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關鍵詞：碩士學位論文；盲審效果；探索性建議
中圖分類號：G643 文獻標志碼：A 文章編號：1674-9324（2013）42-0176-03
學位論文盲審，就是在論文通篇中隱去學校名稱、導師姓名及研究生姓名，并將論文送往相同專業高校的同行專家評閱，并就論文是否達到答辯要求提出意見和建議。同時在返回給學生的評閱意見中，將專家的相關信息隱去。目前，專家普遍認為學位論文“盲審”有助于排除人情因素的干擾，有利于客觀公正的評閱，評閱成績相對比較客觀、公正、真實。
一、我院研究生學位論文盲審的實施
我院自2010年開始從各專業畢業研究生學位論文中抽取部分學位論文進行盲審。為了體現公平、公正，學院根據校學位辦論文盲審實施辦法制定了《合肥工業大學化工學院研究生畢業論文盲審實施辦法》。
1.論文送審要求。送審的碩士學位論文封面及扉頁需隱去作者姓名、導師姓名等個人信息。由學院研究生辦公室送2位校外具有相應碩士點單位的高級專業技術職稱的同行專家評閱。為保證研究生學位論文的盲審效果，學院在統一收取參加盲審的研究生的學位論文后，報院學術委員會，組織有經驗的教師對論文的格式和內容是否涉及作者個人信息等進行形式審查，形式審查合格，且通過“學術不端行為系統檢測”，檢測結果在30%以內的論文方可送審。
2.合理選擇盲審學校和盲審專家。由于我校的工科背景較強，我院碩士畢業論文的領域既有化工理論基礎研究，也有化工應用研究，所以在碩士畢業論文送審的學校和送審專家的選擇上充分考慮學校層次的一致性、學科專業的相近性和研究領域的相關性。
3.合理利用評閱結果，形成激勵機制。對于評閱結果，導師和學生往往只重視評價不合格的論文。一旦評審專家認為論文已達到要求，同意答辯，往往學院、導師和研究生本人不再重視評閱專家的其他意見和建議，只有沒通過的論文，導師和學生才會認真修改。
為形成有效的激勵機制，經學院學術委員會討論，對盲審評閱意見中的評分和評語做進一步的細化分類處理，以促進碩士學位論文質量的不斷提高，形成了補充意見《關于研究生畢業論文盲審結果處理辦法的補充說明》。在《補充說明》中規定：“畢業論文經由兩位盲審專家進行評閱，結果均為合格但論文評分都低于65分，該論文必須在3個月內修改完成，并經院學術委員會增聘同行專家復審，根據復審結果決定是否受理其答辯申請，未通過復審者應當延期一年答辯?！?/p>
二、我院研究生學位論文盲審的成效
1.學位論文質量有較大提高。通過實施學位論文盲審制度，增強了研究生的“論文危機”意識。絕大部分研究生投入更多的精力和時間撰寫學位論文，論文質量有了較大提高。2010年，我院首次進行學院盲審制度時，對25位參加盲審的學位論文進行了形式審查，發現90%以上的論文存在撰寫格式、圖表規范等問題。2011年和2012年學位論文盲審時，同樣的格式和規范等寫作問題則要少得多。表1所示為我院2010-2012年研究生盲審結果為優良的比例。如圖所示，2010年參加學院盲審的研究生論文50份，其中30份結果為優良，優良率為60%；2011年參加學院盲審的研究生論文46份，其中31份結果為優良，優良率為67%；2012年參加學院盲審的研究生論文58份，其中51份結果為優良，優良率為87%。
2.研究生培養質量提高。近年來，受社會環境中“急功近利”風氣的影響，一些研究生缺乏科研進取精神，不能靜下心來扎扎實實地搞研究；部分研究生忙于考博、找工作，不愿承擔導師的科研任務，忽視論文研究和綜合科研能力的培養。實施研究生學位論文盲審的真正目的就是使導師和學生高度重視學位論文質量，從而加強過程管理，培養學生良好的學術道德和學術水平，真正從源頭上提高研究生的培養質量，最終達到學位論文盲審制度的真正成效。
表2所示為我院2010年-2012年參加盲審的學生發表學術論文的情況。由表2可知，我院自實施盲審制度以來，參加盲審的學生不僅人均數量逐年增加，論文質量也有很大程度的提高。
三、現行盲審制度中存在的問題
1.評閱專家與學位論文的研究方向之間有誤差。學院送審的學位論文都是通過相關院校的研究生管理部門選擇專家，而不是導師選擇，因此在評審專家的選擇上可能存在一定的偏差。尤其是涉及交叉學科的論文，在評閱專家的選擇上更容易出現誤差。
2.評閱專家工作量增加以及“手下留情”導致評審質量受考驗，盲審成效打折扣。一方面，隨著近年來各高校都在積極推行研究生學位論文盲審制度，需要評審的論文數量逐年增加，而大部分研究生培養單位的答辯都集中在同一時間段，所以增加了送審部門及評審專家的工作量，評審質量經受考驗。另一方面盲審聘請的多為國內有關院校的同行專家，有些專家在打分時也會有意無意地就高不就低、“手下留情”，由此導致論文盲審制度的成效大打折扣。
3.學位論文傳遞過程資源浪費，經濟成本增加。盲審的費用加上管理費是一筆不小的開支，而紙本論文和評閱意見書的傳遞也是一種時間和經濟資源的浪費，隨著畢業生基數的遞增，這一費用勢必逐年加大。
四、研究生學位論文盲審的探索性建議
1.擴展論文送審的學科領域。不同學科間的交叉與融合已成當今世界科學發展的主要趨勢。高校越來越提倡將學生的培養模式由單一學科轉為在交叉學科的平臺基地上加以培養。擴大論文送審的學科領域，增加相關學科和邊緣學科的教師對學位論文進行評閱，聽取他們的評閱意見，一方面有利于研究生和導師從不同的側面獲取更多有用信息和創新思路，有利于交叉學科人才的培養，另一方面也在一定程度上減少人情因素，提高評閱結果的客觀性、公正性。
2.聘請國外相關研究領域的專家參與論文評閱。為促進學科發展和對外學術交流，近年來學院聘請了一批在化學化工領域有影響力的國外專家、學者擔任兼職教授、客座教授。學院可以充分利用這些資源，將學位論文送予這些專家評閱，將有利于更好地與國際接軌，了解國內、外研究進展，提高研究生學位論文質量。
3.建立論文免審制度，給予導師和學院學位評定分委員會一定的推薦免審的權利。為提高導師和研究生的積極性，可以建立論文免審制度。如對于在權威期刊或者影響因子大于一定數值的國際期刊上發表的與學位論文相關的學術論文數量達到一定要求之后，研究生本人提出申請，經導師和學院學位評定分委員同意后，可以向學校學位部門提出該研究生的學位論文免審的申請。
參考文獻：
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關鍵詞：商業銀行；內部審計；平衡計分卡；增值評價
一、商業銀行內部審計增值研究的背景和現狀
2001年，國際內部審計師協會（IIA）在《內部審計職業實務準則》中對內部審計作了重新定義：內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加組織價值和改善組織的運營。它通過運用系統的、規范的方法評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。這一定義拓展了內部審計在商業銀行經營管理中發揮作用的空間，突顯了內部審計在銀行風險管理、控制和治理領域的巨大潛力，明確了內部審計是增加商業銀行價值的工作目標。
就國內外對于內部審計增值研究的成果來看，大致可以歸納成三大類，即內部審計增值的涵義研究、內部審計增值的途徑研究及內部審計增值的評價方法研究。與以往對于內部審計增值問題的研究思路不同，本文立足于商業銀行的內部審計工作，將利益相關者理論運用到商業銀行內部審計工作中，建立了商業銀行內部審計的利益相關者模型，并結合平衡計分卡的建模思想，提出了商業銀行內部審計的增值評價模型。
二、商業銀行內部審計的利益相關者模型
內部審計作為商業銀行的一個職能部門，其利益相關者應是對內部審計活動產生影響的，或是受內部審計活動影響的個體或群體。本文所使用的米切爾評分法是由美國學者Mitchell和Wood（1997）提出來的，該方法要求企業所有的利益相關者必須具備以下三個屬性中至少一種：合法性、權利性及緊迫性。通過利用米切爾評分法對內部審計的利益向相關者進行分析，本文認為商業銀行內部審計的核心利益相關者應包含董事會、監事會、高管層、被審計單位、金融監管機構、外部審計機構六大部分。
對于不同的內部審計利益相關者，其對于內部審計的需求也不盡相同，因此也決定了內部審計增值內容及形式上的多樣性。董事會關注于內部審計在銀行經營決策的可行性和決策執行的效益性等方面提供的確認服務；監事會關注于內部審計對全行的財務活動、經營決策、風險管理和內部控制等方面提供的確認服務；高管層關注于內部審計在風險管理與內部控制的可靠性和有效性、業務經營的效率和效果等方面提供的確認和咨詢服務；被審計單位關注于內部審計在揭示經營行主要業務的風險狀況和重大風險事項、提升經營管理水平及風險防范意識等方面提供的確認和咨詢服務；金融監管機構關注于內部審計在監督銀行整體的經營狀況和風險水平等方面提供確認服務；外部審計機構則關注于內部審計在降低外部審計風險、降低審計成本、減少重復性工作等方面提供的確認服務。
通過對商業銀行內部審計利益相關者及其需求的分析，本文建立了商業銀行內部審計的利益相關者模型，如圖1所示。
圖1商業銀行內部審計的利益相關者模型
三、商業銀行內部審計的增值評價模型
平衡記分卡是管理者衡量企業職能部門能否為企業增加價值的一個很好的工具，內部審計作為商業銀行的一個職能部門，同樣可以使用平衡記分卡來評價內部審計部能否增值。然而，圖3中示的平衡計分卡基本評價模型并不能夠全面衡量內部審計工作的增值效果，必須對其進行補充完善，才能對內部審計工作的增值作用進行科學性、系統性評價。
基于上述分析，利用本文第二部分所建立的商業銀行內部審計利益相關者模型，參考平衡計分卡的基礎評價模型，結合現代內部審計發展和現實需求，提出了六位一體的商業銀行內部審計的增值評價模型，如圖2所示。
圖2商業銀行內部審計的增值評價模型
商業銀行內部審計的增值評價模型中各部分對應的具體指標包括：
（1）董事會/監事會。具體指標有：董事會/監事會對內部審計部門的履職滿意度、上報董事會/監事會的內部審計報告數量和報告質量、審計計劃完成率等。
（2）高管層。具體指標有：內部審計建議的采納率；內部審計建議新增或完善規章制度的數量、對內審部門投訴的數量、對內部審計部門的履職滿意度等。
（3）被審計單位。具體指標有：揭示風險金額、揭示風險問題數量、整改建議數量、揭示問題屬實率、審計時間及頻次等。
（4）金融監管機構。具體指標有：內部審計完成監管要求項目次數、對完成監管要求項目審計成果的滿意度等。
（5）外部審計。具體指標有：內部審計工作成果的利用率、利用內部審計成果所減少的外部審計時間和成本、對內部審計工作的滿意度等。
（6）創新與學習。具體指標有：內部審計人員的學歷結構、內部審計人員所取得的職業認證數量、內部審計人員每年參加培訓的時間和頻次等。
四、結束語
本文研究了商業銀行內部審計的增值評價問題，運用利益相關者理論建立了商業銀行內部審計的利益相關者模型，并結合了平衡計分卡的建模思想，最終提出了商業銀行內部審計的增值評價模型。由于時間及個人能力所限，本文提出的商業銀行內部審計增值的評價模型以及對應指標還有待完善，需要在今后的研究和審計實踐中不斷的修正改進。（作者單位：中國農業銀行審計局西安分局）
參考文獻：
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由於國內對於大型企業電腦化的發展和影響已有許多詳盡的研究，如張委良（民79）、賴柏喬（民84）、吳東霖（民87）等人作過資訊技術對組織結構、競爭優勢的研究；許志甫（民84）、林志宏（民87）則針對資訊技術運用對企業作業流程影響作探討；而中小企業電腦化的相關著作或報導也甚多，如彭俊華（民77）、王惠真（民86）對中小企業電腦化的程序作過研究；李馥源（民84）、張力人（民88）、詹怡婷（民89）、王長智（民89）、陳俊良（民89）、甘文政（民89）等人則針對中小企業導入電子商務等資訊科技的程序、因素及效益作過探討；綜觀上述，專注在電腦化對內部控制的影響之探討較為缺乏。
而就中小企業而言，長久以來最為人所詬病的，即是缺乏有效的經營管理制度，特別是在會計制度方面，大多不甚健全，內部的作業程序也未標準化，缺乏適當的內部控制制度，其財務資料的正確性與可靠性備受質疑，發生錯誤或舞弊的可能性也相對增加，這些都是我國中小企業在傳統人工作業環境下的普遍缺失。依據資策會（民86）的調查結果，我國中小企業應用電腦的比例約為68%，且有逐年提昇的趨勢，故本研究的目的即欲探討我國中小企業是否能藉由電腦化而建立管理制度，并在作業流程中植入關鍵性的控制點以提昇其內部控制制度，進而探討在不同的電腦化應用程度下，其作業流程與內部控制的調整情況。
研究目的
中小企業電腦化的情形
包括電腦化的時間、資訊專職人員多寡、電腦作業系統的復雜程度、電腦化的范圍以及資訊系統的開發方式為何。
中小企業會計電腦化的程度
瞭解我國中小企業會計電腦化的程度以及是否受到組織系絡或電腦化情形的影響。
電腦化前是否先合理化
瞭解中小企業在會計電腦化前，是否先進行作業流程的標準化或合理化，以及探討合理化與資訊系統使用滿意度的關系。
會計電腦化對企業作業流程的影響
探討中小企業的作業流程是否因為會計電腦化而有所改變以及不同的會計電腦化程度是否對企業的作業流程造成不同程度的影響。
會計電腦化對內部控制的影響
瞭解中小企業會計電腦化對作業的效率、組織結構以及整體內部控制環境的影響。
三、研究結論與建議
[一]、研究結論
本研究的研究目的共四項，以下針對各研究目的提出本研究的結論：
[1]、瞭解我國中小企業電腦化的情形
研究結果顯示，中小企業由於資金人才的欠缺及本身業務性質較為單純的關系，對於資訊專職人員或電腦專業人員的重視程度不高，大多在2人以下；硬體設備與架構方面，使用中型以上電腦者佔少數，大多使用個人電腦搭配單機作業系統，部分企業可能因業務需要搭配使用工作站，并以架設區域網路居多，顯示樣本企業的電腦系統復雜程度不高。樣本企業對於ERP或電子商務等當前的新興資訊技術應用的普及率不高，顯示中小企業由於資金、技術及專業人才的不足，對於新興資訊技術的引進與開發意愿都不高，大部分企業仍以購買套裝軟體的方式導入會計資訊系統進行電腦化。
[2]、探討中小企業會計電腦化的程度以及是否和組織系絡與企業電腦化的情形有關
本研究以導入會計資訊系統模組個數衡量企業會計電腦化的程度，研究結果顯示，樣本企業導入的會計資訊系統模組中，以會計總帳和進銷存系統居多數，顯示中小企業會計電腦化的程度不高，以帳務處理與作業控制層次居多，王惠真（民86）曾對中小企業引進會計資訊系統的程序作過實證研究，結果顯示中小企業採用會計資訊系統的動機，主要是基於企業本身的需要，當企業規模擴增、業務量增加時，進銷存及帳款的管理能夠對企業的商務往來提供最直接有效的幫助，而且作業層次的電腦化所需投資的成本最少但收效卻最快，恰能符合中小企業投資的經營特質。
在探討組織系絡和電腦化情形是否與會計電腦化程度有關方面，本研究提出組織系絡、電腦化時間、資訊部門人數、電腦系統復雜度以及資訊系統使用滿意度等因素并形成相關的研究假說，藉由適當的分析方法驗證是否與企業會計電腦化程度之間有關聯存在。研究結果顯示，會計電腦化程度會受組織規模、成立年數、電腦化時間的不同而有所差異。究其原因可能是企業隨著時間經過，業務量及規模的擴增，會計管理的相關作業變得更加復雜，為提昇效率，自然會導入更多的會計資訊系統以因應企業所需。
[3]、探討會計電腦化是否對企業的作業流程造成影響
有關作業流程合理化與會計資訊系統使用滿意度的關系，研究結果顯示，樣本企業在導入會計資訊系統前若曾進行作業流程的標準化或合理化，其資訊系統的整體使用滿意度較高，顯示先合理化再電腦化成功機率較高，系統的使用滿意度也會較高，國內也有相關的研究支持此一說法。
關於會計電腦化是否對企業的作業流程造成影響，本研究採用相依樣本t檢定驗證樣本企業的作業流程控管在會計電腦化前后是否有顯著的變化，研究結果顯示作業流程控管五個構面下的各變項在會計電腦化前后均呈現顯著的差異，表示會計電腦化對企業的作業流程有一定程度的影響，企業會隨著會計制度的電腦化，在其作業流程中建立原先沒有的控制點，并強化原先并未確實執行的程序，進而提昇整體的內部控制制度。
而會計電腦化程度高低與企業作業流程控管的相關性，研究結果顯示成正相關，但是，進一步對作業流程各構面進行分析，結果并無顯著的情形，亦即會計電腦化程度越高的企業，整體而言其作業流程的控管越健全，但無法觀察其對各個作業流程的影響程度是否顯著。
[4]、探討會計電腦化是否對企業的內部控制制度造成影響
根據個案結果可知，企業的文件表單并未因為會計電腦化而消失，大部份企業仍要求將重要的憑證和報表印製出來供審核，只有部分作業可由電腦稽核取代之，可能原因是中小企業電腦化的程度普遍較低，且大多以購買套裝軟體的方式進行資訊系統的開發，缺乏整體性的規畫，各子系統無法有效整合，導致資料的傳輸和稽核無法透過電腦執行一貫性的作業，只好延用電腦化前人工書面審核的方式。
就資料處理的速度而言，會計電腦化后，資料處理的速度明顯增加，為企業節省許多的時間，但并不代表輸出的資訊就一定正確，資料在處理過程中可能會受到人為因素的影響而發生遺失、隱瞞、增加、重覆處理或其它不正當的異動，導致最后輸出的并非正確完整的資訊。
就資料處理的成本而言，企業的軟體若選購不當，資訊系統的品質即受到影響，如系統的維護及維修和使用不易導致錯誤或無效率等等，而使資料處理的成本增加。除此之外，使用者本身的素質也會影響資料處理成本的高低，企業的員工流動率高或訓練不足等都會使資料在處理過程當中發生錯誤，導致處理資料的成本增加。
同時，企業在電腦化后，許多資料的儲存、傳輸方式均已格式化或標準化，導致彈性調整的空間相對變?。磺译娔X化省卻了一些人工作業下的繁瑣動作，員工的工作方式也會變得較為單調且例行化，工作的負擔和責任也有所減輕，但也導致職務的分工程度降低，有一人身兼多職的現象。
根據個案結果顯示，當企業在人工作業的環境之下已具備健全的內部控制制度時，電腦化并不會改變原先的作業流程，大部份仍維持原先的程序，電腦化帶來的效益只是讓處理的動作變得更有效率。反之，當企業在人工作業的環境之下并無完善的內部控制制度時，電腦化會促使企業進行作業流程的標準化或合理化，并建立或加強內部控制制度，但前提是企業導入電腦時有妥善的規劃，且資訊系統也符合需求的情況。
[二]、研究限制
[1]、樣本取得問題
本研究的樣本資料取自中華民國中小企業協會所出版之民國八十九年中小企業協會會員名冊，事實上我國中小企業家數、行業眾多，加入中小企業協會的會員只佔少數，樣本較不具代表性。
[2]、樣本數有限
本研究的有效問卷77份，回收率僅12.83％，樣本數稍嫌不足，可能原因是本研究問卷的題項過多，寄發時間又正逢企業的忙季所致。
[3]、衡量變數的問題
本研究變數的衡量有部分為主觀性的指標，并無相關的文獻支持，不同的人對相同的問題看法上很有可能出現不一致的現象，以致於本研究在作變數的分析時，可能流於主觀或武斷。
[4]、訪談深度的限制
本研究採用電話訪談方式進行資料的蒐集，由於訪談的時間有限，僅能針對簡要的問題作詢問，自個案公司所得的資料的品質不高。
[三]、建議
[1]、對企業的建議
1.本研究的調查發現中小企業會計電腦化的程度不高，并以導入交易處理與作業控制層次的會計資訊系統居多，顯示企業會計資訊系統的應用層次有待提升，方能確實改善企業的經營體質，提升企業的形象與競爭優勢。
2.本研究的調查發現會計電腦化對企業的作業流程及內部控制都有一定程度的影響，甚至有受訪企業是藉由會計資訊系統的導入而建立了較完善的企業管理制度，顯示企業在導入會計資訊系統之前并無有效的內部控制制度時，可藉由會計電腦化的進行，檢討己身的管理制度，進而促成內部控制制度的建立。
[2]、對后續研究者的建議
1.本研究是以問卷調查輔以電話訪談的方式進行，在資料的可信度方面較為欠缺，故未來相關研究可以藉由個案訪談的方式，對會計電腦化是否影響企業的內部控制作更為深入詳盡的探討。
2.本研究探討的是中小企業會計電腦化情形以及對內部控制的影響，未來相關研究可以針對大型企業引進資訊技術對其內部控制的影響作探討，相信可以對大型企業在導入資訊技術時，在其內部管理及控制制度上造成的影響以及因應方式提供有用的資訊。
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【關鍵詞】環境審計；環境績效；利益相關者；評價體系
一、引言
環境績效審計是環境審計的一種類型，作為環境審計發展的主要方向，環境績效審計越來越受到重視。王恩山（2005）認為受托經濟責任在環境領域的擴展推動環境績效審計的形成，因而環境績效審計的本質對象就是受托環境績效責任。社會公眾是所有受托環境績效責任的終極委托人，而企業是環境績效責任的承擔者之一。尤其對能引起環境污染的企業來說，進行專門的環境投資，改善生產的環境績效，避免對公共環境產生污染，是其不可推卸的責任。企業為了保證受托環境責任的履行，需要進行環境項目投資，績效審計的內容就是評價這些環境投資項目的經濟性、效率性和效果性。此類環境績效審計一般由企業內部審計機構來執行，也可外包給會計師事務所等社會審計機構來執行。
企業環境績效審計的一個重點和難點是如何設計績效審計評價指標體系，全面、合理、可行、可比的評價指標體系是環境績效審計成功的關鍵。時毅（2008）將平衡計分卡的思想引入到環境績效審計中，構建了公共環境項目績效審計評價指標體系。該評價指標包括定量和定性指標共計19項，從財務、公眾、內部流程、學習與成長四個方面，全面評價公共環境項目的績效，使績效審計的結果更全面、更合理地反映所審項目的真實績效。平衡計分卡的使用，使得企業環境績效審計開始從以往的股東中心論轉向利益相關者角度，但是其指標體系中，除了股東、顧客、員工外，缺乏從管理者、供應商、政府和社區等其他利益相關者的指標。由此可以看到，平衡計分卡指標體系，仍然反映股東價值最大化思想，沒有達到與其所有利益相關者之間的協調（陳紅艷，2005）。環境污染事項會對廣大利益相關者很大的影響，而且隨著人們環保意識的提高和環境事項影響的廣泛性，利益相關者也越來越重視環境績效審計所提供的信息。要想對環境績效進行全面、完整的審計和評價，需要考慮所有利益相關者的要求，遺漏其中任何一方都無法全面、真實的評價環境審計績效。因此，筆者選擇從利益相關者的視角，對環境績效審計評價體系的相關問題進行探討。
二、環境績效審計中的利益相關者
要想從利益相關者角度來研究環境績效審計評價問題，首先必須要搞清楚環境績效審計涉及到哪些利益相關者。弗里曼（1984）認為：“利益相關者是能夠影響一個組織目標的實現，或者受到一個組織實現其目標過程影響的所有個體和群體”。從這個定義可以看出，影響組織目標達成的個體和群體應視為利益相關者，同時受組織目標達成過程中所采取的行動影響的個體和群體也應看作利益相關者。從這個定義可以推出環境績效審計中的利益相關者：一是影響組織環境績效目標實現的群體，如股東、管理層、員工、債權人、供應商、顧客等；另一方面則是受組織環境績效影響的群體，如當地社區、政府部門、環境保護主義者等。
各利益相關者在環境績效審計中關心的問題是不同的。股東主要是站在投資者的角度，關心他們所投用于環境保護方面資金的使用效果和效率，所投資金是否能夠達到預期效益，能否保持企業持續健康的發展。企業管理層的環境績效審計的直接目標可以總結為企業環境成本的最小化和環境收益最大化。最小的環境成本，最大的企業利潤應該是企業的管理層一直以來追求的直接目標，而要想實現此目標就需要管理者改進環境管理的效率和效果。政府主要關注企業社會責任的履行情況，掌握環境保護的整體情況，減小環境事故的發生率，減少人民和國家的損失，保持社會的穩定與和諧。員工進行環境績效審計最主要的是要創造良好的工作環境。社區居民關心環境績效審計主要是為自己創造良好的生活環境，企業的環境保護活動能否起到應有的效果，企業生產活動中造成的環境污染是否會影響居民的生活質量。
賀敬燕（2009）認為雖然每一環境利益相關者團體在環境績效審計中關注的問題不同，但他們的終極目標卻是一致的，既利益相關者環境利益最大化。利益相關者環境利益最大化，是指企業的活動對自然環境的影響對于各個利益相關者來說都是一種最優狀態，無論再如何的進行治理都無法達到更好的狀態，這種最優的狀態稱為利益相關者環境最優狀態。在這種最優的狀態下，各個利益相關者的環境利益都是最大的，稱為“利益相關者環境利益最大化”。
三、基于利益相關者的環境績效審計評價體系的初步構建
前文已經提及，企業環境績效審計的利益相關者主要包括股東、債權人、管理者、顧客、供應商、員工、政府和社區等。本文借鑒陳紅艷（2005）的做法，根據涉及不同的利益相關者設計了五個維度：資金維度、管理維度、供應鏈維度、學習維度和社會維度，并在此基礎上設計了一系列指標，初步構建了利益相關者視角下的企業環境績效審計評價指標體系，見表1。
資金維度是從股東和債權人角度考慮的，包括盈利能力、資產運營能力、增長能力和償債能力。而這些財務指標在計算時都應考慮環境事項的影響，如在衡量盈利能力時，重點關注與環境有關資金的投入產出比，在衡量資產運營能力時，應重點關注與環境事項有關的資產如污水處理設備等運營效果和效率。這四個戰略目標都是股東所關心的，而債權人所關心的主要是償債能力，即環境問題導致的預計負債對償債能力的影響。
管理維度是從管理者角度考慮的。主要的評價指標有項目使用率、設備利用率、一次產出達標率、運行管理情況、行政管理費用比。這些指標都反映了管理者的環境管理績效水平，如一次產出達標率，它等于一次產出符合環保標準的生產量與符合環保標準的生產量之比，表示在所有符合環保標準的產品中，不需要多次檢驗和返工，一次產出就符合環保標準的比例是多少（時毅，2008）。
供應鏈維度涉及了上游供應商和下游顧客。從供應商角度主要考慮供應商所提供原材料是否符合環保標準，從源頭保證最終產品的綠色、安全，從顧客角度要考慮提供給顧客的最終產品是不是滿足環保質量要求、顧客滿意度等。
學習維度從員工角度考慮，員工包括生產運作工人和技術人員。為了提高環境業績，必須激發員工的積極性，使生產運作員工充分重視環境保護問題，在生產活動中保證遵守相關的環境標準，在過程上保證產品的環境質量。技術人員提高技術創新，尤其是新型環保產品、設備和生產技術的設計和開發。同時應關注員工的工作環境，員工工作環境滿意度等。
社會維度從環境社會責任來考慮，主要考察在履行社會環境責任、保護環境等方面的情況，同時也應該關注自己的可持續發展能力，以加強社會的可持續發展。采用的指標主要有：增加就業情況、安全事故損失率、生產達標率、資源綜合利用情況、環境影響、環境投訴數等。一般來說，社會維度的指標和資金維度指標之間是有因果關系的。比如，項目的生產達標率越高，說明產品質量高，產品的收入越多，反映到資金維度指標上投資收益率越大，凈資產收益率越大。資源綜合利用情況越好，說明資源利用的效率較高，則單位生產量運行成本越低。項目安全事故損失率低，說明產品安全性高，對經濟損失小，反映到資金維度指標上就是投資收益率、凈資產收益率越高。
表1 以利益相關者為基礎的企業環境績效審計評價指標體系的初步構建
維度 涉及的利益相關者 評價指標
資金維度 股東、債權人 考慮了環境事項影響的盈利能力、資產運營能力、增長能力和償債能力
管理維度 管理者 項目使用率、設備利用率、一次產出達標率、運行管理情況、行政管理費用比
供應鏈維度 顧客、供應商 原材料環保達標程度、產品環保程度、顧客滿意度
學習維度 員工 員工環境保護意識、環境技術創新能力、工作環境滿意度
社會維度 政府、社區 生產達標率、資源綜合利用情況、安全事故損失率、環境影響、投訴數、增加就業情況
四、結論
利益相關者理論的引入是對環境績效審計的又一次改進。以利益相關者為基礎構建的環境績效審計評價體系，改變了以往考慮利益相關者的不完善。將所有關鍵的利益相關者都加以考慮并進行監測，從而降低了環境風險，滿足了利益相關者的需求。當然，不同環境績效審計對象的性質、行業不同，所涉及的利益相關者群體會有很大的不同，因而環境績效審計評價體系也并不是一成不變的，應該根據對象所處的生存和發展的環境，及時地加以改進，以提高評價體系的適應性。本文僅是對利益相關者視角下環境績效審計評價體系的初步探索，指標體系的構建尚不完善，相關指標也需細化，同時每個指標權重的分配問題還需進一步探討，期望以后可以進一步深化相關研究。
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作者簡介：
張帆，山東濰坊人，中國海洋大學管理學院會計系碩士研究生，主要研究方向為審計理論與方法、環境審計。
摘 要 隨著市場經濟的發展,不斷激烈的市場競爭為非審計服務提供了良好的發展機遇,逐漸成為最具潛力的增值服務。但一系列的財務舞弊案使人們認為非審計服務對審計獨立性產生了嚴重影響。有關非審計服務對審計獨立性影響的研究由來已久,最早可以追溯到20世紀70年代,但是,在理論界一直沒有得出統一的觀點。本文在前人研究成果的基礎上,淺顯的論述了兩者的關系。
關鍵詞 非審計服務 審計獨立性 注冊會計師
一、非審計服務和獨立性的內涵
(一)非審計服務的定義
《中國注冊會計師法》第十四、十五條規定了注冊會計師的業務范圍:審查企業會計報表,出具審計報告;驗證企業資本,出具驗資報告;辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務,出具有關的報告;法律、行政法規規定的 其他審計業務;承辦會計咨詢、會計服務業務等。
(二)獨立性的定義
獨立性,是指實質上的獨立和形式上的獨立。實質上的獨立,是指注冊會計師在發表意見時其專業判斷不受影響,公正執業,保持客觀和專業懷疑。形式上的獨立,是指會計師事務所或鑒證小組避免出現這樣重大的情形,使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業懷疑受到損害。
二、非審計服務與審計獨立性的關系
隨著企業經營管理的復雜化,會計師事務所提供的服務種類也越來越多,業務的核心從傳統的審計業務逐漸向非審計服務轉變,非審計服務帶來的收入占事務所全部收入的比重在呈逐年上升的趨勢。有的學者認為,注冊會計師向同一客戶同時提供審計和非審計服務會影響審計的實質獨立和形式獨立。最具權威的應該是美國SEC,認為其負面影響有兩個方面:(a)非審計服務可能使注冊會計師產生對客戶經濟上的依賴性,在面對管理層的壓力時注冊會計師不能保證應有的獨立性。(b)許多非審計服務實際上把注冊會計師置于一種管理者的角色,注冊會計師在審計相關服務時會有損其客觀性。也有許多學者用實證方法進行檢驗,結果發現購買的非審計服務越多,審計獨立性所受到的影響也越大。
還有學者認為,審計師具有以市場為依托的保持審計獨立性的內在經濟動因(孫紅梅2008)。因此認為非審計服務本身并不一定損害獨立性。如Defond等(2002)以2001年美國1158家處于困境并且了有關審計收費信息的公司作為樣本,采用邏輯回歸的方法來驗證假設,結果表明沒有顯著證據表明注冊會計師從事非審計服務會影響其獨立性。
湯敬(2007)收集了我國2002-2005年證券市場中上市公司的數據,檢驗得出結論:目前我國非審計服務不影響注冊會計師在審計服務中的實質獨立性。
三、政策建議
通過對以前研究文獻的考查,本文認為注冊會計師在提供審計服務的同時提供非審計服務并不會一定影響審計的獨立性。非審計服務是一把雙刃劍(杜興強2001),在發揮其優勢的同時應加強監督管理,真正實現我國會計事務所行業的健康快速發展。我國會計師事務所要想做大做強就必須不斷開拓新的業務領域,積極發展非審計服務業務。
楊艷艷收集了我國2005-2007年證券市場中上市公司的數據,檢驗得出結論:目前我國非審計服務非審計服務有利于提高財務報告質量并且降低資本市場的信息風險。因此在我國應加快發展非審計業務。在大力發展新興鑒證的同時,應加強對非審計服務的監管,使我國的非審計服務從一開始就步入一個良性的發展軌道上。
(一)加強非審計服務信息的披露
如果客戶的審計服務和非審計服務均由同一會計師事務所提供,則應在審計報告中披露非審計服務的類型、金額等相關信息,讓會計信息使用者判斷注冊會計師的獨立性是否受到了影響,對審計報告有正確的理解。
(二)鼓勵和引導會計事務所發展新興鑒證
實現多元化經營可以分散會計師事務所業務風險。現今我國會計師事務所的服務結構基本上是單一的審計服務,這種結構不僅沒有帶來審計的高獨立性,而且也不利于事務所的穩定與長遠發展。
(三)建立注冊會計師懲罰、訴訟賠償機制,增加其敗德成本
只要非審計服務所得利益不會超過其敗德成本,在成本―效益權衡之下,作為經濟人的審計師將選擇保持獨立。
(四)加強注冊會計師行業職業道德教育
誠信是注冊會計師的生命,在審計過程中注冊會計師面臨的經濟業務錯綜復雜,而法律制度總是滯后。在這樣的情況下,就要求注冊會計師本著誠信的原則進行執業,只有這樣才能取得公眾的信任,審計報告質量才能提高。
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關鍵詞：內部審計 企業目標 政府干預
一、內部審計的相關概念
內部審計是指為了滿足企業控制和經營管理的需要，伴隨著經濟發展和企業管理的需要而逐漸形成的一種內部審查和評價方式。因此，內部審計作為企業的一個獨立部門，主要是對企業管理的程序、標準、方法等方面的合理性進行評估，目的是幫助企業提高管理效率，實現企業目標。
內部審計的產生既是企業內部管理的需要，也是企業應對外界壓力的需要。在企業內部管理方面，由于企業規模的不斷擴大，企業所有者對于企業管理狀況的了解程度縮減，所以他們需要內部審計部門來幫助他們了解企業的管理狀況，進而維護企業所有者的利益。在外部壓力方面，外部審計使企業運營成本大幅度上升，社會要求企業承擔社會責任，國家要求企業通過內部審計為國家制定政策提供依據。
二、我國企業內部審計發展的現狀
我國企業內部審計發展比較晚，是在二十世紀八十年代以后才逐漸開始的，經過近三十年的發展，我國企業內部審計逐漸表現為三種模式：一是受董事會領導；二是受總經理領導；三是受二者雙重領導。
無論采取什么樣的領導方式，我國企業內部審計都帶有明顯的政治性色彩。由于我國企業內部審計產生于改革開放初期，國家為了保證經濟由計劃經濟向市場經濟進行平穩過渡，要求甚至以法律的方式規定企業必須設立內部審計制度。因此，我國企業內部審計現階段還并不是為企業實現最終目標而服務的，而是為國家制定政策和審計管理服務的。正因為如此，我國企業內部審計在發展中存在許多問題。
三、我國企業內部審計存在的問題及原因
1.對企業內部審計認識不足
由于我國企業內部審計大都是為國家和政府服務的，致使人們在內部審計的認識上存在偏差，他們認為內部審計是代表國家對企業實施的一種監督，而這與內部審計實現企業目標的設立初衷是大相徑庭的。對內部審計認識的不足，使我國企業內部審計有名無實。
2.內部審計機構設置不健全
目前，我國企業內部審計機構設置還不健全，有的內部審計機構隸屬于財會部門，有的與其他各職能部門相平行，這就導致企業內部審計機構難以發揮其功能，使審計工作的進行受到重重阻礙。另外，我國企業內部審計受國家或企業所有者的意志影響較大，所以難以保證內部審計工作的真實性。
3.企業控制環境不理想
由于受傳統觀念的影響，企業管理者對于企業內部審計的支持度不足，他們認為企業內部審計削弱了他們的權力。而在企業員工看來，內部審計只會導致員工彼此產生相互猜忌。另外，在企業內部審計所需要的資金、人力、物力上的支持也嚴重不足。
4.內部審計人員素質低
由于我國企業內部審計受控于國家和政府，而內部審計人員的利益又是由企業決定的，所以使得一些審計人員為了滿足自身利益而對內部審計進行謊報、瞞報，嚴重影響了企業內部審計的真實性，這既不利于國家政策的制定也不利于企業的發展。
5.內部審計法律法規滯后
由于我國企業內部審計起步比較晚，因此在內部審計法律法規方面的建設還比較嚴重滯后，這使得我國企業內部審計具有較大的隨意性，不能按照固定的章程進行內部審計。另外，缺少法律法規對內部審計權利、義務的規定，內部審計的實施也難以得到法律的保障。
四、完善和發展我國企業內部審計的對策建議
1.確定內部審計的主要方向
內部審計并不是國家干預企業管理的工具，而是企業自我完善、實現企業目標的手段。只有明確內部審計的主要目的和方向，才能使內部審計的工作重點放在企業內部控制和管理上，努力提高企業經營管理的效率水平，使其為實現企業最終目標而更好地服務。
2.轉變對內部審計的觀念
內部審計是企業發展到一定階段，根據自身發展的需要而產生的、為企業服務的部門，而不是在國家及社會的壓力下形成的。所以，要努力轉變對內部審計的觀念，認清內部審計對于企業發展的重要性，并根據企業自身發展需要，合理進行企業內部審計。
3.優化企業內部審計環境
首先，應加大企業內部審計資金、人力、物力的支持，為企業內部審計的進行創造有利的條件。其次，轉變管理者對企業內部審計的態度，使其認識到內部審計是優化企業管理的手段，而不是對管理者權力的限制和剝奪。最后，加大企業員工對內部審計的支持力度，為企業內部審計的進行提供審計環境。
4.提高內部審計人員素質
一方面，要加強內部審計人員素質培養，使其在審計過程中不受外部因素的左右，從而保證內部審計結果的真實性。另一方面，要加大企業內部審計人員的知識水平及知識結構，通過引進國外先進的內部審計方法以及運用先進的內部審計技術，提高企業內部審計效率。
5.建立企業綜合績效審計體系
企業內部審計的進行還需要許多體系的建立和支持，這些體系包括企業的利潤水平以及市場價值的方方面面，只有將這些體系與內部管理切實結合起來，構建企業綜合績效審計體系，才能完善企業內部審計涉及的方方面面，從而保證企業內部審計的全面性與真實性。
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關鍵詞：設計階段；施工招標階段；施工階段；竣工結算審計階段；造價控制
中圖分類號：TU723文獻標識碼： A
一、前言：
由于成本控制措施不當，很多國內建設項目出現了嚴重的概算超估算、預算超概算、結算超預算的“三超”問題。在建設資金來源本就非常匾乏的情況下，“三超”問題所帶來的危害不僅直接影響建設項目的投資效益，而且還間接影響了項目的全面協調發展。
可見，對工程項目的各階段過程進行造價控制是十分必要的。影響造價控制的因素有很多，一方面，工程項目各階段在造價控制方面缺乏有效聯系，導致后期易出現造價失控的局面[16]；另一方面，缺乏科學有效的造價控制技術與方法，使造價控制措施針對性不強。因此，只有通過對合適的造價控制方法的應用，才能有效的對項目在整個建設過程中消耗的資源、預期造價、盈利目標和風險進行合理的動態計劃和控制[9]。
通過以設計階段為重點控制階段，同時采用工程量計價模式，達到對投標企業報價進行控制的目的，這是有效控制造價的方法之一。另外，相較與定額計價方法而言，清單計價方法也更有利于“量”“價”分離，風險分攤，公平公正[1]。同時，通過對在工程實施階段對工程造價進行動態控制的倡導，更能達到嚴格控制材料及設備的價格及質量，加強合同管理的目的[2]；而在工程結算階段，強調注重各階段的信息管理，達到沉著應對各項分歧、糾紛的效果，這些問題也都是很多國內建設項目需要思考的優化的方向
對建設項目不同階段進行造價控制，這不僅僅是使國內建設項目更加有效的與工程實踐相結合重要課程，也是達到低造價建造的最終目的。
二、研究內容
2.1 設計階段對工程造價的影響與控制
造價控制應以設計階段為重點控制階段。設計工作一般分為方案設計，初步設計和施工圖設計三個階段，對這三個階段應分別進行造價控制[11]。將造價控制貫穿于整個設計過程，也是一個動態控制過程。在建筑設計方案階段，設計工程師及造價工程師必須綜合工藝方案、工藝流程及設備布置、建筑結構形式、地質條件、地價以及建筑材料的選用等因素才能做出科學的判斷[15]。而在初步設計階段，它是通過設計院內部各個專業的精心的計算及設計，確定工程的規模、生產工藝流程、結構選形、建筑室內外裝修、設備、電氣系統等的標準和用量組成，形成概算造價，明確投資金額的[12]。最后，施工圖設計階段是實現技術與經濟對立統一的過程，設計費在總承包費用中的比例不超過5％，但70%～80％左右的工程費用是通過施工設計所確定的工作量而消耗的[4]。
另外，對設計變更的管理也尤其重要。一般來說，項目的變更是不可避免的，只有通過科學有效的方法將設計變更發生的可能性降到合理范圍內，使之對項目的進度和費用不至于產生嚴重影響[3]。所以應該盡可能把設計變更控制在設計階段的初期，特別是要對影響工程造價的重大設計變更，因為施工、采購等工作尚未全面開展，如果設計有所變更，不會給項目費用帶來變化。
2.2 工程項目實施階段對工程造價的影響與控制
2.2.1工程項目招投標階段造價控制措施
作為工程建設的組織實施者，基建處在工程設計完成后應該：加強工作連續性，及時組建新工作團隊；加大圖紙審核力度，確保工程量清單質量；通過工程量清單計價方式有效控制造價，委托業務水平高、執業道德優秀的中介機構編制工程量清單，及時和工程設計人員就發現的圖紙設計問題溝通[5]；加強合同管理意識，設立索賠事件的專用條款，對索賠事件成立條件、索賠程序、索賠值的計算方法等做出詳細規定。
2.2.2工程項目施工階段造價控制措施
在工程項目實施階段，一方面施工企業應根據工程進度及時核算工程成本及費用支出情況，修正下一施工階段的目標成本，在此目標成本的指導下，工程項目部會采取一系列措施降低施工成本[6]；另一方面，建設項目施工是一個動態、系統的過程，圖紙設計、施工條件、市場價格等因素的變化都會直接影響工程的實際價格[7]。
因此施工單位應該：首先，確定項目管理模式，內部加強管理，加強工程設計變更審核制度、工程簽證制度、建筑材料及設備認質認價制度的建設，加大基建管理人員的職業培訓力度，有針對性的到先進管理高校交流學習管理方法，提高基建管理人員工程造價管理水平；其次，加強造價動態控制措施，找出實際支出成本與預算造價控制目標的偏差，分析偏差產生的原因，采取適當的糾偏措施[8]。
2. 3工程項目結算階段造價控制措施
建管理與審計部門應該避免工作失誤，相互配合工作，積極采取措施維護學校合法權益。首先，管理部門應加強工程結算資料管理，主要內容包括整理核對工程結算依據資料，核實工程變動情況，審核財務票據并理清本工程款項支付情況，增強時效意識，預防索賠等。其次，審計部門應該規范審計程序，一方面可以通過加強內部初審管理，明確結算資料簽收時間[14]；另一方面，審計部門也可以對外審機構采取獎勵審減措施，加強工程結算階段的造價控制實效。在此期間，必須嚴格遵循施工合同價款調整辦法審查施工過程中關鍵材料價格，確定簽證工程綜合單價。最后，合理利用保修金降低保修期內維修成本，基建處根據合同規定，要求施工單位提交工程保修書，及時提供維修服務。除因為施工方原因造成工程損壞外(由雙方人員共同鑒定)，其它工程質量問題均先由施工單位負責組織修復合格，然后再由雙方鑒定問題產生的原因，確定經濟責任承擔方[13]。
三、結論
在全過程造價控制過程中，應針對建設項目各階段的特點，采用相對應的造價確定與控制方法，以有效控制工程造價。
為解決國內基建項目中概算超估算、預算超概算、結算超預算的“三超”問題，通過對項目前期設計階段的分析研究，提出了造價控制以設計階段為重點控制階段加強設計管理的方法；通過對施工招標階段和施工階段的分析研究、提出了在項目實施階段除了加強管理還必須有效的控制動態造價的方法；通過對竣工結算審計階段的分析研究，提出了應該重視資料管理加強協調審計部門等有效方法，最后達到全過程造價控制過程中低造價建設的目的。
這些問題和措施也是國內基建工程日后要面臨的重大難題和挑戰。在保證建設的質量的前提下，降低工程項目造價成本，提高管理效率，優化階段造價控制，加強全過程造價控制，這也建設項目完成低造價目的的必由之路。
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