，我國工業企業的增值稅一般納稅人年審標準為年應稅銷售額在30萬元以上，我國商業企業年審標準為年應稅銷售額在180萬元以上。針對這種年審標準，一些小規模企業的增值稅年審認定就存在問題，與我國的年審政策精神不相呼應。
2.臨時一般納稅人的轉正問題一些新創企業的臨時納稅人企業的年審工作中，針對臨時納稅人的轉正問題，在年審制度和年審政策方面存在一定的沖突。在年審政策中，針對一些在上一年度認定的具有臨時一般納稅人資格的企業不進行銷售額指標的考核，但是，當臨時一般納稅人轉正時，就需要針對企業的應稅銷售額進行考核，考核內容的時間區間為企業認定期開始頭一年。由此可見，這二者是存在矛盾的，這種政策使一些臨時一般納稅人企業面臨年審和轉正兩項管理工作。
3.年審政策的傾向性問題在我國增值稅一般納稅人的年審工作中，一般傾向于對工業和商業兩個行業的年審工作。其中，對商業企業的年審指標明顯高于工業企業，這就容易造成年審政策以及年審工作出現重工業企業而輕視商業企業的問題，不利于各行業的健康發展。
（二）增值稅一般納稅人的稅收申報和征收問題在增值稅一般納稅人的稅收申報征收環節中，往往會出現一般納稅人稅務申報方式單一的問題，在實際稅務申報工作中，很多地區采取的還是傳統的納稅人上門進行申報的方式，申報方式單一而且手工申報效率低，也容易出現問題。此外，在稅務申報和征收過程中，沒有將各種有效的防偽稅控認證技術應用到稅務申報征收工作中，傳統的稅務征收制度比較落后，甚至還存在一些漏洞，不利于對一般納稅人進行規范合理的管理。
（三）對一般納稅人的稅務稽查問題對一般納稅人的稅務稽查包括日常稽核和總體稅務稽查，稅務稽查工作包括一般納稅人的各種增值稅事項。在稽查工作中，只有將各種稅務稽查交叉結合，才能對稅務征收形成有效的監督。但是在一些實際稅務稽查工作中，稽查手段比較單一，稽查職能的發揮有限。
二、增值稅一般納稅人管理對策分析
針對目前我國增值稅一般納稅人管理工作中存在的問題，需要采取合理的措施來進行解決以實現對一般納稅人的有效管理，具體對策如下：
（一）做好對一般納稅人的認定工作只有做好對一般納稅人的認定工作，才能形成準確清晰的納稅管理對象，促進稅務征收的實現。對納稅主體的認定需要對認定標準進行綜合全面的研究，通過對統一、規范的認定標準的確定，來實現一般納稅人的認定工作，對工業企業以及商業企業的認定區別對待，認定標準的制定以企業能否提供規范的納稅資料、企業的會計核算是否健全等方面指標為主，以企業的應稅銷售額為輔。同時，需要規范對一般納稅人的認定活動，對一般納稅人的認定和年審工作進行規范管理，建立行之有效的管理機制，嚴格執行認定標準，對符合認定標準的企業進行規范登記，嚴格執行征稅標準，防止偷稅漏稅行為。
（二）改進稅務申報征收方式傳統的稅務申報征收方式不利于對一般納稅人進行管理，因此在現代化的增值稅稅務申報征收過程中，需要利用科技手段來進行?？梢砸杂嬎銠C網絡和信息技術為依托，建立稅務申報信息系統，創新稅務申報征收方式，鼓勵企業的財務人員利用財務軟件來進行記賬工作，確保企業賬目的準確、完整。稅務申報工作可以通過網絡信息平臺來進行，為申報工作提供便利，提高申報效率，確保申報規范。同樣可以采用網絡平臺來進行稅務征收稅務繳納，縮短征收時間，實現稅務征收的時效性。
（三）做好稅務稽查工作稅務稽查工作可以為增值稅一般納稅人的納稅行為進行有效的監督，促使納稅人自覺按時按規定的繳納應繳稅款，保證稅收規范。同時，稅務稽查還可以檢查稅收過程中存在的漏洞，對偷稅漏稅行為進行嚴厲的查處和打擊，保證稅收管理的成效，維護我國的基本稅收制度，凈化稅收環境，減少國家的稅務損失，保障稅收收入。進行稅收稽查工作時，可以相應的建立一般納稅人納稅狀況評級機制，針對納稅人的納稅工作進行評級，豎立納稅人的納稅信譽，引導正確的企業納稅趨向。
三、結語
增值稅一般納稅人資格認定管理辦法第一條 為加強增值稅一般納稅人(以下簡稱一般納稅人)資格認定管理，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則，制定本辦法。
第二條 一般納稅人資格認定和認定以后的資格管理適用本辦法。
第三條 增值稅納稅人(以下簡稱納稅人)，年應稅銷售額超過財政部、國家稅務總局規定的小規模納稅人標準的，除本辦法第五條規定外，應當向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。
本辦法所稱年應稅銷售額，是指納稅人在連續不超過12個月的經營期內累計應征增值稅銷售額，包括免稅銷售額。
第四條 年應稅銷售額未超過財政部、國家稅務總局規定的小規模納稅人標準以及新開業的納稅人,可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。
對提出申請并且同時符合下列條件的納稅人，主管稅務機關應當為其辦理一般納稅人資格認定：
(一)有固定的生產經營場所;
(二)能夠按照國家統一的會計制度規定設置賬簿，根據合法、有效憑證核算，能夠提供準確稅務資料。?
第五條 下列納稅人不辦理一般納稅人資格認定：
(一)個體工商戶以外的其他個人;
(二)選擇按照小規模納稅人納稅的非企業性單位;
(三)選擇按照小規模納稅人納稅的不經常發生應稅行為的企業。
第六條 納稅人應當向其機構所在地主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。
第七條 一般納稅人資格認定的權限，在縣(市、區)國家稅務局或者同級別的稅務分局(以下稱認定機關)。
第八條 納稅人符合本辦法第三條規定的，按照下列程序辦理一般納稅人資格認定：
(一)納稅人應當在申報期結束后40日(工作日，下同)內向主管稅務機關報送《增值稅一般納稅人申請認定表》(見附件1，以下簡稱申請表)，申請一般納稅人資格認定。
(二)認定機關應當在主管稅務機關受理申請之日起20日內完成一般納稅人資格認定，并由主管稅務機關制作、送達《稅務事項通知書》，告知納稅人。
(三)納稅人未在規定期限內申請一般納稅人資格認定的，主管稅務機關應當在規定期限結束后20日內制作并送達《稅務事項通知書》，告知納稅人。
納稅人符合本辦法第五條規定的，應當在收到《稅務事項通知書》后10日內向主管稅務機關報送《不認定增值稅一般納稅人申請表》(見附件2)，經認定機關批準后不辦理一般納稅人資格認定。認定機關應當在主管稅務機關受理申請之日起20日內批準完畢，并由主管稅務機關制作、送達《稅務事項通知書》，告知納稅人。
第九條 納稅人符合本辦法第四條規定的，按照下列程序辦理一般納稅人資格認定：
(一)納稅人應當向主管稅務機關填報申請表，并提供下列資料:
1.《稅務登記證》副本;
2.財務負責人和辦稅人員的身份證明及其復印件;
3.會計人員的從業資格證明或者與中介機構簽訂的記賬協議及其復印件;
4.經營場所產權證明或者租賃協議，或者其他可使用場地證明及其復印件;
5.國家稅務總局規定的其他有關資料。
(二)主管稅務機關應當當場核對納稅人的申請資料，經核對一致且申請資料齊全、符合填列要求的，當場受理，制作《文書受理回執單》，并將有關資料的原件退還納稅人。
對申請資料不齊全或者不符合填列要求的，應當當場告知納稅人需要補正的全部內容。
(三)主管稅務機關受理納稅人申請以后，根據需要進行實地查驗，并制作查驗報告。
查驗報告由納稅人法定代表人(負責人或者業主)、稅務查驗人員共同簽字(簽章)確認。
實地查驗時，應當有兩名或者兩名以上稅務機關工作人員同時到場。
實地查驗的范圍和方法由各省稅務機關確定并報國家稅務總局備案。
(四)認定機關應當自主管稅務機關受理申請之日起20日內完成一般納稅人資格認定，并由主管稅務機關制作、送達《稅務事項通知書》，告知納稅人。
第十條 主管稅務機關應當在一般納稅人《稅務登記證》副本資格認定欄內加蓋增值稅一般納稅人戳記(附件3)。
增值稅一般納稅人戳記印色為紅色，印模由國家稅務總局制定。
第十一條 納稅人自認定機關認定為一般納稅人的次月起(新開業納稅人自主管稅務機關受理申請的當月起)，按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》第四條的規定計算應納稅額，并按照規定領購、使用增值稅專用發票。
第十二條 除國家稅務總局另有規定外，納稅人一經認定為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人。
第十三條 主管稅務機關可以在一定期限內對下列一般納稅人實行納稅輔導期管理：
(一)按照本辦法第四條的規定新認定為一般納稅人的小型商貿批發企業;
(二)國家稅務總局規定的其他一般納稅人。
納稅輔導期管理的具體辦法由國家稅務總局另行制定。
第十四條 本辦法自20xx年3月1日起執行。《國家稅務總局關于印發〈增值稅一般納稅人申請認定辦法〉的通知》(國稅明電〔1993〕52號、國稅發〔1994〕59號)，《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人申請認定辦法的補充規定》(國稅明電〔1993〕60號)，《國家稅務總局關于印發〈增值稅一般納稅人年審辦法〉的通知》(國稅函〔1998〕156號)，《國家稅務總局關于使用增值稅防偽稅控系統的增值稅一般納稅人資格認定問題的通知》(國稅函〔20xx〕326號)同時廢止。
為什么要修訂一般納稅人資格認定管理辦法1994年開始實施的《增值稅一般納稅人申請認定辦法》(以下簡稱原辦法)，對當時的增值稅管理起到了積極作用。但隨著經濟的發展和稅收信息化應用的不斷加強，原辦法已呈現出一定的局限性，國家稅務總局對原辦法進行修訂，主要有幾個方面的原因。
一是貫徹新增值稅暫行條例的需要。自20xx年1月1日實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱條例)第十三條規定，小規模納稅人以外的納稅人應當向主管稅務機關申請資格認定，具體認定辦法由國務院稅務主管部門制定。由于條例降低了小規模納稅人標準，在貫徹實施條例的過程中，如果沒有與之配套的《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》(以下簡稱認定辦法)，條例的貫徹落實就不夠完整。
二是完善增值稅稅制的需要。認定辦法作為增值稅稅制的重要內容，其法律級次顯得尤為重要。現行一般納稅人資格認定管理的一系列政策(以下簡稱現行政策)是以規范性文件形式的，而認定辦法是以國家稅務總局令頒布的，屬于部門規章，法律級次高于規范性文件，增強了稅法剛性。認定辦法的實施，可以在更大范圍內發揮增值稅中性作用，避免重復征稅，有利于公平稅負，完善增值稅征扣機制。
