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一、環境績效審計的含義及其產生的客觀基礎
環境績效一般是指進行資源開發與利用、環境保護與治理所取得的有形收益與無形收益。關于環境績效審計的含義目前還沒有一個比較統一的看法，張文華和錢鳳認為環境績效審計是指對政府部門的環境管理責任和企業應承擔的環境保護、環境治理責任及他們的工作績效進行的審計[1]；陳正興認為環境績效審計是通過檢查被審計單位和項目的環境經濟活動，依照一定標準，評價資源開發利用、環境保護、生態循環狀況和發展潛力的合理性、有效性，并對其效果與效率表示意見的行為[2].
1999年11月世界審計組織環境審計工作小組制定了“有關環境效益審計指南”，環境績效審計開始走向規范化道路。借鑒各種學者的看法，我們對環境績效審計做出如下的定義：環境績效審計是由獨立的審計機構或審計人員，對被審計單位或項目的環境管理活動進行綜合的、系統的審查、分析，并按照一定的標準評定環境管理活動的現狀和潛力，對提高環境管理績效提出建議，促進其改善環境管理、提高環境管理績效的一種審計活動。
審計客觀基礎是審計賴以產生和存續的某種存在于社會經濟環境中的需求，尤其是對審計活動所提供信息的需求。審計的客觀基礎決定著該類審計的目的、職能、主體和客體，不同類別的環境審計，有著不同的客觀基礎。具體到環境績效審計而言，其產生的客觀基礎應是檢查環境資源的管理和使用責任。環境資源包括兩部分：一是環境的天然存量資源，如物種、生態、大氣和水資源等；二是用于治理環境的各種資源，如資金、技術和設備等。所有權屬于國家和全民的環境資源通過法律委托授權于一定的政府機關或社會經濟組織管理、經營或使用，這些組織就承擔起經濟、有效地使用和管理環境資源的責任，因而需要通過國家審計來檢查其受托管理、使用責任的履行情況。所有權屬于投資者個人的環境資源，則需要通過內部審計來檢查其是否經濟、有效地管理、經營和使用了這些環境資源。這種對環境資源管理、使用的經濟性、有效性的評價，屬于對環境管理系統各環節的“連續監控”，主要是指環境績效審計。
二、環境審計、績效審計與環境績效審計
（一）環境審計與環境績效審計
環境績效審計是環境審計的重要組成部分，具有環境審計的基本特征，與環境財務審計、環境合規性審計共同構成完整的環境審計體系。
環境審計，也稱為環境、健康和安全審計，是審計學科在可持續發展目標下開拓的一個審計新領域，是國家環境管理系統（EMS）中的一部分。在我國，環境審計被定義為審計機關、內部審計機構和民間審計組織，依法對政府和企事業單位的環境管理系統以及在經濟活動中產生的環境問題和環境責任進行監督、評價和鑒證，并且揭示環境和資源保護中存在的違法行為，促進各級政府和企事業單位加強環境管理。
環境審計包括環境財務審計、環境合規性審計和環境績效審計三部分。環境財務審計注重財務報表披露的環境資產和環境負債等信息的公允性；環境合規性審計側重于檢查各種環境法律法規的遵守情況；而環境績效審計更多的是考察、分析和評價組織所采取的各項環境措施和環境管理活動的績效狀況。在增加環保投入的同時應提高投入的使用效率，增加環境政策的適當性，環境績效審計正逐步成為各國環境審計的發展重點。
（二）效益審計與環境績效審計
效益審計起初并沒有一個統一的稱呼，直到1977年最高審計機關國際組織才在利馬會議上將其定義為“績效審計”（PerformanceAuditing）。最高審計機關國際和亞洲組織將績效審計定義為：績效審計是一種對被審計單位履行其職責過程中使用資源的經濟、效率和效果方面的審計，也就是通常所說的“三E”審計，近年來，又提出“五E”審計，即在“三E”審計的基礎上又加上了公平性（Equity）和環境性（Environment）審計。效益審計的目的是為了對被審計單位或項目的經濟活動的有效性進行監督和評價，以考核有關經濟責任的履行情況，并促使被審計單位提高效益。效益審計的開展是一個系統工程，從立法、內部制度、審計規范、人才、資源、技術等各方面都要進行建設，要把效益審計作為一項獨立的審計類型進行全面實踐和探索。
國際上審計已經向績效審計發展，環境問題也成為績效審計關注的內容之一。環境績效審計雖然隸屬于環境審計的體系范疇之內，但是又同時兼有績效審計的特點，對績效審計的探索有助于完善環境審計的方法，拓寬環境審計的范圍，豐富環境審計的內容，突出環境審計的建設性意義。我國的環境審計要跟上國際發展，必須在審計類型上從財務收支審計向績效審計拓展，從以環境經濟活動的合規性、合理性為主要審計對象逐步過渡到績效審計上。
三、環境績效審計的特點
（一）審計結果的建設性
環境審計的基本職能是環境監督，但在環境績效審計中，更應強調其評價職能。通過對被審計單位環境管理的各個方面進行細致深入的考察和分析，找出影響績效的各種因素，提出切實可行的改進措施，以幫助被審計單位提高環境管理的效益。因此，監督并不是環境績效審計的根本目的，環境績效審計是一種以促進為主的建設性審計。
（二）審計標準的不確定性
一方面，環境績效審計屬于環境審計的一個組成部分，國家環保方面的法律、法規以及已經頒布的包括ISO14000環境系列標準在內的各種環境標準，都是環境審計在審計依據方面不同于傳統審計的獨特之處。另一方面，績效審計的評價標準存在很大的不確定性，績效審計的對象千差萬別，衡量審計對象經濟性、效率性和效果性的標準不可能相同，甚至是同一項目，有多種不同的衡量標準，得出的結論會截然不同。這使得每開展一項績效審計，審計人員都需要在現場審計開始前，就衡量績效的標準問題與被審計單位進行協商，或者尋求一種公認的、不存在異議的評價標準。評價標準的不確定性或需要協商確定是環境績效審計的一大特點。
（三）審計活動的綜合性
環境績效審計是一種以考核被審計單位環境管理活動為對象的綜合性審計，被審計單位的環境管理活動都與績效有關。因此，環境績效審計的對象和范圍應包括被審計單位的全部環境管理活動。不僅包括環境資金流轉的管理活動，保證環境資金的使用效率得以提高，而且包括非環境資金的環境管理活動，如環境規劃、環境政策的制定執行情況等，影響環境績效審計的因素多種多樣，因而環境績效審計是一種內容多、范圍廣、系統性強的綜合性審計。
四、環境績效審計的目標
環境績效審計的目標包括根本目標、具體目標和分項目標三個層次。其根本目標與環境財務審計、環境合規性審計的根本目標是一致的，即：改善環境管理，實現可持續發展，只不過環境績效審計是從績效審計這個角度來實現這一目標的。具體目標可以概括為：對環境管理各步驟的績效情況進行審計評價，找出影響環境管理績效的消極因素，提出建設性的審計意見，從而促使環境管理工作的高效進
行。根據具體內容的不同，進一步地可以將具體目標分解為四類分項目標：（一）評價環境法規政策的科學性和合理性，幫助法規政策制定部門制訂更加科學合理的環境法規與制度；（二）評價環境管理機構的設置和工作效率，揭示其影響工作效率的消極因素，提出改進建議；（三）評價環境規劃的科學性和合理性，有助于制訂更加科學合理的環境規劃；（四）評價環境投資項目的經濟性、效率性和效果性，為改善環境投資提出建設性意見。
五、環境績效審計的層次
環境績效審計可以分為宏觀和微觀兩個層次。對政府的環境績效審計屬于宏觀層次，由國家審計機關來進行，主要對政府制訂的環境政策執行效果進行評價，看環境政策是否促進了環境和生態的改善，審查環境項目的實施是否真正有助于防治環境污染，調查環保專項資金的投入使用情況，是否達到了預期的效果和目標；對企業的環境績效審計屬于微觀層次，由內部審計或社會審計來承擔，重點審查監督企業對環保方針、政策的執行情況，并評價企業的環境內部控制系統以及企業在治理環境時所產生的經濟效益和社會效益。
（一）宏觀環境績效審計
1.政府環境政策的績效審計
該審計主要是對政府制訂的環境政策，包括對環境經濟政策和行政控制的效果進行評價，評價時只需考慮政策的執行情況及效果，而不對政策本身進行過多地評價。評價時需遵循兩條原則：首先，環境政策的實施能否達到預期的目標；其次，在達到目標的前提下，看政策的實施費用能否達到最小。
2.政府環境保護資金的績效審計
國家撥付給各級政府及部門的環保資金是用于治理環境的主要來源。環保資金在真實性、合規性審計的基礎上，還應對資金的撥付、使用是否達到預期的效果進行審計，因為真實合法并不等于使用的合理有效。所以環保資金的績效審計主要是對其撥付使用情況和使用效果進行監督。具體審查各級財政部門及各級主管部門是否及時將資金撥付給使用單位，有無少撥、不撥，或延遲撥付的現象，撥付給使用單位后，使用單位是否按照規定用途使用資金，最后對資金使用后的環境效益進行評價，分析環保資金的使用效率，看是否發揮了應有的作用。
3.政府環境項目效益審計
政府環境項目效益審計屬于績效審計，進行項目效益審計首先要了解項目本身，如果項目被分解在不同地區、不同階段實施，還要了解項目分解情況。在了解了項目之后，還應清楚該項目的目標，在審計能力有限的情況下，應以是否實現項目目標為重點。如果不能實現目標，則審查不能實現的原因；如果達到了目標，則審查成本是否超過了預算，以達到使用最少的成本取得最大的項目效益。
（二）微觀環境績效審計
企業的環境績效審計內容一般包括在環境績效報告中，它進行環境績效審計包括以下幾個方面：
1.環境政策法規執行的審計
首先要審查政策法規的具體規定。諸如排放標準、排污收費是否合理，可以根據邊際分析的原理，當制訂的排放標準或排放費只有使得企業治理污染的邊際成本等于污染的社會成本時，該排放標準或排放費才是有效的；其次，審查執行政策法規的情況有無偏差，對企業來說，每一項政策都有明確的目標，審計人員應考慮政策規定是否達到目標，總體效果如何，從而可以把發現的問題及時反饋給有關部門，以提高政策法規的實施效果。
2.企業環境管理的內控系統的審計
首先，了解企業現行環境管理的內部控制制度，測試和評價這些內部控制的設計和有效性，是否有利于預防和控制環境污染，改善環境質量；其次，了解企業在內控系統下的環境目標以及一些污染指標的定量數據，如排放到空氣中、土壤中的廢棄物的數量是否超過了指標的上限；最后審查一些能對環境造成污染的能源消耗是否超過了一定標準等等。
3.企業環境管理效益的審計
對企業而言，環境保護的效益表現為兩種形式：社會效益和經濟效益，該項審計是指企業進行資源開發與利用、環境保護與治理所取得的有形收益和無形收益。因此，該項目的審計是企業環境管理的綜合審計，其指標既有財務的、又有非財務的；既有綜合的、又有具體的指標。主要包括：（1）環保投資審計：主要是對企業自己投入環保設施及重要資產上資金的真實性、投資行為的持續性的審查核實，以促使有關單位與部門保證環保資金的落實與到位；（2）環境成本費用審計：審查企業在日常的生產經營活動中投入到環境管理中的成本與費用指標；（3）環境損害費用審計：評價和審查企業由于對環境產生了破壞而受到的懲罰支出，該項目的金額越大，表現為企業環境管理的水平越低；（4）環境管理經濟收益審計：評價與審查企業由于產品的綠色化、環保產品、“三廢”再生品、資源替代品等帶來的經濟效益或者企業由于加強了環境保護導致環境損失的減少等內容；（5）環境管理綜合效益審計：企業加強環境管理不僅可以帶來直接的經濟效益，而且可以實現企業所在的社區環境的改善，提高企業的社會形象和美譽度，環境管理綜合效益的審計包括對治理污染使空氣清新、水質變好、減少環境的再污染程度等非財務指標和軟指標的評價，也就是對社會效益和生態效益的評價。
六、環境績效審計的內容
最高審計機關國際組織《從環境視角進行審計活動的指南》中列示的環境績效審計內容包括：對政府監督環境法規執行情況的審計、對政府環境項目的效益進行審計、對其他政府項目的環境影響進行審計、對環境管理系統的審計、對計劃的環境政策和環境項目進行評估等。
（一）對政府監督環境法規執行情況的審計。這是目前世界各國開展政府和公營機構績效審計最普遍的形式。具體地說，就是檢查政府環保部門或其他有關部門使用其法律授權和公共資源，督促社會公眾和組織遵守環境法規的效率和效果。
（二）對政府環境項目的效益審計。其主要對象是政府負責的保護或改善環境的項目以及政府簽署的國際協議。目前我國的法律規定，已授權審計機關對這些項目的“財政、財務收支的效益性”進行審計。實施該類審計時，審計機關應該注意對環境項目的選擇，考慮經營風險、重要性和可審計性等方面問題。
（三）對其他政府項目的環境影響進行審計。審計機關或者內部審計機構可以通過專項資金審計、經濟責任審計或項目審計等方面工作的實施，檢查或確認政府、組織在緩解、削減環境影響方面的措施是否已經實施，并已經達到目標，有無造成過多成本等。
（四）對環境管理系統的審計。環境審計被看作對一個組織的環境管理系統的連續監控過程，環境審計中對環境管理機構的設置合理性和工作的有效性、環境管理制度（包括國家政策立法）的有效性和執行程度以及環境規劃決策的科學性的評價都屬于環境績效審計的范疇。
（五）對計劃的環境政策和環境項目進行評估。雖然我國的審計機關并無對政策制定進行審計的權限，但是可以反饋一些與政府規定本身的合理性有關的信息，例如排污費的計費范圍和收費標準的合理性等。事實上，經過反饋的審計信息也是國家有關部門制定政策的重要依據。
七、當前我國開展環境績效審計的障礙與對策
開展環境績效審計是國際上環境審計的發展趨勢，但是我國基本上還處于起步階段，現階段在我國開展環境審計存在一些體制上、觀念上和理論上的障礙，主要表現在以下幾個方面：
（一）對開展環境績效審計的必要性認識不足。目前對于加強環境管理的重要性人們已經達成了共識，但對于如何加強環境管理以及環境績效審計在環境管理中的作用等問題認識不夠深入，主要著眼點還是僅僅限于環境投入和環境法規政策的執行上，對于環境投入的效果以及投
入產出的對比狀況卻沒有更多的考慮，以達到經濟效益和環境效益最大。因此開展環境績效審計首要的是提高對環境績效審計的重要性和必要性的認識。
（二）環境財務審計和合規性審計發展不充分。環境績效審計以環境財務審計和環境合規性審計為基礎，是一種綜合性的審計，在我國環境財務信息不真實和環境管理違規時有發生的情況下，開展環境績效審計缺乏相應的基礎。大力發展環境財務審計和合規性審計，保證環境信息的真實可靠和環境工作的規范性才能為環境績效工作的展開提供基礎。
（三）開展環境績效審計的理論準備不足。環境績效審計作為一項實踐性的工作，只有具備一定的理論知識的儲備，才能為實際問題的解決提供理論準備。我國環境績效審計的理論研究尚處于萌芽階段，對于各種基本問題，如環境績效審計的主體、范圍、標準、方法等都沒有形成統一的認識，因此加強環境績效審計的理論研究，對于環境績效審計的實踐開展意義重大。
對于我國社會的發展目標應該立足于環境友好型和資源節約型的社會模式,對于我們國家的資源,比如海洋資源、礦產資源、土地資源等必須加強保護,加強合理開發和審計。而發展的根本目標應該是對于國家環境保護和資源節約政策的堅決實施,借助于種種政策,充分發揮國家審計在我國發展過程中重要的正面影響。而實施的重點應該放在對環境保護方面資金的投入、有效的管理、實際的使用情況以及環境保護方面政策的實施、環境保護目標的實現等方面,針對存在的問題,提出有效節能減排的合理方針,從而借此推動企業對于節能減排和環境保護的認識,使企業主動承擔起對社會發展的責任。對于經濟效益審計,我們國家曾對其做出過含義解釋,即為“所謂的環境績效審計,指的是借助于相互獨立的審計機構或審計人員,對被審計企業或項目的環境管理活動進行全面的、科學的分析和審查,在此基礎之上,參考我國的標準去合理的對環境管理的現狀和潛力進行評定,從而提出提高環境管理績效的方針和方法,促使其改善環境管理、提高環境管理績效的一種審計活動”。我國目前的審計工作,其工作主體依然是財務審計,但是隨著我國經濟的發展,績效審計變的越來越重要。對于我國審計工作的發展,“十二五”期間的重要基礎還在于促進規劃合理有效的實施,其發展基礎為合理的、科學的審計,從而使得績效審計得到全面的發展和普及。從我國的整體發展來看,處于萌芽階段。環境績效審計技術方法屬于一種相對來說比較前沿的審計業務,而在審計過程中,需要參考較多方面的因素,審計人員對于審計環境中的所有要素都要給予充分的考慮,采用一些非常規的審計手段,這樣才能合理科學地理解審計過程中受環境影響的問題。
二、企業的發展包含很多部分
比如產品的設計、生產等,而價值鏈就可以用來概括企業的所有活動,前期的生產、后期的銷售以及售后活動等。針對不同的企業,環境績效審計的開展必須因地制宜,從不同企業的環境價值鏈出發,對不同環節給予不同的審計標準。環境價值鏈分析方法較多,主要使用的方法為層次分析法(AHP法),即所謂的AHP法,也就是針對比較復雜的問題,進行分層、定性與定量相結合的分析方法,從而得出比較合理的、科學的分析方法。環境價值鏈分析方法不同于我國傳統的分析方法,對于我國傳統價值鏈的成本觀念也造成了影響。首次將環境作為一個因素帶入到審計中去,從而被環境績效審計合理使用,一般形式下的合規性的審計方法也得到了轉變,績效審計模式成為主體,從而可以使得審計過程中的“免疫系統”得到有效使用。對于環境績效審計,其影響因素是多方面的,而目前來看,其中的主要問題在于社會對環境績效審計的輕視,對于企業發展過程中,環境因素給財務和未來的發展能力帶來的影響沒有給予充分的重視。針對這些問題,該研究者認為應該借助于多重方式,來喚起人民對環境因素在環境審計中的重要性,讓人民認識到當前以財務狀況為主的審計方式的不足,從而在現有基礎之上加大環境績效審計的力度,基于此,使得資金的使用效益得到有效加強。我國針對審計工作擁有ISO14000標準,配合以不同企業的不同審計中的實際問題,開發出具有自己特色的、滿足自己需求的新標準。
三、總結
[關鍵詞]環境績效審計解決策略
隨著環境問題的日益突出，實現經濟的可持續發展日漸成為各國政府和社會各界的共識，強化環境管理已經成為各國發展經濟進程中必不可少的工作。作為環境管理體系的重要組成部分的環境審計也被提上日程，而環境績效審計作為環境審計的重要組成部分，其重要性也越來越受到關注。但目前我國大部分審計力量集中在了環境財務審計和環境合規性審計上，而環境績效審計開展的比較少，忽視了對環保項目的效率性和效果性的評價。為了今后更好的開展環境績效審計，必須不斷總結環境績效審計一實踐經驗，努力創新環境績效審計技術與方法。
一、環境績效審計的定義和必要性
環境績效審計方法是指為了達到環境績效審計的目的所采取的一切措施和手段。它是由相互聯系的一系列方法組成的，包括常規環境績效審計方法和特有環境績效審計方法。環境績效審計方法與環境績效審計質量密切相關，是決定環境績效審計質量的關鍵。因此，全面正確掌握運用環境績效審計方法，對于保證環境績效審計質量，搞好環境績效審計工作，具有重要意義，因此研究環境績效審計方法有其必要性。
1.開展環境績效審計是環境管理的需要
進入20世紀后，環境問題成為人類生存和發展的重大問題，環境管理構成了政府公共受托責任的一個重要組成部分，保護和改善環境成為政府義不容辭的責任。審計工作者理應把握機會，順應民意，總結各國審計實踐經驗，廣泛開展環境審計(包括環境績效審計)，拓寬審計領域，完善審計職能，豐富審計手段，增強審計技能，促進現代審計向更廣闊領域和更高層次發展，為完善環境管理做著自己的貢獻。
2.開展環境績效審計是提高環保工作效率的需要
現在，用于環保力一面的資金逐年增加，而環境問題卻末隨人們的重視及越來越大的投入而得到顯著改善。面對仍然嚴峻的環境形勢，增大環保投入只是一力一面，提高投入的使用效率和環境政策的適當性更是我們必須考慮的重要問題，而開展環境績效審計則是我們解決這一問題的重要途徑。然而，由于環境審計發展時間不長，人們對這一領域的認識還很模糊，對于作為環境審計重要內容和發展力一向的環境績效審計更是缺乏了解，因此，開展對環境績效審計的研究工作很有必要。
3.開展環境績效審計有利于企業實現高效與創新
隨著各國環境保護運動的發展與綠色消費潮的興起，環境績效與經濟績效間的相關性越來越明顯。陳勁、劉景江、楊發明(2002)在《綠色技術創新審計實證研究》一文中，對企業環境績效與經濟績效、創新績效間的關系做了統計相關分析，說明二者有較高的相關關系，并且反映發展能力的企業銷售額增長率指數與環境績效的相關系數較反映企業凈資產報酬率指數與環境績效的相關系數更高，這是因為發展能力反映了企業長期的發展潛力，它與環境績效的相關性更高。
4.開展環境績效審計研究是發展審計理論的需要
隨著環境問題的出現，特別是環境管理的需要，受托經濟責任迅速擴展到環境領域，形成受托環境責任，而其中一個重要力一面就是受托環境績效責任。為了確保受托環境績效責任的有效運行，開展環境績效審計是必不可少的措施?？梢?，環境績效審計是隨著受托經濟責任的擴展而形成的審計新領域。而該領域，人們的探索才剛開始，遠不夠系統和深入，因此，加強該領域的研究工作，是完善現有審計理論，發展新審計理論的一個重要思路。
二、我國環境績效審計面臨的問題
1.環境審計基礎理論和實踐不完善
我國環境審計開展較晚，研究的學者較少，沒有形成一致、權威的環境審計理論觀點，而實踐方面，由于我國環境績效審計開展的比較少，因此從實踐中借鑒的比較少，環境審計理論和實踐都不很成熟。
2.環境會計的不完善制約著環境績效審計方法的發展
環境績效審計的進行需要搜集充分的環境效益與環境成本等方面的會計數據資料，然而由于我國對環境會計的研究剛剛起步，環境資產、環境負債、環境成本、環境效益等的內容還在討論之中，企業缺乏確認和計量環境效益與環境成本的系統。我國大多數企業的環境會計的確認、計量方面的混亂，對公布環境會計資料持低調姿態，很少進行定量分析;公布的環境資料不全面而且可比性差，看不出花費的資金、取得的成果和規定的指標之間的關系。這給環境績效審計方法的研究帶來了實踐上的困難。3.缺少評價環境成本效益的指標體系
環境績效審計是一項很復雜的工作，其不確定性和風險因素很多，環境績效審計工作的全面實施和審計質量的保證難度都比較大，且目前環境績效審計較多的采用環境成本效益的分析方法，這必然對環境成本效益進行分析，然而反映環境成本和環境效益應采用的指標，及其計量方法，卻沒有一個統一的標準。
4.缺乏復合型研究人員
由于目前我國環境績效審計開展的比較晚，環境績效審計的理論和實務研究人員都比較缺乏。據調查，我國缺乏環境學、工程學等相關知識的研究人員，同時缺少實務研究者，這樣導致研究的結果缺乏實用性、可操作性等。
三、我國環境績效審計問題的解決策略
1.正確借鑒國外經驗，建立完善的環境績效審計理論體系
我們的理論和實務工作者應運用辯證唯物論、系統論、信息論等知識，借鑒西方環境績效審計的科學成果，努力研究環境績效審計方法理論，建立和完善環境績效審計理論體系。但借鑒國外的環境績效審計方法，并不意味著照搬，必須領會其實質并結合我國國情和環境績效審計的具體內容，找出自己的特色，達到為我所用的目的。因為國外尤其美國和我國環境績效審計的起因不同。美國環境績效審計起源于企業內部動力，企業為了改善自身形象和降低經營風險，從內部首先開展環境審計。而我國環境績效審計起源于外部壓力，從而對其強制性進行監督和評價。因此出發點不同，目的不同，由此導致的環境績效審計內容也不同，因此借鑒國外環境績效審計方法的時候，要與我國的實際情況結合起來。
2.盡快建立起我國的環境會計體系，為環境績效審計提供操作平臺
環境會計信息披露是連接環境會計工作和環境審計工作的關鍵點，信息披露的完整性和公允性除受到環境會計理論發展的影響外，主要受國家法規的影響。環境會計信息披露制度的建立是實施環境保護審計的前提條件。但我國現行的企業會計制度、準則中沒有要求企業必須披露環保信息的規定，更沒有對與環保有關的經濟活動進行記錄、計量的具體標準，使真正意義上的環境績效審計難以開展。為此，加強環境會計理論與方法的研究，借助適當的理論指導，才可望突破實務操作的障礙，并為環境績效審計方法的研究提供一個廣闊的平臺。
3.研究要與實證研究相結合
環境績效審計力法的研究屬于應用理論的研究，只有更好地與我國的環境績效審計實踐結合起來，進行實證研究，才能在環境績效審計力法的研究上有重大突破，才能更好地指導我國的環境績效審計。因此筆者建議，在今后進行關十環境績效審計力法的研究時，應更多地傾向于實證研究，積極采用案例研究和調查研究。.
4.研究環境成本效益指標體系
要想建立良好的環境績效審計方法，研究一套比較完善的成本效益指標體系是比較重要的。筆者認為我們可以借鑒發達國家的經驗來研究適合中國特點的環境績效審計標準，可以臨時選派各專業的專家組成課題小組來專門研究這一問題，如會計專家、審計專家、環境經濟學專家、環境工程學專家等。
5.培養復合型人才
一方面可鼓勵有志從事環境績效審計研究的財經專業人員學習環境經濟學、環境工程學等相關學科知識，或鼓勵環境科學專業的人員學習審計學、會計學等知識，以便更好的將審計學與環境科學有機的結合起來，培養復合型人才，將環境科學與審計學更好的融合在一起，努力創新環境績效審計的新方法。
另一方面，也可鼓勵環境績效審計的實務工作者多參與理論研究，因為理論指導實踐又來源于實踐。理論研究者和實務研究者結合起來才能更好更快地推動環境績效審計方法的研究。再者，環境績效審計可以開展聯合審計，即聯合會計主管部門、環境保護部門，聘請環境工程技術專家、律師等加入審計工作。利用他們的專業知識和技術，提高環境績效審計的效率和效果。
參考文獻：
[1]張志成:在我國推廣環境績效審計的策略研究[J]．企業論壇．2006(12)
（一）環境責任和問責機制研究
方世南認為，在構建環境友好型社會的過程中，需要政府強化環境責任，發揮主導性作用，實施政府主導型的生態環境建設戰略，政府環境責任意識缺失或不強，將直接影響到旨在實現社會與經濟發展目標的政策的科學性和生態性，使得這些政策對生態環境問題產生外溢效應，即這些政策加劇了生態環境的惡化。許繼芳認為，政府環境責任缺失集中體現在中央政府與地方政府環境責任不對稱和地方政府經濟責任與環境責任不均衡兩大方面，這種缺失既造成了公眾環境利益的受損，又導致了政府合法性的下降，還引發了社會發展的環境不公平。鞏固認為政府環境責任的基礎應為公眾環境利益。肖萍認為，由于環境保護責任的缺失以及問責機制的不健全，環境問責的有關規定并未發揮其應有的作用，環境問責制不是一項單一的制度，它包括問責的依據和條件、問責的主體和對象、問責的方式（內容）和程序等一系列配套制度。就問責主體而言，環境問責制包括權力機關問責、司法機關問責、上級政府（行政機關）問責，環境審計屬于行政機關問責。
（二）審計與問責的研究
馬駿認為，以人大預算監督以及國家層面的審計監督為代表的平行問責，互相支持、互相促進，共同推動著我國財政問責的進程。馮均科認為，國家審計問責制度是特定國家以國家審計監督為基礎建立的規則化問責體系，包括審計機關的直接問責與其他機構借助審計結論所進行的間接問責。王會金認為，責任監督是政府審計活動的固有功能。
（三）環境責任、問責與環境審計研究
Bennett和Newborough分析了英國城市實施地方21世紀議程以及實現二氧化碳減排目標的審計情況，構建了區域發展局進行的城市級別的能源審計，分析了政府審計部門如何對地方政府環境責任進行問責。Luiz和Alessandra介紹了環境管理中巴西的政府審計，分析了聯邦環境許可證審批過程的業務審計問責機制，提出了政府審計在環境領域的職責，并與最高審計機關國際組織（INTOSAI）的其他成員進行了比較。鞏固認為，政府環境責任的基礎應為公眾環境利益，公眾環境利益本質上是一種社會利益，只能以法律所認可并予以保護的正當利益形式為法律所確認和保護，它具有主體共同性、客體整體性和救濟徹底性等特征。肖萍論述了環境問責的條件、主體和問責體系，認為環境審計是上級政府（行政機關）問責的重要形式。潘佳認為，我國目前的政府環境信息公開問責是內部的，缺乏公眾對權力的制約，應該建立由公眾參與考評、環境信息領域的獨立監察專員和公民或環保組織提起的、環境信息公開行政訴訟構成的外部參評機制。牛鴻斌等認為，政府環境審計的本質是控制和創新領導干部政府環境行為的管理工具，通過影響領導干部的政府環境行為，實現維護生態環境安全的工作目標。
（四）環境審計基礎理論與應用研究
Tomlinson等對環境審計的術語進行了研究。Glen從哲學的角度分析了社會和環境會計問題。Cláudia等為區分環境監管和環境審計的概念，收集整理了涉及環境監管、環境審計和環境會計的295篇文獻，并進行分類統計，分析了環境監管和環境審計的關系。國內有關環境審計基礎理論的研究也已深入各個方面，研究范圍包括環境審計理論基礎、動因、本質、職能、目標、假設、原則、準則、程序、方法、主體、對象等，總體而言，研究關注宏觀環境問題，具有一定的前瞻性。應用研究方面涉及農業、工業、空氣質量、水、建筑、氣候、能源、可持續發展、環境影響評價等眾多領域。最高審計機關國際組織環境審計委員會（TheINTOSAIWorkingGrouponEnvironmentalAuditing，簡稱WGEA）是目前政府環境研究領域權威的國際機構，現已公布了24份研究報告，成果主要集中在實務指南，但其成果需要依據各國國情進行深化。綜上所述，現有研究表明環境問題的外部性和信息不對稱產生了環境問責需求，審計是問責的一種形式，屬于行政機關問責，這種問責是審計活動的固有功能。目前的研究說明了環境問責對環境審計的需求，但什么條件下產生環境審計，什么因素影響環境審計的發展，環境審計的產生條件以及環境問責與環境審計之間的關系則一直缺少理論層面的解釋。
二、環境機會主義和污染容忍度下降產生問責需求
（一）環境領域發生機會主義行為的風險較高
機會主義行為是交易費用經濟學的重要行為假設之一，是對新古典利己主義理性人假定的延伸，是理性人尋利動機的自然結果。楊小凱等認為，機會主義是人們追求自利行為交互作用中產生的一種對策行為，這種機會主義對策行為就是“損人利己”。不對稱性信息為機會主義行為提供了“溫床”，而相應的收益則強化了個人的機會主義動機。機會主義行為的產生是經濟主體的理性與約束它的規則發生沖突的結果，包括個人理性與社會規則之間的沖突、組織理性與社會規則之間的沖突以及組織理性與組織之間所達成契約條件的沖突。一般而言，機會主義行為最易發生于經濟利益保護機制弱化的部位，機會主義行為的強度與經濟主體的利益敏感度密切相關。由于公共產權的固有缺陷，缺乏產權主體、產權主體虛無或激勵、監控不力等問題的存在，致使公共利益的保障機制不力，對侵蝕公共利益的行為反應遲鈍［33］。因此，具有公共產權屬性的領域發生機會主義行為的風險較高。由于空氣、水等資源不是稀缺資源，不屬于私有產權，對公共成員沒有排他性，因此環境質量具有典型的公共產權屬性。環境資源難以進入市場交易，不適用于價格機制，無法用市場價格確定公共產權的成本和收益，導致其價值因無形而被忽視。同時，由于公共產權的主體不明確，導致“理智的冷漠態度”和“搭便車”的心理，個體往往不會主動維護公共產權。環境的外部性使得環境領域的“損人利己”行為尤為突出，加之信息不對稱的普遍存在，環境的公共產權屬性明顯，這些都導致環境領域發生機會主義行為的風險較高。
（二）污染容忍度下降使得問責需求強烈
經濟社會的利己主義和環境領域的機會主義行為由來已久，可以說是伴隨著經濟社會的發展進程存在的，但是問責需求并未在環境領域出現機會主義行為時就產生，這表明環境機會主義只是問責需求的必要條件，而非充分條件。由于環境領域的公共產權屬性和外部性特征，導致公民社會對環境質量“理智的冷漠態度”和“搭便車”的心理，在環境污染尚未嚴重到危害私人產權（包括身體健康）時，這種心理狀態是普遍存在的，助長了環境領域機會主義行為的滋生。也就是說，在污染初期，公民社會對污染環境的機會主義行為是容忍的。環境容忍度與經濟發展的關系可以從環境庫茲涅茲曲線中得到解釋。一般認為環境質量與人均收入水平呈倒U曲線型關系，這被稱為環境庫茲涅茲現象。這種現象表明，在經濟發展初期，環境污染不是很嚴重時，民眾更愿意接受經濟增長帶來的收入增長，對環境質量下降保持容忍的態度，直至經濟增長到某個程度后，公民社會的收入水平和物質生活水平得到較大的提升，對環境污染不再容忍，環境開始得到治理，隨著經濟的進一步發展，容忍度繼續下降，環境質量得到改善。環境容忍度與經濟發展也呈倒U曲線型關系。這種容忍度的下降，隨著環境外部性內化為私有產權損失的加劇而更加強烈。影響環境機會主義行為容忍度的另外一個重要因素是環境意識。環境意識的提出是希望通過環境意識教育的環節引導環境行為。國內外研究結果表明，環境意識與環境行為之間的關系遠沒有人們想象中的那么緊密，兩者之間存在明顯的落差和不一致。也有研究表明，只有在低成本情景里，環境意識與環境行為之間才可能呈現出較高的相關度。盡管環境意識的提高未必導致環境行為的發生，但是有一點是可以肯定的，即無論經濟發展水平如何，環境意識的提高必然會使公民社會對環境污染行為的容忍度降低。正是由于經濟發展水平的提高，私有產權受環境污染的影響程度越來越高，同時環境保護教育程度也在不斷提高，環境污染的加劇也必然影響人群的健康和福利，致使社會公民對環境污染的容忍度降低，環境領域的問責需求逐步強化。
三、環境問責需求：環境審計的動因
問責需求產生后，最先考慮的是對產生污染行為當事人的直接問責，如對排污者進行處罰、要求其整改、勒令關停等。由于環境問題十分復雜，專業性強，由環境專業人員承擔對污染當事人的污染行為界定比較合適，因而通常的直接問責制度設計是由相關環境行政主管部門進行的，如我國的《環境保護法》第14條就規定“縣級以上人民政府環境保護行政主管部門或者其他法律規定行使環境監督管理權的部門，有權對管轄范圍內的排污單位進行現場檢查”。美國的環境法律也規定由聯邦政府的相關機構對環境污染行為進行直接管轄。但是，布坎南曾指出，如果將政府視為一個“經濟人”，它也有自己獨立的利益，這種利益就不見得總與社會的利益保持一致。也就是說，政府有可能會采取“為了增加財政收入而不惜損害社會經濟發展”的機會主義行為?！爸Z思悖論”也表明，“在歷史中經常會出現財政目標偏離社會目標的現象，具體表現為，為了增加財政收入而不惜采取損壞社會經濟發展的措施”。這就需要對作為直接問責主體的政府及相關部門進行再問責。例如我國在淮河流域投入大量水環境治理資金，但水污染狀況并未得到明顯改善，社會就會產生對環境行政主管部門的問責需求。美國在1899年頒布了《河川港灣法》，1912年制定了《公眾保健法》，1924年開始實施《油污染防止法》，但是環境污染并沒有得到遏制，由此產生了對聯邦政府相關機構的問責需求。間接問責制度設計是對政府及相關部門管理責任的問責。如1969年美國頒布的《環境政策法》規定，在總統府設立環境質量委員會，該委員會最重要的職責就是適時收集關于當前和未來環境質量狀況以及發展趨勢的正確資訊，并對該資訊進行分析和解釋，以確定這種狀況與發展趨勢是否會妨礙總統向國會提交環境質量報告中所規定政策的貫徹執行情況，同時編輯關于此項情況與發展趨勢的研究報告，并向總統提出建議。我國《環境保護法》第45條也規定，“環境保護監督管理人員、、的，由其所在單位或者上級主管機關給予行政處分；構成犯罪的，依法追究刑事責任”。2005年，我國頒布的《環境保護違法違紀行為處分暫行規定》中進一步明確有環境保護違法違紀行為的國家行政機關，對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員以及有環境保護違法違紀行為的國家行政機關工作人員，由任免機關或者監察機關按照管理權限，依法給予行政處分，存在上述行為的企業中有國家行政機關任命的人員，也由任免機關或者監察機關按照管理權限，依法給予紀律處分。由于我國直接問責主體眾多，如我國《環境保護法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》、《固體廢物污染環境防治法》等所規定的環境監督管理部門就涉及環境、土地、礦產、林業、農業、水利、衛生、建設、漁業、公安、交通、鐵道、流域水資源保護機構等，若再加上發展改革委員會（基建投資）、經濟和信息化工作委員會（技改投資）等綜合投資部門，將有15個部門之多。雖然我國法律規定上有間接問責的制度安排，但是由于環境問題復雜，直接問責主體之間職能交叉，而目前作為間接問責主體的任免機關或監察機關又難以掌握全面信息來做出判斷，如農村環境整治工程涉及發改、農業、林業、水利、環境、土地等多個部門，中央一項資金撥付下來后，分渠道配發，每個部門只知道自己的配額，很難就總體責任進行監督，因而目前任免機關或者監察機關的問責效果尚未顯現，對于政府的直接問責是否有效，對環境治理是否進行投入，投入多少，效果如何等民眾關心的問題，難以做出準確的回應。社會有問責需求，但現有的問責機制還不能進行有效的問責，在制度上，我們希望能有一個部門可以掌握有關環境責任履行的全面信息，包括環境信息、財務信息、管理信息等，可以通過這些信息進行判斷，同時擁有對違法違規行為一定的處理處罰權力，具有權威性。審計機關正是這樣的綜合經濟部門，通過審計和審計調查，審計機關可以掌握多個部門的環境相關信息，可以做出綜合診斷和評價，環境審計因此而產生。
四、環境審計內容演化：問責需求動因的證據
根據前面的分析，環境機會主義行為越多，污染就越嚴重，公民社會對污染的容忍度就越低，這方面的問責需求就越強烈，這個領域就應該是環境審計的重點。本文從我國環境治理投入、環境污染主要領域、與相關環境審計關系的角度來收集數據，以實證檢驗環境機會主義、問責需求和環境審計的相關性。
（一）環境保護的投資問責驅動環境部門的預算執行審計
根據2001—2010年的《全國環境統計公報》和中經統計數據網相關數據，本文利用固定資產投資價格指數，將環境治理各年投資換算成2001年不變價格。我們從表1中的環境投資情況發現，2004年以前環境保護投入在1800億元以內，2006年上升至2300億元，環境投資的增長使得環境領域資金使用情況不容忽視。從環境污染情況來看，2005年11月發生松花江水污染事件，同年12月又發生珠江北江鎘污染事件，這兩起重大的水污染事件為我國的水環境保護敲響警鐘。2006年，國家環保總局共接報處置161起突發環境事件，比2005年增加85起，凸顯了環境污染問題的嚴重程度。環境污染事件的頻發說明環境機會主義行為增多，環境投入大幅增加反映了環境污染容忍度下降，政府進行環境治理的力度增加。由此，對環境保護部門進行問責，對其預算執行進行監督成為必然。中央部門的預算執行情況是審計署的主要例行審計工作，從已經公布的審計結果公告來看，2005年公布的第3號《32個部門單位2004年度預算執行審計結果公告》和2006年公布的第5號《42個部門單位2005年度預算執行審計結果公告》均未將原國家環境保護總局列入公告對象。但自2007年公布第6號《49個部門單位2006年度預算執行和其他財政收支審計結果》開始，環境保護部（原環境保護總局）已經成為例行的預算執行審計對象。這表明正是環境投資增長產生問責需求，進而驅動了審計署對環境保護部門預算執行情況進行審計。就審計披露的信息來看，也從2007年的僅披露問題發展到2013年披露環境保護部內部各部門預算執行的詳細數據和差異，并披露差異產生的原因，可以看出報告更具有績效審計的特征，這也是近年來社會在問責方面要求更加深入具體的體現。
（二）水環境污染及治理問責驅動水環境審計
2001—2010年10年間公布的《全國環境統計公報》水環境污染總量控制指標COD和氨氮的排放情況見下頁表2。從表2中可見，2005年是全國氨氮排放量最大的年度，2006年是全國COD排放量最大的年度，而且生活污染源總是高于工業污染源，水污染的主要來源是生活污染源，生活污染源的COD和氨氮排放在2006年達到最高點。2005—2006年之后，廢水排放總量依然上漲，但COD和氨氮排放量均有所下降。水環境污染的趨勢表明，2005年—2006年是我國水環境污染最為嚴重的時段。同時，自2003年開始，《中國環境狀況公報》披露上一年度的全國特大、重大環境污染事件，2005年之后開始分類統計，2010年之后又不再公報。由于當年度公報的是上一年度的污染事件，因此我們可以從公報中得到2004—2009年污染事件的統計情況。從表3中6個年度的環境污染事件分布情況來看，水污染和大氣污染是我國主要的污染形式。2005年環境污染事件猛增，水污染事件是2004年的一倍。并且2005—2006年又是我國水環境污染最嚴重的時段。嚴重污染事件的頻發使人們開始認識到環境污染造成的損害，容忍度下降。為加強環境治理，2007—2008年，我國的環境投資有較大幅度的增長，對環境污染責任人和監管責任的問責需求也十分迫切，正是這個問責需求導致大規模的水環境審計，如下頁表4所示。從表4可以看出，從2004年開始，審計署開始實施大規模的水環境審計項目，2008—2009年是水環境審計項目最為集中的時期，這個時期對應的是2007—2008年環境投資快速增長后進行問責的時期。也就是說，2005—2006年水環境污染嚴重，環境污染事件增多；2007—2008年治理力度加大，但治理效果未能讓民眾滿意，容忍度下降，問責需求迫切；2008—2009年開始進行大規模的環境審計。從時間順序上來看，上述各時間段存在驅動關系；從審計內容和發現問題來看，逐步從單純的資金使用情況審計轉向對水環境績效的審計，這也是緣于公民社會對環境責任履行情況問責的需求，起初民眾只是想知道錢有沒有花到環境項目上，隨著容忍度的下降，民眾更關心花錢有沒有發揮改善環境的作用，也就有了更高的問責需求，從而促使水環境審計向績效審計發展。
（三）節能減排的問責需求驅動節能減排審計
能源消耗產生環境污染，節能減排是環境治理的途徑。我國2001—2012年的能源消耗情況和增長率見后文表5。由后文表5可見，“十五”期間（2001—2005年），我國能源消耗量大幅度攀升，上升幅度達到56．91％，“十一五”期間能源消耗上升幅度雖有所減緩，但也達到25．61％。正是由于大幅度上升的能源需求及其造成的環境污染超出了公民社會的容忍度，節能減排的需求才更加強烈?！秶窠洕蜕鐣l展第十一個五年規劃綱要》提出了“十一五”期間單位國內生產總值能耗降低20％左右、主要污染物排放總量減少10％的約束性指標。為實現節能減排目標，國家出臺了多項財政補貼政策，投入了大量資金。對于這些資金的使用情況及使用效果，公民社會有問責的需求，加之公民對能源消耗和環境污染容忍度的降低，這種問責需求十分強烈。正是問責需求的驅動，審計署組織了大規模的節能減排審計。目前完成的節能減排審計結果公告顯示，2008年進行的41戶中央企業節能減排情況審計調查是對2006—2007年節能減排投入的問責審計，之后的20個省有關企業節能減排情況審計調查及10個省1139個節能減排項目審計也是對之前年度節能減排資金投入的問責。5044個能源節約利用、可再生能源和資源綜合利用項目審計是節能減排的財政科目審計，是財政資金投入的問責。從時間順序來看，正是節能減排資金投入的問責需求驅動了節能減排審計；從內容和披露問題上看，由于節能減排審計是從2008年開始，此時問責需求已經要求審計關注績效問題，因此節能減排審計起初就是績效審計，只是隨著內容的不斷深入，審計的范圍更寬。
五、結束語
（一）環境會計與環境信息披露
在我國學術界，尚沒有關于環境會計的權威定義。各專家學者所探討的環境會計，多是針對國外的情況進行介紹和評論。但是，國外對環境會計的看法也不夠統一，從筆者掌握的外文資料來看，國外將利用貨幣工具對環境問題進行管理的范疇都統稱為環境會計，包括宏觀和微觀兩個方面。宏觀環境會計主要著眼于國民經濟中與自然資源和環境有關的內容，是運用物理和貨幣單位對國家自然資源（包括可再生的和不可再生的）的消耗進行的計量；因此，也常被稱為“自然資源會計”。微觀的環境會計主要反映環境問題對組織財務業績的影響以及組織活動所造成的環境影響，一般分為環境差別會計和生態會計兩大類。其中，環境差別會計事實上是傳統會計中處理環境問題的部分，它以貨幣為單位計量環境問題對公司帶來的財務影響；生態會計則是環境會計在傳統會計領域之外的新發展，它以物理單位（例如千克、焦耳等）計量公司對環境造成的生態影響，并進一步劃分為內部生態會計、外部生態會計和其他生態會計三個分支。就此而論，國外的環境會計實際上是一種把生態效應、資源資產、企業環境補償及其相關財務處理等結合在一起的一種綜合體系，與我們一般稱謂的財務會計大相徑庭。
環境信息披露應當是環境會計的主要表現形式。具體來說，我國現階段的環境信息披露主要在于各企業的范圍內，主要是針對企業的環境狀況而披露的治理環境的費用、由于環境因素對企業經營狀況的影響、以及“綠色產品”和“綠色經營”帶來的收益等。由于這樣的信息一般是用企業的財務數據來表示的，所以也常被稱為“環境會計信息披露”。
（二）我國企業環境信息披露的現狀
應當說，我國的環境會計信息有很多屬于宏觀性的，比如，國家對維護生態平衡已經有了很大的投入，這些投資帶來的效果怎樣呢？就我國現階段的管理水平，還很難直接回答這樣的問題?？墒牵谄髽I范圍就不一樣了，企業對自身因治理環境的耗費和收益各是多少？對現在和將來的影響怎樣？與國家的環境保護法規又有多大的差距？應當是了如指掌的。因此，我國現階段的企業完全有條件、有能力對外披露與環境有關的財務信息。
就我國目前的情況來看，與環境會計信息有關的披露還只限于企業范圍內，而且主要是上市公司。比如，湖北興發化工集團股份有限公司在其1999年的年度報告中就這樣進行了披露：
環保因素的限制：磷化工產品的生產過程中存在對“三廢”進行處理的問題，1996年、1997年和1998年公司已陸續投資了199萬元、24萬元和31萬元對生產過程中產生的廢水、廢氣和廢渣進行了一系列的治理、預計1999年環保投入將達到35萬元。目前，公司各項環保指標均已達到了國家標準，并在1997年被評為湖北省合格化工清潔文明工廠。另外，近年國內某些地區禁止使用含磷洗滌用品，將對公司產品市場帶來一定影響。
針對環保因素的限制：公司將進一步加大環保投入，加強環境保護工作，積極推行清潔生產和ISO14000環境管理系列國際標準。對后續擬投資的項目，堅決貫徹“三廢”治理與生產裝置建設“三同時”的原則，即同時設計、同時建設、同時投產，把“三廢”消滅在生產過程之中，使環保指標一次性達到國家環保標準。
當然，這樣的披露帶有用財務數據對環保狀況進行總結的因素，與一些西方國家企業披露的信息相比確實“粗”了一些，但是環境會計信息的披露一般是這樣的。
（三）搞好環境會計與環境信息披露的重要意義
筆者認為，將與環境有關的業務事項專門收集、形成環境會計信息并對外披露，對于環境保護工作是極有意義的。即，雖然這樣的內容看起來很簡單，但是我們可以就此進一步思考以下問題：如果企業的生產經營會對自然環境形成污染，它是否重視了這樣的問題？如果企業屬于對社會環境有強污染的企業，它們在怎樣防止污染環境？作為這樣的上市公司，若不舉出與環境有關的財務數據，怎樣讓社會公眾放心？怎樣讓股民對它投資？作為國家對企業環境的管理，以什么樣的方式才能取得預期的效果？如此等等。
通過這樣的分析還可以看出：社會管理機構、投資者（含銀行、股民等）等需要企業，特別是處于強污染狀況的企業及時提供有效的與環境保護有關的、帶有綜合性的財務信息，從各方面加強對企業環境污染的約束。這是非常重要、切實可行的。對我國現階段的情況而言，這是必須要做的工作。
二、環境審計及其必要性分析
（一）環境審計及其特征
按照筆者的理解，環境審計應該是由獨立的審計人員，按照國家的環保法規與相關規范，對各級政府、企業能夠用會計信息反映的與環境有關的經濟活動進行監督、鑒證、評價，使之符合可持續發展要求的審計活動。
進一步，筆者認為，應當將環境審計的對象分為企業能夠用會計信息反映的與環境有關的經濟活動和各級政府能夠用會計信息反映的與環境有關的經濟活動。這首先因為，企業能夠用會計數據的方式解釋與環境有關的經濟活動，以這樣的財務數據為基礎，能夠實現對企業環保狀況的有效監督。但是，環境審計與環境會計在工作內容方面并不見得就是等同的。具體來說，我國雖然還沒有關于環境方面的宏觀會計信息披露制度，但不見得就沒有對宏觀環境事項進行審計的業務。比如，我國的生態治理工程都是通過財政資金的投入而實施的，對環境資金投入及其使用效果的審計，應當屬于宏觀環境審計的內容。但我們必須承認，與企業的狀況相比，進行對政府部門的環境保護監督，難度要大得多。一是由于一些環保事項剛剛開展（如集中供熱、使用無鉛汽油、垃圾處理、污水處理、城區綠化等），尚沒有進行這樣監督的實踐經驗；二是由于各管理機構的工作縱橫交錯、彼此之間協調配合不夠；三是由于這方面的相關法規未見健全。但筆者要說明的是：既然社會發展迫切需要、審計有此功能，我們就應當開展這方面的理論研究，并努力促使這方面工作的圓滿實現。
環境績效審計的證據收集方法與一般的績效審計方法基本一致，其中專家咨詢法是環境績效審計比其他績效審計用得多的一種，因為對環境事項的評價涉及專業的監測指標和設備，一般審計人員未能純熟掌握。各種證據收集方法的做法和技巧如下：
1、審閱法審閱的書面資料
一般包括單位管理制度、重要事項會議紀要、項目實施計劃、采購招投標材料、合同、各重大事項的申請與批復、財務報表賬冊等，審計人員需要對其中相關、有用的部分進行取證。
2、實地調研法
通過實地察看建設現場，審計人員可以判斷建設進度、財產物資的真實性、相關管理的有效性；與當地工作人員或周邊群眾交談，可以獲得最感性、真實的答案，有時還能從他們口中獲得線索或靈感。實地調研過程中，審計人員可以采取錄音、錄像、拍照、索取筆錄和簽名等方式來取得審計證據。
3、訪談法
訪談法包括召開座談會和進行個別訪談兩種方式。訪談對象包括被審計單位相關管理人員和技術人員、上級主管部門或有關監督單位的人員、受益群眾或周邊企業等項目利益相關者等。應注意訪談內容須形成書面記錄才能作為審計證據，最好還能夠有當事人簽名確認。運用訪談法時，可以采取一些技巧。如，審計人員對需要了解的問題先設想好幾個可能的答案，然后在談話中根據對方回答的符合程度去評估可靠性和疑點；使用恰當的談話語氣以降低對方的心理防御，獲得對方的信任感，從而獲得更多真實、有用的信息；審計人員也可以互相配合采用黑白臉的戰術，給對方施加一定壓力，又避免讓對方有對抗情緒。
4、問卷調查法
調查問卷應注意標準化，對同一類型對象的問卷內容應該統一，才能有效統計結果。問卷的問題應以客觀選擇題為主，設置代表不同程度的選擇答案，要求被調查者作出具體、明確的選擇。發放的調查問卷應注意要批量化，達到一定數量的結果才具有代表性，確保充分回收，才能保證調查質量。
5、網絡信息檢索法
網絡信息檢索法是指通過互聯網、圖書館網絡、專業數據庫等平臺查閱相關信息的一種方法。采用此方法時，應注意網絡信息來源的可靠性，選取權威平臺檢索信息。
6、專家咨詢法
針對審計人員知識面所不能覆蓋的某一領域，需要聘請專家利用其專業知識、實踐經驗和分析判斷能力對指定事項進行檢測、分析、判斷并作出結論。環境項目通常都涉及一些專業性較強的評價，例如，水質檢測、空氣檢測、廢氣檢測等等都需要專業的檢測設備和分析技術，不是普通審計人員可以掌握的。實際工作中，可靈活多樣的采用各種技術方法，組合應用、相輔相成，以求達到審計目標。
二、環境績效審計的分析方法
1、統計分析
法統計分析法是指運用數學方式將收集的各種數據和資料進行整理統計和分析，最后形成定量結論的方法。常用的有：簡單線性回歸、多重線性回歸、聚類分析等。尤其是環境績效審計中問卷調查的結果，必須通過統計和分析才能得出定性、定量的結論。
2、比較分析
法比較分析法是指相互聯系的兩個指標數據進行比較，從而認識事物的本質和發展規律的一種方法。在實際應用時，可以將實際發生數據與計劃數據進行比較得出目前實現程度，將同一主體不同時期或不同空間的指標數據進行比較得出發展規律和趨勢，將同類型的不同主體的指標數據進行比較得出被審計主體所處的水平，將實際實施情況與政策法規要求進行比較得出規范程度等。
3、因果分析
法因果分析法是指分析問題的根本原因和其他原因，并通過因果圖直觀、條理分明地表現出來的方法。先將有可能影響結果的因素都列出來，然后通過審計證實哪些因素確實導致了問題的產生，并分析這些因素中，哪些是根本原因、直接原因和其他原因等，最后用因果圖清晰表現出來。除了上述三種方法，還可以根據審計實際情況需要，適當運用一些管理學、經濟學上的方法，例如投入產出模型法、杜邦分析法、凈現值法、量本利分析法、數據分布分析法等。
三、實務應用案例
本文選取一個政府投資的環境項目———廣東某城市環境項目作為案例（案例數據經過技術處理），綜合闡述績效審計證據收集方法和分析方法的應用。
1、項目背景
該項目立項的宗旨是改進和調整區域環保設施服務，從而協助解決廣東省珠江三角洲地區和南中國海的環境問題。項目總投資估算為人民幣30.8億元，建設期為6年，主要建設內容包括：污水處理廠和污水處理系統建設、有害廢棄物管理中心建設及有害廢棄物管理政策研究、城市間環境治理區域合作、水質監測與數據共享等。
2、績效評價過程
在完成調查準備、構建三級評價指標體系、設定各項指標的評分權重、設定評分標準等環節后，審計組進入績效評價過程。該項目的一級評價指標包括相關性、經濟性、效率性、效果性、可持續性、安全性等六大方面。本文分別從評價指標體系中，選取經濟性、效率性、效果性指標中的一個三級指標來舉例說明。
（1）經濟性分析
經濟性分析主要從資金經濟性和管理經濟性兩方面（二級指標）開展，反映資源的節約程度。其中，以三級指標“招標采購合同預算節約率”為例。對該項指標的分析主要采取審閱法和分類統計分析的方法。首先，查閱項目評估文件、年度實施計劃、歷年審計檔案、招標采購合同等資料，分類統計出所有進行招標采購的合同信息。其次，對不同類別的合同分別對其預算成本與實際成本作出比較。其中有一些設備采購是項目評估文件和項目實施計劃中均有詳細的資金預算的，例如水質監測與數據共享子項中的“通風、溫度控制系統”，在項目實施計劃中的成本預算為140萬元人民幣，實際簽訂一個合同，合同金額為129萬元人民幣，比成本預算節約了7.86%的資金。還有一些項目內容的預算沒這么具體，例如有害廢棄物管理子項中的“現場作業、進場公路土建工程”預算成本為7970萬元，實際建設過程中通過招標簽訂了5個此類合同，金額合計7990萬元，比預算成本高了20萬元，沒有實現節約。按照此方法，對所有招標采購合同進行比較、統計后，得出，264個招標采購合同中，有102個合同（占合同個數總數的38.64%）實現了節約，預算節約率為7.32%，但是其余162個合同（占合同個數總數的61.36%）的實際結算都等于或超過了原計劃金額，超出預算8.48%。審計組對該項評價指標的評價等級為中，評分為該指標的滿分分值的70%。
（2）效率性分析
效率性分析主要從項目建設執行效率和項目運營效率兩方面（二級指標）開展，反映產出與資源的關系。其中，以三級指標“項目征用土地效率”評價指標為例。對該項指標的分析主要采取審閱法、訪談法以及因果分析法。首先，通過查閱歷年審計報告，得知污水處理子項和有害廢棄物管理子項均遇到征地困難的問題。然后采取面訪負責項目征地相關人員、查閱征地過程形成的文件（如會議紀要、問題匯報、協議）等方法，詳細了解征地困難的原因、征地拖延的時長、征地困難造成的后果等。經審計得知，其中污水處理子項在2006年開始征地，正值土地與房屋價格上漲之時，其中一個村莊的居民集體要求更高的補償金額才愿意搬離。賠償問題的商議嚴重拖延了該子項的進度，原本預計4個月內完成，但實際上花了超過1年半的時間。另外，有害廢棄物管理子項中，前期對安全填埋場的可行性研究不夠充分，未能準確判斷所選建造地點的地形特征，而后在項目具體設計階段經過更為詳細的測算，土地需求從原來的20公頃增加為33公頃，增加了65%。由于征地規模的增加，一方面增加了征地審批和賠償商議的難度和時間，另一方面需要當地政府增加配套資金，而這部分資金又未能及時到位，致使此填埋場的征地效率非常低，也是導致有害廢棄物管理子項延遲了1年才開工以及項目最終延期2年才完成的原因之一。
（3）效果性分析
效果性分析主要從建設目標實現效果和社會效果兩方面（二級指標）開展，反映效果與目標的關系。其中，以三級指標“珠江流域環境治理水質改善程度”為例。對該項指標的分析主要采取審閱法、實地調研、聘請專家測評、問卷調查以及比較分析等方法，來評價珠江流域環境治理水質改善的效果。首先，通過案卷調查得知，通過該項目的實施，新建和擴建的三個污水廠總共增加了每天47.5萬立方米的處理能力。污水處理比例從立項前的50%上升至項目結束時的97%。第二，到污水處理廠排水口所在流域觀察水質狀況和周邊環境，作出書面記錄并拍照取證。關于水質，肉眼未發現污染較嚴重的情況，也未發現明顯臭味。對周邊環境的了解發現，其中一個污水處理廠所在流域上游有幾間印刷、制衣和電子企業。第三，到污水處理廠調閱污水處理監測設備的數據，獲得前三年化學耗氧量（CODcr）、五日生化需氧量（BOD5）、水質中懸浮物（SS）等污水處理主要監測指標情況，然后查閱實時監測設備的數據，一方面了解歷年數據的變化趨勢，另一方面也對比和核實數據變化的合理性，以判斷是否存在歷史數據造假的可能性。經審計確認，收集回來的污水經過處理后，全部達到環保指標，污水處理效果較好。第四，審計組聘請環境監測專員，抽查了30個斷面的水質監測數據進行分析和統計。根據環境監測專員提供的監測報告，其中一類至三類水質占91%，四類至五類水質占5%，劣五類占4%，總體水質評價為優。其中，污染較嚴重的是SZ河GS段，其他河段的水質較為良好。審計組將這些數據與項目可行性研究報告中項目實施前的水質監測數據進行對比分析，認為比起5年至8年前有了稍微改善。最后，對流域周邊群眾進行問卷調查，收回調查問卷153份，55%的群眾認為水質沒有明顯改善，8%的群眾認為有所改善，37%的群眾認為水質比以前差了。其中一名群眾還表示曾在某污水處理廠上游的一家企業工作，知道企業存在偷排情況，影響水質。
四、總結
環境績效審計是審計機關以經濟性、效率性、效果性為衡量標準，對被審計單位的環境管理活動及有關經濟活動進行審查、分析和評價，提出有針對性的審計建議，促進改善環境管理、提高環境管理績效，推動政府可持續發展戰略有效實施的審計行為。
這里，有幾點需要指出：第一，政府環境績效審計產生于受托環境責任，根本出發點在于評估公共環境資源是否被受托者經濟、有效地管理和使用；第二，政府環境績效審計是政府環境審計和政府績效審計的有機結合，是對傳統審計在邏輯上和內涵上的必要延伸和補充；第三，政府環境績效審計是一種以促進為主的建設性審計，在環境監督的基本功能之外，環境評價和環境建議功能也至為重要；第四，政府環境績效審計的主體是國家審計機關，審計過程中聘請的外部專家或社會中介機構不能代替審計機關承擔最終責任。
一、政府環境績效審計的對象
環境績效審計是一種以環境管理活動為對象的綜合性審計。這些環境管理活動有資金性質的，如環保專項資金的籌集、使用和管理情況；也有非資金性質的，如環境規劃、環境政策的制定與執行情況等。從一定意義上講，被審計單位的所有環境管理活動都與績效有關，環境績效審計的客體就是被審計單位的環境管理活動和有關經濟活動，這在環境績效審計的范圍和內涵中得到了直接體現。具體而言，政府環境績效審計的對象主要包括：
第一，涉及資源利用和保護的環境管理活動。指對森林水泊、草原灘涂、土地礦藏、江河岸線、海洋漁業等重要資源的開發利用和保護治理活動，特別是針對亂采濫伐、無序開發、圍墾河湖、毀林圈地、能源高耗、不可再生資源枯竭等方面的環境管理活動和有關經濟活動。
第二，涉及污染防御和治理的環境管理活動。指控制和防治廢水、廢渣、廢氣等污染物向大氣、水和土壤排放的活動，特別是針對工業企業違法排污、城鄉居民飲用水質不達標、污水處理廠和垃圾填理場運營不善、重點流域斷面水質不達標、農村土壤污染等方面的環境管理活動和有關經濟活動。
第三，涉及生態恢復和建設的環境管理活動。指對重點生態工程的建設和生態脆弱地區的恢復和保護活動，特別針對植被退化、水土流失嚴重、土地沙漠化和荒漠化擴展、生物多樣性減少、自然保護區萎縮破壞等方面的環境管理活動和有關經濟活動。
二、政府環境績效審計的目標
所謂政府環境績效審計的目標，是指政府環境績效審計行為意欲達到的理想境地或狀態。陳正興認為，環境審計的目標包括基本目標和具體目標兩個層次，具體目標又劃分為一般目標、近期目標和中長期目標三個方面，環境績效審計屬于環境審計的中長期目標。筆者認為，環境績效審計和環境財務審計、環境合規審計一樣，是環境審計的組成部分，而不能算是目標。政府環境績效審計有自己的目標體系，并且可以細分為三個層次：根本目標、具體目標和分項目標：
環境績效審計的根本目標與環境審計的根本目標是一致的，即改善環境管理，提高環境效益，協調經濟發展和資源、環境保護，達到可持續發展的目的。
環境績效審計的具體目標可以概括為：對環境管理各環節、各步驟的績效情況進行審查、分析和評價，找出影響環境管理績效的不利因素，提出針對性的改進建議，從而推動政府環境管理工作更加經濟、高效的進行。
根據出發點的不同，又可以進一步地將具體目標分解為各類分項目標：（1）監督和評價環境管理活動的經濟性，促進環境管理在保證質量的前提下耗費最少的公共資源，實現投入成本的節約化；（2）監督和評價環境管理活動的效率性，促進環境管理在相對一定的投入下，實現產品、服務或其他成果的產出最大化；（3）監督和評價環境管理活動的效果性，審查目標實現的程度，以及實際取得的效果與預期效果的關系，促進環境政策、資金、項目實現預期的目標等。
三、政府環境績效審計的內容
最高審計機關國際組織在《從環境視角進行審計活動的指南》中，列示的環境績效審計內容包括：對政府監督環境法規執行情況的審計、對政府環境項目的效益進行審計、對其他政府項目的環境影響進行審計、對環境管理系統的審計、對計劃的環境政策和環境項目進行評估等。
當然，確定環境績效審計的內容，還是要從環境績效審計的目標出發，對整個環境管理體系進行分析研究，確定環境績效審計發揮作用的環節，進而確定其內容。筆者認為，政府環境績效審計目前主要包含以下幾方面內容：
一是政府環境政策的績效審計。主要是對政府環境政策的制定和執行情況進行績效評估，包括環境政策制定的科學性、環境政策結構的合理性、環境政策本身的可操作性和連續性、環境政策執行中利益關系的共贏性、執行環境政策、法規、制度的效果性等方面。典型案例如審計署20__年對鋼鐵、電力等重點行業“節能減排”政策執行情況的審計調查。
二是政府環境資金的績效審計。國家撥付給各級政府及部門的環保專項資金是用于防治污染、治理環境的主要來源。審計機關在對環境資金的真實性、合規性審計的基礎之上，還應對環境資金的籌集、撥付和使用的效益性進行審計，因為單純的真實合法，并不等于管理和使用的節約、優質、高效。典型案例如陜西省審計廳對秦嶺“退耕還林”專項資金的審計。
三是政府環境項目的績效審計。隨著環境問題的日益突出，政府對改善環境的投資也越來越大，項目范圍涵蓋水環境整治、生態效益補償、污水處理及垃圾填埋、沼氣建設等。審計機關應關注政府環境項目的投資績效，審查項目落成后能否實現設計目標，是否以最少的成本取得最大的經濟和環境收益。典型案例如深圳市審計局對城市污水處理投資項目的審計。
四是政府環境信息系統的績效審計。計算機技術的發展日新月異，被審計單位的環境管理活動已經高度依賴于各種類型的環境信息系統，如大氣監測系統、 污水處理信息系統、排污費征收管理系統等。審計人員應檢查這些信息系統的安全性、穩定性、可靠性和效率性，并對系統產生數據的真實有效性進行核查。典型案例如審計署駐南京特派辦對唐山熱電公司煤煙自動監測系統的審計。
四、政府環境績效審計的方法
環境績效審計的技術方法有多種，有的在傳統審計中也經常使用，如面談詢問法、調查問卷法、實地觀察法、分析復核法等；有的則是專業性的技術方法，常見的如環境費用效益分析法、層次分析法、模糊綜合評價法等：環境費用效益分析法，是指對環境建設項目的全部影響進行計量分析，并對項目的整體費用和效益加以權衡的方法；層次分析法，是指將各類環境因素進行排序和分解，劃分為若干模塊化、數量化和遞階化的矩陣，再進行多層次模型分析的方法；模糊綜合評價法，是指通過模糊數學原理將定性評價轉化為定量評價，合理確定環境績效評價要素的權重，再進行總體綜合分析的方法。選用什么樣的審計方法，應以獲取充分和適當的審計證據、形成有說服力的績效審計報告為重。只有方法適當，才能為準確地描述和評價環境績效提供保證。
在現階段，除了繼續使用傳統的審計方法外，審計人員也應該注意調整思維定式，不斷嘗試和采用先進的環境績效審計技術和手段。例如，江蘇省審計機關在太湖流域水污染治理情況審計中，運用歷史數據、現場勘察數據分析的方法，評價污水處理設施的運行績效；運用環境系統數據縱向、橫向對比的方法，評價污染源在線監控系統的投入產出績效；運用微觀個體情況歸納分析的方法，評價區域環境治理的宏觀績效，都取得了很好的審計效果。同樣在太湖水污染治理審計中，浙江省審計機關運用實地取樣檢測水質的方法，分析水質變化的影響程度；通過環境監測專家咨詢法，對水污染物排放和處理數據進行測算，有效地增加了績效評價的專業性和權威性。
五、政府環境績效審計的標準
在環境績效審計實踐中，由于被審計單位的多樣性，不同的項目不可能使用完全相同的評價標準。因此，審計人員應該為每一個審計任務“量體裁衣”，根據項目的具體特點和具體目標，有針對性地來確定審計標準。在選擇環境績效審計評價標準時，要與被審計單位充分溝通，解決相互間對衡量指標的分歧，這樣審計結論才能得到被審計單位的認可。
