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摘要：利用新制度經濟學的基本理論來探究審計動因，將從根源上認識審計本質、審計假設等審計理論問題，從而有助于構建一個完整的審計理論結構體系。因此，分析現代審計動因具有重要的理論意義和實際價值。在評價目前較為流行的幾種審計動因論的基礎上，結合新制度經濟學對現代審計動因作進一步探究，以期對審計理論體系的構建有所助益。
關鍵詞：新制度經濟學；審計動因；體系構建；產權動因
1引言
審計是社會發展到一定階段，經濟發展到一定水平時出現的。審計因何而產生，緣何而發展，是審計理論中人們關心的首要問題，即審計動因問題。動因是引起事物發生的根本性條件，正是這一條件的存在才導致了事物的產生，而這一條件能夠持續存在才能保證事物的繼續生存。一旦條件不再存在，事物也就隨之消亡，如果條件發生變化，事物也隨之發生變化。審計動因就是指引發審計的推動力或者驅動審計發展的因素。對審計動因進行分析有助于我們認清審計的本質，揭示審計的發展規律，結合現實狀況對未來審計的發展趨勢進行合理的預測。針對審計產生的動因，審計學界從不同角度進行不同的解釋，目前較為流行的審計動因的主要理論包括委托-理論、信息論、保險論、沖突論等。
2現有的審計動因理論及其評述
2．1委托-理論
委托-關系是指“一個人或一些人（委托人）委托其他人（人），根據其他人的利益從事某些活動，并相應地授予人某些決策權的契約關系”。委托人和人都是最大合理效用的的追求者，但他們各自的利益目標不一致，委托人為了使人朝著自身的方向努力需付出成本。而為了降低成本又能維持這種關系就需要監督，審計就是一種監督方式。因此，委托-理論主要觀點是：審計的產生是社會力量選擇的結果，是委托人和人的共同需求。審計的本質在于推動委托人和人的利益最大化。第一，理論較好地解釋了許多公司盡管法規并未要求卻自愿接受審計這一問題，然而，若審計是財產所有者和經營者的共同需求，則審計報告在審計前后就不該有太大差別。但對美國1975-1988年度接受審計的1562家公司的調查表明，獨立審計人員經常發現公司高報資產和收益。這不禁令人提出質疑，管理人員真的都自愿聘請外部審計人員來審查自己的報告嗎？第二，理論是基于完全競爭市場的假設來解釋審計起源的，在現實當中，市場或多或少都受到政府管制，審計并非根據市場的需求而是法律的規定提供鑒證服務的，因此理論的解釋與現實并不完全一致。
2．2信息論
信息論認為，之所以存在審計，是由于企業管理當局和投資者之間存在著潛在的信息不對稱。審計財務信息可以潛在地降低信息不對稱，并使市場更具效率。審計的本質在于增進財務信息的價值，提高財務信息對投資者決策的正確程度，降低信息不對稱的成本和可能性。信息論也不足以說明審計產生的根本動因和本質。實際上，審計并不會減少會計信息的不對稱，會計信息的不對稱由企業管理層對會計信息本身的披露來解決，審計不會增加新的會計信息，只是增進了會計信息的可信性。審計也會增加新的經濟信息，但這種信息并不是會計信息，這種信息的價值在于以審計報告意見這種簡約的形式提供了會計信息是否可信的憑證信號，引導著社會的資源配置。因此，從降低會計信息不對稱的角度出發并不能說明審計產生的真正原因。
2．3保險論
在保險論里，審計費用被視為財務信息的使用人為了防止信息提供者舞弊而支付的分擔風險的保險費用，審計費用的發生純粹是貫徹風險分享的原則。保險論認為審計是降低風險的活動，即審計是一個把財務報表使用者的信息風險降低到社會可接受的風險水平之下的過程。審計的本質在于分擔風險；審計被看成是一種風險轉移機制，所有者愿意支付額外審計費用的原因在于審計人對財務報表重大錯報風險造成的損失做出了賠償的承諾，可減輕投資者的壓力。在審計動因保險觀下，審計風險被分為系統風險與非系統風險，這為政府、審計人、經營者劃分各自的權責提供了理論依據。
保險論雖然可以較好地解釋目前審計風險越來越高的現象，但它同樣存在缺陷：無法解釋風險和責任并不完全由注冊會計師承擔的事實；無法解釋潛在投資者對審計后信息的利用并未支付“保險費”，卻成為“受益人”這一現象；同樣無法解釋法定審計的問題；無法解釋保險市場存在的“逆向選擇”本應使審計不復存在，但審計活動卻仍在發展這一事實；保險論無法合理解釋內部審計的主要職能是提高經營的效率和有效性。
2．4沖突論
沖突論認為，第一，會計報表的提供者和使用者之間的利益并不一致，他們之間存在實際或潛在的利害沖突。因此，會計報表使用者期望外部獨立專家對會計報表實施獨立、客觀、公正的鑒證并發表意見，以合理地保證會計報表不受利害沖突的影響；第二，會計報表的使用者之間也可能存在利害沖突。比如，公司股東可能期望得到豐厚的現金股利，而債權人則更傾向于不發放股息。為使會計報表為每一個預期使用者所信賴，會計報表必須保持中立，即不能以犧牲一方利益為代價而使他方受益?；谶@一考慮，也要求有獨立于利害關系各方的審計人員對財務資料予以簽證，以維護各個利益集團的利益。因此利害沖突論認為，審計之所以存在，就是因為存在利害沖突這個事實，會計報表存在不實報道的可能性，這是社會需要審計的最基本原因。
因此，沖突論很好地解釋了審計獨立性的問題，而獨立性正是審計最本質的屬性。但沖突論同樣也不能很充分地解釋審計的產生。因為審計不是解決沖突的唯一辦法。也就是說、審計的產生可以說是因為存在利害沖突，但存在利害沖突卻不一定產生審計。
3衡量審計動因理論的標準體系
衡量一種理論是否能更好地解釋審計動因，并指導審計工作、完善審計服務，應當結合審計理論結構，運用系統、全面的觀點加以剖析。為此，在對現代審計動因進行考察時有必要建立一定的客觀標準。
3.1由動因理論能回答審計源于并滿足了何種社會需求以及審計發展的推動力
審計動因理論應該不僅僅能解釋某一種類型、某一個特殊群體的需求，還應該能解釋任何類型的審計及其滿足任何群體對審計需求的發展動因。
3.2由動因理論應能導出審計本質及審計職能的目的
審計動因理論是審計理論體系的基礎理論，通過審計動因理論的確立應能導出審計本質以及審計職能、審計社會作用的發展原因。隨著社會經濟的發展，審計行業也在不斷地發展變化著。這就要求一種合理的審計動因理論應該能夠準確、全面地解釋審計職能地發展以及審計的社會作用。
3.3由動因理論能解釋對審計動因進行管制的合理性
無論從橫向來看當今國際上審計業務，還是縱向來看審計的發展歷史，審計一直是一個法定的工作。各國政府都對各種類型的審計進行著不同程度的要求和監管。審計導因理論應該能夠解釋審計作為一種經濟活動，為什么行業自身發展要受到外部制約。
3.4由動因理論能夠解釋審計為什么需要保持獨立性
獨立性是審計最本質的屬性，是審計得以存在的根本。審計動因理論應該能夠對審計的獨立性這一根本特性作出合理解釋，并應該能夠解釋審計活動中誰需要獨立、為什么需要獨立、獨立于誰和如何獨立等相關問題。
4新制度經濟學視角下現代審計動因考察——產權動因論
4．1產權動因論的基本觀點
新制度經濟學主要通過研究制度問題來解釋經濟現象，產權是新制度經濟學的核心概念。它是以財產所有權為基礎，反映不同主體對某一財產的占有、支配、使用和收益的權利、義務和責任，其實質是圍繞財產而建立和發生的一種排他性的經濟關系。完整的產權包括財產所有者對財產的終極所有權及派生的占有權、使用權、處置權和收益權。不同權利相互形成不同的關系，即產權關系、經營權與所有權的分離便形成不同的關系。作為理性經濟人，每個產權主體都在謀求自身最大利益，這難免發生沖突。為了避免沖突，各個產權主體會簽訂契約來明確各自的產權利益。
縱觀世界審計的產生，誘發審計的條件是經濟資源所有權和經營管理權的分離，所有者將自己的經濟資源交予管理者進行經營管理，管理者承擔經濟資源保值和增值的責任，在所有者和管理者之間形成受托經濟責任關系。所有者不直接參與管理者的經營管理活動，為了了解經營管理的現狀和結果，特委托具有專業知識的第三者（審計者）對管理者進行審計，以便解除管理者的受托責任。兩權分離引發了社會經濟生活對審計的需求。沒有兩權分離，就沒有審計的產生。受托責任產生于一定的產權結構，審計受托的對象是各產權主體。審計是受產權主體之托而存在的。若非產權主體的托付，就不存在審計鑒證、評價職能意義上的受托責任。同時，審計又要對產權主體進行監督、鑒證和評價，沒有對產權主體的監督和審查，就不存在審計的生存基礎。因而可見，審計師對信息的審計實際上帶有界定和維護投資的產權的性質。
4．2產權動因論的邏輯與價值
獨立審計的委托人之所以要聘請審計師證實人提供的財務報表的合法性、公允性，說到底就是為了保護自己的產權不受人的侵害。“產權動因論”能很好地解釋獨立審計產生、發展的動因和作用，能更好地指導獨立審計管理制度的設計與改進。產權動因論旨在通過研究審計產生的基礎直至最終出現的過程來分析審計產生的動因，而不限于某一個角度或某一個層面。較之其他理論，筆者認為，產權動因論具有如下優越性：
（1）能更全面地解釋審計的產生和發展。由于契約關系各方產權利益普遍存在差異性，在委托關系存在的條件下，潛在或既有的利害沖突使得審計產生并普遍存在，并在不同領域具有不同形式，如國家審計、民間審計、內部審計等。
（2）可以更好地解釋審計獨立性的本質。不同的產權主體處在不同的地位，審計的作用就在于對不同產權主體之間的經濟利益進行界定，對不同的產權主體的相互經濟關系進行協調，因而委托受托關系存在于審計人員與多元產權主體之間而非單元產權主體之間，對委托產權主體沒有依附關系。也就是說協調契約各方的利害沖突，需要協調者處在與當事人均無利益關系的第三方立場上，協調方式是獨立、公正的。
（3）將產權理論引入審計領域可拓展審計的發展空間，給審計注入新的生機和活力。產權理論既認可物質資本產權，又認可人力資本產權，并將產權博弈引入審計領域，認為審計領域的目的在于實現各相關產權主體的一種均衡狀態，即納什均衡。將審計界定為維護各產權利益相關者的產權利益，為日后審計的發展留下了更大的發展空間。資本市場的形成和完善，逐漸淡化了投資者與經營者之間的經濟責任關系，但并沒有淡化相互之間的產權關系，知識產權關系的形式發生了變化。投資者產權的形式由原始產權演變為股權和債權，產權利益的方式由原來的紅利方式轉化為證券市場上的資本利得方式，而公司財務報表的傳遞的信息與公司的證券的市場價格成正相關性，仍牽涉利益相關者的利益。因而盡管委托的形式發生了變化，受托責任關系淡化，審計履行的仍是維護產權的責任。
5結語
由于契約關系各方產權利益普遍存在差異，在委托-關系存在的條件下，潛在或既有的產權沖突使得審計產生并普遍存在，并在不同領域具有不同的形式。同時，審計產生又是產權動因推動的結果，這要求審計要協調契約各方產權利益的差異性，以提高產權交易的效率和優化資源配置。
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（一）實時預警計算機輔助審計可貫穿業務操作的前臺和后臺，針對不定期非現場審計發現的問題或業務人員操作環節可能存在的風險，審計人員可及時向業務崗位發出風險預警，對于潛在風險適時發出提示，防止風險形成和擴大。同時，掌握被審計單位風險點集中區域，并針對重點風險點開展內部審計，做到“風險引導審計，審計關注風險”，更好地發揮內部審計部門防風險、促履職的作用，實現對外匯管理工作實時預警的目標。
（二）定期評價根據不定期的非現場審計情況，了解和掌握被審計單位外匯管理業務階段性發展情況，定期對被審計部門執行內控制度情況進行合規性評價，對被審計單位外匯業務管理的經濟性、效率性和效果性等進行績效評估，對外匯業務內控管理工作中的風險開展評估，對審計結果及時有效利用，實現對外匯管理工作定期評價的目標。
（三）提高效率探索外匯局檔案管理電子化，開發“電子檔案管理系統”，將各類業務憑證影像電子資料存入系統，便于審計部門非現場調閱業務系統查詢不到的資料，利用計算機和信息網絡技術進行非現場審計，可將審計工作貫穿全年工作始終，降低審計成本，節約人力資源，實現提高外匯局內部審計工作效率的目標。
二、外匯局開展計算機輔助審計的現實意義
（一）計算機輔助審計開展可提高外匯局日常內控監督效率計算機和網絡科技的迅速發展為非現場審計工作在技術上的突破提供了可能，各級外匯局能夠定時、甚至實時對本級局內及轄區分支局各類業務操作進行內部審計，增加內部審計檢查頻度，提高檢查的準確性，提升工作效率。
（二）計算機輔助審計的開展可提升外匯局內控監督效果與外匯管理業務處理系統實時對接，適應當前各項外匯業務操作電子化的形勢，可及時發現各項外匯業務操作潛藏的風險和錯誤，內部審計手段的改進必將提升監督的效果。
（三）計算機輔助審計的開展可推進外匯局無紙化辦公實現對外匯管理業務系統的實時查詢后，外匯業務管理各類報表、分析等檔案均可通過業務系統調閱，外匯業務系統無法查閱到的資料通過建立“電子檔案管理系統”實現，減少各類紙質業務檔案的留存，推進無紙化辦公。
三、利用現有資源開展計算機輔助審計的基本方法和步驟
（一）做好外匯管理業務調查，采集審計電子數據和信息針對目前外匯局絕大部分業務信息在系統中記錄的現狀，計算機輔助審計實施前，應對外匯局目前在用的業務系統進行全面摸底調查，充分了解可從業務系統中采集的電子數據范圍和采集審計信息的途徑。審計人員從業務系統采集電子數據和審計信息的方式，可探索實現業務系統與內控風險測評系統的關聯，保證審計人員不可修改系統數據，但可查詢和監控到所有業務系統業務數據及操作人員的操作痕跡，實現對每項業務的全過程監督，全面掌握業務審批、操作流程及法規執行情況。
（二）調閱業務系統開展非現場審計，記錄風險預警線索以目前外匯局使用的“內控風險測評系統”中測評表為基礎，將測評項目按“非現場測評指標”和“現場測評指標”分為兩個部分?？蓮臉I務系統中直接采集或間接獲得信息開展檢查的項目作為“非現場測評指標”，其他需要進行數據分析或現場調研資料進行檢查的項目作為“現場測評指標”。分別制作“非現場測評表”和“現場測評表”。調閱外匯管理業務系統，將通過業務系統中獲得的信息篩選、過濾，并對重要數據進行合規性分析，按照測評指標開展非現場審計。同時，記錄通過非現場審計發現的問題、和需要現場審計進一步確認的風險預警線索，填寫“非現場測評表”。
（三）依據非現場審計線索調閱業務檔案，確定審計問題可考慮建立“外匯局電子檔案系統”，管理外匯局在業務系統中無法查詢的檔案和按規定必須留存紙質資料的檔案，實現非現場實時調閱業務檔案。依據非現場審計獲得的風險預警線索，有針對性地調閱相關業務資料，排除問題或者進一步確定問題，將可以確定的問題填寫到“現場測評表”中相應項目。
（四）總結歸納審計問題，提出整改和完善建議歸納審計中發現的問題，分析被審計單位執行制度情況，總結被審計單位客觀存在的問題提出整改建議，并根據非現場調閱業務系統時掌握的情況，對被審計單位可提升和完善的工作提出相關建議。
四、外匯局推行計算機輔助審計面臨的難題及建議
（一）內控風險測評指標，建立內控風險測評系統隨著外匯管理改革不斷推進,各業務部門的風險點、法規依據及風險系數等相關要素均發生變化,特別是貨物貿易、服務貿易以及資本項目外匯管理制度改革后，由于內控風險測評系統未及時維護相關風險指標等要素，將影響了計算機輔助審計的效果，也無法保障審計工作的及時性。建議建立相關規范性文件，要求各業務部門按季度根據業務變化向內審部門提出系統修改意見，備案本專業修改后內控風險測評表信息，包括風險點、法規出處、指標含義、風險系數等，作為內審部門進行系統更新和維護的依據。實現內審與政策調整同部署、同調整，及時修訂內控風險測評系統相關信息，保證內控風險測評系統的有效性，使內控監督測評系統作為內部審計電子化手段得到及時、有效發揮。
（二）探索實現審計系統與業務系統信息共享外匯局要實現計算機輔助審計，就要依靠計算機和網絡技術實現從業務系統中采集信息，將對目前的業務系統進行改動，設置數據接口，實現系統對接。建議通過增加內控風險測評系統“審計數據采集模塊”，或者采用設立“超級查詢用戶”的方式，建立查詢和采集數據功能，實現審計系統與業務系統信息共享。
[關鍵詞]審計獨立性注冊會計師公眾監督
隨著經營權與管理權的漸漸分離，企業的所有人將其企業交由經理人來管理經營，所有人則對經理人的經營業績進行評價和考核，而所有人獲得關于企業財務狀況和經營成果的主要手段則是看其財務報表。因此所有人必須聘請會計師來審計其企業或公司的財務報表，以斷定其是否真實可靠。按照JensenandMeckling的產權理論和理論的觀點，審計服務的本質是所有者和債權人為了減少經理人的人的成本所付出的一種監督成本。前幾年發生的美國的安然事件以及我國的瓊民源、紅光實業、銀廣夏、大慶聯誼等惡性造假事件，引發了一系列有關關注冊會計師的審計獨立性受到影響、喪失職業道德的探討。
一、被審計單位直接委托事務所審計是造成注冊會計師審計獨立性受到影響的外在原因
目前，在我們國家，很多上市公司的審計是被審計單位直接委托事務所來對其經營成果、財務狀況進行審計的。原本是企業的所有人基于了解自己企業的業績的需要而對其審計，因此應由企業所有人來委托事務所對自己的企業進行審計，但是目前我們國家很多上市公司的股東是分散開來的，如果要每年由其集合起來商定聘請哪個事務所進行審計，其成本過于昂貴，因此都簡化成由企業的經理人來決定委托誰來審計自己經營的公司。由此以來，被審計單位反而成了委托人，聘請哪個事務所、以及支付事務所審計的費用也是由其來決定的，被審計單位反倒成了事務所的衣食父母。這種委托模式對注冊會計師的審計獨立性造成了很大影響，表現在：
1.事務所在經濟利益上依賴于被審計單位。被審計單位自己來選擇聘請哪個事務所來進行審計，由于其在審計業務這個買賣交易中屬于買者，處于主動地位，使得注冊會計師這個賣者處于被動地位，由此便會使其獨立性受到影響，如果其堅持保持獨立性，很可能保不住自己的飯碗，其代價過于昂貴，在面對造假的收益與保持獨立性的成本時，很可能會選擇前者。
2.事務所之間容易形成惡性競爭，注冊會計師的審計獨立性受到影響?，F在的大小事務所存在的不少，由于其都屬于審計業務這個交易的賣方，有可能為了招攬生意而造成惡性競爭，過度的市場競爭將會使審計市場的競爭結構和手段變的復雜，審計機構和專業人員可能用不正當的手段爭取爭取客戶，在獨立性方面做出讓步。
二、注冊會計師行業自身的缺陷是導致其獨立性受到影響的內在原因
對于我國的注冊會計師行業，其自身行業存在一些缺陷，是其獨立性受到影響的內在因素。
1.注冊會計師自身的素質不高。大多數注冊會計師對其一貫所審計的行業較熟，但往往換一行業則不熟悉，在業務上不熟練，造成很多該發現的問題沒有發現。比如近幾年基金公司發展的比較迅速，很多注冊會計師在對其進行審計時，由于對該行業不清楚，造成審計成了走走形式，沒有認真仔細的核實其收入、成本的核算等。另外，很多注冊會計師在發現被審計單位的差錯后，面對被審計單位給予的利益誘惑無法抗拒，并且其考慮到造假后被發現而受懲處的幾率很小，因此“權衡利弊”，也會在獨立性方面做出讓步。
2.事務所的管理模式不合理。目前，我們國家的很多事務所，管理比較混亂，對自己的員工的激勵措施不夠，無法留住優秀人才。隨著“四大”在中國的安營扎寨，其對國內的事務所沖擊甚大，使國內的事務所的發展空間受到了限制。國內的很多事務所，會計師在其工作時間一般都不長，工作1年～2年便會跳槽到企業或其他待遇更高的所里，究其原因便是對員工的激勵措施不當，而且長時間的無報酬的加班是家常便飯，晉升又是難上加難，很多會計師便形成了“跳一槽，升一職”的慣性思維。3.缺乏完善的法律制度。在我國，獨立審計準則被當作行業規范，出現的很多案件中，由于其判決都需要較高的專業知識和較準確的職業判斷，因此很多法官都很難判決，專業性質的法官更是少之又少，因此對于會計師造假的懲處方面的法律便難以落實，使其成了表面文章。
4.監管體制沒有力度，注冊會計師舞弊被查處的風險較低。目前，注冊會計師法尚不完善，行業自律監管力不從心。對注冊會計師而言，其被查處的風險比較低，造假被發現而受懲罰的成本比較低，因此很可能在保持獨立性方面做出讓步。
三、對影響會計師獨立性的因素的改進措施
1.注冊會計師自覺提高自身的能力。注冊會計師應該完善自己的綜合素質，在各個行業都要了解其業務流程。在審計業務之前，提前參加培訓，關注被審計單位所在行業的流程，收入、成本的核算等，清楚其基本操作后，再去有針對性的審計則容易的多，而且也比較容易發現問題。
2.事務所完善其對員工的激勵措施。目前，我國在向國際趨同，會計準則和審計準則都在向國際趨同，那么對員工的管理也應借鑒國外的好的經驗。在事務所工作比較忙于奔波，工作比較累，因此各個事務所在待遇方面應加強對員工的激勵。很多優秀人才因不滿自己的薪酬，而向四大進軍，這在另一方面也阻礙了國內的所的發展。國內的很多所出現了員工免費加班的情況，這樣的待遇想留住優秀人才很難，而且注冊會計師在面對被審計單位的經濟利益時，作出讓步也可想而知。
3.完善相關專業方面的法律制度。依法治理行業執業環境，給注冊會計師獨立執業提供法律保障。
4.確認協會、證監會、財政部、審計署在注冊會計師行業監督中的職能與分工，建立完善的監管體系，加大事務所和會計師違規被查處的風險，也就是加大其違規成本，使其違規成本大于其即得利益，增加注冊會計師違規的民事賠償范圍，在外在因素上促使其保持獨立性。
5.逐漸改變審計委托模式。由現在的被審計單位委托事務所審計改為有證監會來公開招標聘請事務所來對被審計單位進行審計，各個地方可以設立審計委員會，其對證監會負責。由證監會向被審計單位收取審計費用，避免事務所與被審計單位有直接的利益接觸，從客觀方面來保持注冊會計師的審計獨立性。
總之，對于影響會計師的審計獨立性的因素，要從外在的影響和注冊會計師的自身加強兩個方面來避免，改變我國現在注冊會計師審計獨立性受到影響的現狀。
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注冊會計師審計應當保持實質上的獨立和形式上的獨立。審計人員實質上的獨立是審計獨立性的核心與基礎；審計人員形式上的獨立是獲取社會公眾相信審計人員實質上獨立的根本保障。審計人員實質與形式上獨立的整合，并通過審計團體形式上的獨立將注冊會計師職業展現于社會公眾面前。公眾利益和公眾預期與信任，對注冊會計師職業具有重要意義，從公眾視角審視形式上的獨立，將有助于注冊會計師職業的繁榮。
一、注冊會計師審計公眾視角獨立性的理論基礎
關于獨立性的內容被普通接受的觀點是美國注冊會計師協會職業道德委員會前任主席托馬斯·G·希金斯提出的，他認為注冊會計師必須擁有的獨立性，實際上有兩種：事實上的獨立性和形式上的獨立性。上世紀二十年代以前，職業界重實質輕形式。在業內人士看來，事實上的獨立在任何情況下都絕對適用，涉及形式上的獨立性的規章所能帶來的好處都是微不足道的。直到1939年美國證券交易委員會審理一州際襪廠訴訟案后要求美國注冊會計師協會在職業道德準則中，強調注冊會計師與被審計單位不得有任何形式上的利害關系時人們才開始重視形式上的獨立性。盡管從論述中我們看到了審計形式上獨立重要性的提高，但筆者認為，在越來越強調人性溝通和信息交互的社會里，僅僅將形式上的獨立與實質上的獨立相提并論是遠遠不夠的，還應上升一個高度。理由是：
（一）注冊會計師職業要實質性地發揮其職能，為社會公眾認可并接受是至關重要的。注冊會計師職業之所以存在，在于注冊會計師的工作能夠合理保證會計信息使用者確定已審會計報表及其他信息的可靠程度。如果社會公眾根本不相信注冊會計師群體，就不會相信他們的鑒證工作。獨立性正為注冊會計師群體獲取社會公眾的這種信任提供了合理保障，然而大多數公眾不可能深入注冊會計師群體內部了解實質上的獨立，只能從形式上窺探獨立性之一斑，因此形式上的獨立是溝通社會公眾與注冊會計師間的紐帶。
（二）以顧客為中心建立需求拉動型的產銷模式是社會普遍認同的價值取向，將顧客滿意的管理哲學引入審計獨立性有利于注冊會計師職業地位的提高及營銷策略的開展。為收集審計證據而實施的審計程序如同實業企業的生產，社會公眾作為審計報告的直接使用者如同顧客，注冊會計師職業必須象對待上帝一樣以不可動搖的抱負運用自身的知識為社會公眾服務。
（三）為公眾利益服務是社會對注冊會計師職業的要求，這除了暗示注冊會計師職業維護公眾利益的承諾之外，還強調公眾在注冊會計師職業中的利益。不僅如此，它還作為基本原則列入注冊會計師職業道德體系，這意味著在公眾利益與注冊會計師自身利益沖突時應以公眾利益作為評判是非曲直的標準。
（四）為公眾利益服務是通過注冊會計師的獨立判斷實現的。獨立性的強弱程度決定了公眾利益的被保護程度。然而實質上的獨立表現為判斷上的不偏不倚，作為一種精神狀態它是無形和難以度量的，連注冊會計師自身都很難講清，社會公眾就更難把握了，形式上的獨立則是有形和可以觀察的。事實上社會公眾沒有能力也沒有必要探求審計實質上是否獨立，只能直觀地了解注冊會計師形式上的獨立，進而確定是否信任他們的審計意見。換句話說，形式上的獨立才是形成公眾信任的決定因素，同時還應注意到，由于社會公眾和注冊會計師所處角度以及專業知識上的差異導致了兩者在審計獨立性的認識上也有差別（見附表）。
從附表中不難看出，當形式上的獨立與實質上的獨立不相一致時，注冊會計師評價的依據是實質上的獨立而社會公眾則更多考慮形式上的獨立。
以上筆者從不同側面分析了社會公眾在注冊會計師職業中的重要地位。公眾利益是其宗旨而公眾期望是其內在動力。確定公眾視角雖然有利于注冊會計師職業重構，但此文的主旨在于倡導一種新的思路，從公眾的角度開展形象策略，以期注冊會計師職業地位的提高。
二、從公眾視角重構注冊會計師的審計獨立觀
完整的獨立觀應具備三個要素：誰需要獨立、如何保持獨立、向誰獨立。由于向誰獨立很明確且對公眾的理解沒有影響，筆者暫不作討論。前兩要素的簡單組合形成獨立性的四個方面：審計團體形式上的獨立性、審計團體實質上的獨立性、審計人員實質上的獨立性和審計人員形式上的獨立性。除了對獨立性的內容重構外，筆者的意圖還在于從公眾視角對其重要程度排序。（一）審計團體的獨立性主要是形式上的獨立性，這是公眾關注的首要因素。審計團體本身不具備判斷思維的能力因而基本無實質上獨立之說（筆者認為審計團體實質上的獨立其實是全體審計人員形式和實質上獨立的整合）。審計團體的獨立性主要是形式上的獨立性。筆者認為審計團體形式上的獨立性有兩層含義：一是審計機構組織上的獨立性，這要求會計師事務所乃至行業協會擁有自主經營、行業管理的權力而不依附外界權力或利益上的支持，我國事務所的脫鉤改制正是審計團體形式上獨立的完善，這使事務所長期依賴行政權力開展業務的狀況得以改變；二是指注冊會計師作為一門職業應有的聲譽，表現為社會公眾對注冊會計師職業的普遍印象和一般評價，是深層次的形式獨立。社會公眾對注冊會計師職業的印象并非來自對注冊會計師及其職業的認知，而是更多形成于大眾媒體的傳播效應。部分公眾可能了解某些注冊會計師并予以高度評價，但對整個注冊會計師職業的看法可能完全不同。當他們在絕大多數情況下必須依賴不熟知的注冊會計師工作時，起支配作用的是他們對注冊會計師職業的一般看法?？梢娝茉扉L期良好的職業形象對獲取公眾信任至關重要。筆者認為審計團體形式上獨立的努力不僅有助于實現該目標而且作為獨立性的最表層是社會公眾對注冊會計師職業認知的起點。
（二）審計人員的獨立性，包括審計人員形式上的獨立性和審計人員實質上的獨立性兩方面。前者要求審計人員與被審計單位沒有任何利益以及其它形式上的特殊關系，后者強調審計人員在執業中保持超然的態度。
審計人員形式上的獨立盡管也會影響社會公眾對該審計人員工作的直接評價，但筆者認為，相對公眾來說審計人員形式上的獨立退居其次，實質上的獨立才是關注的對象。
三、結束語
通過上述論述，筆者的觀點歸納如下：
（一）筆者提出從公眾視角重構審計獨立性在于倡導注冊會計師職業營銷策略的改變，事實上就是一種實現注冊會計師職業與社會公眾融通的公關策略。
（二）筆者強調形式上獨立的重要性并不否認實質上獨立的基礎地位，更不是對形式上獨立的一味撥高，而是基于形式上的獨立是社會公眾能直接觸及的表層信息并構成了社會公眾認知審計獨立性的起點這一事實。由于公眾利益和公眾預期與信任對注冊會計師職業的重要性，筆者認為從公眾視角審視形式上的獨立將有助于注冊會計師職業的繁榮。
(一)華夏建筑的倫理層次。眾所周知，華夏建筑是土生土長，發自底里而冠絕世界，如伊東忠太所稱道的中國藝術價值有著“一種偉大之氣魄和不可端倪之技能”。毫無疑問華夏建筑的偉大來自文化大傳統時代就滲透在建筑中的象征類比能力，人類同世界上眾多生命相似，“王權”領地意識自始至終影響著人類，建筑的體量和生存不可缺少性使建筑天然地具備可以感知觸摸的敬畏。而中國對建筑的象征解讀更加強調，“在傳統的中國觀念上，除了將整個建筑形制本身看作是‘禮制’的內容之一外，同時另外也產生了一系列由禮，的要求而來的禮制建筑。由此《周禮》每章均以“惟王建國，辨萬正位，體國經野，設官分職，以為民極”作為開篇，盡管對于《周禮》文獻的真實性存疑，但表明后世漢朝借助周代的口傳之禮，在整個國家推崇“禮儀”文化，圍繞禮儀而服務的“造物”、“建筑”、“服裝”等被嚴謹分類。西萬國家大多通過塑造王宰天地萬物的王神構成信仰依賴，而中國是通過祭祀天地表達生存敬畏和感恩。建筑象征神的尊嚴產生至誠的儀式，因此禮制建筑的思維在中國關系著“替天行道”，建筑通過對宇宙空間的原型摹塑，開啟空間作為營國萬略和地位等級的標準。傳至后世，中軸布局、堂院圍合都緊密透辟“王次分明、井然秩序”的精神暗示，在整體社會中都自覺形成將建筑的祭祀祖先、天地與教化民眾聯系在一起。然而現代社會，重要的國家社櫻建筑呈現什么形式，各式山寨美國國會，或者泛濫的羅馬柱式建筑。
(二)當代建筑傳播語境中倫理樣態的缺失。以來，中國留下的建筑樣態仍然發揮著對他者文化的消融作用。而事實上，中國建筑和西式建筑在結構上存在一定的共通處，都是框架結構，都有山墻儀式。正如李允抓所言“現代建筑包合著很多中國傳統建筑的內容，它們之間有很多相同的原則，只不過是較為難于直接察覺而已。在上海、青島、武漢等城市大片的租界建筑保存相對完好，這是一種建筑的財富，但如果張揚西萬建筑的裝飾性外衣壓縮民族建筑的裝飾意境，也就影響著中國建筑的文化追求。這或許是造成千城同質的基因，今天建筑設計面臨的問題就在于“市場”的追求，要從殖民影響嚴重的城市中重鑄傳統建筑需要社會各界的“踐良知”。從城市人流量最大的公共性建筑著手，高鐵站、機場、影劇院、規劃館都可以成為傳統建筑文化的傳播點，政府機關、法院、公安等產生威儀、秩序的官式建筑，也同樣能夠成為社會性禮儀的公共媒介，透過建筑激發出對國家和民族的精神是潛移默化的社會倫理教化，是大眾傳播媒介意義的普世倫理。
然而當代的建筑困境是設計樣態(形式美)問題，我們正在失去“養育一萬人，的環境，正在失去環境所衍生的社會精神?；蛘哒f，整體社會正在營造新的精神，一種拋離傳統基因的新精神，如果精神對環境能夠產生直接的影響，那么透過建筑形態設計表達隱喻的文化精神是當代必須思考的，舊的樣態與新的材料結合而出的形式問題，為了迎合材料而拋棄傳統形式，或為了舊的形式一定隔絕新的材料都是不可取的。今天的材料已經不是夯土、木作等生態材料，今天的工匠也失去了“師徒傳承”模式的社會基礎，工匠正在老去，年輕的工匠卻不知在何萬，活態的“肌體”建筑需要工匠和工匠的建造精神，可以引入他者建筑文化中的理論和成果，推動中國的建筑學科和建筑的發展，但是在具體形態和材料結構的選擇和應用上，必須有層次地保留傳統建筑的精神語言。
1.1建筑常規總能耗指標
根據行政辦公樓所提供的能耗數據，該建筑單位面積耗電量不是很高，這一方面由于其建筑本身采用了較好的節能設計與措施。建筑主體為框架結構，外窗為鋁合金單玻窗，均有內遮陽措施，外墻采用外保溫復合墻體構造，自然采光、遮陽和自然通風等效果較好;另一方面由于節能措施實行得很好，大部分燈具都為節能燈具并且有健全的建筑能源管理制度。西華大學行政辦公樓2013年每月用電量見圖1。根據每月的電費賬單得到西華大學行政辦公樓的每月耗電量，從圖1可以看出每月電耗量有明顯的特征，用電最高峰期在冬季，特別是12月份，因采用空調機制熱，空調機開啟時間較長。8月用電量實際為7、8月份總用電量，8月單位面積能耗較大，主要是由于空調開機時間較長。2013年西華大學行政辦公樓的總用電量為437240kW•h，月平均用電量為36436.67kW•h。從圖2可以看出2013年西華大學行政辦公樓全年的單位面積電耗圖和月電量變化圖基本相同，全年單位面積電耗為51.36kW•h/m2。
1.2建筑各項能耗指標
本次審計計算所采用數據均以2013年數據為準。由于不同類型耗能設備沒有分項計量，可能存在各耗能設備統計不完全的情況，故只對空調、照明、辦公設備等不同類型的電耗情況進行大致的拆分。各項用電指標見表1。西華大學行政辦公樓由于沒有安裝計量設備，建筑的能耗拆分只能簡單拆為采暖空調、照明、辦公和其他。照明部分和辦公部分每天運行時間基本一致，沒有較大波動，所以這部分能耗具有一定的穩定性和規律性，根據其設備額定功率以及使用時間大致可計算得到其電耗。
2建筑能源服務水平
2.1建筑室內熱濕環境
因建筑內部未特別安裝加濕和除濕設備，建筑室內空氣絕對濕度與室外空氣絕對濕度無差異。因為是行政辦公樓，對環境溫度要求較高，采暖和制冷均采用VRV空調系統制熱與制冷。在辦公期間，上班時間才開啟空調機，而在周末與中午等休息時間，一般房間都未開空調制冷或采暖，空調機主要是間歇式采暖和制冷。冬季工作日室內氣溫與非工作日室內氣溫分別見圖3～4。冬季工作日工作時間控制室內氣溫不超過18℃，非工作時間室內氣溫平均為10.4℃。從圖3～4中可以看出在工作日中，中午空調機處于關閉狀態，說明工作人員節能意識較強。
2.2建筑圍護結構分析
通過現場實測和查閱建筑設計資料，對建筑的圍護結構進行了測試分析。測試地點:西華大學行政樓北向四樓某辦公室;測試時間:2013年12月22日0時～2013年12月24日24時(共4d);測試工況:室內白天上班時間采用空調機采暖;測試方法:圍護結構傳熱系數現場檢測采用熱流計法。熱流和溫度測量采用Agilent34970A自動數據記錄儀采集存儲數據。溫度、熱流測點處于墻體、屋面主置，未靠近冷、熱橋部位，避免了受加熱、風扇設備氣流和輻射的直接影響。熱流片直接緊貼在被測圍護結構的內表面，溫度傳感器安裝在被測圍護結構兩側表面，內、外表面測點分別為3個。內表面溫度傳感器靠近熱流計安裝，外表面溫度傳感器在熱流計相對應的位置安裝。采用NEC7100紅外熱成像儀測試外墻熱缺陷;測試內容:外墻傳熱系數、外墻熱缺陷測試。
2.2.1傳熱系數檢測期間逐時記錄熱流密度和內、外表面溫度、室內空氣溫度。數據采樣間隔時間取5min。使用全天數據按下式計算圍護結構熱阻。
2.2.2外墻熱缺陷采用NEC7100紅外熱成像儀測試了外墻各部位的表面輻射溫度。紅外圖及對比可見光圖片見圖7，外墻不同部位的表面溫度見圖8。從圖7～8中未發現熱橋等熱工缺陷。
3節能潛力分析和建議
西華大學行政辦公樓通過現場觀察、詢問調研及對設備運行記錄的分析，發現該行政辦公樓的各用電系統運行情況如下:
3.1照明和辦公系統部分
1)照明電耗有一定節能潛力。建議在滿足辦公照明效果及使用功能的情況下采取以下措施:(1)定期清洗照明燈具。燈具久未清洗時，燈管及反射罩等逐漸聚積塵埃，導致輸出效率降低，故燈具至少每3個月定期清潔一次，以維持燈具輸出效率;(2)少用或不用普通熒光燈;(3)若將普通電感鎮流器改為電子鎮流器或節能電感鎮流器，每盞燈可節電4～5W;(4)選用三基色熒光燈管，比鹵粉熒光燈光效高約1/3，同樣的照度情況下可減少燈管。電子式鎮流器燈具具有多項優點:例如免用起動器、立即起動、不閃爍、發熱量少等，與傳統鎮流器比較可減少耗電20%～30%，故選購燈具時，應優先選擇具電子式鎮流器的高品質燈具;(5)走廊等自然采光好的區域白天盡量少開燈，充分利用自然光，采用分區按時控制可達到一定的節能效果;(6)部分光照度高的房間，應逐步減少燈具或降低燈具功率。2)建議記錄低壓配電各重要用電設備及大功率設備回路計量表讀數，以便對高耗能設備或不良運行設備進行節能分析。3)在加強節能宣傳的同時，加大節能措施的執行力度。完善節能責任考核制度，充分調動值班人員的積極性。4)該建筑的圍護結構方面未采取節能措施。建議在投資許可的情況下對空調房間的外墻和外窗進行改造，如增加遮陽措施降低外窗的遮陽系數。辦公電耗能耗較高，節能潛力較大。建議在滿足辦公要求的情況下，盡量減少辦公設備的開啟，設備開啟的瞬間用電量是平常的2～3倍，休息時可使辦公設備處于待機狀態。
3.2日常管理節能部分
1)設備定期維護保養;2)重點用能設備運行數據的正確記錄和分析整理;3)能耗的分項計量。設備系統是日常管理節能的主要內容，對空調系統、給水(消防)和排水系統均應定期檢查、檢修和保養。對于該建筑而言，能源消耗情況非常復雜。建筑物的空調、照明、辦公設備耗電三者性質不同。例如空調系統用電決定于運行方式和物業管理水平，而照明和辦公設備用電則在很大程度上和辦公使用者的節能意識有關。對上述三者應采用不同的政策和管理手段。但是該建筑基本上是只安裝一個總電表和一個總水表計量，所獲數據也僅是該行政辦公樓總電耗的一個數據，對于節能工作需要的各耗能環節的狀況往往難以了解，能耗不合理的問題被掩蓋了。因此，對既有建筑而言，應逐步推行能耗的分項計量。
3.3節能宣傳及改造
1)請專家為全體工作人員傳授節電、節水經驗;2)安排工程人員閱讀節電、節水相關技術書籍;3)工程人員維修時給客戶講述用電和用水的節能技術;4)訂閱節能周報;5)張貼“節約用水電”的宣傳牌;6)張貼“公共衛生間管理制度”;7)控制景觀綠化用水;8)宣傳推廣節能先進典型。要把典型作為推動節能工作的一項重要措施，拓寬視野和渠道，積極總結宣傳各部門節能降耗、自主創新、制度創新、強化管理中的典型，宣傳推廣各行各業的節能經驗和有效成果，充分發揮典型示范作用。
4審計結論
4.1建筑能耗指標
西華大學行政辦公樓主要用能設備為電力設備，包括照明辦公設備用電系統、空調用電系統和其他用電系統。該行政辦公樓2013年用電量為1535400kW•h/年;單位建筑面積能耗指標為12.84kW•h/m2見表2。
4.2管理制度
該行政辦公樓建成于2009年，相關的能源管理制度建設方面較為健全，職責較為分明，對于空調、配電、電梯等都有詳細的管理制度和操作規程，各個耗能系統并未進行詳盡的分項計量。照明設備在一年中的大部分時間開啟，一般一年開啟時間為10個月?？照{根據全年實際氣象參數確定開啟臺數及開啟時間。建議:1)該行政辦公樓的照明及辦公設備、空調系統、動力系統用電設備分別有單獨的支路。建議行政辦公樓安裝能耗實時監測系統，便于后期節能降耗工作的開展。2)在低壓配電系統的用電量記錄中，增加照明及辦公設備用電、空調系統的用電量記錄。3)部分回路增設自動控制系統，實現部分用電設備的智能控制。
4.3運行管理
4.3.1空調系統根據節能潛力的分析結果可知，空調系統是本行政辦公樓節能潛力較大的一個部分，由于這次審計只是從整體上查找該系統的節能潛力，而沒有非常深入地檢測系統各個部分的情況，為了使空調系統能夠高效、節能運行，也可以從以下幾個方面來實施:1)及時清洗空調機組，提高送風品質和工作效率;2)加強節能宣傳，養成良好的用能習慣;3)及時更換失效的儀器儀表。
1.1地質水文
基坑降水位就是要判斷地下水位的標高情況。在軟土基地，由于軟土的天然含水量，會導致周圍地下水的升高，如果不能在施工進行之前采取有效的地下水控制，有可能會出現涌水、涌砂等情況，影響到基坑周邊環境，更甚者還可能會因為土體失穩而引發工程事故。
1.2地下管線
地下管線是城市賴以生存的重要通道，如果沒能事前探查清楚管線的位置，很容易在施工過程中造成毀壞管線的事故。
1.3周邊建筑道路
道路周邊設施安全作為基坑周邊施工安全控制的重點，必須要進行細致觀測，防止因基坑開挖引起基坑周圍道路或者建筑物的變形和破壞。
1.4施工方案
施工方案作為安全控制的源頭，關系著基坑施工的成敗，因此需在項目施工前對施工工程進行勘察，保證勘察資料的準確性和完整性，并有針對性地編制專項方案，保證工程的安全。
1.5基坑支護
基坑支護是深基坑施工的關鍵，對基坑支護進行監理也是保障整個深基坑安全的環節。我國當前的開挖工程大多統一采用止水效果好、環境干擾少、墻體剛度高的支護。雖然此類支護有不少的優點，但是其過于垂直的鋼筋籠制作在下放不正確時容易引起鋼筋籠卡槽，對維護效果產生干擾。因此針對不同的施工項目需選擇不同的支護進行保護。
2建筑深基坑工程中施工監理操作要點
2.1加強施工前期的監理要點
1)注重選擇基坑工程監管人員。由于深基坑工程是一項技術含量高、風險大的系統工程。因此也就決定了基坑工程監理人員除了要熟悉和掌握有關國家、行業和地方的相關標準和設計文件外，還必須具備一定的專業知識、組織協調能力以及工程實踐經驗，這樣才能有效處理施工中出現的各種問題，保證監理工作的順利進行。
2)制定詳細的基坑工程監理細則。監管單位應該對每項實施監管的工程，從工作的流程、控制要點、具體方法等進行詳細的監理細則編制，并用于項目施工過程中的指導，確保各項工作都處于受控狀態，保證工程的順利實施。
3)對基坑工程施工方案進行審查。在施工之前，監理工程師應該對施工項目的難點進行針對性、正確性的審查。例如，土方開挖的設計是否合理;是否有確保施工安全的應急方案;各部門人員是否能滿足本工程需要等。
4)嚴格把控工程施工的條件。在工程開工前，監理人員必須要對施工設備、施工方法(施工方案和工藝)、施工材料、施工人員等影響因素進行全面的控制，并重點對工程所需的原材料、半成品的質量進行檢查和控制。
2.2施工過程中的監理操作重點
1)鉆孔灌注支護樁的施工監理:支護樁在整個施工過程中要承受來自水平方向的壓力，保護著施工的開展。因此要從樁長、樁徑、混凝土強度等方面進行綜合考慮。
2)錨桿施工質量的監理:對于錨桿施工的監理，一般主要從錨孔、錨桿安裝、灌漿、鎖定四個部分進行監理。首先看錨出的孔是否符合設計要求;其次是檢查孔深和直徑是否滿足設計需要;再次是注漿導管是否能承受注漿壓力;最后要檢查注漿質量是否達到要求，如果達不到要求應采取二次注漿法進行補充，保證質量。而當錨固體達到一定強度后要進行張拉試驗、檢測其強度(質量)。
3)降水井施工質量的監理。降水井施工質量的好壞對基坑工程的安全有著決定作用，因此要對降水井的井徑、井深、水泵的質量等進行檢查，同時也要注意做好水泵電纜、過濾尼龍網等工作的保護措施，只有確保各方面都滿足設計要求才能投入使用。
4)基坑土方開挖過程的監理。在進行土方開挖時，必須做好從旁監理工作，加強基坑監理，保證施工方按照施工方案進行合理挖掘;嚴格按照“開槽支撐，先撐后挖，分層開挖，嚴謹超挖”的土方開挖原則;在挖至立柱樁、工程樁時，在樁體周圍均勻、對稱開挖，確保工程樁、立柱樁不被擠壓偏位;土方開挖期間必須嚴格按照要求留設挖土坡度;經常測量和校核坑基邊坡度，避免欠挖或者超挖情況的出現;挖土期間嚴禁重型車輛、機械在基坑邊緣行走，保證基坑邊的安全。一旦基坑周邊環境發生變化或者基坑本身出現變形的情況，應該立即停止土方開挖，并及時通報檢測情況，增加檢測頻率，啟動應急方案，以確?；拥陌踩?。
2.3施工完成后的操作要點
1)重視施工檢測和驗收工作。事后驗收是質量控制中最后的補救措施。因此檢測單位必須確定具體的檢測內容，對完成的檢驗批、分項工程等進行檢查評定驗收，并收集和整理好監理過程中形成的文件資料、跟蹤落實驗收過程中提出的需要整改的問題，保證工程的質量。
2)重視事故的處理工作。對于已經發生的事故，監理工程師必須充分配合處理，及時提出實質性的處理方案，吸取教訓，杜絕此類工程事故的發生。
3)加強對拆除工作的監理。監理人員必須做好拆撐的監測工作。嚴格限制拆除工作的過早開展，保證拆撐工作按部就班進行。當檢測發現異常時，應立即暫停或減緩拆撐速度，并研究解決對策。
3建議
基坑施工是個隱蔽的工程，因此除了在施工過程中對操作要點進行全方位的監理外，還必須從施工的外部環境入手進行控制。例如，依靠市場的力量，加強監理市場的執法監察，規范和治理監理市場;落實監理工作的崗位責任制，解決監理工程師空掛名的問題;適當提高監理價格，保證監理服務的優質優價;不斷提高基坑工程從業人員的業務水平和工作能力，使之成為一專多能的復合型人才;實行基坑工程專項監理制，保證監理的針對性和科學性等。
4結語
