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一、構建與市場經濟相容的微觀基礎
在市場經濟中，追求利潤最大化的企業、追求效用最大化的消費者和追求收益最大化（或風險最小化）的投資者構成了經濟運行的微觀基礎。滿足了這種定語限制的經濟主體是與市場經濟運行的內在要求相適應的或者說相容的，反之則反是。這幾個看似簡單的修飾語，可以作為判斷經濟主體是否市場化的標準。以此標準來衡量，目前我國各種經濟主體尚未實現市場化或者尚未完全實現市場化。換言之，目前我國經濟的微觀基礎與市場經濟是不相容的或者說是不完全相容的。財政政策與貨幣政策是市場經濟條件下的宏觀調控手段，而宏觀調控手段與傳統計劃經濟條件下的“經濟計劃”手段最大的區別就在于，后者是—種對經濟的事前規制，因為它是計劃者對被計劃者的直接控制，所以它發揮作用不需要市場作為媒介。而前者即宏觀調控是市場機制充分發揮作用從而導致經濟總量非均衡對政府提出的調控經濟的內在要求，以減少市場機制自動調節的時滯所產生的高昂成本。可見宏觀調控既是市場機制作用的結果又是提高市場經濟效率的必然要求。同時，宏觀調控政策的有效性又必須以市場行為人能夠對各種市場信號作出靈敏的反應為前提。這就是說，財政貨幣政策有效性是基于與市場經濟相容的、完善的微觀經濟基礎之上的。那么，要提高財政政策和貨幣政策效應，就必須首先改善這種微觀基礎，具體包括：
1.從宏觀層次和微觀層次改革國有企業。從宏觀層次改革國有企業就是站在全局的高度對國有企業進行戰略性重組和結構性調整。這需要進一步完善國有企業的退出機制，以全面收縮國有企業的經營戰線，使其盡可能地從一般競爭性領域退出，讓位給比它具有更高效率的其他所有制企業。這既是非國有企業發展的需要，同時也是國有企業自身和整個經濟發展的需要。事實上，國有企業的巨額虧損不僅使中央和地方財政難以承受，也給銀行造成了沉重的負擔。因為一個充斥著不可持續的信用擴張的經濟結構以及一個充斥著大量的不良債權的經濟體系都是不可能持續下去的。一個很明顯的經驗事實是，在傳統國有企業經營體制下，由于預算的極度軟約束，為了追求控制權的擴大，國有企業普遍存在無效率的規模擴張，在這種情況下它對貸款利率信號是極不敏感的。國有企業累積的風險可以轉嫁給銀行，銀行最終又轉嫁給國家。在這種微觀基礎上，貨幣政策和財政政策（由于缺乏效率）都將無效。從這個意義上說，從宏觀層次改革國有企業是提高財政貨幣政策效應的首要前提。而從微觀層次改革國有企業是指對那些經戰略性重組后保留下來的有存續必要的國有企業，按照其行業性質和對國家經濟安全影響程度等方面的不同。分別建立適合他們各自特點的企業制度和企業經營機制。但總的趨勢應該是，除極少數企業繼續保持國有獨資外，對絕大多數國有企業都要進行規范的股份制改造，建立現代企業制度，進行全面的制度創新，建立起與市場經濟體制相容的微觀運行機制，從而強化它作為市場主體的性質和功能，參與市場的公平競爭，或發展壯大，或退出消失。
2.保護非公產權。財政投資對民間投資的帶動不足，是擴張性財政政策效應偏低的一個重要原因。而民間投資不足的原因主要有兩個：其一為銀行對非公企業貸款的歧視性政策，另一則為對非公產權保護的法律框架不健全。在這種情況下，非公財產所有者特別是私人財產所有者的不確定因素多，保衛自己財產的交易成本過高。這種不確定使企業家無法形成對未來的穩定預期，從而導致非公投資者缺乏全力以赴投資的長期行為。這樣，作為市場經濟微觀基礎不可或缺的重要組成部分的各種非公企業，就很難發展到其應有的規模、水平和實力。
3.進一步打破壟斷，向非公企業開放更多的領城。第一，減少對傳統國有壟斷部門的準入障礙，即向民間資本（非國有經濟）開放這些投資領域，這一方面為競爭格局形成提供基本前提，另一方面達到啟動民間投資需求，增強社會對未來經濟良好預期之目的。第二，正如國有部門壟斷地位形成靠的是國家力量一樣，打破這種壟斷也必須依靠國家力量，對諸如電信、民航、電力、鐵路、教育、金融等傳統壟斷領域，科技進步及社會發展已為它們成為競爭性領域提供了可能性，國家不僅要允許而且應以優惠政策鼓勵新人者，同時對目前居于壟斯地位的企業賦予更多的逆補貼方式，以促使競爭格局的早日形成。
二、完善金融市場。逐步實行利率市場化
1.完善金融市場。金融市場是貨幣政策以及耐政政策傳導和發生作用的重要條件，培育和呵護市場特別是金融市場，其本身就是實施有效財政貨幣政策的前提和內容之一。隨著我國金融自由化步伐的加快，金融市場的發展極為迅速，在這種條件下，原有的市場管理原則已不適應經濟發展的需要。而且發生這種變化后，中央銀行貨幣政策的傳導過程也會相應發生變化，所以必須對有關方面進行改革。從貨幣政策傳導機制的角度來看，主要應該從以下幾方面入手；一是逐漸增加同業拆借市場的市場參與者，根據有關規定允許符合條件的合作金融機構、證券公司以及投資基金管理公司參與同業拆借市場，從而擴大同業拆借市場的資金需求，降低銀行信貸資金滯留在同業拆借市場的比例。二是發展國債回購市場，建立國債回購的一級交易商制度，這不僅能完善我國的金融市場體系，而且還能為中央銀行公開市場操作提供交易場所與交易對象。三是加快商業信用票據化的步伐。實現企業間資金融通的票據化不僅有助于解決長期以來困擾我國的“三角債”問題，而且還為中央銀行貨幣政策調控增加了一條有效的途徑。四是發展資本市場，增加企業直接融資的比率，提高企業和居民戶資金安排的利率敏感度。五是大力開發金融產品，鼓勵和引導各種金融機構進行產品創新和有利市場化改革方向的制度創新。
2.采取措施逐步實現利率市場化。利率作為資金的價格，在成熟的市場經濟條件下，它對資金這種稀缺資源的配置起著不可替代的作用，故常被用來作為貨幣政策的中介目標。然而在存貸款利率受到嚴格管制的條件下，利率的這種作用受到極大的限制。市場化的利率作為貨幣政策有效性的重要條件之一，從提高貨幣政策效應的角度上說，實行利率市場化是有益的。但實行利率市場化必須具備一定的前提，他們至少包括：第一，對利率變化具有較高敏感度的存、貸款主體；第二，完全商業化運作的銀行機構，它們既有嚴格的風險控制機制和能力，又有追求利率最大化的有效的激勵機制和動力；第三，中央銀行具有較高的監管水平。目前，中國的通貨膨脹負增長，總體利率水平較低，商業銀行自我約束加強，利率擴張機制受到抑制，是實行利率市場化改革的有利時機?？梢栽跀U大銀行貸款利率浮動幅度的基礎上逐步放開對貸款的直接利率管制，讓商業銀行根據貸款對象的資信狀況和貸款的風險大小，靈活確定貸款利率。此后，對存款利率實行上下限管理，擴大浮動幅度，最終實現存款利率的自由化，讓利率真正成為資金的“價格”，居民戶可以充分自由地選擇金融商品，各類企業可以在利率約束條件下一視同仁地獲得貸款，這樣必能反過來提高居民戶和企業資金需求的利率彈性，從而促進貨幣政策效應的提高。
三、改革國有商業銀行的產權制度和經營機制
在通貨緊縮條件下貨幣供應的內生性加強是貨幣政策有效性降低的一個重要原因，而商業銀行對央行調控行為的不配合又是貨幣內生性增強的原因。目前我國四大商業銀行的存貸款總額仍占全部存貸款總額的近70%，它們的行如何對貨幣政策效應有著舉足輕重的影響。而目前我國四大商業銀行不僅有著一般國有企業的通病，而且還存在大企業病。在1997年亞洲金融危機爆發前，四大商業銀行普遍缺乏風險控制機制，形成了大量爛帳、壞帳（當然原因是多方面的）。吸取亞洲金融危機的教訓，危機之后我國商業銀行普遍加強了風險控制。但現在的問題是它們似乎從一個極端走到了另一個極端，即在強化風險控制的同時沒有構建與之相匹配的激勵機制，以致出現普遍的消極“借貸”的行為，這種行為加劇了這次的通貨緊縮。究其根源，這種消極“借貸”與當初缺乏風險控制一樣，都是產權制度的缺陷所致?；诖耍壳袄碚摻绾豌y行實際部門都在探索深化國有銀行改革的措施，比如，“多級法人制”、“切塊上市”等等。盡管在改革的具體措施上有不同爭論，但在總體改革方向上是比較一致的，那就是國有商業銀行也必須建立現代企業制度，在實現產權多元化的基礎上建立有效的企業治理結構。使之成為以利潤最大化為目標的真正的企業。
四、深化投融資體制改革
投融資體制缺陷是我國重復建設嚴重、經濟結構不合理和財政政策效應低下的重要根源之一。實踐表明，缺乏微觀指引的擴張性宏觀政策往往只能大量增加存貨而使資金沉淀，從而不能帶來較大的乘數效應。那么如何發揮微觀指引作用呢?這就需要深化融資和投資領域的改革，讓市場在資源配置中發揮更大的作用，使資金流入有效益的行業和企業。改革的方向是減少政府在投融資領域的干預，建立符合市場規律和國際標準的投融資體系。具體而言，一方面要求商業銀行提高貸款回報，并從外部“硬化”企業的財務預算。另一方面，則需要建立和發展新型的中介機構，尤其是高水準的專業化投資銀行和基金管理公司，以識別高回報的投資項目，進行有選擇的融資和投資提高投資的效益水平。不僅如此，這些金融機構可以依托市場對國有企業進行資產和債務重組，從而將國有企業改革、經濟結構調整與投融資有機結合起來，造就行為端正的微觀經濟單位，為包括財政貨幣政策在內的各種宏觀政策的實施提供良好的微觀基礎和機制。
五、提高低收入階層的收入水平和中、高收入階層的消費傾向
消費是驅動經濟增長的三駕馬車之一，無論是對財政政策乘數還是對貨幣政策乘數而言，都是邊際消費傾向越大則乘數越大。所以提高低收入階層的收入水平和提高全體居民特別是中、高收入階層居民的邊際消費傾向，對于提高財政政策和貨幣政策效應有著特別重要的意義。為此應該從以下幾個方面采取措施：
1.提高農民收入，降低貧困人口比重。第一，增加對農村的財政投入，努力改善農村的自然條件、基礎設施和公共服務，這是提高第一產業相對生產率進而提高農民收入的物質前提。第二，改革現行農村土地使用權的管理方法，研究農民具有固定土地使用權并可進行交換的具體方法，以促進土地的規?；洜I。這是改變落后耕作方式，提高相對生產率進而提高農民收入的制度前提。第三，逐漸取消戶籍制，堅決取消對農民的歧視性就業政策，徹底清除限制農民向城市流動的體制障礙，使進入城市并能在城市以合理合法方式生存的農民獲得體制內生存，享受公正的體制待遇。這既是農業規模化經營的前提，也是迅速降低貧困人口比重的有效途徑。第四，實行優惠（至少是公平）政策，進一步促進鄉鎮企業的發展，并在政府的規劃及其相關政策配合下通過市場機制引導鄉鎮企業向一定的地域適當集中，以產生集聚效應，促進農村城市化進程。農村城市化是農民非農化進而降低貧困人口比重的最根本途徑。
2.加快建立社會保障體制，引導居民消費倫理合理轉變。居民對未來預期收入與支出的不確定性，是居民預防性儲蓄的主要動因。居民的這種不確定性越大，預防性儲蓄的比率就越高，相應地即期消費也就越少。如果建立社會保障體制，可以消除或減少居民的不確定性，使消費持久上升。同時應積極發展消費信貸，促進居民消費倫理合理轉變。居民在從低收入的生存型消費轉變為高收入質量型消費時，消費占其收入的比重增加，周期變長，若靠居民自己儲蓄，則需要很長時間，使消費波動性較大，容易出現消費的“斷層”。消費信貸的介入使居民可以“花未來的錢”，從而使居民消費結構的轉變在支出上得以平緩地實現，降低消費的過度敏感性，避免消費“斷層”的出現。如果說低收入階層的消費疲軟可以通過收入調節來激活的話，高收入階層的消費疲軟則只能通過供給調節來激活。應通過供給主體性質的多元化來增加有效供給，從而消除供給結構“折層”，這對啟動高收入群體的消費進而提高他們的消費傾向有著不可替代的作用。
六、優化經濟結構，增加有效供給
無論對于財政政策還是貨幣政策而言，其效應的形成機理都是通過最初的政策變量的改變進而經過該變量在一定經濟結構內與其他變量的相互作用而產生的。如果經濟結構不合理，即使是適當的財政貨幣政策也不能發揮應有的效應。
我國目前經濟結構不合理突出表現在：第二產業的地區產業結構趨同、同一類型的企業低水平重復建設嚴重；第三產業發展滯后；第一產業現代化程度太低，勞動生產率低下。這些問題的存在，使社會總供求的結構錯位，既抑制了有效需求，使得需求嚴重不足，又造成了大量的低效供給與無效供給，使供給相對過剩，亦即供給相對過剩與有效供給不足并存，在這種情況下，擴張需求僅依靠財政貨幣政策往往難以湊效，而必須通過調整結構改善供求的結構性關系來實現。調整經濟結構一是要促進傳統部門的產品升級換代；二是要治理低水平重復；三是要促進新興產業部門的發展，實現產業結構的優化升級。例如促進高新技術產業的發展，促進生物工程產業的發展，促進以教育產業化和旅游產業化籌為特征韻精神產品產業的發展，使新的需求得以較快增長：四是要加大對農業的投入，提高第一產業的現代化水平；五是要減少對第三產業的準入障礙，向民間資本開放第三產業投資領域，形成有效競爭的格局，全面提高第三產業的產值比重和質量水平，以增加第三產業的有效供給。總之，只有在結構調整中，才能在形成新的供給（有效供給）的同時形成新的需求，使供求結構相銜接。這樣財政投入和貨幣政策引致的投資增加才不會以存貨的形式沉淀下來，從而為財政貨幣政策乘數的形成提供必要前提。
七、改革財稅體制，提高政策之間的協調性
財稅體制從根本上說是關于資源和收入在社會成員與政府部門之間以及在各級政府機構之間進行配置和再配置的制度安排。因為這種制度安排對社會成員的經濟行為有著巨大影響，進而也通過這種影響對財政貨幣政策效應的形成發生作用。目前我國的稅制主要是1994年在治理嚴重通貨膨脹的背景下產生的，現在的宏觀經濟背景與當年顯著不同，故現行稅制與經濟發晨不相適應的矛盾日益突出，稅收政策與擴張性財政貨幣政策的目標取向顯得極不協調，也因此降低了財政貨幣政策的有效性。比如現行增值稅，其模式是生產型的，即是一種對投資征高稅的制度，越是高新技術或者機器設備越多的大型企業，不能抵扣的稅金就越多，企業稅負就越重，這種抑制投資需求的稅種阻礙了投資的擴大，不符合加強技術創新、優化經濟結構的要求，從而也不利于提高財政貨幣政策的有效性。財政政策和貨幣政策內部各工具之間（如利率、稅率、匯率）以及財政政策和貨幣政策之間，都應圍繞宏觀調控的總目標彼此協調一致、相互配合，避免相互沖突而使政策效應弱化。
【參考文獻】
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關鍵詞：稅務行政，自由裁量權，控制體系
稅收自由裁量權，是指稅務機關及其工作人員在法律事實要件確定的情況下，在法律授權范圍內，依據立法目的和公正、合理原則，自行判斷行為條件、自行選擇行為方式和自由做出行政決定的權力。實踐證明，稅務行政執法過程中的自由裁量權是稅務機關的一項不可缺少的權力，它的合理、適度運用，將有利于提高稅務行政效率，保護國家、社會和納稅人的合法權益。同時，稅收自由裁量權也是一柄雙刃劍，如果對它不加以控制，就會侵蝕納稅人的合法權益，給國家、社會帶來損害，為此我們需要構建和完善相關的制度控制體系。
一、稅收自由裁量權及其制度控制體系
(一)我國稅收自由裁量權的主要體現
稅收自由裁量權的實質是行政機關依據一定的制度標準和價值取向進行行為選擇的一個過程。由于稅務行政的專業性和技術性很強，而且我國當前處于社會轉型期，稅收制度處于不斷變化中，國家賦予稅務機關較為廣泛的自由裁量權。具體包括：
1．權力行使方式的自由裁量。稅收法律法規對權力的行使未作規定，或雖有規定，但比較籠統和原則，需要稅務機關根據實際情況決定是否行使這一權力或如何行使這一權力，它包括作為及如何作為與不作為。如《征管法實施細則》第八十五條中“稅務機關應當建立科學的檢查制度，統籌安排檢查工作，嚴格控制對納稅人、扣繳義務人的檢查次數?！敝劣谌绾巍敖y籌安排”、具體多少“檢查次數”沒有明確規定，給稅務檢查留下了自由裁量的空間，稅務機關可以根據實際情況自由決定。
2．權力行使方法的自由選擇。權力行使方法的自由裁量是指稅法對稅收執法權行使的方法未作規定或未作詳細規定或規定了多種方法，稅務機關可以根據實際情況選擇行為的方法。如《征管法實施細則》第四十條規定稅務機關應當根據方便、快捷、安全的原則，積極推廣使用支票、銀行卡、電子結算方式繳納稅款。在稅款征收過程中，稅務機關可以根據實際情況選擇適當的方法。
3．權力適用標準的自由決定。稅法對稅務機關運用權力處理具體事件的標準未作明確、具體、詳細的規定，使用一些語義模糊的詞，缺乏認定標準的法定條件，由稅務機關根據具體情況判斷運用權力的標準。如《稅收征管法》第六十二條規定：“納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的……由稅務機關責令限期改正，可以處以2000元以下的罰款；情節嚴重的，可以處2000元以上10000元以下的罰款?！奔{稅人嚴重的違法行為可給予2000元至10000元的從重處罰，但什么樣的情節為“嚴重”的標準并不具體明確，而由稅務機關裁量決定。
4．權力適用幅度的自由確定。稅法在稅收執法權的行使上規定了一定的幅度，稅務機關可以在法定的幅度內對特定的事項做出適當的處理。如上例中的“2000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罰款的幅度，在這個幅度內，稅務機關可以酌情決定罰款的具體數額。
5．權力行使時限的選擇。稅收法律、法規對具體行政行為未規定具體的時限，稅務機關在何時做出具體行政行為上有自由選擇的余地。仍以《稅收征管法》第六十二條為例，其中“由稅務機關責令限期改正”，稅法對“限期”沒有具體的規定，此時稅務機關享有完全的自由裁量權。
(二)稅收自由裁量權制度控制體系的構成
綜觀我國稅收自由裁量權的執法體系可以發現，我國稅收法律中的行政自由裁量權的創設，主要體現在《征管法》中集中于執法程序中的自由裁量，而非事實要件階段的稅收行政自由裁量權。究其原因主要在于：其一，在我國稅收行政執法能力和水平還不能完全適應依法治稅要求的情況下，提出事實要件裁量，可能破壞稅收法治的統一性和公平性；其二，在稅收行政救濟手段和渠道存在阻滯的情況下，相對人的權利和利益可能會受到更多的侵害，很難保證公共利益和個人利益的平衡；其三，對稅收法律中的“不確定概念”和稅收行政執法實踐中發現的新問題可以通過立法解釋或司法解釋來解決，而不能由稅收行政機關“自由裁量”；其四，按照行政執法中舉證責任倒置的原則，事實要件的自由裁量會增加稅收行政機關的舉證責任，加大稅務機關的工作量。因此，稅收自由裁量權的制度控制體系也主要是針對稅收行政程序中的制度創設，主要包含以下三方面的內容：(1)立法程序的制度保證。在立法過程中，為納稅人提供參與意見的機會，并將該程序引申至包括稅收行政法規等各類稅收制度的制定過程中，從源頭上確保納稅人制約稅務機關的自由裁量行為。(2)執法程序的制度控制。將與納稅人合法權益直接相關的稅收執法程序，如稅收征收程序、稅收檢查程序、稅收處罰程序、稅收行政強制程序等，納入法律規范的控管范圍，實現稅收自由裁量權的程序控制。(3)行政行為的事后救濟。通過稅務機關的自身監督、內部的稅務行政復議、外部(主要是立法機關和司法機關)的監督審查對稅務機關因自由裁量失當對納稅人權益造成的損害進行事后救濟，通過責任追查對非法裁量行為進行警示和控制。
二、稅收自由裁量權制度控制的目標
稅收管理實踐充分說明：稅收自由裁量權既有存在的絕對必要，同時稅收自由裁量權的越界行使又具有嚴重的社會危害性，必須建立稅收自由裁量權的制度控制體系。該體系的構建應著眼于實現對稅收自由裁量權以下兩個方面的控制：
(一)合法性控制——稅收自由裁量權有效行使的形式要求
稅務行政的起點是依法治稅，這一目標既是對納稅人管理的要求，也是稅務機關行政的方向。稅收自由裁量權是稅務行政的重要內容和方式之一，也應該以法治為準繩，所以稅收自由裁量權的起點和基本要求即遵守法律規定。合法性控制是對稅收自由裁量行為最基本的要求。對稅收自由裁量權而言，合法性控制主要是審查稅收自由裁量權的形式要件，它要求稅務機關行使行政管理不僅要遵循實體法，還要遵循程序法，同時稅收行政裁量必須在稅收法律法規授權的范圍內進行，按照法律規定的適用對象、條件范圍、行為期限，依法律規定的程序選擇行政方式。
(二)合理性控制——稅收自由裁量權有效行使的實質要求
2004年3月，國務院了《全面推進依法行政實施綱要》?！毒V要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政機關實施行政管理，應當遵循公平、公正的原則。要平等對待行政管理相對人。不偏私、不歧視。行使自由裁量權應當符合法律目的，排除不相關因素的干擾；所采取的措施和手段應當必要、適當；行政機關實施行政管理可以采用多種方式實現行政目的，應當避免采用損害當事人權益的方式?！边@些要求概括起來就是“合理行政”原則。
隨著行政活動日益復雜，自由裁量權日益得以擴張，形式上的合法不能完全消除形式上符合法律規定，但實質上不合理的濫用自由裁量權的情形。對自由裁量權的更高層次的規范就是稅收行政合理性的保證。它要求執法行為，尤其是行使自由裁量權的行為不僅在形式上要合法，而且在實質上要合理，這是對行政執法活動的最終要求。因此，“合理行政”原則相對于“合法行政”原則，是對行政機關更高級的要求。“合理行政”原則，要求稅務機關的自由裁量遵循比例適當原則。該原則要求稅務機關在行使自由裁量權時所采取的措施和手段應當必要、適當，稅收行政行為應當與相對人的行為事實、性質定位、情節輕重、社會影響相配比。
三、我國稅收自由裁量權運行控制的制度缺失
從我國當前的稅收執法來看，稅收自由裁量權存在被濫用的情形，其原因就在于無論是在稅收立法、執法還是司法上都對稅收行政自由裁量權缺乏有效的法律控制。稅收行政自由裁量權的恣意、專斷和無常行使動搖了稅收法治的根基：一方面，稅收行政自由裁量權的濫用成為權力尋租和行敗的工具；另一方面，相對人的合法權利和利益得不到有效的保護。稅收自由裁量權運行中的制度控制缺失主要表現在以下幾個具體方面：
(一)稅收法律體系中缺少稅收自由裁量權控制的法律原則和總體理念
目前世界各國賦予稅務機關自由裁量權的方式或是直接明確其基本范圍，或是分散在相關條文中，我國屬后一種情況。就整個稅法體系而言，缺乏一個對整體稅收制度進行規范的基本法律，同時，由于我國歷史文化傳統、社會價值觀以及稅收征管制度的長期影響，稅收自由裁量權缺少個人本位理念的文化積淀和對個人權利的充分尊重，總體表現為稅收自由裁量權的制度體系缺少基本的、公理性的法律原則。法律原則是法律規范的基礎，具有綜合性、本原性、穩定性的特征。法律原則具有以下四個方面的重要作用：其一，法律原則是法律精神最集中的體現，直接決定了法律制度的基本性質、內容和價值取向，構成了整個法律制度的理論基礎；其二，法律原則是法律制度內部協調統一的重要保障；其三，法律原則對法制改革具有導向作用，是后繼立法的出發點；其四，從法律實施上看，法律原則指導著法律解釋和法律推理，可以彌補法律漏洞，限定自由裁量權的合理范圍。在西方國家，行政自由裁量權控制的法律原則十分發達，并且起著十分重要的作用，如英國普通法上的“自然公正原則”、美國的“非專斷、反復無常或濫用權力”原則、德國的“比例原則”都是保證自由裁量權公正運行的基本原則。
(二)稅務系統內部缺乏自由裁量的行政準則
由于稅收行政活動的變化性、復雜性、專業性、技術性以及探索性等因素，稅務機關的自由裁量權不斷擴張。但是現代行政法規出現了兩個主要變化：法律本身的實體性標準日趨抽象公設化和行政機關制定的規章內容日漸細則化和明細化。由于稅務機關和稅務人員充分了解本領域的行政實踐經驗，從而具有“提煉”本系統內部富有實際操作性和明確統一標準的能力，“為了對行政過程中的自由裁量權進行有效限制，應當鼓勵行政機關通過連續的行政立法，將行政過程中積累起來的理性和智慧規則化”，例如稅務機關為了行使稅收自由裁量權對稅收法律、法規的細化和量化就是在本系統內部不同層級上對稅收自由裁量權的約束和限制。裁量基準一經建立，在稅收科層制管理體系下有利于提高稅收自由裁量的層次，抑制稅收行政裁量行為的恣意和專橫；有利于加強對稅收行政裁量行為的層級監督，制約裁量領域的權力尋租和腐敗。但是，目前我國稅收機關內部自由裁量的行政標準統一層級較低，難以保證稅收行政執法的統一性、公平性和穩定性，也不利于稅務部門內部對行政執法的監督和裁決。(三)稅收行政自由裁量權程序控制制度不盡完善，理由說明制度缺失
由于稅收行政自由裁量權的不斷膨脹和擴張，客觀上提出了加強對行政權的制約、防止行政權力濫用的要求，但是事后的司法審查制度往往難以對濫用自由裁量權進行預防性控制，程序控制成為制約、規范稅收自由裁量權的重要舉措。稅收法律程序是稅務機關在行使權力或履行義務的過程中，必須遵循的法定的時間和空間上的步驟和方式。誠如馬克思所言，程序“是法律的生命形式，因而也是法律內在生命的表現”。程序控制要求稅收自由裁量權的行使必須嚴格遵守執行各項程序規則，認真履行告知、聽證、回避、不單方面接觸等制度，通過程序限制稅務行政人員的主觀隨意性。其中，對控制行政自由裁量權起核心作用的程序制度就是行政行為合理性說明制度，該制度能夠敦促行政機關認真考慮問題，制止自由裁量權恣意行使。正如美國最高法院在1971年的一個判決中聲稱的“非正式程序不需要正式的事實裁定，但需要解釋和說明”。對于對行政相對人權利影響較大的自由裁量行為，行政人員有義務說明法律根據和裁量理由，然而在我國在稅收自由裁量的程序制度中并未明示這一制度。
(四)稅收自由裁量失當的事后救濟制度不利于對自由裁量行為的實際控制
因稅收自由裁量權行使不當而侵犯當事人的合法權益時，可以實行稅務行政復議和稅務行政訴訟兩種救濟方式。稅務行政復議制度是行政機關內部的一種層級監督機制，是一種內部糾錯機制。與外部的司法審查制度相比，行政復議具有其自身不可克服的弱點和缺點：其一，垂直管理體制存在弊端，復議機構缺乏中性。稅務行政復議實行條條管轄模式，由于部門間聯系密切、職責相關，甚至利益與共，因此復議監督往往難以保持中立。其二，我國《行政復議法》規定，稅務行政復議一般采取書面審理形式，因此復議過程中沒有言辭辯論、相互質證，不利于通過觀點碰撞認定事實。其三，作為一種內部的糾錯機制和科層制的控制機制，如果外部控制機制不健全，控制力度不夠，稅務行政復議就會存在“激勵”不足的問題，導致規避法律、躲避司法審查現象的出現。其四，稅務行政復議的前提條件提高了事后救濟的門檻?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對復議決定不服的，可以依法向人民法院?！辈粌H規定了復議前置程序，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的條件，這一規定實際上是限制了相對人的救濟權利，部分自由裁量行為因相對人資格受限而免于審查，不利于實現公正的裁量和從根本解決稅務行政糾紛。
與此同時，稅收自由裁量行為的司法審查也存在履行障礙：一是稅務行政執法專業性強，部分涉稅案件案情復雜，在沒有專業的稅務法院或稅務法庭的情況下，對自由裁量權的司法救濟，顯得力不從心。二是對稅收自由裁量行為的司法審查容易引發司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部門因審慎對待而謹慎為之。三是從法律經濟的角度看，救濟費用的高低直接影響到相關主體購買“救濟產品”的積極性，進而影響救濟資源的有效利用。如果通過救濟來“復原”權力的費用過高，以至于把除富人之外的大多數主體都拒之于救濟之外，那么救濟就不能實現。四是司法審查的范圍不利于全面控制稅收自由裁量權。根據我國《行政訴訟法》的規定：“人民法院審理行政案件，對具體行政行為是否合法進行審查?！边@個規定也就決定了我國司法審查的對象集中于具體行政行為，標準是合法性審查。
四、完善稅收自由裁量權制度控制體系的建議
(一)稅務行政機關應致力于建立規定裁量基準的內部行政規則
自由裁量權部分歸因于立法者認知能力的局限、語義的模糊特性、固定規則與流動現實的矛盾及執行人的個人原因，然而由于行政機關有大量的行政實踐經驗，有可能進一步“提煉”出具有實際操作性、更細致深入、更明確的裁量標準。因此，稅務機關要嚴格按照《行政處罰法》、《稅收征管法》和其他有關法律法規規定，對稅務機關依法律、法規規定享有較大自由裁量權的行為，進行梳理、分類，制定具體、細化、量化的實施辦法，縮小自由裁量空間，從源頭上降低自由裁量權被濫用的風險：一是要細化稅務行政處罰自由裁量標準，縮小稅務執法人員自由裁量的空間。二是依托信息平臺，固化自由裁量權。對稅收管理中的自由裁量行為，通過相應的管理模塊創設稅收自由裁量權的制度“刻度表”，變主觀裁量為客觀裁量。三是遵循慣例和先例原則，保持內部行政標準的相對穩定和連續，對同一類稅務行政行為的認定和處理要有一個相對統一的標準，力求相同情況平等對待，同類情況符合比例原則，責罰相當，前后事件處理一致。稅務行政內部準則一方面可以確保裁量行為的統一性平等性，另一方面也可以為稅務行政裁量行為的行政復議和司法審查提供參照。
(二)建立以稅務行政行為理由說明制度為核心的理性程序制度
程序理性即程序的合理性。法的合理性分為價值(實質)合理性和工具(形式)合理性，程序理性即二者的統一：一方面，程序的合理性是指通過法律程序所產生的結果從實體角度看是合理的、符合實體正義的；另一方面程序理性是指一個法律程序產生結果的過程是一個通過事實、證據以及程序參與者之間平等對話與理性說服的過程。也就是說，程序在過程上應當遵循通過理性說服和論證做出決定的要求，不是恣意、專斷地做出決定。程序理性是正確行使稅收自由裁量權的前提和保證，稅務執法實踐也充分證明自由裁量權的濫用往往與程序不合法相伴隨。理性程序制度不僅要求稅收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且應滿足執法合理性的實質要求。
行政行為理由說明制度是指行政主體在做出對行政相對人合法權利產生不利影響的行政行為時(除法律有特別規定外)，必須向行政相對人說明其做出該行政行為的事實因素、法律依據以及進行自由裁量時所考慮的諸多因素。對于理性程序的運作來說，理由說明制度的重要作用就在于對程序操作過程中的自由裁量權進行一種理性的控制：(1)理由說明制度促使行政機關在行使權力、作出決定的過程中，盡量避免恣意、專斷、偏私等因素，因為只有客觀、公正的理由才能夠經得起公開的推敲，才能夠有說服力和合法性。因此，說明制度是對自由裁量權進行控制的一個有效環節和機制。(2)理由說明制度有助于對決定不滿而準備提起申訴的當事人認真考慮是否要申訴，以何種理由申訴，避免無謂和無效訴訟。(3)理由說明是程序公開的體現，意味著對當事人在法律程序中的人格與尊嚴的對等和尊重，當事人知悉稅務機關自由裁量的動機和原因，有助于其日后行為的調整。(4)理由說明制度在形式上表明行政行為是理性思考的結果，因此有助于增強人們對決定合理性的信心，避免當事人雙方對立。(5)說明制度可以形成慣例和先例，有利于平等保護，有助于行政救濟和司法審查?？梢?，理由說明制度是程序理性的重要內容和基本要求，是稅收自由裁量權程序控制的關鍵一環，要防止自由裁量權被濫用，就必須要求行政主體在其決定中說明理由并告知當事人。
(三)完善稅務行政復議制度，為降低納稅人的權利救濟成本提供制度保障
在稅收自由裁量權的實際行使過程中，由于稅務人員千差萬別，個人素質和價值取向不同，將會導致對法律、規章的理解不同從而也就會產生行政自由裁量權的濫用。所以保障自由裁量的公正行使就必須建立和完善行政自由裁量的監督和救濟制度。與稅務行政訴訟相比，行政內救濟“以其符合專業性、效率性和尊重行政機關行使職權的優勢，為現代行政救濟制度所廣泛采用”。但如前所述，我國的稅務行政復議制度尚不完善，制約了稅收相對人對稅收自由裁量權的控制作用。今后可以考慮：(1)進一步完善稅務行政復議機構的設置，嚴格實行復議機構的職責獨立、機構獨立；(2)放寬條件限制，實行選擇性復議前置制度，提高救濟方式的靈活性；(3)擴大稅務行政復議的受案范圍，減少列舉式立法制造的受案范圍“盲區”；(4)將稅務行政復議資格擴大到間接行政相對人，以更好地保護稅務當事人的合法權益；(5)改革審理方式，試行辯論、質證等開庭審理方式，引入陪審制，提高納稅人對稅務行政復議結果的認同感和信任度。
(四)創新稅收行政自由裁量權的司法審查制度
司法審查是控制行政自由裁量權的最后一道屏障。司法審查不是對“行政自治”的總體否定，其目標不是代行行政自由裁量權，而是制約行政自由裁量權，“司法審查之所以有存在的必要，不是因為法院可以代替行政機關做最理想的事，而是因為法院可以促使行政機關盡可能不做不理想的事[6]。”司法審查一方面可以通過糾錯實行權利救濟，另一方面可以形成外部強制壓力，規范稅務行政自由裁量權的行使。為了充分發揮司法審查制度的控制作用，首先要在立法上擴大司法對稅收自由裁量權的審查范圍，突破審查范圍的限制，避免審查標準的含混不清。其次要提高稅收司法審查人員的業務能力，保證司法監督的有效性。稅務行政訴訟本身的專業性要求我國的行政庭法官必須是通曉稅收、會計、法律的復合型法官，因此，要充分發揮司法審查的監督功能，必須是專職的稅務法官才能勝任。再次，在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級別，防止地方政府對稅收司法審查的干預。最后，應逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式確立司法審查的參照標準，彌合成文法的不足。
(五)推行稅務行政責任制度
(一)我國稅收自由裁量權的主要體現
稅收自由裁量權的實質是行政機關依據一定的制度標準和價值取向進行行為選擇的一個過程。由于稅務行政的專業性和技術性很強，而且我國當前處于社會轉型期，稅收制度處于不斷變化中，國家賦予稅務機關較為廣泛的自由裁量權。具體包括：
1．權力行使方式的自由裁量。稅收法律法規對權力的行使未作規定，或雖有規定，但比較籠統和原則，需要稅務機關根據實際情況決定是否行使這一權力或如何行使這一權力，它包括作為及如何作為與不作為。如《征管法實施細則》第八十五條中“稅務機關應當建立科學的檢查制度，統籌安排檢查工作，嚴格控制對納稅人、扣繳義務人的檢查次數。”至于如何“統籌安排”、具體多少“檢查次數”沒有明確規定，給稅務檢查留下了自由裁量的空間，稅務機關可以根據實際情況自由決定。
2．權力行使方法的自由選擇。權力行使方法的自由裁量是指稅法對稅收執法權行使的方法未作規定或未作詳細規定或規定了多種方法，稅務機關可以根據實際情況選擇行為的方法。如《征管法實施細則》第四十條規定稅務機關應當根據方便、快捷、安全的原則，積極推廣使用支票、銀行卡、電子結算方式繳納稅款。在稅款征收過程中，稅務機關可以根據實際情況選擇適當的方法。
3．權力適用標準的自由決定。稅法對稅務機關運用權力處理具體事件的標準未作明確、具體、詳細的規定，使用一些語義模糊的詞，缺乏認定標準的法定條件，由稅務機關根據具體情況判斷運用權力的標準。如《稅收征管法》第六十二條規定：“納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的……由稅務機關責令限期改正，可以處以2000元以下的罰款；情節嚴重的，可以處2000元以上10000元以下的罰款?！奔{稅人嚴重的違法行為可給予2000元至10000元的從重處罰，但什么樣的情節為“嚴重”的標準并不具體明確，而由稅務機關裁量決定。
4．權力適用幅度的自由確定。稅法在稅收執法權的行使上規定了一定的幅度，稅務機關可以在法定的幅度內對特定的事項做出適當的處理。如上例中的“2000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罰款的幅度，在這個幅度內，稅務機關可以酌情決定罰款的具體數額。
5．權力行使時限的選擇。稅收法律、法規對具體行政行為未規定具體的時限，稅務機關在何時做出具體行政行為上有自由選擇的余地。仍以《稅收征管法》第六十二條為例，其中“由稅務機關責令限期改正”，稅法對“限期”沒有具體的規定，此時稅務機關享有完全的自由裁量權。
(二)稅收自由裁量權制度控制體系的構成
綜觀我國稅收自由裁量權的執法體系可以發現，我國稅收法律中的行政自由裁量權的創設，主要體現在《征管法》中集中于執法程序中的自由裁量，而非事實要件階段的稅收行政自由裁量權。究其原因主要在于：其一，在我國稅收行政執法能力和水平還不能完全適應依法治稅要求的情況下，提出事實要件裁量，可能破壞稅收法治的統一性和公平性；其二，在稅收行政救濟手段和渠道存在阻滯的情況下，相對人的權利和利益可能會受到更多的侵害，很難保證公共利益和個人利益的平衡；其三，對稅收法律中的“不確定概念”和稅收行政執法實踐中發現的新問題可以通過立法解釋或司法解釋來解決，而不能由稅收行政機關“自由裁量”；其四，按照行政執法中舉證責任倒置的原則，事實要件的自由裁量會增加稅收行政機關的舉證責任，加大稅務機關的工作量。因此，稅收自由裁量權的制度控制體系也主要是針對稅收行政程序中的制度創設，主要包含以下三方面的內容：(1)立法程序的制度保證。在立法過程中，為納稅人提供參與意見的機會，并將該程序引申至包括稅收行政法規等各類稅收制度的制定過程中，從源頭上確保納稅人制約稅務機關的自由裁量行為。(2)執法程序的制度控制。將與納稅人合法權益直接相關的稅收執法程序，如稅收征收程序、稅收檢查程序、稅收處罰程序、稅收行政強制程序等，納入法律規范的控管范圍，實現稅收自由裁量權的程序控制。(3)行政行為的事后救濟。通過稅務機關的自身監督、內部的稅務行政復議、外部(主要是立法機關和司法機關)的監督審查對稅務機關因自由裁量失當對納稅人權益造成的損害進行事后救濟，通過責任追查對非法裁量行為進行警示和控制。
二、稅收自由裁量權制度控制的目標
稅收管理實踐充分說明：稅收自由裁量權既有存在的絕對必要，同時稅收自由裁量權的越界行使又具有嚴重的社會危害性，必須建立稅收自由裁量權的制度控制體系。該體系的構建應著眼于實現對稅收自由裁量權以下兩個方面的控制：
(一)合法性控制——稅收自由裁量權有效行使的形式要求
稅務行政的起點是依法治稅，這一目標既是對納稅人管理的要求，也是稅務機關行政的方向。稅收自由裁量權是稅務行政的重要內容和方式之一，也應該以法治為準繩，所以稅收自由裁量權的起點和基本要求即遵守法律規定。合法性控制是對稅收自由裁量行為最基本的要求。對稅收自由裁量權而言，合法性控制主要是審查稅收自由裁量權的形式要件，它要求稅務機關行使行政管理不僅要遵循實體法，還要遵循程序法，同時稅收行政裁量必須在稅收法律法規授權的范圍內進行，按照法律規定的適用對象、條件范圍、行為期限，依法律規定的程序選擇行政方式。
(二)合理性控制——稅收自由裁量權有效行使的實質要求
2004年3月，國務院了《全面推進依法行政實施綱要》?！毒V要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政機關實施行政管理，應當遵循公平、公正的原則。要平等對待行政管理相對人。不偏私、不歧視。行使自由裁量權應當符合法律目的，排除不相關因素的干擾；所采取的措施和手段應當必要、適當；行政機關實施行政管理可以采用多種方式實現行政目的，應當避免采用損害當事人權益的方式?！边@些要求概括起來就是“合理行政”原則。
隨著行政活動日益復雜，自由裁量權日益得以擴張，形式上的合法不能完全消除形式上符合法律規定，但實質上不合理的濫用自由裁量權的情形。對自由裁量權的更高層次的規范就是稅收行政合理性的保證。它要求執法行為，尤其是行使自由裁量權的行為不僅在形式上要合法，而且在實質上要合理，這是對行政執法活動的最終要求。因此，“合理行政”原則相對于“合法行政”原則，是對行政機關更高級的要求?！昂侠硇姓痹瓌t，要求稅務機關的自由裁量遵循比例適當原則。該原則要求稅務機關在行使自由裁量權時所采取的措施和手段應當必要、適當，稅收行政行為應當與相對人的行為事實、性質定位、情節輕重、社會影響相配比。
三、我國稅收自由裁量權運行控制的制度缺失
從我國當前的稅收執法來看，稅收自由裁量權存在被濫用的情形，其原因就在于無論是在稅收立法、執法還是司法上都對稅收行政自由裁量權缺乏有效的法律控制。稅收行政自由裁量權的恣意、專斷和無常行使動搖了稅收法治的根基：一方面，稅收行政自由裁量權的濫用成為權力尋租和行敗的工具；另一方面，相對人的合法權利和利益得不到有效的保護。稅收自由裁量權運行中的制度控制缺失主要表現在以下幾個具體方面：
(一)稅收法律體系中缺少稅收自由裁量權控制的法律原則和總體理念
目前世界各國賦予稅務機關自由裁量權的方式或是直接明確其基本范圍，或是分散在相關條文中，我國屬后一種情況。就整個稅法體系而言，缺乏一個對整體稅收制度進行規范的基本法律，同時，由于我國歷史文化傳統、社會價值觀以及稅收征管制度的長期影響，稅收自由裁量權缺少個人本位理念的文化積淀和對個人權利的充分尊重，總體表現為稅收自由裁量權的制度體系缺少基本的、公理性的法律原則。法律原則是法律規范的基礎，具有綜合性、本原性、穩定性的特征。法律原則具有以下四個方面的重要作用：其一，法律原則是法律精神最集中的體現，直接決定了法律制度的基本性質、內容和價值取向，構成了整個法律制度的理論基礎；其二，法律原則是法律制度內部協調統一的重要保障；其三，法律原則對法制改革具有導向作用，是后繼立法的出發點；其四，從法律實施上看，法律原則指導著法律解釋和法律推理，可以彌補法律漏洞，限定自由裁量權的合理范圍。在西方國家，行政自由裁量權控制的法律原則十分發達，并且起著十分重要的作用，如英國普通法上的“自然公正原則”、美國的“非專斷、反復無常或濫用權力”原則、德國的“比例原則”都是保證自由裁量權公正運行的基本原則。
(二)稅務系統內部缺乏自由裁量的行政準則
由于稅收行政活動的變化性、復雜性、專業性、技術性以及探索性等因素，稅務機關的自由裁量權不斷擴張。但是現代行政法規出現了兩個主要變化：法律本身的實體性標準日趨抽象公設化和行政機關制定的規章內容日漸細則化和明細化。由于稅務機關和稅務人員充分了解本領域的行政實踐經驗，從而具有“提煉”本系統內部富有實際操作性和明確統一標準的能力，“為了對行政過程中的自由裁量權進行有效限制，應當鼓勵行政機關通過連續的行政立法，將行政過程中積累起來的理性和智慧規則化”，例如稅務機關為了行使稅收自由裁量權對稅收法律、法規的細化和量化就是在本系統內部不同層級上對稅收自由裁量權的約束和限制。裁量基準一經建立，在稅收科層制管理體系下有利于提高稅收自由裁量的層次，抑制稅收行政裁量行為的恣意和專橫；有利于加強對稅收行政裁量行為的層級監督，制約裁量領域的權力尋租和腐敗。但是，目前我國稅收機關內部自由裁量的行政標準統一層級較低，難以保證稅收行政執法的統一性、公平性和穩定性，也不利于稅務部門內部對行政執法的監督和裁決。
(三)稅收行政自由裁量權程序控制制度不盡完善，理由說明制度缺失
由于稅收行政自由裁量權的不斷膨脹和擴張，客觀上提出了加強對行政權的制約、防止行政權力濫用的要求，但是事后的司法審查制度往往難以對濫用自由裁量權進行預防性控制，程序控制成為制約、規范稅收自由裁量權的重要舉措。稅收法律程序是稅務機關在行使權力或履行義務的過程中，必須遵循的法定的時間和空間上的步驟和方式。誠如馬克思所言，程序“是法律的生命形式，因而也是法律內在生命的表現”。程序控制要求稅收自由裁量權的行使必須嚴格遵守執行各項程序規則，認真履行告知、聽證、回避、不單方面接觸等制度，通過程序限制稅務行政人員的主觀隨意性。其中，對控制行政自由裁量權起核心作用的程序制度就是行政行為合理性說明制度，該制度能夠敦促行政機關認真考慮問題，制止自由裁量權恣意行使。正如美國最高法院在1971年的一個判決中聲稱的“非正式程序不需要正式的事實裁定，但需要解釋和說明”。對于對行政相對人權利影響較大的自由裁量行為，行政人員有義務說明法律根據和裁量理由，然而在我國在稅收自由裁量的程序制度中并未明示這一制度。
(四)稅收自由裁量失當的事后救濟制度不利于對自由裁量行為的實際控制
因稅收自由裁量權行使不當而侵犯當事人的合法權益時，可以實行稅務行政復議和稅務行政訴訟兩種救濟方式。稅務行政復議制度是行政機關內部的一種層級監督機制，是一種內部糾錯機制。與外部的司法審查制度相比，行政復議具有其自身不可克服的弱點和缺點：其一，垂直管理體制存在弊端，復議機構缺乏中性。稅務行政復議實行條條管轄模式，由于部門間聯系密切、職責相關，甚至利益與共，因此復議監督往往難以保持中立。其二，我國《行政復議法》規定，稅務行政復議一般采取書面審理形式，因此復議過程中沒有言辭辯論、相互質證，不利于通過觀點碰撞認定事實。其三，作為一種內部的糾錯機制和科層制的控制機制，如果外部控制機制不健全，控制力度不夠，稅務行政復議就會存在“激勵”不足的問題，導致規避法律、躲避司法審查現象的出現。其四，稅務行政復議的前提條件提高了事后救濟的門檻?！抖愂照鞴芊ā返诎耸藯l規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對復議決定不服的，可以依法向人民法院?！辈粌H規定了復議前置程序，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的條件，這一規定實際上是限制了相對人的救濟權利，部分自由裁量行為因相對人資格受限而免于審查，不利于實現公正的裁量和從根本解決稅務行政糾紛。
與此同時，稅收自由裁量行為的司法審查也存在履行障礙：一是稅務行政執法專業性強，部分涉稅案件案情復雜，在沒有專業的稅務法院或稅務法庭的情況下，對自由裁量權的司法救濟，顯得力不從心。二是對稅收自由裁量行為的司法審查容易引發司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部門因審慎對待而謹慎為之。三是從法律經濟的角度看，救濟費用的高低直接影響到相關主體購買“救濟產品”的積極性，進而影響救濟資源的有效利用。如果通過救濟來“復原”權力的費用過高，以至于把除富人之外的大多數主體都拒之于救濟之外，那么救濟就不能實現。四是司法審查的范圍不利于全面控制稅收自由裁量權。根據我國《行政訴訟法》的規定：“人民法院審理行政案件，對具體行政行為是否合法進行審查?！边@個規定也就決定了我國司法審查的對象集中于具體行政行為，標準是合法性審查。
四、完善稅收自由裁量權制度控制體系的建議
(一)稅務行政機關應致力于建立規定裁量基準的內部行政規則
自由裁量權部分歸因于立法者認知能力的局限、語義的模糊特性、固定規則與流動現實的矛盾及執行人的個人原因，然而由于行政機關有大量的行政實踐經驗，有可能進一步“提煉”出具有實際操作性、更細致深入、更明確的裁量標準。因此，稅務機關要嚴格按照《行政處罰法》、《稅收征管法》和其他有關法律法規規定，對稅務機關依法律、法規規定享有較大自由裁量權的行為，進行梳理、分類，制定具體、細化、量化的實施辦法，縮小自由裁量空間，從源頭上降低自由裁量權被濫用的風險：一是要細化稅務行政處罰自由裁量標準，縮小稅務執法人員自由裁量的空間。二是依托信息平臺，固化自由裁量權。對稅收管理中的自由裁量行為，通過相應的管理模塊創設稅收自由裁量權的制度“刻度表”，變主觀裁量為客觀裁量。三是遵循慣例和先例原則，保持內部行政標準的相對穩定和連續，對同一類稅務行政行為的認定和處理要有一個相對統一的標準，力求相同情況平等對待，同類情況符合比例原則，責罰相當，前后事件處理一致。稅務行政內部準則一方面可以確保裁量行為的統一性平等性，另一方面也可以為稅務行政裁量行為的行政復議和司法審查提供參照。
(二)建立以稅務行政行為理由說明制度為核心的理性程序制度
程序理性即程序的合理性。法的合理性分為價值(實質)合理性和工具(形式)合理性，程序理性即二者的統一：一方面，程序的合理性是指通過法律程序所產生的結果從實體角度看是合理的、符合實體正義的；另一方面程序理性是指一個法律程序產生結果的過程是一個通過事實、證據以及程序參與者之間平等對話與理性說服的過程。也就是說，程序在過程上應當遵循通過理性說服和論證做出決定的要求，不是恣意、專斷地做出決定。程序理性是正確行使稅收自由裁量權的前提和保證，稅務執法實踐也充分證明自由裁量權的濫用往往與程序不合法相伴隨。理性程序制度不僅要求稅收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且應滿足執法合理性的實質要求。
行政行為理由說明制度是指行政主體在做出對行政相對人合法權利產生不利影響的行政行為時(除法律有特別規定外)，必須向行政相對人說明其做出該行政行為的事實因素、法律依據以及進行自由裁量時所考慮的諸多因素。對于理性程序的運作來說，理由說明制度的重要作用就在于對程序操作過程中的自由裁量權進行一種理性的控制：(1)理由說明制度促使行政機關在行使權力、作出決定的過程中，盡量避免恣意、專斷、偏私等因素，因為只有客觀、公正的理由才能夠經得起公開的推敲，才能夠有說服力和合法性。因此，說明制度是對自由裁量權進行控制的一個有效環節和機制。(2)理由說明制度有助于對決定不滿而準備提起申訴的當事人認真考慮是否要申訴，以何種理由申訴，避免無謂和無效訴訟。(3)理由說明是程序公開的體現，意味著對當事人在法律程序中的人格與尊嚴的對等和尊重，當事人知悉稅務機關自由裁量的動機和原因，有助于其日后行為的調整。(4)理由說明制度在形式上表明行政行為是理性思考的結果，因此有助于增強人們對決定合理性的信心，避免當事人雙方對立。(5)說明制度可以形成慣例和先例，有利于平等保護，有助于行政救濟和司法審查?？梢?，理由說明制度是程序理性的重要內容和基本要求，是稅收自由裁量權程序控制的關鍵一環，要防止自由裁量權被濫用，就必須要求行政主體在其決定中說明理由并告知當事人。
(三)完善稅務行政復議制度，為降低納稅人的權利救濟成本提供制度保障
在稅收自由裁量權的實際行使過程中，由于稅務人員千差萬別，個人素質和價值取向不同，將會導致對法律、規章的理解不同從而也就會產生行政自由裁量權的濫用。所以保障自由裁量的公正行使就必須建立和完善行政自由裁量的監督和救濟制度。與稅務行政訴訟相比，行政內救濟“以其符合專業性、效率性和尊重行政機關行使職權的優勢，為現代行政救濟制度所廣泛采用”。但如前所述，我國的稅務行政復議制度尚不完善，制約了稅收相對人對稅收自由裁量權的控制作用。今后可以考慮：(1)進一步完善稅務行政復議機構的設置，嚴格實行復議機構的職責獨立、機構獨立；(2)放寬條件限制，實行選擇性復議前置制度，提高救濟方式的靈活性；(3)擴大稅務行政復議的受案范圍，減少列舉式立法制造的受案范圍“盲區”；(4)將稅務行政復議資格擴大到間接行政相對人，以更好地保護稅務當事人的合法權益；(5)改革審理方式，試行辯論、質證等開庭審理方式，引入陪審制，提高納稅人對稅務行政復議結果的認同感和信任度。
(四)創新稅收行政自由裁量權的司法審查制度
司法審查是控制行政自由裁量權的最后一道屏障。司法審查不是對“行政自治”的總體否定，其目標不是代行行政自由裁量權，而是制約行政自由裁量權，“司法審查之所以有存在的必要，不是因為法院可以代替行政機關做最理想的事，而是因為法院可以促使行政機關盡可能不做不理想的事[6]?！彼痉▽彶橐环矫婵梢酝ㄟ^糾錯實行權利救濟，另一方面可以形成外部強制壓力，規范稅務行政自由裁量權的行使。為了充分發揮司法審查制度的控制作用，首先要在立法上擴大司法對稅收自由裁量權的審查范圍，突破審查范圍的限制，避免審查標準的含混不清。其次要提高稅收司法審查人員的業務能力，保證司法監督的有效性。稅務行政訴訟本身的專業性要求我國的行政庭法官必須是通曉稅收、會計、法律的復合型法官，因此，要充分發揮司法審查的監督功能，必須是專職的稅務法官才能勝任。再次，在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級別，防止地方政府對稅收司法審查的干預。最后，應逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式確立司法審查的參照標準，彌合成文法的不足。
(五)推行稅務行政責任制度
行政責任是指國家行政機關必須對自己所實施的行政活動全部承擔責任，整個行政活動應處于一種負責任的狀態，不允許行政機關只實施行為，而對自己的行為不承擔責任?！半x開了責任行政的原則，合法性原則、合理性原則將失去存在的基礎，也失去了判斷合法、合理的意義”。建立并落實行政責任制，可以敦促稅務行政主體及其稅務人員忠實地履行自己的行政責任，提高稅務執法質量，通過責任追究確保自由裁量權的合理行使。
稅收行政自由裁量權的制度控制是一個綜合的系統工程，需要對稅收行政自由裁量權的創設、運行、校正和補救實行全過程控制。不僅需要稅務行政機關加強內部控制，而且需要外部的立法機關、司法機關、行政相對人以及整個社會力量特別是會計師事務所、稅務師事務所等社會中介機構、審計部門和新聞媒介的共同參與。外部控制的主要難點集中于“信息不對稱”，制度控制的重點在立法參與和監督審查，內部控制的主要問題是“激勵不足”，制度控制的重點在程序執行和責任追究。內部控制和外部控制兩者互為條件、互相促進，方能建立一個有效的制度控制體系。
摘要：隨著經濟的快速發展，生態資源破壞加劇，環境污染嚴重，生態補償成為經濟發展過程中必須考慮的問題。生態補償財稅政策是生態補償機制的重要組成部分。從財稅視角考察生態補償的路徑，應進一步完善生態稅收制度；構建多層次的生態補償財政分擔體系；建立財政補貼、財政投資有機融合的財政補償機制；完善生態補償財稅政策的配套措施；建立基于市場經濟背景下的生態補償機制，實現經濟、社會、環境的和諧發展。
關鍵詞：生態補償；財稅政策；路徑分析
生態補償最早是一個自然科學的概念，后被引入到社會科學研究領域。生態補償作為保護生態環境的一項經濟手段，是20世紀50年代以來開始出現并逐步成為環境政策的一個重要領域，其核心內容是生態保護外部成本內部化，建立生態補償機制，改善、維護和恢復生態系統服務功能，調整相關利益者因保護或破壞生態環境活動產生的環境利益及其經濟利益分配關系，以內化相關活動產生的外部成本為原則的一種具有經濟激勵特征的制度。
財稅視角下的生態補償涵義更加廣泛，其政策涵義是一種以保護生態服務功能、促進人與自然和諧相處為目的，運用財政稅收手段，調節生態保護者、受益者和破壞者經濟利益關系的制度安排?！敹愓呤巧鷳B補償機制的重要組成部分，因此從財稅視角下考察生態補償路徑，有助于拓寬生態補償的理論思路和操作渠道。
一、生態補償與生態稅收政策
生態補償資金籌措渠道是多方面的，但生態稅收收入是其中重要的來源。借鑒國外先進的生態稅收建設經驗，完善生態稅收政策，建立與生態補償機制相適應的生態稅收體系，是稅制改革的要求，也是經濟、社會、環境和諧發展的需要。
(一)完善資源稅
1拓寬資源課稅范圍。(1)應擴大資源課稅的課征范圍，征稅范圍除包括自然資源中礦產資源(非金屬礦原礦、金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、石油、天然氣、煤炭)和鹽之外，應開征水資源稅，以解決我國日益突出的缺水問題。(2)開征森林資源稅和草場資源稅，以避免和防止生態破壞行為。(3)將稀缺性的可再生資源納入資源稅征稅范圍。(4)擴大土地征稅范圍，將在農村占有土地用于非農業生產納入土地使用稅征稅范圍之中，對于農民居住用地給予稅收優惠，平衡城鄉之間土地使用稅的稅收負擔。
2建立多層次的資源課稅體系。完善的資源課稅體系應該涵蓋開采者開發資源、生產者耗費資源、消費者消費以資源為原材料而生產的產品及對其產生的廢棄物處置的整個過程。可在各個環節，根據各自的特點，設置相應的稅種，形成協調統一、目標一致的資源稅體系。(1)在開采階段，可以設置資源稅。引導資源的合理開發，限制在資源開采過程中發生“采富棄貧’’的現象。(2)在生產階段，設置生態稅。首先在生產過程中限制使用稀缺資源以及不可再生資源，對以稀缺資源和不可再生資源為原料進行生產的行為征稅；對生產過程中使用替代品行為給與一定的稅收優惠。其次根據生產過程對環境的影響，限制生產行為對自然環境產生的污染，避免走西方發達國家在工業化過程中所走的“先污染，再治理”的彎路。(3)對產品的消費行為，可以通過科學地設置消費稅稅目，對消費行為和消費習慣進行限制或鼓勵，通過引導消費行為，誘導消費方向，間接影響資源品在生產中的運用和資源的開發。這種間接作用在市場經濟條件下效果更好。(4)對廢棄物的處置征收環境保護稅，使企業產生的外部成本通過稅金的形式集中起來，為國家治理環境提供資金保證。通過上述各環節的協調統一，實現資源的合理開發和有效利用。
3合理設計資源課稅的計稅依據和稅率。對資源課稅的計稅依據和稅率的合理配置可以考慮分兩個層次進行：首先以開采量為計稅依據，設計合理的定額稅率，在這一層次主要解決對絕對地租的分配問題。即所有權壟斷應取得的收益；然后，再按銷售價格為計稅依據，設計合理的比例稅率，在這一層面上解決相對地租，即經營壟斷帶來的超額利潤。將資源課稅的計稅依據從銷售數量改為開采量，使企業積壓的資源產品也負擔稅收，增加了企業的成本，使企業從關心本企業微觀效益角度合理安排資源的開發，引導企業珍惜與節約國家資源，避免過度開采。以銷售價格為計稅依據，使資源課稅的稅額隨著資源的價格的變動而變動，價格杠桿和稅收杠桿相互協調，發揮調節作用。
(二)調整消費稅
為了增強消費稅的環境保護效應，籌措生態補償資金，應對現行的消費稅進行改革。擴大消費稅征收范圍，將天然氣、液化氣、煤炭等二氧化碳排放量大的能源類產品作為應稅消費品；把一些可能造成環境破壞的產品(如電池、殺蟲劑、一次性塑料用品等)納入征稅范圍，達到以較低的成本刺激廠商或個人減少污染。適當提高含鉛汽油的稅率，以抑制含鉛汽油的消費，推動汽車燃油元鉛化進程。在繼續實行對不同排氣量的小汽車適用差別稅率的基礎上，應對排氣量相同的汽車，視其是否安裝尾氣凈化裝置而實行區別對待，并應明確規定對使用“綠色”燃料的汽車免征消費稅，以促使消費者和制造商做出有利于降低污染的選擇。
(三)開征環境稅
在生態經濟建設過程中，各國都在努力尋求經濟發展、環境保護和稅制建設的最佳結合點，環境稅收政策日益發揮重要作用。各國政府的生態環境稅大致可分有以下幾種：
1對污染排放物進行課稅。征收此類稅的目的是利用稅收政策限制或禁止某些經濟活動。主要稅種有二氧化碳稅、二氧化硫稅、水污染稅、固體廢物稅、垃圾稅等。
2對有污染環境后果和資源消耗較大的產品征稅。征收此類稅的目的在于通過課稅促進企業最大效率地利用能源、燃料和原料，并能回收循環使用，減少廢物的遺棄與排放，減輕環保壓力，并能節約能源。主要稅種有油稅、舊輪胎稅、飲料容器稅等。
3對造成其他社會公害的行為征稅。如為了控制噪音對人類生活環境的危害，針對飛機和工業交通所產生的噪音，根據噪聲水平和噪聲特征征收噪音稅；為減少城市交通壓力，改善市區環境開征擁擠稅。㈨
隨著科學發展觀的全面落實，在我國開征環境稅已經非常必要。目前，我國環境稅課征對象可暫定為排放的各種廢氣、廢水和固體廢棄物。對于一些高污染產品，可以以環境附加稅的形式合并到消費稅中。在開征環境稅的初期，為易于推行，稅目劃分不宜過細，稅率結構也不宜太復雜。可考慮將現行的水污染、大氣污染、工業廢棄物、城市生活垃圾廢棄物、噪音等收費改為征收環境保護稅，發揮稅收對環保工作的促進作用。
(四)完善排污收費制度
逐步擴大排污收費的范圍，將各種污染源納入收費范圍內，制定嚴格的征收標準，加大收繳力度。按照“污染者付費原則”，將環境要素成本量化納入企業生產成本，按照“誰開發誰保護，誰利用誰補償”的原則，建立公平合理的生態補償機制。
二、優化生態補償財政投入政策
地區之間的經濟發展不平衡，生態補償資金豐腴程度不同，補償能力差別較大，有效解決這一問題的主要手段是建立健全生態保護財政轉移支付制度。財政轉移支付是生態補償最直接的手段，也是最容易實施的手段。
(一)生態補償財政轉移支付的幾個相關問題
1轉移支付規模。在安排財政轉移支付生態補償資金時，首先應合理確定轉移支付規模，一方面在總量上要有足夠的數量保證，解決生態補償公共支出責任的縱向不平衡和緩解地區間財力差距擴大的趨勢，逐步實現各地的基本生態補償公共支出的均衡；另一方面，生態補償財政轉移支付應有上限，如果轉移支付規模太大，超出了合理范圍，會在資金分配過程中造成交易成本無謂增加和效率損失。財政轉移支付的額度應使財政收支的縱向不平衡達到既能保持上級政府的控制力，又使損失的效率最小化。
2轉移支付對象。中央的生態補償財政轉移支付應在全國范圍內根據需要確定重要支持對象。西部和三江上游地區的天然林保護和退耕還林還草工程對全國的生態安全至關重要，應成為國家財政進行生態補償的重點地區。各級地方政府根據本地經濟發展和環境污染的實際情況，在本級預算范圍內確定轄區內的生態補償財政轉移支付對象。
3轉移支付結構。隨著經濟的快速發展和環境污染情況的加劇，在加大財政調控力度的同時，應優化生態補償財政轉移支付的結構。以科學發展為主線，注重加強政策引導，著力推進結構調整、節能減排、自主創新，促進經濟發展方式轉變。
(二)構建多層次的生態補償財政分擔體系
1中央政府財政轉移支付。中央政府在安排生態補償財政轉移支付資金時，主要針對全局性的補償問題，將全國作為一盤棋，通盤考慮，加大對中西部地區、生態效益地區的轉移支付力度，改進轉移支付辦法，突出對生態地區的轉移支付，設立重點生態區的專項資金和西部生態補償與生態建設基金。對欠發達縣實行稅收增量返還和激勵性轉移支付辦法，促進縣域經濟的協調發展。
2省級財政轉移支付。省級生態補償財政轉移支付應根據本省具體情況，合理安排財政轉移支付的方向、規模，明確投資重點、分配使用原則和專項資金的使用范圍等內容。重點是對重要生態功能區的支持，關注本省欠發達地區的生態補償的落實。設立環境整治與保護專項資金，整合現有市級財政轉移支付和補助資金。在資金安排使用過程中，市級各部門明確傾斜性的生態環境保護項目，結合年度環境保護和生態建設目標責任制考核結果安排項目。根據當地排污總量和國家環?？偩止嫉奈廴疚镏卫沓杀緶y算，安排補償資金的額度，原則上應按上年度轄區內環境污染治理成本的一定比例安排補償資金。各省、市等地方政府可以就本地區生態環境項目設立地方補償資金，并可在補償計劃上單列出對物權受限人的補償。設立這種多層次的補償資金可以對地方環境保護起到刺激作用，同時形成上下多層的互動機制。
3建立鄉鎮財政保障制度。首先，針對由于分稅制改革帶來地方鄉鎮財政收入減少的現狀，縣財政通過轉移支付補足鄉鎮生態補償資金缺口。其次，針對部分鄉鎮在保護生態環境方面所做的犧牲，縣財政應將增加生態保護補償預算資金，列入每年度財政預算。
財政投人是構建生態補償機制的重要組成部分，財政應根據不同的生態保護和生態補償的要求，以不同的形式，制定不同的財政補償投入政策，采取不同的措施，加大對環境保護建設的投入力度，補償維持生態環境良性循環的公共資金。
(三)建立財政補貼、財政投資有機融合的財政補償機制
對于外部效應較大的公用設施、能源、交通、農業以及治理大江大河和治理污染等有關國計民生的產業和領域，財政投資應采用直接投資方式進行，以提高國民經濟的整體效益。對于收益率較低的生態保護項目，市場機制發揮作用有限，應采取財政補貼方式，使這些項目的收益率能夠有利于調動投資者參與生態保護項目的積極性。財政補貼的方式可以直接的補貼方式支付給投資于生態保護和生態維護的項目或投資者，也可以隱蔽的財政貼息的方式提供補貼，或者采取以獎代補的方式提供補貼，發揮財政資金的引導作用。
三、建立生態補償財稅政策的配套措施
(一)完善生態補償法律體系
目前，我國生態補償的各種法律規定散見于一些不同層級的法律、法規和規章之中，到目前為止還沒有一部生態補償的基本法律或行政法規，以對生態補償的基本原則、基本制度、主體、對象、范圍、標準、方式、資金來源等作出總體性規定，而且，現行的生態補償法律規定缺乏可操作性。生態補償政策在保護生態環境方面發揮著重要作用，但政策與法律相比缺乏安定性、連續性與強制性。
要解決生態服務提供者與受益者之間在環境資源利益分配上的不公平問題，應該盡早實現在生態補償領域國家層面的立法，明確補償主體的法律義務和責任，創建和完善生態補償法律制度。其主要內容就是從法律制度上確立由生態服務功能的受益者支付生態效益的相應費用，解決無償享有生態服務或環境效益的問題，并彌補生態環境保護者的損失。同時，在法律上進一步完善由生態環境的破壞者承擔環境污染、生態破壞的負外部性或將外部性成本內部化，并對環境違法行為進行重罰，提高違法成本。在依法治國的大環境下，法律制度作為必不可少的“硬約束”，在生態補償方面將發揮不可替代的作用。
(二)建立多層次生態補償資金渠道
除了通過生態稅收籌集生態補償資金外，應使生態補償資金多元化，為生態補償提供充足的資金。
1推行綠色金融貸款。合理利用信貸資金，引導信貸資金支持生態補償項目；有效利用國債這一有利的籌資手段，動用社會閑置資金進行生態補償，解決資金缺口問題；考慮發行中長期特種生態建設債券或彩票，籌集一定的資金；提高金融開放度、資信度和透明度，保持投資制度的一致性和穩定性，創造良好的條件，積極吸引國外資金直接投資于生態項目的建設。
2完善生態環境治理備用金制度。對新建或正在開采的礦山，應以土地復墾為重點建立生態補償保證金制度。所有企業都必須在交納一定數量保證金后才能取得采礦許可，保證金應根據每年生態損害需要治理的成本加以征收，要能滿足治理所需全部費用。保證金可以通過地方環境或國土資源行政主管部門征收上繳國家。也可以在銀行建立企業生態修復賬戶、政府監管使用的方式交納。若開采企業未按規定履行生態補償義務，政府可動用保證金進行生態治理。
3建立生態補償與生態保險協調體系。針對生態風險引入生態保險，建立生態風險分散機制，并通過生態保險籌集生態補償資金。生態保險在保護參保雙方利益的同時，對由于環境污染給受害方造成的損失進行賠付，并對保障生態安全的措施進行補充撥款。保險機制可以成為使生態環境損失大大降低的風險調節器與管理手段。這種直接的經濟激勵機制的應用可以作為對社會與自然相互關系調節的傳統經濟手段與法律手段的有益補充，也是污染者付費原則得到實施的生態經濟手段。生態保險實質上不僅是用來對受害人造成的損失進行賠償，而且對投保人來說是生態環境損害的預先安排，保證生態損失發生后能夠有效消除損失。
(三)建立財政、稅收、環保三部門聯動機制
為加強排污費的管理，應完善排污費的核定、征收、使用各環節的規章制度，并建立財政、稅收、環保三部門聯動機制。排污費由環保行政主管部門根據污染者排污的種類、數量和排污費數額進行核定，地稅部門負責代為征收，銀行入庫，財政統管，從根本上解決環保部門吃排污費的問題，建立市場經濟條件下的環境保護和生態補償的新機制。
(四)構建生態補償機制社會參與和統一操作平臺
生態補償機制的建立是一項復雜的系統工程，需要政府、社會和公民的廣泛參與，需要各利益相關方的協調配合和相互監督。通過政府宏觀調控引導、市場機制有效配置、法律法規的約束、倫理道德的規范，建立有效的社會參與機制、社會監督機制、利益協調機制，構建相對統一的政策運行和協作平臺，保障我國生態補償政策體系得以有效實施和完善。
1.目的不同。
會計制度、稅法由國家機關所制定，由于兩點目的、出發點存在差異，稅法為確保國家強制力，使財政收入具有固定性與無償性。確保征管方便與稅負公平，有效約束會計核算，而會計核算是企業財務、現金量、利益的直接體現，進而達到會計信息使用者需求。
2.規范內容不同。
會計核算、稅法具有不同規則、不同對象，稅法是為規范納稅人行為、機關征稅行為，有效分配社會財富，呈無償性、強制性特點。會計核算在于規范企業行為，促使會計信息的完整性與真實性，全面掌握企業財務狀況。所以，會計核算、稅法之間存在一定差異。
3.發展速度不同。
隨著資本市場逐漸發展，會計核算呈高速發展態勢，新會計制度日益靠攏國際會計準則，呈國際化特點。制定稅法，主要為滿足國家宏觀經濟需求。為確保國家經濟目標開展，而會計核算，具有中國特色的會計核算制度。
二、減少稅法與財務會計差異的必要性與業務差異
如上文所述，稅法、財務會計之間存在目的、規范內容與發展速度的不同，隨著社會、經濟不斷深化改革，對于稅法與財務會計之間差異，將會越來越大。筆者認為，應盡量減少兩者的差異性。只有確保兩者差異最小化，建立稅法與財務會計核算的混合模式，方可體現兩者的差異優點。
1.必要性。
對于財務會計、稅法之間的關系，目前具有分離論、統一論的觀點。按照統一論觀點，先有會計核算制度，后有稅法，稅法是會計制度發展而來，兩者是一種統一的關系。而分理論觀點，稅法、會計制度之間目標不同，具有現實性差異，主要為永久性、時間性差異，構建稅法基礎的稅務會計。因此，縮短兩者之間差異十分必要。
2.主要業務差異。
其一，收入差異。財務會計收入，主要對于勞務、商品銷售、投資收益及其他收入組成。而稅法主要為應稅收入，不僅包括會計收入，還包括會計上不做收入的價外費用及視同銷售，應納稅計算必須按照配比性、相關性原則，確認應納稅所得額。其二，費用差異。一、職工福利費、工會經費和職工教育經費，稅法規定，企業的職工福利費用，按不超過工資、薪金總額14%的部分準予扣除。企業的工會經費，按不超過工資、薪金總額2%的部分準予扣除。企業發生的除國務院財政、稅務部門另有規定以外的職工教育經費，按不超過工資薪金總額的2.5%的部分準予扣除，超過部分準予結轉以后納稅年度扣除。即企業應納稅所得額中包含了超過部分，而以上費用的發生會計上是全額作為費用予以扣除的。二、業務招待費，對于企業實際發生的與經營活動有關的業務招待費，稅法采取雙重約束標準。按實際發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售收入的千分之五。三、廣告費和業務宣傳費，稅法規定企業的廣告費和業務宣傳費按當年銷售收入的15%準予扣除。超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。而會計上全部作為費用扣除，導致差異的產生。四、在固定資產方面的差異，固定資產在持有期間進行后續計量的過程中，由于稅法與會計準則對固定資產折舊方法、折舊年限和計提固定資產減值準備的不同規定，會導致會計利潤與應納稅所得額差異的產生。五、在無形資產方面的差異，會計準則規定企業能夠可靠確定該資產經濟利益的預期實現方式的無形資產，可選擇的攤銷方法包括直線法以及加速折舊的方法；無法可靠確定其預期實現方式的，采用直線法攤銷。稅法規定無形資產均按照直線法計算攤銷。
三、調整稅法與財務會計差異的方法
1.強化管理配合。
對于稅法制定、會計管理，分屬于國家稅務部門、財政部門主管，為合理確保會計制度、稅法，必須加強兩部門的溝通與合作，以降低差異損失，提高財務會計核算、稅法之間的協作性。
2.加強業務協調。
對于會計處理，業務相對較為規范，稅法、財務會計核算之間的協調，稅法需堅持自身原則，適度協調會計原則。例如，企業按照稅法規定，嚴格選擇會計方法。撤除各項預計負債、減值準備時，采取入賬方法，消除時間差異。
3.結合我國國情。
我國為市場經濟體制，要求我國稅法、會計核算，在滿足國際化同時，還需適應我國國情。稅法制定、財務會計核算制定，除滿足經營業績、財務狀況、會計主體核算之外，還需滿足國家宏觀經濟發展要求。結合當前市場環境，不斷拓展新業務，創新稅款征收、會計核算方法。
四、結束語
財務制度、會計準則、會計制度以及稅法之間的關系問題，自會計改革以來一直沒有中斷過討論，隨著改革的深入，要求更全面、更明確地回答這些問題。
一、財務、會計、稅收：處理企業、國家以及社會之間利益關系的切合點
要說明財務制度、會計準則、會計制度以及稅法之間的關系，首先應當對財務、會計和稅收之間的關系，首先應當對財務、會計和稅收之間的關系作出回答。
財務、會計和稅務之間的關系，可以從不同的角度進行考察。從本文所研究的問題出發，他們可視為處理企業、國家和社會之間利益關系的三個切合點。改革開放之前是這樣，改革開放以來，乃至于將來建立起成熟的市場經濟制度以后，這個結論也同樣是成立的。區別只在于，不同的所有制結構，不同的經濟運行機制，這三是也就有不同的結合方式。
改革開放以前，基本經濟成份是國有企業，經濟運行方式是通過指令性實現資源的配置和社會總產品的分配。以集體企業為主體的非國有企業也采取和類似于國有企業的經濟運行方式。就分配制來說，國家作為社會總產品分配主體，按照經典作者所闡述的社會主義分配原則，實行對社會總產品的統一分配，形成補償基金、消費基金和發基金，從而實現社會再生。其中，財務制度通過規定資金投入、資產計價、成本補償、收益確定、利潤分配、基金形成等標準，成為三大基金分割的直接依據。財務制度也是國家稅收的基礎，財務制度所劃定的補償標準和收益確認標準，是確定稅基的依據。而會計制度則是按照復式記賬要求，根據財務制度和稅法所規定的分配標準規范企業的會計科目、報告格式以及反映和核算內容。這時的會計制度本質上是薄記制度。
實踐證明，以上分配制度以及與其相適應的財務制度、稅收制度和會計制度的定位，弊病甚多。主要表現在：第一，分配權力高度集中。補償基金和消費基金以及發展基金的分配比例都集中在國家手中。企業沒有自，大到基建項目，小到更新改造，乃至職工福利設施，都是政府部門決定的。第二，分配過程缺乏制約。社會總產品有多少用于補償基金，有多少用于消費基金，又有多少用于發展基金，服務于國家計劃和預算，而沒有考慮經濟生活自身的規律。根據國家計劃和平衡預算的需要，可以調整成本開支范圍和開支標準，可以推遲確認損失。這就是通常所說的“計劃決定財政，財政決定財務，財務決定會計”的運行機制。在這種體制中，只有縱向決定與被決定關系，看不到相互制衡。
由于分配權力集中，又缺乏內部制衡，導致分配比例失調，突出表現是補償和消費大量欠賬，如，固定資產更新改造欠賬職工福利欠賬，環境治理欠賬，等等。這些隱患現在已經充分暴露出來，成為當前改革和發展道路上的嚴重障礙。
一個國家一定時期的社會總產品補償基金、消費基金和發展基金之間進行分配。這一結論適應于各種社會和各種體制。問題在于如何進行分配，由哪個主體進行分配，在哪些層次進行分配，根據什么進行分配。計劃經濟體制的突出問題在于，社會總產品是在國家層次進行分配的，企業并不是分配主體。換句話說，社會資金實行的是宏觀循五，補償基金和消費基金是根據國家計劃進而通過財務制度進行分配的。改革的方面是，根據現代企業制度的要求，承認企業是商品經濟的細胞，在企業層次上進行分配，按照資本運動規律組織企業的財務活動和會計核算。
企業資本運動，首先表現為資本的投入，形成資本存量，然后經過生產經營過程實現資本的增值，對資本僧值進行分配，形成新的存量，進而實現新的循環。從資本的運動過程中，我們就很容易地找到界定財務、會計和稅收的各自作用空間，并且能夠找到計劃經濟體制下分配問題的癥結。在計劃經濟體制下，不是投資本運行規律組織社會再生產，社會部產品價值和新增價值界定取決于財務制度，服務于國家計劃和年度預算，最終表現為存量與增量界限的混淆，導致分配關系和分配比例的扭曲，這是我國國有企業當前普遍面臨生存危機的深刻背景。
一般認為，會計通過價值的確認、計量、記錄和報告，提供有關企業財務狀況和經營成果的信息。這個結論基本上是正確的。但會計的深刻意義還在于，通過資產、負債、權益和收入、費用、利潤的確認和計量，它劃定了資本存量和增值量的界限，其中資產、負債和權益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認和計量，貫串于會計循環的全過程，是會計職業的崇高追求所在，也是企業的得以持續經營的基礎。包括國家在內的投資者所執行的財務活動，實際上是基于存量和增量的分割所進行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎上對增值的分配，盡管參與分配的法量依據完全不同于財務活動。
二、會計準則與財務制度
前面已經說到，傳統分配制下，財務制度直接地執行統收統支的職能。是國家實現社會總產品分配的工具。由于分配權力高度集中且缺乏制衡，導致分配結構失調，弊病甚多。為此，我們建議全合認訓并重新界定會計準則的性質和功能，將財務制度執行的資本存量和增量分割職能轉交由會計準則來執行，建立起體現市場經濟和現代企業制度原則、約束機制健全的社會總產品分配體制。
問題是，為什么會計準則能夠執行這些職能，并且能夠避免傳統財務制度的弊端呢。這是由會計準則的內在機理決定的。
第一，會計準則是市場經濟實踐和人類智慧的結晶。經過近百年市場經濟催化，會計準則已經成為有一套邏輯嚴密的概念體系支撐的規范系統。象真實與公允、權責發生制、可比性、謹慎等概念和原則，已經成為會計確認和計量的因有觀念，規范著會計實務，不僅支撐著會計作為一個信息系統在市場經濟中發揮重要作用，同樣也使資本存量與增量的分分割建立在合理基礎之上。
第二，在由投資者、債權人、管理者、政府部門、企業職工和會計職業等所級成的多角關系中，會計準則已經成為處理和協調經濟利益關系在內的穩定器。企業是各種經濟利益關系的聯絡點。這里所講的經濟利益，既可能表現為直接經濟利益，也可能表來為經經濟信息形式存在的間接利益，因為誰擁有更多的信息，誰就有更多的決策能力和影響能力，并獲取更多的經濟利益。其中，對我們本文所要討論的問題有意義的，是其直接經濟利益方面。會計除了其固有信息功能外，另一個重要功能是資本存量與增量這間的分割功能。對于股權投資者來說，存量是其眼前利益和長遠利益的保證，一般情況下，會傾向于多確認存量（當然，例外的情況也是有的。比如，對于短線投資者來說，只在意企業的短期價值，可能會傾向于多確認增量。而這本身就說明了多元利益的存在）；對于債權人來說，他們一般也傾向于多確認認存量，因為，存量充分意味著債權的安全系數更大一些；對于政府部門來說，其直接利益是稅收利益，多確認增量，意味著更大稅基；對于企業職工來說，其報酬往往是與企業的當期利潤相聯系的，他們也會傾向于多確認增量（當然，基于長期雇用、追求長期利益的情形也是有的）。類似于這樣的利益主體及其利益傾向，還可以舉出一些。為了協調各種利益矛盾，會計職業最早以中間人的面貌出現，主持會計準則的制定。
后來的實踐證明，會計職業也是有自己獨立的利益的，即，以最小的風險，獲取最大的收益。其中，收益表現為市場份額、審計取費，風險則表現為可能的審計失誤以及由此引起各種利益主體的訴求。所以它在行使其職能時，就會考慮特定利益關系中的力量對比，并以對自己有利的方式進行政策選擇和設計。這正是為什么美國、英國等國家的會計準則制定權限先后從會計職業轉移到獨立的會計準則制定團體手中的真實背景。
基于以上分析，我們有理由將現行財務制度執行的制定資產計價和收益確定標準的職能分解出來，使其成為會計準則的職能，建立比較完善的會計準則體系和會計準則形成機制，有效地負擔起資本存量與增量的分割職能。將財務分配和稅收分配以及其他分配形式建立在合理劃定資本存量和增量的基礎上。
將財務制度執行的資本存量和增量分割取能改造為會計準則的職能以后，相應的問題是，是否取消國家對企業財務的管理。筆者認為，將財務制度執行的資本存量和增量分割職能改造為會計準則職能，并不意味著取消國家對企業財務的管理。相反，應當按照市場經濟和現代企業制度原則，改善和加強國家作為所有者對企業財務的管理。
所謂財務活動、財務管理，都是圍繞資源的配置和分配進行的。在市場經濟條件下，資源的配置和分配基本上是由所有者在國家法律約束和計劃指導下實現的。資金投資到哪里，投資多少，從哪里籌資，怎樣安排資金結構，利潤應當怎樣進行分配，多少分配給投資者，多少用于后備和發展，基本上是所有者決定的，或者由管理部門在投資者的指導下進行。國家對企業財務的管理至多是從維護社會經濟秩序、保證小股東或債權人的利益作出必要的制度規范?？赡艿念I域有，利潤分配順序，社會保障基金的提取，后備基金的建立，等等?，F行公司法律對這類問題已經作出規定。
而國有企業的情況就大大不同了。國家是國有企業所有者，或者通過法人行使所有者職能。國家必須對國有企業財務進行管理。理由是：
第一，所有者對其資本的管理和控制，是市場經濟賴以正常運行的保證。而國有企業的所有者是國家，對于國有資本的投放和國有資產收益的分配以對經營者的考核，必須由國家來執行。
第二，國有企業是實現社會主義經濟社會目的的重要途徑在市場經濟條件下，國有經濟是一個重要而特殊的經濟成份。國有企業固然要以盈利為目的，但其所擔負的經濟社會目標也是十分重要的，比如形成合理的產業結構的職能，平抑物價的職能、解決就業的職能等等。這都要通過國家對國有企業財務的管理來實現。
第三，相對于非國有企業來說，國有企業的自我約束機制要弱得多，隨的經營失敗風險比非國有企業也要大得多。在任何一種經濟體制中，都表現為一系列的授權過程。于對非國有企業來說，有的是由所有者本人直接經營，自己授權自己，其責任心和風險意識都是很強的。有的則是由私人投資的股份公司，也具有極強的風險意識。當然，由于掌握企業命運的大股東，對小股東潛在的損害，保留必要的后備。公司法律有關條款起的就是這樣的作用。而在國有企業，授權層次大大增加，有時甚至不能直接確指是誰授權的。這就大大增加了授權風險。注重眼前利潤而忽視長期利潤，剝奪性經營而不注意資本維護和技術開發，冒險而不顧忌后果，等等。這就是產權經濟學一再提醒的道德風險現象。可以說，國有企業的道德風險比非國有企業要大得多。這就有必要改善和加強國家對國有企業財務的管理和監督，比如規定和監控負債比率、流動性比率指標等等。
三、會計準則與稅法
在傳統體制下，稅法和會計制度都是以財務制度為依據的。會計制度根據財務制度規定的計價和收益確定標準規范賬務處理方法和程序，而稅法則根據財務制度確定稅基。隨著會計制度改革和會計準則體系的建立和完善，資產計價和收益確定職能將由會計準則來承擔。
需要進一步討論的問題是，如何處理會計準則與稅法的關系，是將稅基完全建立在會計準則的基礎上，還是另行制定一套扣稅辦法?；蛘邔⒍惙ㄅc會計準則統一起來。最近幾年，不少同志倡導建立一門獨立的稅收會計學，并發表了一些研究成果?？偟膩碚f，有兩種意見，一種觀點是，稅收會計學是財務會計學的一個分支，它集中研究和處理企業與稅收有關的會計業務，比如，增值稅的會計處理，以及納稅申報。還有一種觀點是，鑒于財務會計與稅收的目標不同以及會計準則與現實分配，即所得稅會計。更有人建議，不但要確認所得稅的時間性差異和永久性差異，并進行跨期分推，在此基礎上建立稅收會計學。
關于第二種觀點，筆者認為，從會計的角度看，企業的納稅業務，與企業其他各類經營活動并沒有什么兩樣，交納各種稅收，所導致的企業納稅久務形成的負債以及多交稅收而應當退回稅款所形成的資產，與企業對存貨、固定資產、應收賬款、應付賬款等經濟業務的核算原則是一樣的，都要遵循有關會計準則的確認、計量、記錄和報告標準。單獨建立一門納稅會計學，就象要建立應收賬款會計學、存貨會計學、固定資產會計學一樣說不過去。
關于第二種觀點，涉及到要不要保持財務會計與稅法在資產計價和收益確定上的一致。就成本和效益方面考慮，會計準則與稅法如果能夠協調好乃至統一起來，當然是一件好事。因為那樣既有助于簡化企業會計核算，又便于稅收征管。然而，會計準則與稅法在立法宗旨、服務對象和約束因素諸方面都是有區別的。就當前實務來說，稅法與會計準則在諸多項目的處理上已經出現了一些差異。絕對地講會計準則與稅法保持一致，已經行不通了。但是，贊成會計準則與稅法分離，并不意味著不顧成本與效益原則，盲目地追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異，而不應當盡量保持會計準則與稅法的協調一致，不要夸大納稅扣除政策的作用。實際上，某些稅收政策的獎勵或抑制作用是有限的，特別是在我國目前經營環境和企業機制下，更是這樣。對于會計準則與稅法在某些項目的確認標準上的差異的處理，筆者贊同我國現任會計制度有關所得稅核算的規定，即，企業可以選擇采用應付稅款法和納稅影響會計法。
有同志建議，不但要跨期分配所得稅，還要確認增值稅時間性差異，并進行跨期分配，進而建立起稅收會計學。筆者認為，借鑒所得稅跨期分配原理進行流轉稅的跨期分期，不失為一種嘗試，但需要注意以下兩點：第一，任何一種會計方法的采用，都要符合中國現實和特定環境，符合成本與效益原則，不能為會計而會計，為研究而研究；第二，流轉稅跨期分配與所得稅跨期分配一樣，都是會計原理和會計原則的具體運用，屬于某一類會計業務，指望因此形成一門稅收會計學，無論是理論上，還是在實踐上，都是不能成立的。
四、會計準則與會計制度
會計準則與會計制度的關系，所要解決的實際上是會計規范本身的結構問題。廣義上講，會計準則是會計制度的一種形式，就象會計制度以外，還有會計規章、會計規則、會計規定、會計處理辦法等多種法規體例一樣。20世紀80年代初開始搞會計改革，乃至于系統研究會計制度改革，開始用會計準則這個稱謂，很大程序上受到西方會計實務的影響。因為美國、英國、加
拿大以及國際會計準則都稱accountingstandards或accountingprinciples，分別譯為會計準則（或會計標準）和會計原則，當時國內大量介紹和譯述西方國家會計文獻，使得會計準則這個詞成為市場經濟制度下會計規范的象征。記得當時還曾就會計準則、會計標準或會計原則的區別或聯系以及我們該選用哪一個名稱進行過多次討論和論證，后來在1988年義召開的中國會計學會會計基本理論和會計準則研究組的的研究會主達成一致意見，今天統一用“會計準則”一詞，不再在名詞上爭論了。
現在我們討論會計準則與會計制度的關系。已經不再是名詞本身的討論。會計準則與會計制度現在都以其現實存在，直接影響著會計實務和會計理論。當然，由于已經的會計準則在很大程度上借鑒了國際會計經驗，會計準則幾乎成為新的會計規范的代名詞，因而影響更大一些。我們現在要討論的會計準則，基本上是指已經或即將的基本準則和具體準則；而會計制度所涵蓋的內容要廣泛得多，且復雜得多。其中有代表性的是“兩則兩制”中的13個行業會計制度和后來陸續的其他行業會計制度，象公路經營企業制度，還有股份公司會計制度、外商投資企業制度兩個會計制度。從現行會計準則和會計制度看，表現形式、體例結構、詳略程度、政策選擇方面存在一定區別，但所涉及的內容基本上是相同的，相互之間的關系確定需要理順，從而形成有分工又有協調、結構嚴密的中國會計規范體系。
早在20世紀80年代末財政部著手研究和草擬會計改革發展規劃時，就提出了會計準則體系這一動議。1991年的《會計改革綱要（試行）》以及先后提出的《關于擬定我國會計準則的初步設想》等文件中，明確提出了建立包括基本準則與具體準則在內的會計準則體系的設想。當時，按行為和所有制制定的國營工業企業會計制度、國營商業企業會計制度等基本上是以會計科目和會計報表格式為框架的，這就是本文前面所說的，執行的是薄記職能。也有一些例外，1985年的中外合作經營企業會計制度以及1992年年初的《股份制試點企業會計制度》，除了傳統的會計科目和會計報表方面的內容處，也獨立地規定了一些資產計價和收益確定政策。實施“兩則兩制”時，由于當時《企業會計準則》只有一個基本準則，尚不能滿足具體指導企業會計實務的需要，所以根據基本準則按行業制定了13種會計制度。這些行業會計制度也相應地充實一些會計政策的內容，即資產計價和收益確定方面的內容。這就是為什么隨著具體準則制定工作取得進展，會計準則與會計制度的重疊之處越來越多、我們越來越關注會計準則與會計制度關系問題的根本原因。
如果說，20世紀80年代末開始會計準則時，還主要是直觀地借鑒西方國家會計準則這名稱和形式，那么經過10年來制定會計準則的長期實踐，我們切實感到，分要素、分經濟事項制定會計準則這個形式，有顯著的優越性。一是分會計要素、分經濟業務制定會計準則，有可能將某個要素或業務所涉及的定義、特征、確認、計量和披露要求闡述得比較全面且清楚，邏輯嚴密；而會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，其核心是賬戶設置、記錄內容和借貸規則，不可能象會計準則那樣根據特定要素或業務的需要靈活組織其結構和內容。二是會計準則這種形式已經成為國際公認的規范形式，已經為國際社會所認同，象法國、德國等國家也開始采用會計準則這種形式。
曾經普遍認為，會計制度是計劃經濟的產物，應當用會計準則取代會計制度?，F在看來，評價會計制度，應當從內容和形式兩個方面辯證地看。就內容來說，通過會計制度規定資產計價和收益確定等會計政策，并不是絕對不可行。有人說會計制度規定過死，不利于企業根據實際情況選擇合適的會計政策。這種觀點是值得商榷的。實際上，并不是會計制度規定過死，而是財務制度規定過死，不能把財務制度的問題算到會計的頭上；就現行會計制度來說，除了仍然過多受到財務制度制約之外，很難說會計制度所規定的會計政策過死。再說，就提高會計信息的可比性而言，企業會計政策的選擇余地將越來越小。會計制度的問題出在它的形式上，即如前面提到的，由于會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，因此，無法對特定會計要素和會計業務的確認、計量作充分交代，也就限制了它的作用范圍，這也是形式決定內容的一個例子。
會計活動包括確認、計量、記錄和報告四個環節，因此，會計規范也就有確認、計量、記錄和報告這四個可能的要素。無論是國際會計準則，還是其他國家的會計準則，都只包括確認、計量和報告三個環節，而基本上沒有涉及記錄這個環節，就我國的會計準則來說，必要時也有一些有關賬的規定，比如，單設賬戶還是合并反映，直接轉銷還是備抵方法，就屬于記錄的規定，因為不影響計量的最終結果。有關記錄環節，所解決的問題主要有賬戶的設置、賬務處理程序、賬戶對應關系，賬戶與報表項目的協調和配合等等?，F行會計制度的形式特別適合于記錄制度。所以，要不要用會計準則代替會計制度，實際上就變成了還要不要對會計記錄環節作出規定？有關記賬方面的事，是不是交給企業自己來做？
筆者認為，會計制度有關記錄環節的規定，主要是幫助企業設置會計科目和建立會計核算體系，并不象會計準則那樣直接影響會計信息的質量，所以，要不要對會計記錄環節作出規定，取決于企業會計實務有沒有這個需求。離開特定環境，絕對地說取消會計制度或保留會計制度，都是片面的。
近一個時期以來，有不少發展中國家建議國際會計準則委員會，對包括會計記錄在內的賬務處理作出規定或提供指南，日前，國際會計準則委員會新設的發展中國家和體制轉換國家會計指導委員會（即steeringcommittee；我國會計文獻大都將其譯為“籌劃委員會”。筆者認為，譯為“指導委員會”更為貼切），其研究課題之一是，就國際會計準則委員會要不要就會計程序提供指南提出決策建議。另外，法國的通過會計制度（即plangeneralcomptibles；國內大多將其譯為“會計總計劃”或“會計總方案”，這實際上是對法文的直譯。法律注冊會計師協會最近出版的英文文獻，將其譯為generalaccountingsystem.筆者以為，為正確表達這份制度所包含的內容，應當譯為“通用會計制度”）作為法國會計特色的體現，在西非國家及世界一些地區有很大影響。國際會計準則委員會提出的命題也是，要不要提供象法國通用會計制度那樣的會計指南。
筆者認為，就我國目前會計實務來說，企業會計制度體系還沒有形成，企業會計人員尚不習慣于自己設計會計制度，所以提供一套與會計準則相配套的會計制度，推薦會計科目，解釋會計科目的性質和使用方法、交代會計程序、提供主要經濟事項分錄范例，對于幫助企業更好地運用會計準則，提高會計效率，加強內部監督和政府監督，還是有必要的。鑒于目前會計制度種類比較多，不便于檢索和執行，建議適當加以歸并。隨著企業會計準則體系的建立，企業會計人員薄記水平的提高，加這之會計準則指南中提供了各類業務的相關會計科目和記賬方向，會計制度的作用將逐步弱化。什么時候會計人員感覺到這套制度對于企業說沒有什么參考價值了，這套會計制度也就自動取消了。我們實施沒有必要再在準則與制度的
關鍵詞：十二五，稅制改革，財政
一 “十二五”時期我國財政稅收發展的背景和要求
1我國在“十一五”時期稅制改革取得的成就
到“十一五”時期結束，我國在稅制方面基本統一，在這一時期的稅制改革不亞于1994年的稅制改革。例如在稅制改革中：增值稅從生產型向消費型進行了徹底轉型；成品油稅（即燃油稅）納入了消費稅，從實施的效果來看，該方法是十分成功的；出口退稅中，解決了很多歷史欠賬問題等等，這些都表明我國的稅制改革在“十一五”期間取得了很大的成就。“十一五”期間，經濟迅速增長，這同我國的稅制是密不可分的，我國能在2008年的金融危機中經濟迅速恢復，很大程度上依賴于稅制，而且在”十一五“期間，我國的稅收征管水平大大提高，有力的支撐了國家財政收入。
2目前我國稅收體制的一些問題
（1） 稅收收入持續高速增長
稅收收入規模是衡量稅收體制是否合理的一個重要指標，根據公共財政的原理，稅收收入的合適規模應根據經濟社會發展階段所需的公共產品和服務所確定。過低的稅收收入規模必然影響政府職能的實現和經濟社會的運行。過高的稅收收入規模則意味著私人部門收入規模的下降，從而影響私人投資和消費，進一步影響經濟和社會的運行。近年來，我國稅收收入規模持續高速增長，1995―2009年名義GDP平均增幅13.9%，而稅收收入平均增幅17.9%，超出了GDP4%的增長率，稅收占GDP的比重從1995年的9.9%一路上升到2009年的17.7%。我國財政收入的“超收”規模不斷增大。
（2） 現有的稅制結構不利于第三產業發展，不利于調節貧富差距
貨物與勞務稅、所得稅和財產稅是構成稅收制度的三大主要稅系。而貨物與勞務稅不利于調節貧富差距，而且延伸不夠，不利于第三產業的發展。我國現有的個人所得稅仍實行分類征收，難以綜合反映個人的收入情況，也無法在費用扣除中將其合理支出充分體現，從而無法真正的對個人收入差距進行有效調節。財產稅被認為具有調節貧富差距的作用，而我國在這領域仍是空白，即稅收對居民財產差距的調控仍處于缺位狀態。
（3） 分稅制對經濟發展的阻礙越來越大
1994年的分稅制財稅體制改革的一項重要內容便是建立一種新的中央與地方稅收收入分配制度。事實證明，分稅制在中央集中更多的收入加強宏觀調控、調節地區間差距和調動地方發展經濟的積極性方面發揮了重要的作用。然而，隨著經濟結構的變化，分稅制的負面效應開始日益呈現。
3我國在“十二五”期間的主題同主線
我國在“十二五”期間的主題是“科學發展”，主線為“加快經濟發展方式轉變”。在我國，由于仍然處于社會主義初級階段，這一基本國情決定了我國當前的首要任務仍然是發展，發展是第一要務，是解決我國所有問題的關鍵。
我國“十二五”期間基于這樣的主題和主線，對我國的財稅體制提出了三點基本要求。第一，要求財稅體制更好的服務于發展。我國的財稅體制要支持主題和主線，并為其服務，在鞏固和擴大應對金融危機的重大成果的基礎上，更好的發揮作用，“十二五”時期我國的稅制要更多的專注民生問題。第二，要求加快財稅體制改革。結合中國快速發展的三十年經驗，改革后的中國稅制，仍然要以市場經濟為主，政府調控為輔。第三，要求財稅體制更好的發揮職能。
二 “十二五”時期稅制改革的幾點看法
基于以上對我國“十二五”時期我國財稅體制發展的背景和要求分析，為適應我國“十二五”期間經濟發展的要求，我國的稅制需要大規模的進行改革，建設中國特色社會主義稅收體制，更好的服務于我國經濟發展。
1“十七屆五中全會” 關于我國稅制改革思路
（1） 建立一個科學的稅制體系。貨物和勞務稅、行為稅和所得稅三大稅系在 一定意義上重構，并以財產稅作為補充。目前的稅種過多，有些稅種存在重復性，可以合并，因此將來的稅種數目會減少。
（2） 建立一個有效的稅收調控體系。做好這一點首先要有一個整體設計，然后需要做好同其他財政的協調配合。該稅收調控體系要更多的關注社會上的熱點問題，如如何促進資源節約、環境保護，如何擴大結業和如何支持第三產業等。
（3） 建立完善的地方稅制體系。建立一個有效的地方稅制體系，在國際上地方稅收通常以財產稅為主，尤其以財產稅中的房產稅為主。我國地方稅在這一方面還不健全，需要完善。
2“十二五”期間對我國具體稅種改革的一些預測
（1）改革貨物與勞務稅。貨物與勞務稅應有利于產業結構發展和服務業發展，該稅種的改革最終要縮減或以致取消阻礙第三產業發展的營業稅，將營業稅科目并入增值稅，調整消費稅的范圍和稅率等。但是貨物與勞務稅在改革中是最為困難的，我們從中可以觀察到很多問題，比如增收稅稅率的確定問題、增值稅改革是否先試點再整體進行、增值稅改革后怎么劃分國家和地方的征管權限等等?？萍颊撐?，財政。這些問題都是有待我們商榷和測算的。
（2）改革個人所得稅?？萍颊撐模斦?。科技論文，財政。個人所得稅近些年來越來越被人們所關注，由于該稅種在很多方面都不合理，該稅種的改革是必然的?？萍颊撐模斦€人所得稅的模式需要改革，從分類的模式轉變為綜合同分類相結合的模式，當然綜合是一定程度上的綜合?？萍颊撐?，財政。個人所得稅的征管方式和稅率都需要調整。
（3）改革地方稅種。在地方上我國應該繼續推行“費該稅”制度，例如將排污費改為環境保護稅。資源稅實行從價定率與從價定量相結合等，地方財政部門對此改革方式的要求較高。在資源稅中，房產稅的社會爭議很大，因此還沒有一個具體的條文出臺，在未來“十二五”期間，筆者認為仍應研究推行。
三 我國的稅制改革作用
基于對我國稅收政策目標的認識，筆者認為新的稅制改革應起到以下作用。
1稅收體制改革應有助于健全財政。健全財政是財政政策有效發揮作用的基礎。我國在“十一五”時期有了稅收在財政中發揮作用的實踐經驗，在“十二五”期間，稅收體制更應有助于健全財政，使得財政更好的發揮宏觀調控的作用。
2稅收體制改革應使稅收結構更好的發揮自動穩定器的作用。稅收是經濟自動穩定器的主要方式，更好的發揮自動穩定器的作用，將更有利于我國經濟的發展。
3新的稅收體制應促進加快經濟發展方式的轉變。經濟發展仍然是我國“十二五”時期的主題，經濟發展發展方式的轉變時我國當前經濟發展的主要任務，新的稅制必須促進與適應我國經濟發展方式的轉變。
4 新的稅制需要完善地方稅收體系。中國式土地財政對經濟發展方式轉變已經產生了負面影響。地方政府出于對土地出讓金收入的考慮，對轉變經濟發展方式動力不足，也可能不利于財政政策的實施。因此迫切需要重構政府間財政關系，改變地方財政過多的依靠賣地收入的現狀。
四 總結
我國在十七屆五中全會提出了稅制改革的思路，我們可以從中看出在“十二五”期間我國稅制改革的動向，通過分析我國稅制存在的問題可以看出，我們迫切要求對現有稅收體制改革，以適應我國經濟發展的需要。通過稅制改革的一些預測，我們可以了解在稅制改革中，阻力很大，問題很多，一些困難難以解決?？萍颊撐模斦?。這就要求我們努力的克服困難，解決問題。在“十二五”期間，努力實現我國經濟的轉型的同時，在我國稅制改革上取得優秀的成績，最終建設一項有助于健全財政，增強自動穩定器，促進經濟發展方式轉變與完善地方稅收體系的稅制。
主要參考文獻：
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