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序論：在您撰寫審計模式論文時，參考他人的優秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發您的創作熱情，引導您走向新的創作高度。
一、計算機審計技術
計算機審計技術，是指通過計算機完成一系列審計工作的計算，從大體上講，主要包括數據轉換和驗證。計算機審計的目的分析數據和整理數據，最終獲得審計證據。審計的最重要步驟是數據分析，這個過程直接影響審計結構。
在計算機審計中，數據的分析方式是審計工作中最重要的步驟，審計人員應掌握數據的分析思路，并將自身的審計能力和水平發揮出來。從審計事業的角度來講，能夠給審計思路進行正確和深入的總結是體現計算機審計整體發展水平的重要內容。審計人員應從設定計算和限定條件的過程中，創新審計思路，由此判斷審計單位經濟活動的真實性和合法性，然后做出合理的判斷。
二、基于數據挖掘的審計模式
隨著計算機審計理論的不斷發展和實踐的不斷完善，很多計算機審計模式被合理的融入到審計工作中，由于實際工作的需要和相關技術的發展，數據挖掘技術被嘗試性地引入了審計過程當中。審計人員通過數據挖掘給審計工作的創新帶來了新的突破，現將數據挖掘計算的計算機審計模式歸納如下，如圖1所示。圖1：數據挖掘計算的計算機審計模式數據挖掘技術能提供高效的方法，讓審計人員在面對大量而復雜的審計數據時，擁有寬廣的思路。數據挖掘技術在審計項目中主要有兩大作用：一是在海量的數據中尋找有用的知識作為審計線索；二是直接找到孤立點。
計算機審計模式因為數據挖掘技術的應用而有所完善，并解決了很多計算機審計模式中的缺點。我國正處于“問題導向型”政府審計的環境中，計算機審計的目的是發現一些異常數據明確被審計單位的業務活動是否具有合法性和合規性。數據挖掘技術在計算機審計中，是為了找出一組異常和孤立的數據，由此獲取知識豐富現有的審計知識，并完善業務邏輯等方面。
(一)查詢式
在計算機審計模式中，最常被使用的是查詢式。這種方法主要是審計人員將采集到的被審計單位的數據，在整理后存入審計人員的數據庫，然后編寫成SQL語句，進行靈活的查詢，由此更加有效的利用數據挖掘技術進行查找和分析，并對記錄進行累計、基數，綜合計算其最大值和最小值，連接不同的表格，運用函數編寫公式，從而生成疑點再進行核實。
這種審計模式的核心技術是掌握SQL語句，該方法的主要對象是關系數據庫的二維表。該方法對審計人員的SQL語句的掌握能力要求較高，如何審計情況比較復雜，那么SQL語句也會變得復雜，步驟也較多。這種方法的圖形數據很少，結果無法直觀的體現出來。例如在以此農村信用社貸款的審計過程中，審計人員在將數據導入整理后，想在貸款數據表輸入對應的查找條件，并對應寫出轉換后的SQL語句。
(二)驗證式
這種審計模式需要審計人員先提出自己的假設，然后采用一定技術和方法進行驗證和否定這個假設。這種假設到驗證的分析方法在日常生活中很常見，在審計工作中，應充分分析這種審計模式的關鍵，并提出相關合理的假設，假設的提出與審計人員的職業判斷有一定關系。例如在某大型酒廠銷售的真實性審計中，酒廠標準的酒包裝是每盒1瓶，每箱6瓶盒，每件6盒，所以可以得出1件=1箱=6瓶=6盒。由此審計人員能夠得到假設，在酒廠進行銷售期間，酒產品的數量和消耗的包裝物數據應該有一定比例關系，然后在通過這一假設，驗證酒廠銷售收入情況是否真實。如果審計數據過于復雜，就無法簡單的假設，那么可以使用多維分析技術進行準確的分析。
所以，審計人員運用數據挖掘分析和計算審計數據，并找出數據的規律和特點，然后通過相關方法，將這些數據整理成圖形或報表展示出來，根據這些內容總結審計經驗，建立審計經驗庫，或是得出新的審計經驗，并對這種經驗的合理性和準確性進行判斷。審計人員應根據審計經驗進行適當的更正，并之前不夠準確的審計經驗，重新挖掘和分析，進行總結歸納，由此可以得出，數據挖掘技術的工作可能是一個不斷重復的過程，并且是對目前計算機審計的一種補充。
三、結束語
審計模式是審計目標、范圍和等要素的有機組合,它回答了審計應從哪里下手、怎樣著手進行審計以及進行審計的時間等。隨著的,審計模式也逐漸發生著變化。根據審計切入點的不同,審計模式大致可以劃分為三種:賬項導向模式、制度導向模式與風險導向模式。
一、風險導向審計模式
風險導向審計模式是在制度導向審計模式存在明顯不足、適應不了社會公眾對審計的要求的基礎上發展起來的。風險導向審計立足于對審計風險的系統分析與評估,并以此為出發點,制定審計策略,編制與狀況相適應的多樣化審計計劃,使審計能在源頭上把握被審計單位發生舞弊及錯誤的可能性。風險導向審計模式在經過多年的發展后,又大致可以細分為三種類型:傳統風險導向模式、風險基礎戰略系統模式以及改良風險導向模式。
(一)傳統風險導向審計模式
所謂傳統風險導向模式實質上是發展了的制度導向模式,它只是在制度導向模式中引入了風險測試,提出了從風險點切入的審計策略,建立了審計風險模型對風險進行量化測試,但是它并沒有改變制度導向模式下自下而上的從交易項目報表測試綜合成審計結論的審計方向,而且其固定風險的量化測試具有很強的主觀性,而不是相對客觀的量化方式。
(二)風險基礎戰略系統模式
風險基礎戰略系統模式依據系統論的觀點從分析企業的經營模式出發,自上而下地理解企業內外部經營環境,并且從戰略風險評估,業績計量等方面來評價審計風險。該審計模式從上講,比傳統的風險導向審計模式要更為,但它更多的職能體現在邏輯思維上。在實際操作中,這種審計模式給注冊會計師遷就管理層留下了更多的空間,偏向于做出有利于管理層的判斷,甚至會為某些獨立性較差的注冊會計師有意減少實質性測試提供冠冕堂皇的借口。
(三)改良風險導向審計模式
改良風險導向審計模式擯棄了無利害關系假說,它建立在合理的職業懷疑態度假設的基礎上,要求注冊會計師牢記會計師事務所作為一個為包括廣大投資者和債權人在內的社會公眾服務的具有專業性及公共性的服務機構,應秉承為社會公眾服務的宗旨,在計劃和執行審計時,不做任何預先判斷,只有在收集了充分適當的審計證據后才做出合理恰當的審計結論。同時,改良后的風險導向審計模式重新考慮了固有風險和控制風險的不可分割性,以及在實際操作中的便利性,重新構建了審計風險模型,將原來的固有風險和檢查風險合并為重大錯報風險,要求注冊會計師將審計起點定位在圍繞評估重大錯報風險來設計和計劃審計程序,并在整個審計過程中密切關注財務報表的重大錯報風險,將風險評估作為整個審計工作的基礎、前提和先導。
二、我國舊審計準則體系的審計模式分析
我國舊審計準則體系是建立在何種審計模式上的?有人認為我國舊的審計準則體系是建立在制度導向審計模式上的,也有專家認為我國舊的審計準則體系是建立在風險導向模式上的。筆者認為我國舊的審計準則體系是建立在傳統風險導向審計模式基礎上的。
首先,我國舊審計準則體系使用的是“內部控制制度”的概念,內部控制的構成采用了內部控制結構的三分法,并沿用了制度導向審計模式下的兩種測試方法——符合性測試和實質性測試。由此,有些學者認為我國的獨立審計準則至少是建立在制度基礎審計基礎之上的,但是由上述的分析中可知,傳統的風險導向審計模式本身就是從制度導向審計模式發展而來的,當然會具有制度導向審計模式的一些基本特征。我們不能因為舊的審計準則體系具有制度導向審計模式的某些特征而認定它就是建立在制度導向審計模式基礎上的。
其次,我國舊審計準則體系雖然對審計風險及其三要素做了概念性的解釋,并給出了風險模型,對其評估也做了指導性的描述,但是基本上還處于定性分析階段,對如何確定可接受的審計風險水平,固有風險、控制風險如何予以量化,如何將量化的檢查風險于審計實務中等,都沒有提出可操作性的意見或建議,這些都符合我們前面所述的傳統風險導向審計模式的基本特點。
最后,我國舊審計準則體系下的具體審計準則在不同程度上引入了風險導向審計模式下的審計程序,體現了傳統風險導向審計的部分思想。比如《獨立審計準則第9號——內部控制與審計風險》規定:注冊會計師應當保持應有的職業謹慎,合理運用專業判斷,對審計風險進行評估,制定并實施相應的審計程序,以將審計風險降低至可接受的水平;《獨立審計準則第11號——分析性復核》規定:注冊會計師應當合理運用專業判斷,確定分析性復核程序的運用方式及程度,將檢查風險降低至可接受的水平。
總之,我國舊的審計準則體系無論從其整體的審計思想還是從其具體審計準則而言都體現了傳統風險導向審計的基本特點。因此,筆者認為將我國舊的審計準則體系的審計模式基礎歸結為傳統風險導向審計模式恰當而又中肯。
三、我國新審計準則體系的審計模式
2006年2月15日,財政部頒布了48項新制定或修訂的獨立審計準則,標志著我國新審計準則體系的形成。下面用一個簡要的圖表來概括我國新審計準則體系的框架。
我國新建立的審計準則體系是基于何種審計模式下的呢?由上面的框架中可知“注冊師審計準則”下將“風險評估以及風險的應對”單列一組,這充分表明我國新審計準則體系的建立基于改良的風險導向審計模式。
(一)《計劃審計工作》準則中體現的改良風險導向審計模式
第九條規定注冊會計師制定的總體審計策略中應該考慮審計業務的重要因素,包括初步識別可能存在重大錯報風險的領域等。第十條特別強調在總體審計策略中要說明具體審計領域調配的資源,包括向高風險領域分派有適當經驗的項目成員及對高風險領域安排的審計時間預算等并要求注冊會計師根據風險評估程序的完成情況對上述內容予以調整。第十九條指出注冊會計師對項目組成員工作的指導、監督與復核的性質、時間和范圍取決于重大錯報風險等因素。
從中可以發現,新準則體系中對風險的強調開始集中于重大錯報風險概念,擯棄了原來的固定風險概念,這充分體現了改良風險導向審計模式的特點。
(二)《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》準則中體現的改良風險導向審計模式
第一,從制定本準則的目的來看。準則第一條就明確提出制定本準則的目的是為了規范注冊會計師在財務報表審計中了解被審計單位及其環境,識別和評估財務報表重大錯報風險。
第二,從準則規定的具體審計程序上看。準則在第六條列示了注冊會計師應當實施的風險評估程序,明確要求注冊會計師應該通過實施這一系列的審計程序來了解被審計單位及其環境。第七條還要求注冊會計師應當擴大詢問對象,以獲取對識別重大錯報風險有用的信息。第十一條提醒注冊會計師要考慮在承接客戶或續約過程中獲取的信息以及向被審計單位提供其他服務所獲得的經驗是否有助于識別重大錯報風險。準則還要求注冊會計師組織項目組成員對財務報表存在重大錯報的可能性進行討論,了解被審計單位的內部控制以識別潛在錯報的類型,考慮導致重大錯報風險的因素,以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍。
在實施風險評估程序后,該準則還要求注冊會計師必須評估重大錯報風險,包括報表層次和認定層次的重大錯報風險,同時必須將識別的風險與認定層次可能發生的錯誤相聯系,并考慮風險的重大性和發生的可能性。準則特別強調了注冊會計師與治理層和管理層的溝通,要求注冊會計師及時將其注意到的內部控制設計或執行方面的重大缺陷告知適當級別的管理層或治理層。
另外值得特別提出的是,在準則中,第四章第一節內容對內部控制的內涵與要素作了明確規定,指明了內部控制是被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法規的遵循,由治理層、管理層和其他人員設計和執行的政策與程序,內部控制要素也由原來的三要素論擴展為五要素論。這基本上是采用了美國COSO對內部控制的定義及其對內部控制要素的分類。
縱觀整個準則,與舊的審計準則相比較,該準則的可操作性更強、對風險評估程序有了較為明確的規定,對注冊會計師審計實務工作的指導性也更強。這也充分體現了改良風險導向審計模式的可操作性特點。
(三)《注冊會計師針對評估風險應實施的程序》準則中體現的改良風險導向審計模式
與傳統的財務審計、經濟責任審計等審計模式相比，績效審計在審計目標、范圍、內容和作用等方面都具有獨特的特點。
（一）審計目標更高遠在審計目標上，第十二屆最高審計機關國際組織會議發表的“關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明”提出了績效審計的四個目標：“①為公營部門改善一切資源的管理打好基礎；②使決策者、立法者和公眾所利用的公營部門管理成果方面的信息質量得到提高；③促使公營部門管理人員采用一定的程序對績效作出報告；④確定更適當的經濟責任?！币蚨鴮徲嬆繕孙@得更為高遠。
（二）審計目的更宏觀在審計目的上，傳統的財務審計主要是查錯糾弊，保證財務收支的真實性和合法性；而績效審計則是為了評估所投入各項資源的經濟程度與有效程度，并以此找出進一步提升組織績效的路徑，實現由查錯糾弊上升到控制提高的目的。
（三）審計內容更寬泛在審計內容上，傳統的財務審計主要是審查組織的財務收支及其有關的經濟活動；而績效審計除傳統的財務審計內容外，還包括組織非經濟領域的各項管理活動和業務活動
（四）審計方法更多樣在審計方法上，傳統的財務審計通常采取對會計資料進行檢查的方法，如審查、查看、計算、分析，以及順查法、逆查法、詳查法、抽查法、核對法、盤點法等；而績效審計不僅要采用上述方法，而且還要運用調查研究、統計分析和經濟分析技術，并借助計算機和網絡技術進行輔助審計，采用業務測試、分析法、系統法、論證評價甚至模糊預測與評估等方法。
（五）審計作用更顯著在審計作用上，傳統的財務審計主要是保障會計信息的真實、正確和合法，保護組織資產的安全完整，其功能是保護性的，作用有限；而績效審計不僅要監督組織的財務收支及其有關經濟活動的真實性與合法性，更重要的是要從全局的角度，評估組織經營管理活動的經濟程度和有效程度，探尋影響組織績效高低的原因，并提出改進意見與建議，指出進一步提高績效的路徑與方法，其建設性和控制性作用尤為突出，由于這種審計活動已拓展到經濟、社會、政治等諸多方面，因而作用是無限的。
二、人民銀行開展績效審計的必要性
（一）順應審計發展趨勢的需要國家審計署在《2008至2012年審計工作發展規劃》中明確指出：“全面推進績效審計，促進轉變經濟發展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經濟性、效率性和效果性，促進建設資源節約型和環境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責任追究制?！币爸嫿冃徲嬙u價及方法體系。認真研究，不斷摸索和總結績效審計經驗和方法，2009年建立起中央部門預算執行績效審計評價體系，2010年建立起財政績效審計評價體系，2012年基本建立起符合我國發展實際的績效審計方法體系?！笨梢姟兑巹潯芬褳槿嫱菩锌冃徲嬅鞔_了時間表，其發展趨勢將難以阻擋。
（二）提高人民銀行履職水平的需要績效審計通過評估人民銀行對公共資金和資源的管理效率與效果，揭示人民銀行在履行職責中存在的問題，同時對人民銀行資金和資源的管理情況進行全面綜合評價，并與預期目標進行對比，分析差距產生的原因，提出改進意見和建議，使各級人民銀行能正確、高效地履行職責，充分發揮宏觀調控作用，促進國民經濟持續、快速、健康地發展。
（三）完善人民銀行內控管理的需要績效審計的一大優勢是將審計監督的關口前移，能有效改變目前人民銀行內審以事后監督為主的局面，將審計監督的關口前移到事前和事中，使人民銀行內審實現從查錯糾弊向預防和控制轉變，從而促進人民銀行不斷健全和完善各項內控管理制度，加強內控管理，完善內部控制和監督體系，有利于各級人民銀行依法、合規、科學、高效地行使人民銀行職能，實現人民銀行工作目標。
（四）建設節約型人民銀行的需要績效審計的主要內容是對資源的經濟性、管理的效率性和工作的效果性進行審計監督和評價。為響應建設節約型社會的號召，人民銀行總行提出了建設節約型人民銀行的要求，各級人民銀行卓有成效地開展了創建活動。并且從2006年開始，人民銀行已實行部門預算管理模式，中央財政削減人民銀行系統的經費預算，特別是基層人民銀行的經費預算大幅度縮減。因此，適時開展人民銀行績效審計，實現支出節約、支出合理、支出得當的績效管理目標，既是各級人民銀行領導和員工關心關注的熱點問題，也是建設節約型人民銀行的客觀需求。
三、人民銀行績效審計的模式探索
（一）人民銀行績效審計的目標和立項原則
1.人民銀行績效審計的目標。通過審計，對被審計單位履行職責時資源使用的經濟性、業務管理的效率性和職責履行的效果性進行審核評價，確定其資源使用是否得當，是否進行了有效管理，是否實現了人民銀行的職責目標。
2.人民銀行績效審計的立項原則。在績效審計立項時，應堅持重要性、時效性和周期性的立項原則。重要性是指選擇的項目是否舉足輕重，是否與人民銀行職責履行息息相關，并且是上級行關注和員工關心的。時效性是指項目的選擇時機是否恰當，過早則可能問題尚未顯露出來，不利于作出客觀評價；過晚則可能時過境遷積重難返，不利于問題的糾正和績效改進。周期性是指在一定的期間內，對所有應審計的單位進行持續關注，周期性的有計劃隨機選擇績效審計項目，從而保證審計的覆蓋面。
（二）人民銀行績效審計的任務和范圍
1.人民銀行績效審計的任務。主要是對各分支機構及其部門財力、人力、物力及其他資源使用的經濟性、效率性和效果性進行審計評價，從而促進人民銀行持續改進提高履職績效。
2.人民銀行績效審計的范圍。包括對各分支機構履行職責或開展某一專項業務時的經濟性、效率性、效果性進行客觀、系統的檢查和評價。所謂經濟性，是指以最低的資源投入取得一定質量履職效果，即資源投入是否節約；效率性，是指以一定的資源投入取得最大的履職效果，即資源投入是否講究效率；效果性，是指在一定程度上達到預期履職結果，即資源投入是否得當。
（三）人民銀行績效審計方法和技術
1.調查研究法。調查研究也是傳統財務審計方法，只不過財務審計中處于從屬地位；而在績效審計中，由于需要大量了解和掌握被審計單位的績效信息，以及相關的行業資料等，因而調查研究法是績效審計的主要方法之一。調查研究的方式主要有問卷調查、績效面談、電話調查、函證調查等，在績效審計過程中，上述調查方式通常需要綜合運用，單獨只運用其中的一種方法不利于全面了解被審計單位的情況。此外，由于調查結果受人為因素的干擾較大，所以抽樣調查時一般要保證足夠的樣本量。
2.統計分析法。統計分析是績效審計中主要和常用方法，在進行經濟性、效率性、效果性評價時，常用的統計分析方法有線性分析、回歸分析、相關性分析、假設檢驗等，用以找出因果關系、目標差距及影響原因。統計分析方法準確性較高，結論相對科學可靠，但相應地要求審計人員必須具備一定的數理統計知識和數學分析能力。
3.經濟分析法。除了調查研究和統計分析以外，績效審計中還要運用經濟分析技術方法進行績效測評，通過分析財務信息和非財務信息，建立其評價指標和評價標準體系，并進行對比分析和總體評價。評價指標和評價標準可以是定性的，也可以是定量的，并且把定性分析和定量評價結合起來，以保證審計結果的客觀性和審計評價評價的公正性。
（四）人民銀行績效審計程序
1.準備階段。一是制定內部審計年度計劃時要明確績效審計項目；二是在開展績效審計項目前進行審前調查，對被審計單位的基本情況和有關人員、要素指標等進行初步調查，為針對性地制定績效審計方案打好基礎；三是制定績效審計方案時，要對審計項目的組織架構和業務管理進行審查，確定審計評價指標、評價標準和審計目標。
2.實施階段。一是制定績效審計實施方案；二是與被審計單位進行交流；三是收集信息和數據；四是進行分析和評價并得出績效審計結論。在這一階段中，審計人員必須依據績效審計目標，充分收集相關的審計證據，并對其進行歸并、匯總、分析和評價，從而得出相應的績效審計結論。
3.報告階段。一是撰寫績效審計的內審初步意見并向被審計單位征求意見；二是對被審計單位的反饋意見和審計證據進行綜合分析，提出審計結論和加強與改進管理的意見建議，撰寫績效審計報告并向派出行或上級行報告；三是根據相關制度和保密規定在一定范圍內實行審計公告；四是跟蹤績效審計報告，及時根據領導的批示意見搞好信息反饋，督促績效審計報告意見與建議的有效落實。
（五）人民銀行績效審計報告人民銀行績效審計報告應包括引言、主體、附錄三個部分。
1.引言。應寫明審計依據、審計目標、審計期限、審計內容和范圍、審計方法等事項。
2.主體。由5部分內容組成，一是基本情況。主要介紹與績效相關的基本情況，如被審計單位的機構人員狀況、職責履行情況、審計活動的目的或總體目標等。二是主要問題。問題反映應從績效角度進行定性，詳細陳述問題事實、數據及相關分析等，問題排序一般按對績效的影響程度大小排列。三是反饋意見。陳述被審計單位對審計初步意見的反饋意見。四是審計評價。圍繞審計目標，運用相關的績效評價指標體系，通過定量和定性分析，對被審計單位履行職責時資源使用的績效進行評價，評價要客觀、公正、準確、清楚、易懂。五是審計建議。圍繞完善制度、加強管理、解決問題、提升績效提出審計意見建議，所提意見建議要有針對性、控制性和可操作性。
3.附錄。與審計項目有關的資料、數據、文件和具體分析過程與評價結果，如績效評價分析圖表、計算數據等。
（六）人民銀行績效審計注意事項
1.堅持實事求是原則。對于審計發現的問題，審計人員一定要具體問題具體分析，實事求是，要排除一切干擾因素，找準問題的根本原因，以便對癥下藥。做到事實認定清楚，問題定性準確，原因分析透徹，審計建議可行。
2.堅持獨立審慎原則。由于績效審計較多采用調查、分析、測算、評估等方法，所以審計證據大多數是間接性的，這將導致審計誤差難以避免，存在著審計風險。因此，績效審計應當堅持獨立審慎原則，判斷不準、把握不穩、關系不清的問題不能輕易作出結論，更不能輕易發表意見和建議。
一、契約說
從總體上看，德國傾向于將注冊會計師法律責任問題納入專家責任的范疇進行研究，大體形成了以契約說為主體、侵權理論為補充的理論體系。在以德國法院為中心的司法實踐活動中，形成了以下四種不同的觀點：
1.默示的信息提供契約理論。
這種觀點認為，盡管注冊會計師未受第三人的直接委托，也可以間接推斷注冊會計師與第三人締結了默示的信息提供契約。其成立要件包括：第一，信息對受領者有重大意義，受領者意圖將信息作為實質性決定的基礎；第二，信息提供者認識信息所具有的意義以及將之作為受領者決定的基礎這一事實；第三，信息提供者具有該信息的專門知識，并受特別委托提供信息且對信息提供有利害關系。
2.具保護第三人效力契約說。
這種觀點認為，具保護第三人效力的契約，不是指契約當事人以外的第三人對契約債務人有給付請求權，而是指第三人基于誠實信用的要求被納入保護領域。例如，基于會計師事務所與委托人之間的契約，會計師事務所甲向相對人B提供了不實信息，該信息經B傳給第三人C，C因信賴該信息而遭受損失。盡管甲與C之間沒有直接的契約關系，甲對第三人C無注意義務，但可以理解為甲不僅向B、同時也向C提供信息服務，應負不實信息所產生損害的賠償責任。
3.契約締結上的過失。
這種觀點認為，第三人基于對專家提供的信息的信賴并據此進行投資等經濟活動，如果因此遭受了損失，專家應對其承擔契約締結上的過失責任。
4.違反良俗的侵權行為責任。
這種觀點是基于德國《民法》第826條的規定：“以違反善良風俗的方式故意對他人施加損害的人，對他人負有損害賠償的責任?！北M管在侵權行為的成立上要求有故意，但從效果上來看，若專業機構因重大過失違反業務上的注意義務向第三人提供了不實信息，或者認識到不實信息使第三人有遭受損害的可能性而仍予以許可，即解釋為故意。根據這種觀點，會計師事務所在提供不實信息時，理應認識到有可能使潛在的第三人遭受損失而仍然散布該信息時，應界定為違反良俗，基于這種行為即可確定專業機構的民事責任。
二、侵權說
在英國、美國，傳統上傾向于采用侵權理論，即認為第三人與注冊會計師（英國稱特許會計師）之間并沒有嚴格意義上的契約關系。雖然第三人對注冊會計師出具的審計報告具有合理的可預見性，但在注冊會計師出具相關審計報告時，第三人是不確定的，因此注冊會計師提供不實信息違反的是法定義務，只能依據侵權行為來提出賠償。在具體做法上，英國和美國又有所不同。
在英國，長期以來，法院均認為特許會計師只與公司及其所有者具有合作關系，因而特許會計師只對公司及其股東承擔法律責任，而對任何第三人不負法律責任。直到1963年，發生黑德利。伯恩公司訴赫勒和帕特納斯公司案件時，英國最高法院才開始確立對第三人損失的賠償機制，認為第三人因信賴特許會計師的意見而遭受損失，即使與后者沒有合同關系，后者也應該承擔職業過失責任，但沒有明確規定適用于特許會計師承擔的責任。1972年，英格蘭及威爾士特許會計師協會專門了一個關于職業責任的法律原則的聲明，指出特許會計師在下列情況下要對第三人的損失承擔責任：①在已知或必然預見到第三人將依賴財務報告時，為客戶編制報表或簽發審計報告；②對客戶信用的高低、客戶的履約能力等情況做出保證，或者給予其他形式的證明。20世紀80年代以后，英國最高法院將對第三人的范圍擴展為可以合理預見到的第三人。不過，特許會計師對第三人承擔責任只有在特許會計師存在重大過失時才適用。
在美國侵權法中，注冊會計師責任與醫師、建筑師、律師責任一并稱為職業責任。當他們未能履行該領域合理的專業注意義務和達到該領域合理的技術標準時，即可能被認定為失職，并承擔相應的民事責任。在美國普通法中，1931年的厄特雷馬爾斯案確立了一項原則：只有報表的主要受益人，即注冊會計師于審計前已經確知其姓名的報表主要使用者，才有權請求賠償。在該案后，隨著專家責任意識的增強、責任保險的推廣，將注冊會計師對第三人的責任劃分為普通過失、重大過失與欺詐，對第三人范圍的規定也有所不同。在普通過失的責任條件下，第三人被分為兩類：一類是少數類，即注冊會計師能夠預見到這類人員信賴審計報告；另一類是多數類，即注冊會計師無法預見到的第三人。在這種情況下，注冊會計師只對能夠預見到的將信賴審計報告的少數第三人承擔法律責任，如注冊會計師知道公司打算利用審計報告取得銀行貸款，但銀行名稱尚未確定，以后貸款給公司的銀行即可向注冊會計師主張普通過失的法律責任。注冊會計師若有欺詐或重大過失行為，應對所有可能使用報表的第三人負責。所謂重大過失，是指連起碼的職業謹慎都不保持，對業務或事務不加考慮，滿不在乎。所謂欺詐，是指違背法律責任或未盡需要特別履行的合同義務。
三、職業（獨立）責任說
法國的相關法律法規既不主張侵權行為責任的法理，也不主張契約責任的法理，而是主張職業責任的法理，追究驗資機構的民事責任，將專家對第三人的民事責任界定為基于職業責任而自動產生的第三種責任。由于業務的特殊性，專家在從事專業性活動時應當對委托人和第三人承擔職業上的注意義務，如果其在從業過程中未履行這種注意義務，即可能對遭受損失的第三人承擔賠償責任。按照法國《注冊會計師法》的規定，注冊會計師在任職期間因工作疏忽或判斷錯誤導致第三人遭受損失，要承擔相應的民事責任。注冊會計師承擔民事責任的前提條件是：發生錯誤；導致第三人遭受損失；錯誤與損失之間有因果關系。注冊會計師發生錯誤的情形為：對賬簿和單據查證不足；對管理當局提供的有關資料查證不足；對股東間平等原則的遵循情況查證不足；在特殊報告中出現錯誤；未能向股東大會揭示違規行為和報表數據不準確的情況；由于賬簿和單據不足，未能發現虛假的股息分紅；未注意到法令的改變。上述錯誤導致第三人遭受的損失應是確定的，既包括精神上的損失，也包括物質上的損失。注冊會計師委托的助手或合作者所犯的錯誤，如導致第三人遭受損失，也要由注冊會計師承擔相應的民事責任。注冊會計師的民事責任可追訴到導致第三人遭受損失后的三年內。至于有效契約存在與否，專家與契約相對方的關系如何，以及與第三人的關系如何，一概不論。
日本在立法以及理論探討中，對包括注冊會計師在內的專家的民事責任猶為重視，日本商法典多處規定了對第三人的保護義務。同時，日本理論界對專家責任的探討亦給予了充分的重視，并致力于專家責任的系統性研究。從總體上來看，日本傾向于主張利用侵權法來解決專家對第三人的賠償責任，并主張采用舉證責任倒置的辦法來解決受害人因為知識不足、信息不足而產生的舉證方面的難題。在這個方面，我國臺灣地區大體上持相同的主張。
四、對我國的啟示
筆者認為，根據我國的現實情況，采用侵權說較為合理，理由如下：
1.會計師事務所與第三人之間并不存在嚴格意義上的契約，沒有建立直接的法律關系。
雖然對于注冊會計師而言，使用審計信息的第三人存在合理的可預見性，但該第三人畢竟是不確定的，這與契約責任發生在特定當事人之間的觀念不吻合。另外，我國的契約觀念遠沒有德國發達，運用德國所堅持的契約責任沒有合適的土壤。況且，除一些特別立法（如保險法）外，我國民法和合同法并沒有承認對第三人的契約責任。因此，德國的做法目前在我國不太適用。
2.我國市場經濟體制的建設起步較晚，注冊會計師行業的發展不充分。
若采用法國的獨立責任的做法，必然會導致針對注冊會計師的濫訴和第三人的道德風險。近幾年來，國內掀起了一股針對會計師事務所的訴訟潮。當涉及經濟債務糾紛時，無論是由于市場經營風險產生的，還是由于審計失敗產生的，原告都會首先復查公司的審計報告，只要發現審計報告的結果與事實有出入，就立即將會計師事務所列為被告。甚至在有的案件中，出現了將會計師事務所列為第17被告的情形。同時，也產生了會計師事務所與法律規定之間的“貓鼠游戲”。會計師事務所為了躲避責任，經常改換門庭，以不同的名稱出現。在公眾的心目中，會計師事務所是協助作假、擾亂經濟秩序的罪魁禍首。這一點對注冊會計師行業的發展是災難性的打擊。
獨立性是獨立審計的靈魂，是注冊會計師審計的本質屬性，也是CPA審計客觀公正的前提條件，是其贏得信任的基礎。離開了獨立性，經管責任關系就失去了依托的支架，信息披露的真實性也值得懷疑。因此，只有保持會計事務所與被審單位的獨立性才能使社會公眾有理由相信CPA發表了客觀、公正的審計意見。正確分析CPA自身的經濟利益，及其與周圍環境的經濟利益關系是分析審計獨立性的基礎。審計委托模式決定了審計關系中的經濟利益，而經濟利益則決定了CPA保持獨立性的程度。
CPA審計是基于所有權與經營權兩權分離，受托責任關系產生的。出于管理報酬、分紅計劃及自我滿足等動因，管理當局可能會操縱利潤，虛報業績，甚至損害股東的利益。作為財產所有者的股東為了保護自身利益，委托獨立的審計人員對管理者履行經濟責任的狀況進行審查、鑒證和報告，從而產生了注冊會計師審計。隨著企業經營活動的復雜化，股權分散性和流動性的增強，直接委托審計業務的交易成本太高，股東很少與管理當局直接發生關系，而是委托一個機構（董事會）具體執行審計業務的委托工作。CPA對企業管理人員的經營成果以及經營業績進行審計，并不直接與股東接觸，而是通過股東大會來向股東負責。
二、我國審計委托模式的現狀和缺陷
（一）我國上市公司現行的審計委托模式。
根據傳統理論，上市公司審計實際上是上市公司的股東（委托人）、企業管理者（人）以及CPA（受托人）之間的契約關系的集合。審計是這三層結構的一個委托機制，而且他們之間應該是相互獨立的。
在我國現行的上市公司審計制度中，股東先將對CPA的選聘權委托給董事會，再由其聘任CPA進行審計。此時的審計關系是：管理當局擁有了選擇CPA并支付其審計費用的權利，CPA出具受管理當局干擾的審計報告，股東協助CPA審計，并對其進行有限的監督。因此我國當前獨立審計的委托模式基本上是由被審計單位管理當局選擇會計師事務所和注冊會計師來對自己的工作業績進行審計。
（二）我國審計委托模式的缺陷。
由上市公司直接委托會計師事務所對公司的財務報表進行審計，并向會計師事務所支付審計費用的審計委托關系，嚴重的破壞了CPA審計的獨立性，直接降低了審計的價值，損害了投資者的利益，甚至嚴重危害了資本市場的穩定運作和注冊會計師行業的自身發展。這種審計委托模式的缺點主要有以下幾點：
1.審計服務的“實際委托人”缺位。
股東、債權人、客戶、供應商、政府部門、社會公眾等會計信息的使用者是審計服務的“實際委托人”，由于實際委托人眾多而且分散，由他們協商一致聘請會計師事務所的交易成本很高，而且審計結果具有外部性，存在集體形為問題和大量搭便車的現象，所以由他們直接委托會計師事務所對上市公司進行審計缺乏可操作性。因此實際行使審計委托權、聘請會計師事務所并向其支付審計費用的委托人就成了被審計單位的管理當局，也就是由被審計人自己委托審計，從而導致了管理層越位，成為實際上的委托人。
2.董事會與被審計人不獨立表現明顯。
在間接委托模式下，注冊會計師要保持獨立有兩個必要條件：一是注冊會計師與被審計人獨立；二是委托機構與被審計人獨立。由于董事會代表的是少數大股東的利益，并不能代表廣大中小股東的利益，而且董事會與經理層有著千絲萬縷的聯系，所以，董事會委托與被審計人明顯不獨立。隨著股份的不斷分散，經理層勢力和影響有進一步膨脹的趨勢。在這種情況下，董事會對注冊會計師的選聘在很大程度上受經理層影響。
3.管理當局可能通過選擇權和支付權對CPA施加影響。
我國的審計服務市場明顯是買方市場，管理當局可以隨意選擇自己滿意或基本滿意的CPA，而CPA卻很少有選擇委托人的實力，尤其在審計市場不規范，行業管理混亂，會計師事務所之間存在惡性競爭的情況下，更容易出現“劣幣驅良幣”的現象，致使會計師事務所在審計交易中處于劣勢。管理層是審計的監管對象，而CPA的經濟利益卻受制于管理層，審計委托人與被審計人角色重疊。被審計單位管理當局通過對CPA的選擇權和審計費用的支付權對CPA施加影響，而CPA迫于生存的壓力，很難獨立客觀地發表審計意見，很難保證其審計的獨立性。三、關于重構我國審計委托模式的設想
針對現行審計委托模式失效的狀況，業界和理論界進行了多層次多方位的探討。比如，在上市公司董事會下建立主要由獨立董事組成的審計委員會來行使審計委托權，隔開公司管理當局與會計師事務所的直接聯系，從而增強審計獨立性；上市公司向保險公司購買財務報表責任保險，再由保險公司聘請會計師事務所對上市公司進行審計，使會計師事務所與上市公司不發生直接的經濟利益關系。但是，以獨立董事為主的審計委員會委托審計并不能徹底解決注冊會計師獨立性受損的問題，提供虛假財務報告的行為人是上市公司管理當局及董事會等主體，將財務造假的責任從管理當局轉移給保險公司不盡合理。為此，本文建議成立公眾公司審計聘用委員會。
在證券監管部門下設立專門的公眾公司審計聘用委員會，代表社會公眾行使對注冊會計師的選聘權和監督權。審計聘用委員會通過公開招投標的方式確定中標事務所，然后由審計聘用委員會、上市公司和中標事務所三方簽訂審計委托協議，由中標的會計師事務所委派能夠勝任的CPA對被審計單位的財務報表進行審計并發表審計意見。
證券監管部門根據上市公司規模等具體情況收取審計費用，再將此費用轉交給審計聘用委員會，并由委員會直接向會計師事務所支付審計費用，割斷了CPA與被審計單位的經濟聯系。同時，由審計聘用委員會委托CPA進行審計，使公司管理者喪失了CPA的聘任權，從而充分保證了CPA的獨立性。這樣有利于保護投資者尤其是中小投資者的合法權益，有利于對證券市場的宏觀控制管理，也有利于規范審計機構和CPA的行為。
四、成立公眾公司審計聘用委員會的兩個關鍵問題
相對于建立審計委員會和引入財務報表保險制度來說，成立獨立的公眾公司審計聘用委員會更具有可操作性。因為中國證監會是證券市場的監管部門，不以盈利為目的，能夠在經濟上保持高度的獨立性。而證監會的職責包括監督公司上市以及信息披露等行為，由證監會統一管理上市公司的財務報表審計與其本身的證券市場監管職能相符。雖然成立審計聘用委員會的操作性比較強，但是仍然有兩個關鍵問題還待進一步解決：
（一）審計收費標準的制定。
審計花費的時間和精力不僅與企業的規模、性質，業務的復雜程度相關，而且也與各個企業具體的會計審計環境有關。審計花費的時間和精力不同，相應的審計收費也不相同，因此如果所有上市公司交納相同數量的會費將有礙公平。另外，被審計單位支付審計費用，卻又不能參與審計費用契約的談判，即契約的直接關系人不參加契約制訂的談判，這種契約的公平性會受到懷疑。
關鍵詞：風險導向審計；審計模式；適用性分析
隨著國內外重大審計失敗事件的不斷發生，風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，受到審計職業界和學者的關注。中國注冊會計師協會在2004年10月了新的審計風險準則征求意見稿，要求注冊會計師在審計中使用現代風險導向審計方法，實施風險評估程序，降低審計風險，提高審計質量。如果審計風險準則一旦正式生效，將使我國的審計風險準則與國際接軌，并引導中國注冊會計師實務由傳統風險導向審計向現代風險導向審計轉變。因此，對現代風險導向審計模式的理解以及在我國的適用性分析就顯得十分重要。
一、風險導向審計概述
隨著社會經濟的發展變化，審計方法適應審計環境的變化經歷了三個發展階段：一是審計發展的早期，由于企業組織結構簡單、業務性質單一，注冊會計師的審計工作目的是為了促使受托責任人在授權經營過程中做出誠實、可靠的行為，審計方式是詳細審計。審計的重心在資產負債表，是對會計憑證和賬簿的詳細審計，旨在發現和防止錯誤與舞弊，這種審計方法就是賬項基礎審計方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是從1950年代起，以內部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用，這種審計方法重點在于注冊會計師了解、測試和評價內部控制設計的合理性和執行的有效性。對內部控制存在缺陷的環節，注冊會計師通常將其涉及交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進行詳細審計；對于可以信賴的內部控制環節，通常將其涉及的交易和賬戶余額進行抽樣審計，以提高審計效率和降低審計費用。從方法論的角度，這種審計方法被稱作制度基礎審計方法（system-basedauditapproach）。三是1970年代以后，由于制度基礎審計方法顯露缺陷，一種新的、以風險防范為基礎的風險導向審計模式逐漸興起，從方法論的角度，注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計方法稱為風險導向審計方法（risk-orientedauditapproach）。
回顧審計方法的發展歷程，風險導向審計模式已成為審計方法發展的國際趨勢。風險導向審計模式合理地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的“無利害關系假設”，把指導思想建立在“合理的職業懷疑假設”的基礎上，不只依賴對被審計單位管理層所設計和執行內部控制制度的檢查與評價，而且實事求是地對公司管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅動始終保持一種合理的職業警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經營環境（微觀、中觀乃至宏觀），將風險評估貫穿于審計工作的全過程。與傳統的制度基礎審計相比較，主要有以下區別：
（一）審計模式不同
制度基礎審計模式以內部控制為核心，對控制風險的評估僅通過確定內部控制的可依賴程度來減少實質性測試的工作量，而對固有風險的評估常流于形式；風險導向審計模式不僅通過內部控制評估控制風險，還結合其他風險因素尤其是固有風險綜合考慮，通過對企業環境、發展戰略、公司治理結構等方面的評估，發現其潛在的經營風險及財務風險，并評估財務報表發生重大錯報的風險，以便使審計風險降至可接受水平。
（二）審計基礎不同
制度基礎審計以內部控制制度為基礎，根據被審單位內部控制制度的健全性及符合性評審結果，確定實質性測試的范圍和重點；風險導向審計則以風險評估為基礎，對影響被審單位經濟活動的多種內外因素進行評估，確定審計范圍、重點和方法，其不僅重視與內部控制系統直接相關的因素，而且重視各種環境因素。
（三）審計方法不同
兩種審計模式都采用抽樣技術，但風險導向審計是通過建立審計風險模型將風險量化。因此，相對于制度基礎審計來說，風險導向審計的抽樣技術是更完全意義上的審計抽樣，更注重利用分析性測試方法，從而可以有效降低審計風險。
二、風險導向審計的兩種模式
風險導向審計自產生以來經歷了兩個階段，理論界把以傳統審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎進行的審計稱為傳統風險導向審計模式；而將1990年代后期開始，在國際會計師事務所內部推行并逐漸被審計理論與實務界接受的，以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”的模型為基礎，以被審計單位的經營風險為導向的審計方法稱作現代風險導向審計模式。
傳統風險導向審計模式與現代風險導向審計模式的本質區別在于審計理念和審計技術方法的不同，后者是對前者的改進，其主要區別如下：
（一）審計起點不同
傳統風險導向審計運用的審計風險模型中，固有風險是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性?？刂骑L險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生錯報或漏報，而未能被內部控制防止、發現或糾正的可能性。傳統風險導向審計方法通過綜合評估固有風險和控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，由于固有風險難以評估，審計的起點往往為企業的內部控制（如果沒有必要測試內部控制，審計的起點則為會計報表項目）。
現代風險導向審計方法通過綜合評估經營控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，其審計起點為企業的戰略系統及其業務流程。如果企業的業務流程不重要或風險控制很有效，則將實質性測試集中在例外事項上。這種新模式的優點是將審計的重心前移到風險評估，這將有利于充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，因此，主要針對風險設計、實施控制測試和實質性測試程序。此外，注冊會計師容易全面掌握企業可能存在的重大風險，有利于節省審計成本，克服因缺乏全面性觀點而導致的審計風險。
（二）風險評估識別以分析性復核程序為中心
現代風險導向審計注重運用分析性復核程序，以識別可能存在的重大錯報風險；而傳統風險導向審計對于信息的再加工程度不夠，其分析性程序主要用在報表分析上。分析性復核程序已成為現代風險審計方法最重要的程序，為了適應分析性程序功能擴大的要求，分析性程序開始走向多樣化：在數據分析上不但要對財務數據進行分析，也要對非財務數據進行分析；在分析工具上借鑒現代管理方法，把戰略分析、績效分析、財務分析及前景分析等分析工具運用到風險評估之中，使風險因素不再惟一，變一元風險評估為多元風險評估，使得出的風險評估結果更加可靠。
（三）風險評估方式由直接評估轉變為間接評估
傳統風險導向審計的風險評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報的概率。現代風險導向審計模式是從經營風險評估入手，間接地對審計風險進行評估，因為經營風險越高，審計風險也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經營風險中能更有效地發現財務報表潛在的重大錯報，因為財務報表是經營的反映，如果經營風險未能在報表中得到體現，則財務報表很可能失真。此外，會計政策、會計估計的合理性評估也只有從經營風險入手，才能進行正確的評估。
（四）審計程序實施具有個性化
傳統風險導向審計模式審計程序是標準化形式，對不同的被審計單位都使用標準相同的審計程序，其缺陷是沒有足夠貫徹風險導向審計思想，使注冊會計師無法突破客戶預先設置或防范的措施，難以做出正確的審計結論。現代風險導向審計方法要求注冊會計師將評估及識別的審計風險與實施的審計程序相結合，針對不同客戶以及客戶不同的風險領域實施個性化的審計程序。
（五）審計證據的內涵擴大
在現代風險導向審計方式下，審計重心向風險評估轉移，審計證據也由內部向外部轉移。因此，注冊會計師必須充分了解企業整體經營環境，由此評估客戶的經營及審計風險，同時必須從外部取得大量的外部證據來證明風險評估的恰當性。風險導向審計模式下，注冊會計師形成審計結論所依據的審計證據不僅包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，還包括了解企業及其環境獲取的證據。
（六）擴充了內部控制要素
傳統風險導向審計方法下的內部控制是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，發現、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內部控制要素包括控制環境、會計系統和控制程序?，F代風險導向審計方法下的內部控制是指被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵循，由治理當局、管理當局和其他人員設計和執行的政策和程序。內部控制的三要素擴充為五要素，即控制環境、被審計單位的風險評估過程、與財務報告相關的信息系統和溝通、控制活動和對控制的監督。
（七）對注冊會計師的專業知識提出了更高要求
現代風險導向審計對注冊會計師的專業素質提出更高要求，其重心從會計、審計知識轉向管理和行業知識?，F代風險導向審計下審計結果主要依賴風險評估，風險評估的各種分析方法要求掌握現代管理知識和行業知識（包括市場、研發、生產等方面），這對注冊會計師提出了更高的要求。注冊會計師應該是復合性人才，不但要掌握一般常用分析工具，還要接受現代管理知識和行業專業知識訓練。
三、現代風險導向審計模式在我國的適用性分析
基于上述分析，現代風險導向審計模式是審計發展的一種必然趨勢。2003年10月，國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）通過了新的審計風險準則；中注協也在2004年10日了修訂后的審計風險準則征求意見稿，不僅將使我國的審計風險準則與國際接軌，同時也為提高審計質量、降低審計風險提供了技術支持。審計風險準則一旦正式生效，將引導中國注冊會計師實務由傳統風險導向審計向現代風險導向審計轉變，會對我國的注冊會計師審計理念、審計程序及審計責任產生非常大的影響。
然而，目前要在我國推行風險導向審計模式還存在一定的制約條件和需要解決的問題：
（一）會計師事務所審計成本與效益問題
實施風險導向審計模式的前提是成本能得到補償?，F代風險導向審計模式在審計計劃階段和執行控制測試階段，注冊會計師關注的范圍擴大，程度加深，導致工作時間和審計成本的增加，在市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。此外，還需要一定的投入來培訓注冊會計師，使他們掌握業務流程和行業知識等有關方面的知識。如果這些成本得不到補償，就會使一部分中小會計師事務所在競爭中無法生存。
（二）信息系統的建設問題
現代風險導向審計的重要特征是審計重心前移，注冊會計師必須首先執行風險評估程序，充分了解客戶整體經營環境，然后針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領域，設計個性化的審計程序。因此，會計師事務所必須建立強大的信息系統，以便注冊會計師在風險評估時了解企業的戰略、流程風險管理、業績衡量等。而目前國內很多事務所對行業風險和企業經營風險缺乏了解，客戶的相關信息不夠充分，信息系統的建設還達不到現代風險導向審計的要求，導致風險評估不準確。因此，風險導向審計的運用僅限于老客戶，對新客戶還是將大量時間用于實質性測試。
（三）審計從業人員素質問題
現代風險導向審計對審計從業人員的業務素質提出了新要求，不僅要具備豐富的審計理論和實踐經驗，還要具備必需的管理學知識和經濟學知識，能夠運用系統的、戰略的觀點充分了解、分析企業所處的宏觀經濟環境和行業發展狀況，對有可能導致企業會計報表錯報風險的內外部因素進行客觀、系統的分析與評價，將審計視角擴展到內部控制以外，從較高層面上評估風險，而不是僅僅注重企業會計處理的細節。
（四）輔助審計軟件的使用與完善問題
現代風險導向審計方法中分析性程序占據非常重要的地位，輔助審計軟件的使用在其中發揮著重要的作用。西方發達國家大量運用分析性程序的條件是輔助審計程序的開發和運用，它可以直接對數據庫進行加工分析，依據軟件模型自行處理數據，使運用分析性測試程序成為節約成本的重要手段。另外，采用審計軟件使統計抽樣的樣本更具代表性，審計抽樣風險可控，為風險導向審計提供了技術支持。目前，我國在審計軟件的開發和使用上不夠理想，還有待提高，而且大部分注冊會計師缺少相應的技術準備，在現階段推行現代風險導向審計方法只能是一種愿望。
如上所述，目前在我國全面推行現代風險導向審計模式還受到許多制約，盡管它有很多優越之處，但在我國還不能夠普遍推行。當前我國獨立審計準則主要是以制度基礎審計模式為基礎的，而且相當一部分從事小規模企業審計工作的會計師事務所和注冊會計師，基本上仍然在運用賬項基礎審計模式。但是，現代風險導向審計的實行是一種理念的改變，我們可將制度基礎審計與風險導向審計有機結合。即使在現行審計準則仍然主要以制度基礎審計模式為基礎的情況下，吸取風險導向審計模式的基本觀點和做法，則是完全可行的。通過把風險導向審計中控制風險的理念和方法融合到制度基礎審計中，使其他審計模式忽略審計風險的缺陷得到彌補，將會為探索適合我國的現代風險導向審計模式積累有益的實踐經驗。
參考文獻：
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〔2〕常勛，黃京菁。從審計模式的演進看風險導向審計〔J〕。財會通訊，2004，（7）。
論文摘要：回顧IS審計的發展歷程，進而披露IS審計在我國的發展現狀，并對產生問題的原因進行剖析，最后對如何構建完善的Is審計模型提出解決策略。
Is審計，是指Informationsystemauditing，即信息系統審計，它是指審計組織以信息技術為手段，組織計劃審計項目，實施審計的全過程，以判斷該信息系統是否安全、可靠和有效，并對信息系統對財務報告的影響做出判斷或單獨提出信息系統審計報告的全過程。以確認審計風險或評價企業信息戰略、優化組織運營為目標，對組織營運所依賴的信息系統進行獨立、客觀確認和咨詢活動。信息系統審計的內容包括兩個方面：一是以信息技術為手段所開展審計工作的全過程，即計算機輔助審計技術(CAAT)；二是指審計部門以組織的信息系統為對象，以風險評估或內部控制檢查為手段，對該系統所產生的會計信息系統的真實性、合法性做出確認或通過優化企業信息管理，增加企業核心競爭能力即信息系統的審計或EDP審計。信息系統審計與控制協會——ISACA成立于1969年，最初稱為EDP審計師聯合會，總部在美國的芝加哥。目前該組織在世界上100多個國家設有160多個分會，現有會員兩萬多人。是信息系統審計的專業人員唯一的國際性組織，CISA(CertiifedInformationSystemAuditor)也是這一領域的唯一職業資格。該組織通過制定和頒布信息系統審計準則、實務指南等專業標準來規范和指導信息系統審計師的工作；它還設立了信息系統審計與控制基金會，從事相關領域的研究工作，以使該組織的成員能夠享用其最新研究成果；通過在世界各地舉辦各種形式的研討會、培訓班等活動，增進國際間同業人員的交流。ISACA每年還舉辦CISA資格考試，通過考試的人員可以申請CISA資格，符合ISACA規定的工作經驗及其他相關要求的申請人會被授予CISA資格。
1IS審計發展歷程回顧
在信息系統審計的萌芽階段，人們稱之為電子數據處理審計(electronicdataprocessingauditing)或計算機審計，它是作為傳統審計業務的擴展發展起來的。早期的計算機應用比較簡單，相應地，計算機審計業務主要關注對被審計單位電子數據的取得、分析、計算等數據處理業務，還稱不上信息系統審計。從財務報表審計的角度來看，這一階段的主要業務內容是對交易金額和賬戶、報表余額進行檢查，屬于審計程序中的實質性測試環節。此時，它只是傳統財務審計業務的一種輔助工具，對客戶的電子化會計數據進行處理和分析，為財務報表審計人員提供服務。
隨著計算機技術應用范圍的不斷擴展，計算機對被審計單位各個業務環節的影響越來越大，計算機審計所關注的內容也從單純的對電子的處理延伸到對計算機系統的可靠性、安全性進行了解和評價。在制度基礎審計的模式下，計算機審計的業務內容已經擴展到了符合性測試領域。風險基礎的審計模式的采用以及信息技術在被審計單位的各個領域的廣泛應用，信息系統的安全性、可靠性與其所服務的組織所面臨的各種風險的聯系越來越緊密，并且直接或間接地影響到財務報表的真實、公允。在這種情況下，對被審計單位風險的評估必須將計算機信息系統納入考慮范圍。發展到這一階段，計算機審計的業務范圍已經覆蓋了一項審計業務的全過程，計算機審計這一概念已經不能反映這一業務的全部內涵，信息系統審計的概念隨之出現。
1．1在建立信息系統審計制度，開展信息系統審計研究方面，美國走在前面
早在計算機進入實用階段時，美國就開始提出系統審計(SYSTEMAUDIT)。1969年在洛杉磯成立了電子數據處理審計師協會(EDPAA)，1994年該協會更名為信息系統審計與控制協會(INFORMATIONSYSTEMAUDITANDCONTROLASSOCIATION)即ISACA。美國是首先對網上財務信息的審計直接頒布指導性文件的國家。注冊會計師協會(AICPA)為指導其會計師事務所成員，于1997年1月頒布了名為《互聯網上的財務報告》(FinnacialStatementsontheIntemet)的指導性文件。該文件于1999年8月15日更新，是現階段的最新版本。該指導性文件詳細表明了美國注冊會計師協會審計和鑒證組成員的立場。他們指出網上財務報告的使用者不同于傳統印刷版財務報告的使用者，網上披露財務信息只是一種營銷手段，網絡為企業提供了時常更新其信息的可能性。
1．22001年1月，英國審計職業委員會(APB)頒布了
《網上審計報告公告》(ElectmnicPublicationofAuditorsReports)該公告主要解決了以下幾個問題：(1)．檢查電子版財務信息的生成。(2)．審計報告的用詞。在對應印刷版財務報表的審計報告中，審計報告往往通過頁碼范圍來確認已審計的財務報表。然而在網站上所的財務報表和審計報告中，使用頁碼范圍已不合時宜，因此APB建議直接使用財務報表名稱來取代頁碼范圍；同時需要在審計報告中指出所使用的通用會計準則和審計準則的國籍。(3)．信息間的鏈接。APB非常關注已審計信息和未審計信息之間使用超鏈接的問題。APB建議審計師應要求“在信息使用者通過超鏈接從已審計信息跳到非審計信息時，網站應能向使用者發出警告信息”。
13澳大利亞審計與鑒證準則委員會(AustralianAuditnadAssurnaceStnadardBoard，AASB)AASB是最先對網上財務信息審計作出指導的審計準則制定者。AASB于1999年頒布了審計指導聲明(AGS)1050《與電子方式呈報財務報告相關的審計問題》。AGS1050的目的在于“當公司利用信息技術在公共網絡如互聯網上已審計財務信息時，就一些問題為審計師提供一定的指導”。AASB在AGS1050中重述了審計的基本準則，并強調“電子方式財務報告并沒有改變管理當局和審計師的責任”，即財務報告的主要責任仍在管理當局。
1．4日本的系統審計是從八十年代開始，1983年通產省公開發表了《系統審計標準》，并在全國軟件水平考試中增加了“系統審計師”一級的考試，著手培養從事信息系統審計的骨干隊伍
2IS審計在我國發展現狀及存在問題剖析
近年來，我國審計信息化建設在納入國家信息化建設(即：金審工程)范圍后，有了較快發展。在信息技術和網絡技術方面逐漸形成體系，審計業務軟件開發應用中也有了較快發展。但審計信息化建設在實際工作中，還存在一些不容忽視的問題，這些問題如不妥善解決將影響審計信息化建設和發展進程。
2．1審計人員對信息系統審計理解偏差，信息系統審計水平匱乏論文下載
在注冊會計師的行業，由于我國CPA的市場化建設及推行較晚，現行的CPA的素質較低。同時在CPA的考試中也沒有計算機方面的要求，因此絕大多數的CPA運用計算機的水平很低。CPA的審計工作仍然是傳統的手工審計。計算機僅僅用作文字處理或者基本不用。有些單位計算機專業技術人員只占在職人員總數的5％左右，與審計信息化建設和發展的需要還有較大差距；同時由于計算機技術的飛速發展與知識更新培訓的不足，許多審計人員的計算機應用水平及相關技能無法得到同步提高，計算機應用仍停留在較低水平上，計算機功能也沒有得到充分發揮。主要體現在應用意識不強，操作技能還不熟練。因而審計系統計算機人材缺乏的問題，也是制約審計信息化建設和發展的因素之一。
2．2信息系統審計理論研究幾乎是空白
信息系統審計工作目前還處于探索階段，還沒有形成一套成型的專業規范理論結構。會計、審計界所進行的一些信息系統審計的探索和嘗試以及開發的一些信息系統審計軟件，還大都停留在對被審計單位的電子數據進行處理的階段。
2．3信息系統審計硬件條件嚴重不足
2．4信息系統審計軟件條件嚴重欠缺
雖然我國的網絡財務軟件較國際先進水平的差距不大，但是由于推出較晚，目前使用面還不廣。同時網絡財務軟件的設計沒有考慮審計軟件設計的需要，使得審計軟件的數據收集以及其功能的發揮受到很大的制約。
2．5IS審計信息化建設效益低
2．6IS審計成本不斷攀升
2．7IS審計業務水平不滿足信息化發展的的要求
2．8IS審計準則及專業規范不到位
我國的信息系統審計工作目前還處于探索階段，還沒有形成一套成形的專業規范。目前我國會計審計界所進行的一些計算機審計的探索和嘗試以及開發的一些計算機審計軟件還大都停留在對被審計單位的電子數據進行處理的階段。
運用傳統的會計審計知識已經不能對這樣的客戶進行風險評估、內控測試與評價，從而無法進行真正意義上的“風險基礎模式”的審計業務，影響我國會計師行業審計業務質量。這一現狀使得我國的注冊會計師行業在與國外大型會計公司的競爭中處于不利地位。
3基于新經濟時代的完善的IS審計模型的構建策略
新經濟是建立在網絡經濟和技術創新基礎上的一種經濟形態，以信息網絡為代表的高新技術產業，正在世界范圍內，尤其是發達國家飛速發展。因此，審計信息化建設和發展關系到我國審計事業的興衰，體現著我國審計事業發展水平。為此，構建完善的Is審計模式成為當務之急：
31構建完善的Is審計準則體系
目前，我國的Is審計準則比較分散，不統一，執行起來具有很大難度?，F有審計準則既有審計署和國務院辦公廳的，又有中國注冊會計師協會頒布的，而且只有一般性原則和指導意見，缺乏具體的實務公告和行業指南。并且《計算機輔助審計技術方法》只是涵蓋了審計工作的一部分，針對我國目前審計實務界的現狀，廣泛采用的仍是系統打印出來的數據進行手工審計，即繞過計算機審計，如何對其進行規范，目前還沒有相應的準則。因此，我國可以借鑒國際審計實務委員會頒布的有關計算機信息系統環境下的審計準則。因為這套準則既有一般性的原則和指導，又有具體的準則和實務公告，從獨立微機到聯機系統，再到數據庫系統的審計和計算機輔助審計技術，內容比較全面并且結構性強。
3．2構建完善的Is審計實施體系
信息系統審計實施體系是指由IT和審計相關的學科為理論基礎，以傳統審計為實踐基礎，以審計指南為指導，以審計工具為輔助，以審計業務為核心的有機整體。構建信息系統審計實施體系的目的在于全面了解信息系統審計的內涵和外延，從而有助于該領域的進一步深入研究，也可更加有效地指導實際的審計工作。完善的Is審計實施體系如圖所示：
3．3構建全面的聯網審計系統
聯網審計是指審計機關與被審計單位進行網絡互連后，在對被審計單位財政財務管理相關信息系統進行測評和高效率的數據采集與分析的基礎上，對被審計單位財政財務收支的真實、合法、效益進行實時、遠程檢查監督的行為。隨著近年來一些地方聯網審計試點的開展，有數據顯示，在2003年，審計署對中國工商銀行進行了聯網審計，和1999年相比，全部參審人員僅為1999年人工現場審計的1．1％，人均發現的違紀違規問題卻是1999年的38倍。
聯網審計正悄悄改變著延續了100多年的傳統審計模式。聯網審計是順應信息化發展的產物，不論在亞洲還是在歐洲、美洲，聯網審計都處在試點階段。據悉，2005年《中央部門預算執行聯網審計工作方案》(以下簡稱《工作方案》)正式完成。《工作方案》規定，審計重點是國家工商總局等四大中央部門，將首批執行聯網審計。該方案根據《審計署2005年度統一組織審計項目計劃》、(2004至2007年審計信息化發展規劃》、《審計機關審計項目質量控制辦法(試行)》和(2005年財政審計應用計算機技術工作意見》制定。審計人員坐在辦公室內就能動態甚至實時跟蹤、查看被審計單位預算資金動態，從資產負債變動、預算經費收支、大額支出、預算指標執行、行政性收費等多個角度進行數據分析，發現疑點或異常后及時通知被審計單位，努力把腐敗消滅在萌芽狀態；在對具體項目審計中，大量的審前調查在自己的辦公室內完成，進駐被審計單位前已經確定了審計重點和審計實施方案等，審計員在被審計單位的主要工作不再是查賬找問題，而調查取證聯網審計發現的疑點。
但聯網審計，包括其試點活動都在近三年內才開始啟動，聯網審計無論在理論和實踐中都存在很多問題，尤其是一些法律、技術、規范等多方面的難題。
(1)法律盲區是聯網審計的主要障礙之一。比如，按照現有審計法規，審計機關能否具有與被審計單位聯網取得數據的權力，有沒有隨時獲取被審計單位數據并進行審計的權力，在發現問題后有沒有及時通知被審計單位的權力，被審計單位有沒有相對應的義務等。
(2)信息系統審計技術急需跟進。在開展聯網審計前，應首先對被審計單位的信息系統進行審計；要探索適用范圍更廣的公網傳輸機制；要研究數據庫技術、聯機分析技術、數據挖掘技術等在聯網審計中的應用；要通過與重點行業、重點領域的聯網，建立審計數據中心，為審計業務提供支持。
3．4運用信息技術支撐審計管理的科學化
通過審計項目管理系統，審計人員可獲得自己所需要的項目信息或上報自己的審計情況；審計組長可對審計人員的審計工作進行指導、監督和協調，并掌握審計進度情況；專職復核人員和業務部門負責人可對審計項目進行監督復核；本級審計機關領導對審計項目進行查詢、指導和監督。
3．5盡快彌補我國注冊會計師的知識結構缺陷
