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摘要所得稅會計準則是研究如何確認、計量、記錄和報告所得稅事項的會計準則。對所得稅會計事項經濟實質的理解，并確定該事項如何影響以及何時影響企業財務是構建高質量所得稅會計準則的起點，這也是概括所得稅會計準則目的的前提。本文通過對所得稅的幾個問題進行研究，發現我國的所得稅會計準則應考慮采用所得稅期內攤配法、全部分攤法和資產負債表債務法，設置“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”兩個科目，分流動性和非流動性列示，并對遞延所得稅資產計提減值準備。
關鍵詞所得稅會計理論研究
1有關所得稅跨期攤配問題
1.1首先是應付稅款法(當期計列法)與所得稅跨期分攤法的選擇
所得稅費用與稅前會計利潤或應稅所得之間的關系，以及暫時性差異的所得稅是否構成資產或負債的定義，形成了所得稅會計理論中爭論不休的問題。應付稅款法，在“收益分配觀”下以稅法為主導思想來處理所得稅會計問題。因此依收付實現制原則將本期應交所得稅確認為本期所得稅費用，不確認暫時性差異的納稅影響。此法雖然簡單(為我國所用)，但隨著業務日趨復雜，其在保證會計信息相關性方面已無能為力，我國所得稅會計準則須淘汰此法。所得稅跨期分攤是將暫時性差異所產生的未來所得稅影響數分別確認為負債或資產,并遞延至以后期間分別確認為所得稅費用或利益。符合“費用觀”、“業說”。依權責發生制原則的所得稅費用與稅前會計利潤相配比，能真實反映企業各期凈利潤，避免采用應付稅款法時造成的各期凈利潤忽高忽低。
1.2所得稅期內攤配問題
國際會計準則定義了兩種類型的所得稅攤配所得稅跨期攤配和所得稅期內攤配。在實際運用過程，這兩種類型的所得稅攤配方式必須同時使用，不能相互替代。而我國的所得稅會計中并未涉及所得稅期內攤配方式，但這并不能否認其重要性。所得稅期內攤配是指在同一期間內,根據配比原則以本期企業所得稅費用(或利益)與其聯系的重要損益項目相配比,將其分配、攤配于相關項目的一種會計處理程序。一些重要損益項目有：生產經營部門稅前利潤、停工部門損益、非常損益項目、會計政策變更的累計影響數、以前年度損益調整等。將本期所得稅費用攤配于這些項目，有利于揭示企業正常生產經營能力產生的凈損益，有助于信息使用者正確評價企業經營業績。基于以上原因，我國的所得稅會計準則也應加入期內所得稅攤配。
1.3部分分攤與跨期分攤
盡管世界上主要國家都采用所得稅跨期攤配，但在如何分攤、分攤到何種程度上，又有不同的選擇，主要有部分分攤和全部分攤兩種。部分分攤是對不重復發生的暫時性差異作跨期所得稅分攤，對那些重復發生的暫時性差異則不作跨期所得稅分攤。認為原有暫時性差異轉回時被重復新發生的暫時性差異予以抵銷，致使原確認的暫時性差異對所得稅的影響金額永遠不需要支付或不可抵減，甚至持續增長，會計確認今后不能轉回的所得稅影響金額毫無意義，也就沒必要做跨期所得稅分攤。全部分攤法是對全部暫時性差異的所得稅影響都要確認。原因，會計是以過去交易或事項作為基礎進行確認和計量的，也不應將未來可能產生的交易或事項與過去交易或事項進行抵銷。預期可能產生的暫時性差異對所得稅的影響與已確認的暫時性差異對所得稅的影響的抵銷，并不影響它們各個獨立地發生和轉回、確認和計量。部分分攤法是建立在經濟持續繁榮，并且不發生任何意外假設上的，當這一假設不成立時，往往導致遞延稅款賬戶的部分或全部當期結算，使會計報表反映不準確。而且會計不能建立在有疑問的假設基礎上，因此，無論是重復發生的，還是非重復發生的暫時性差異對所得稅的影響，均應做跨期所得稅分攤。
澳大利亞要求一律采用全部分攤法，加拿大、美國和國際會計準則要求大多數情況下采用全部分攤法，但也允許對少數可個別辨認的暫時性差異運用部分分攤法；德國、香港則對預計今后不可轉回的暫時性差異采用部分分攤法。目前我國采用的是部分分攤法，但隨著改革深入，市場經濟形式日趨復雜，稅法和會計準則都在完善，采用少部分分攤法進行所得稅處理已無法真實反映企業財務狀況，許多問題沒有揭示，如經營虧損后期彌補、資產減值準備、外商稅收優惠等等。我國所得稅會計準則應采用全部分攤法確認大多數暫時性差異，以提高報表相關性。
1.4所得稅跨期分攤法的比較
（1）遞延法。本期發生的時間性差異所得稅影響金額用當期稅率計算，而本期轉回以前發生的用當初原稅率計算。稅率發生變動不調整遞延稅款賬面余額。雖保證了稅率變動當期配比，卻導致以后期間不配比。遞延稅款是一個純遞延項目，既非資產也非負債。債務法的目的是將暫時性差異的所得稅影響看作資產負債表中的一項資產或一項負債。其按今后預計稅率確認遞延所得稅資產或負債，稅率變動時對遞延稅款賬面余額調整，實質上就是夯實資產和負債，為以后各期收入和費用的配比創造了條件，保證了稅率變動年度和其他年度的配比。由此可知債務法既注重資產負債表也注重利潤表。遞延法遵循成本原則，而債務法依據實質重于形式原則，打破了歷史成本原則的局限。
（2）債務法。又分資產負債表債務法與損益表債務法，資產負債表法核算遞延所得稅的概念依據是暫時性差異，而損益表法則是時間性差異。時間性差異側重于從收入和費用角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異，因此損益表債務法以損益表為基礎，強調時間性差異形成與轉回是對本期所得稅費用的調整。暫時性差異側重于從資產和負債的角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異，揭示的是某個時點上差異。稅法與會計不一致導致資產或負債賬面金額與其稅基間差異。因此資產負債表債務法以資產負債表為基礎，從暫時性差異本質出發分析其產生原因及其對期末資產、負債的影響。暫時性差異除了包括收入或費用因會計與稅法上歸屬于不同期間而產生的資產或負債賬面金額與稅基之差異外，還包括因對資產或負債進行直接調整而產生賬面金額與其稅基不一致的非時間性差異。兩者核算結果不同、遞延所得稅余額性質不同。損益表債務法：首先，基于時間性差異這一損益概念，卻不能解釋非時間性的暫時性差異。這部分差異只作為永久性差異直接計入當期損益而不影響以后期間，不是一種完全的債務法；其次，稅率變動時向前追溯調整，對遞延稅款采用現行稅率調整，不考慮以后年度預期稅率的變化，體現了重視歷史信息的思想；第三，將應納稅和可抵減時間性差異都放在“遞延稅款”里核算，很容易混淆遞延稅款資產和負債的意義；第四,各期所得稅影響金額累計的結果。資產負債表債務法：首先，暫時性差異這一概念貫穿始終，為兩類差異會計處理采用同樣提供了概念依據；其次，稅率變動時向后調整，采用整個差異轉回年度內的稅率（可能多個）對遞延所得稅資產和負債兩個賬戶余額進行調整，使其所反映的納稅影響與今后的與納稅有關的現金流量更相關。說明其更重視未來信息，更符合“債務法”名稱的涵義；第三，使用“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”概念，大大地擴展了“遞延稅款”的含義，并在會計處理中分開反映；第四，各期發生或轉回的所得稅影響金額對遞延所得稅資產或負債調整的結果；第五，區別于暫時性差異的不可抵扣項目和非應稅項目納稅差異在實務中屬于永久性差異，但涵蓋項目比永久性差異少。這樣，兩種核算方法下本期、以后各期影響的遞延所得稅資產或負債金額及所得稅費用金額均不相等，結果不同。
資產負債表債務法順應了會計目標轉變所引起的一系列會計思想變化的趨勢，理論上方法更。依據“資產/負債觀”定義收益，提供的會計信息范圍更廣，內容更豐富，可以促使企業對報告日的財務狀況和未來現金流量做出全面評價，提高預測價值。同時逐一確認資產或負債會計與稅法不一致，在某種程度上可以抵制因會計方法選擇所產生的逃避稅收行為。美國和國際會計準則都淘汰遞延法，否定損益表債務法，要求采用資產負債表債務法。我國將制定的所得稅會計準則，應定位于資產負債表債務法。
2所得稅科目設置和項目在財務報表中的列示
我國債務法(損益表法)把“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”合并在“遞延稅款”科目內核算，由于轉回的可抵減和發生的應納稅時間性差異的所得稅金額都要貸記遞延稅款，同理，轉回的應納稅和發生的可抵減時間性差異的所得稅影響金額都要借記遞延稅款，同一賬戶下借記貸記相比的結果遞延稅款余額，不代表真正的資產和負債。余額在借方資產負債表列示為遞延稅款借項，余額在貸方則列示為遞延稅款貸項。利潤表中也不對所得稅費用進行分類。美國債務法，可抵減暫時性差異產生遞延所得稅資產，應納稅暫時性差異產生遞延所得稅負債。因此設置“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”兩個科目，分賬確認和計量，核算相對獨立。其賬戶余額性質很清晰，代表真實的資產和負債。也方便報表的列示，“遞延稅款”一分為二，直接按二者余額分流動性和非流動性填列即可。而且當稅率變動時，調整工作也會方便很多。
美國財務準則要求期末應對遞延所得稅資產和負債進行，并在資產負債表中分流動性和非流動性進行報告。與某一資產或負債項目有關的遞延所得稅，應視有關資產或負債項目所屬流動或非流動類別而列為流動或非流動項目。如果所確認的遞延稅款不是與特定的資產或負債項目有關的，應根據預計的暫時性差異轉回時間而列為流動或非流動項目。同屬于流動類或非流動類的遞延所得稅資產和負債可以互抵，但屬于流動類的遞延所得稅資產和負債卻不能與屬于非流動類的遞延所得稅資產和負債互抵。又規定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債互抵以凈額列示的前提，是在同一納稅主體或同一稅收管轄區內。在利潤表上披露所得稅費用構成，如本期所得稅費用或利益、遞延所得稅費用或利益、稅款減免、營業虧損抵后利益及因稅法或稅率修改而進行遞延所得稅資產或負債的調整等。我國債務法不要求將遞延所得稅項目劃分為流動性和非流動性項目,擔心在實際操作中給予了會計人員過多的主觀判斷空間。因為不少暫時性差異與特定的資產和負債無關，在確定其相應的遞延所得稅項目的流動性與否時，只能按其預計轉回期間的長短加以分類。企業會計人員在對轉回期間作職業判斷時，可能出于粉飾企業的短期償債能力、流動資產營運能力及資產結構等目的，存在一定的會計操縱行為。而在實務中，往往有諸多事項導致企業稅前會計利潤和應稅所得的差異。這些事項發生的時間和跨越的期間也往往不一致，因此，僅僅通過“遞延稅款”賬戶的記錄是很難清晰地顯示暫時性差異的轉回過程及其最終結果的。因此，分項分類記錄和反映暫時性差異的確認及其轉回非常必要。美國要求將遞延所得稅資產和負債劃分為流動性和非流動性項目列示，這在上是的。為了提高會計信息的透明度，有利于對企業長短期財務狀況進行判斷和與納稅有關的現金流量的評價，我國的所得稅會計準則應將遞延所得稅資產和負債分科目設置、分賬戶核算、分流動性和非流動性項目列示。在分析短期償債能力、流動資產營運能力時，規范會計人員職業判斷，排除遞延所得稅資產和負債影響。
3對遞延所得稅資產計提減值準備
如果企業在某個納稅年度內發生了應稅所得的虧損，按稅法規定，虧損額可以在以后連續的有限年度內（規定5年，美國為15年）以應稅所得對其進行彌補，這樣就產生了可抵減暫時性差異。對這種由虧損彌補產生的可抵減暫時性差異的所得稅影響金額，美國的債務法要求把其確認為一項遞延所得稅資產，然而，為了謹慎起見，我國的債務法不把它確認遞延所得稅借項。一定時期內的可抵減暫時性差異如果可獲得的證據顯示未來沒有足夠應稅所得時，轉回的可抵減暫時性差異就不能夠在應稅所得里扣除，在這種情況下，美國的GAAP就允許企業對“遞延所得稅資產”計提減值準備，具體會計分錄是借記“所得稅”，貸記“遞延所得稅資產減值準備”。而我國的債務法里，并沒有規定可以對遞延稅款借項計提減值準備，只是要求企業在這種情況下不確認可抵減暫時性差異的所得稅影響金額。但是，這樣的規定不具有實際操作性，因為未來是不確定的，如企業某年確認一遞延所得稅資產可以全部轉回，也就是預計今后3年內有足夠的應稅所得，到次年轉回一部分，可到第3年企業發生虧損，也就是說其余的不能轉回了，已計提的遞延所得稅資產不能實現，那如何處理?又例如，企業某年預計次年可能會虧損，所以沒有確認遞延所得稅資產，可是實際次年末又實現了足夠抵扣的應稅所得，那又如何處理?中國債務法并沒有給出一個滿意的答案。
結論隨著我國稅法與會計制度的不斷完善，會計運用穩健原則比稅法早提取各種損失和費用，這也會產生許多可抵減暫時性差異。如企業一定時期按照會計制度計提或轉回的資產減值與稅法認定損失時間不同而產生可抵減暫時性差異。債務法對產生的可抵減暫時性差異需全部確認為遞延所得稅資產，以免妨礙全面攤配法的使用。配以設置“遞延所得稅資產”科目，并同時對其計提減值準備就可以解決上述了。如果有證據顯示，遞延所得稅資產的部分或全部有多半可能不能實現時，在每個年度末對其部分或全部計提減值準備，當其又可以實現時，則可以沖減其減值準備。
所得稅會計中“遞延所得稅資產減值準備”賬戶的設置和運用，是謹慎原則在該領域的具體運用，反映了對所得稅征、納雙方權益的保護，特別是在維護國家權益的前提下，對納稅人權益的保護。同時也應看到，對該賬戶的設置和運用需要較強的專業判斷?！岸喟肟赡堋币辉~太籠統，有可能被一些不法企業用來作為調節利潤、從而調節稅收的“合法”用具。這是該賬戶在運用中可能帶來的消極影響，需要準則加以合理規范。建議我國所得稅會計準則設置減值準備賬戶，以配合全面攤配法的使用。
參考文獻
[1]參見李志慧主編《稅務實務》，湖南大學出版社，2003年7月，第351頁。
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[4]參見李志慧主編《稅務實務》，湖南大學出版社，2003年7月，第352頁。
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關鍵詞：價值鏈會計理論框架科學發展觀
隨著經濟的發展、社會的進步，企業經營管理活動發生了變化。一方面，管理視線轉向能帶來價值增值的環節，由此作業成本法、經濟增加值法開始流行。另一方面，企業的發展不再僅限于自身的發展，與外界的合作也變得更加重要，由此供應鏈管理、價值鏈管理開始受到重視。這些方面決定了現在的會計模式已經不再適應環境的變化，構建新的會計理論框架成為必然。這種會計模式就是基于科學發展觀的價值鏈會計模式。
價值鏈會計理論內涵
“價值鏈”一詞最早是由著名的企業競爭戰略專家麥克爾•波特于1985年在《競爭戰略》一書中提出。美國ABCTechnologies公司和美國價值鏈機構把價值鏈定義為一種高層次的物流模式，從原材料作為投入資產開始，直至把產品通過不同過程售予顧客為止，當中所有的增值活動都可作為價值鏈的組成部分。而價值鏈管理是對這一過程企業物流、信息流、資金流的全方位管理。只有資金增值了才能產生價值，所以價值鏈管理最關注的是資金流。價值鏈引起了企業管理理論的變化。
我國著名會計學家閻達五教授認為會計是一項管理活動。那么會計管理就是企業管理的一部分，管理理論發生了變化，會計也應有相應的變革。閻達五教授在價值鏈管理的基礎上提出了價值鏈會計這一新興概念。價值鏈會計把傳統會計對單個企業的研究擴展到了對整個價值鏈的研究。總的來說，價值鏈會計可以定義為“在從供應商到顧客這條價值鏈上收集、利用、加工、存儲、分析價值信息，實施對價值鏈的物流、信息流、資金流的控制和反映，保證價值鏈高效、有序運轉的一種經濟管理活動?！?/p>
價值鏈會計提出后，關于價值鏈會計的理論研究越來越多，構建價值鏈的理論框架也就成為重點。只有理論框架構建起來，價值鏈會計才能應用于實際。另外，科學發展觀是以人為本，全面、協調、可持續的發展觀。因此，建立在科學發展觀基礎上的價值鏈會計理論框架，才能真正適應環境的需要。
價值鏈會計理論框架
價值鏈會計目標
會計目標是會計活動的最高層次，它為會計活動指明了方向。傳統會計目標反映企業的資金活動，為會計信息外部使用者以及內部管理者提供信息。價值鏈會計是建立在會計是管理活動論的基礎上，是價值鏈管理的一部分。因此，應從企業內部管理角度考慮價值鏈會計的目標。
首先，價值的創造是一個動態的過程，價值鏈會計應動態地反映價值的運動。其次，價值鏈上的每個環節都可以看作價值的增值環節。價值鏈的整體實現最大增值，從而提高價值鏈競爭力、提高市場占有率。獲取最大利潤是價值鏈會計的目標。但是，追求利潤最大化往往會導致企業的短期行為。只有站在企業可持續發展的立場上，才能使內部管理者從戰略的角度思考企業的長期發展問題。而且科學發展觀不僅要考慮經濟的發展，還要注重社會的發展。只有在實現了企業和環境的和諧發展后，企業的價值才能真正實現最大增值。所以價值最大化不僅僅是利潤最大化，還應包括整條價值鏈的社會價值最大化。
價值鏈會計的目標可以總括為動態反映價值的運動過程，不斷優化價值鏈，通過對物流、信息流、資金流的協調控制，實現價值鏈的價值最大化。
價值鏈會計對象
會計對象是會計作為一種管理活動所反映和監督的內容，也就是價值運動或資金運動。傳統的會計對象針對的是企業內部的價值運動。而價值鏈向上延伸到了供應價值鏈，向下延伸到了客戶價值鏈，從而擴展了價值鏈會計所反映和監督的內容。
價值鏈會計假設
會計假設是會計工作的基本前提。會計所處的環境極為復雜，有了合理、科學的假設，才能使會計工作正常進行。價值鏈會計所處的社會經濟環境比傳統會計更復雜多變。雖然傳統會計的假設在價值鏈會計中依然可以存在，但是其具體范疇還是受到了沖擊。要使價值鏈會計在科學發展觀的前提下成熟，價值鏈會計假設的合理設定非常重要。
會計主體假設一方面，隨著科學技術的發展，虛擬企業大量出現，企業主體不再僅限于傳統意義上的有形實體；另一方面，企業作為一個集團存在，擁有很多子公司，子公司和母公司又各有很多合資公司。一個企業的枝節蔓延得，錯綜復雜，相互交錯；而且，有的公司的成立只是為了完成某個項目，項目完成公司也就不存在了。現在的并購活動越來越頻繁，企業的存與亡只是瞬息之間。所以現在企業的邊界開始變得模糊，會計的主體經常變化。
而價值鏈管理使傳統會計主體從單個企業擴展到一條完整的價值鏈，會計主體的邊界大大延伸。在這種情況下，只有確定好會計主體，走出傳統會計主體是企業的禁錮，才能明確價值鏈會計工作的范圍。
持續經營假設和會計分期假設目前，虛擬企業的存在以及企業競爭的加劇，使企業持續經營變得越來越不確定。很多企業都面臨著隨時被清算和終止的命運。所以持續經營假設似乎顯得更加重要。為了及時向有關方面提供企業信息，在企業持續不斷的經營活動中，人為地將其分割開來，形成一個個的會計期間。會計分期假設也很必要。
但是，隨著計算機的普及、數據庫和網絡技術的發展，企業經營活動中發生的每筆交易瞬間就可完成，也可以及時處理向相關者提供報告。用戶需要信息時可以隨時從系統中調出。而競爭、兼并、企業虛擬化使得非持續經營的企業大量存在。持續經營假設和會計分期假設已經可以不存在于價值鏈會計中了。
貨幣計量假設會計管理活動論認為會計是一種管理活動，而現在會計只能核算那些可以用貨幣計量的業務。對于經營管理活動中不能以貨幣計量的活動，如企業的人力資源、企業的競爭力等沒有納入會計核算范圍。價值鏈會計是在會計管理活動論的基礎上發展起來的，所以貨幣計量假設有很大的局限性。有人提出“貨幣計量假設擴展為價值計量，以核心企業為主體衡量整個價值鏈是否增值，對于人力資源、知識資本、金融風險等難以用貨幣計量的因素，可納入價值鏈會計的范疇?！?/p>
價值鏈會計原則
傳統會計有十三大原則，這其中除歷史成本原則外，對于價值鏈會計基本適用。歷史成本原則反映的是經濟業務的實際成本，但是市場價格是變動的，資產的價值也就會或增或減。歷史成本反映的價值是過時的，對于經營管理決策不具有相關性。價值鏈會計的目標是要使整個價值鏈增值達到最大化。它所要求的價值必須是現行價值，只有這樣才能正確反映價值鏈上的價值。所以在價值鏈會計中必須將歷史成本原則改為現行成本原則。現行成本原則是用現行成本或重置成本來代替歷史成本，可以反映出價值鏈上各個環節的真正價值。在科學發展觀的指引下，價值鏈會計可以擴展三個原則：以人為本原則、社會性原則、可持續性原則。
以人為本原則隨著知識經濟的發展，人力資源變得越來越重要，甚至比其他任何資源都重要。人力資源會計的提出適應了這一變化。人力資源是企業持續創造價值的源泉，所以在價值鏈會計中應建立以人為本的原則。
社會性原則企業在發展過程中，不能僅僅考慮自身的發展，還應該為社會的發展作出貢獻。社會價值最大化才能真正體現出企業乃至整個價值鏈的價值最大化。對企業業績的評價可從社會的角度全方位考慮，這是價值鏈會計的社會性原則。財務-[飛諾網]
可持續性原則可持續發展要求正確認識和處理人口、資源、環境之間的相互依存、相互促進的關系，即要使人與自然和諧發展。目前剛剛興起的和諧會計以及逐漸成熟的環境會計就反映了可持續發展的思想。只有企業可持續發展，從長遠來看，價值鏈上的價值才能實現最大化。所以可持續發展原則應納入價值鏈會計的原則中。
價值鏈會計計量
傳統會計的貨幣計量已不能完全適應價值鏈會計，可以采用價值計量的形式正確反映價值鏈會計中無法用貨幣計量的經濟事項。但是，直接從貨幣計量過渡到價值計量是有難度的。在價值鏈會計中，可以先采用貨幣計量為主、多種計量形式（現行市價、可變現凈值、未來現金流量現值）并存的方式。價值鏈會計的計量可以建立在兩種目前流行的方法上，一種作業成本法（ActivityBasedCosting，簡稱ABC），另外一種是經濟增加值法（EconomicValueAdded，簡稱EVA）。
價值鏈成本會計價值鏈成本會計主要是從成本的角度去計量價值鏈的整體價值。只有成本達到最低，才能使價值鏈的價值最大。作業成本法目前在成本會計和管理會計中得到應用。所謂作業成本法就是對價值鏈的作業和成本動因進行分析，以便區分價值鏈中哪個環節的作業是增值作業，哪個環節的作業是非增值作業。在剔除非增值作業后，尋找新增值的上下游企業，動態地達到降低成本，實現價值鏈最大增值的目標。
價值鏈價值會計價值鏈價值會計是直接從價值的角度計量價值鏈的整體價值。經濟增加值法是目前最流行的一種方法，最大的誘人之處就在于它把投資決策、業績評價和獎金激勵統一起來。經濟增加值法把經濟利潤作為企業的目標，與目前會計采用的會計利潤有所不同。經濟利潤不僅考慮債權資本成本，還考慮股權資本成本，即：
經濟利潤＝息前稅后營業利潤－稅后利息－股權費用
價值鏈價值＝期初投資成本＋經濟利潤現值
所以，經濟增加值的目標與價值鏈會計的目標完全一致。價值鏈會計的計量方法在此基礎上可以逐漸完善起來。
價值鏈會計的報告模式
價值鏈會計的實時性和信息化決定了傳統報告模式的局限性。傳統財務報告不能報告非財務信息，報只是定期，使用者不能隨時得到所需信息。所以傳統報告模式已不能適應價值鏈會計的需要。
XBRL（ExtensibleBusinessReportingLanguge，即可擴展商業語言）是財務信息處理的最新技術，國際聯合會一直在推廣這一標準。中國礦業大學張濤提出，由于XBRL是企業網絡財務報告的標準，統一了網絡數據定義和格式，計算機可以統一識別網絡報告的基本元素，所以用戶可以快速、可靠地查找到所需要的財務信息。另外，用戶還可以便捷地對查找到的財務信息進行利用。所以XBRL的報告模式符合價值鏈會計特點，它提高了報表編制效率，及時提供信息；增加了財務數據在不同時期、不同企業的可比性，有利于企業管理者利用財務數據進行決策。
綜上所述，在會計的發展過程中要始終堅持科學發展觀。在構建新興會計研究領域價值鏈會計理論框架時，堅持科學的發展觀才更能完善價值鏈會計體系，促進價值鏈會計的迅速發展。
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一、會計理論與會計理論研究方法之間的關系
會計理論從不同角度有不同定義。從認識論角度，會計理論是指會計認識主體在會計實踐基礎上，由感性認識發展成的關于會計本質及其規律的系統化理性認識。從定義中可見，會計理論是會計認識主體與會計客體相互作用的結果，而“僅僅相互作用=空洞無物，因而需要中介”（列寧）①，中介就是方法，簡言之，就是會計認識主體（以下簡稱“研究者”）把握會計客體的物質的或思維的途徑、手段、工具和方式的總稱。由于會計理論是抽象思維的結果，所以，會計理論研究方法指的是上述中介中的思維的方法。
會計理論與其研究方法之間有著密切的關系。具體而言：
1、會計理論是會計理論研究方法的前提。首先，會計理論內容構成其研究方法的基本內涵?！霸诳茖W已經完成。成熟的時候，觀念就應當以自己為出發點，科學本身已不再從經驗所予開始”（黑格爾）②。經過實踐檢驗的會計理論，在發展新的會計理論和從事會計實踐活動時具有方法的功能。如會計理論的滲透，指導、影響研究目的的確定、對象的選擇、事實的解釋和結果的處理。沒有會計理論指導時的會計現象即使被發現，因其無法納入認識領域而失之交臂，從而延緩會計科學的發展。從根本上講，會計理論的重要性并不在于它的結論，而在于它所提供的方法。
其次，會計理論的相對性決定了會計理論研究方法的不完善性和發展性。由于既有的會計理論不是絕對無誤的知識體系，會計理論的發展面對的是本知的領域，會計理論指導的是無法窮盡的紛繁復雜的會計實務，這決定了會計理論研究方法不能遵循一套固定的模式，它經歷著一個探索、發展、曲折的過程。
再者，會計理論的屬性決定了會計理論研究方法是一個構成體系?？茖W的會計理論具有功能上的解釋力和預見力，結構上的嚴謹性和前提簡單性，背景知識上的相容性（與相關學科的理論知識）和相關性（與本學科的歷史知識），表達形式上的簡潔性和推確性，以及事實涵蓋上的廣泛性等。會計理論的本質屬性，決定了會計理論建構不能依靠單一的研究方法，而是各種研究方法綜合運用的結果。選擇使用任何一種研究方法，都必須符合會計的特點，有助于實現會計理論的某一屬性的要求，并且能使其按照一定的邏輯關系，構成一個體系。
最后，能否靈活、有效地把會計理論轉化為研究方法并予以改進，也是研究者素質的體現。獲得了關于會計客觀規律的理性認識，并不等于就掌握了研究方法。研究方法是創造性地運用理論知識的產物。沒有發揮創造性思維、巧妙地運用理論的技巧和藝術，就不能從會計理論中提煉出研究方法來。
2．會計理論研究方法的創新推動青會計理論的發展。追溯會計發展歷史，會計理論的歷次重大突破，無不源于采用了正確的研究方法。相應地，會計理論研究方法達到的層次決定了不同時期會計理論發展的水平。如中世紀帕喬利時代只能運用經驗歸納方法，將現存的良好的會計實務予以總結，用于指導對會計實務的操作。如果說當時有會計理論，那也只是關于復式簿記記賬規則的系統化知識；至十九世紀初期，隨著股份公司的興起，持續經營假設有了特殊重要的意義，采用演繹方法才逐步形成了影響重大的資產計價、收益計量和穩健主義等個別會計觀念，真正的會計理論才開始萌芽；本世紀70年代，在會計理論日益豐富和相關學科的推動下，會計理論研究方法增加了實證研究等新鮮血液，以會計理論概念框架的建立為標志，會計理論逐步達到了系統化、科學化的程度。
總之，會計理論研究方法既是以往研究的理論結果，又是以后研究的出發點和條件；會計理論的發展依賴于會計理論研究方法的創造和創造性地運用研究方法，二者互為依存、互為條件。沒有不以會計理論為依據的研究方法，也沒有不借助于研究方法的會計理論。在形成上，二者表現為‘會計方法——會計理論——新會計方法——新會計理論……”的加速循環過程。二、會計理論研究方法的特征
1、客觀性。首先，會計理論研究方法產生的基礎是客觀的。會計理論研究方法作為一種思維方法，是內化于研究者頭腦中的思維定勢，但它不是先驗的，而是長期會計實踐、人類會計認識和其它知識凝聚的結果；其次，它的影響是客觀的。無論人們對其總結、認識程度如何，從事會計理論研究肯定要借助于一定的研究方法，而且對研究方法的掌握、運用程度如何，決定了研究者理論修養的高低和理論研究成果質量的好壞。
2、全面性。就個體而言，會計理論研究方法一旦形成為研究者的一種思維定勢，便對研究者的心理素質、行為導向和思維模式產生全面影響。它決定了研究者對問題的審視是著眼于全面還是拘泥于局部？對問題的思考是采用發展的觀點還是靜止的觀點？對問題的解決是抓住本質還是滿足于現象？等等；就整體而言，對研究方法的重視和研究程度，決定了一國或一地區同一學科的理論水平和不同學科的成熟程度。美國的會計理論研究水平本世紀初期特別是中期以來一直執世界之牛耳，這固然有經濟的促進、法律和法庭判決的強化以及社會公眾抨擊等方面的因素，但與美國會計職業界能及時審視傳統會計理論研究方法的不足，推出并大量采用實證研究方法卻有著直接的關系。再如，相對于屬于社會應用學科的會計而言，自然科學如物理、化學等理論研究一直居于前沿，會計被斥之為非科學而歸類為“藝術”，其中的緣由除了會計有“人”這一理性動物的參與而使其復雜化以外，未形成自己體系化的理論研究方法也是重要的原因。
3、抽象性。首先，從形成過程上看，會計理論研究方法是研究者在會計實踐的基礎上，根據經驗事實經過抽象加工而形成的理性認識，以一系列的概念、范疇表征著現實中存在著的普遍規律；其次，從表現形式上看，會計理論研究方法是抽象的會計理論體系的構成內容，且居于主導的地位。會計理論研究方法的研究成果豐富、發展著會計理論體系，使會計科學更臻成熟與完善；最后，從作用上看，會計理論研究方法是以潛移默化的滲透方式形成為研究者的思維模式，研究者往往在不知不覺中受到某種研究方法的引導與影響。
4、社會歷史性。從本質上講，會計理論研究方法是會計需要與會計能力結合的產物。會計需要和會計能力既是有限的（就一定的歷史時期而言），又是無限的（就人類的歷史發展而言），前者決定了會計理論研究方法的既有水平，后者決定了會計理論研究方法的無限發展。一定的會計理論研究方法體現了本歷史時期會計需要的層次，反映了會計職業界所達到的實踐水平和認識能力。隨著會計需要的擴大和會計能力的提高，會計理論研究方法也在批判性繼承的基礎上進一步深化、豐富，達到逐步完善。相關學科理論研究方法的歷史發展水平對會計理論研究方法也產生著重大影響，但它取決于研究者的認識和借鑒以及會計學科本身的特點，歸根結底仍是由會計能力所決定的。即使采用同一研究方法，由于研究者認識能力、實踐水平、經濟地位、階級利益和社會分工的不同，也會導致調異的研究結果。這說明研究方法本身不具有質的差別，僅由于“人”的因素的影響，而使其具有了不同的功能。
三、會計理論研究方法體系
會計理論研究方法從不同的角度有不同的分類。就其普遍性而言，會計理論研究方法是由哲學方法、一般方法和專門方法構成的完整的體系。三者之間有著內在的有機聯系：在層次上，前者指導、約束后者，是后者的基礎；在內容上，前者依賴、來源于后者，后者是對前者的豐富和發展。會計理論研究方法體系簡示如下：（參看《四川會計》2000年第6期第13頁）。
1．哲學方法
哲學方法是對各門學科理論研究發生普遍指導作用的方法，包括辯證法、認識論和邏輯中的方法。由于會計理論研究方法主要是思維中的方法，哲學方法的各組成部分從思維的不同側面對會計理論研究產生影響。具體而言，辯證法以一系列客觀規律（如對立統一規律、肯定否定規律與質量互變規律）和范疇（如現象與本質、聯系與發展），限定了思維的內容，為思維提供了素材；認識論從認識與存在的關系及如何正確認識存在出發，闡明了思維的過程，指出實踐是檢驗思維正確性的唯一標準；邏輯（指形式邏輯）則以思維形式結構及其規律（如同一律、矛盾律、排中律和充足理由律）和邏輯范疇（如定義、劃分）作為前提，為思維的合理組織和表達提供了指導。
辯證法、認識論和邏輯在思維方法上是一致的，也是必不可少的。三者的有機統一形成一種合力，從內容、過程和結構等方面，搭起了研究者的思維框架，決定著研究者的立場，對研究者的思維起指導、限定和支配作用。研究者只有掌握了正確的哲學方法，才能樹立起正確的觀念，基于辨證的思想，遵循邏輯的規律，去建構來源于并用于指導會計實踐的會計理論。
2．一般方法
一般方法是適應于某類學科而采用的方法。在科學分類上，按照屬性，會計學歸屬于社會應用性科學。相對于自然科學，該類科學面臨著如下困境：影響因素復雜、多變，因果關系難以把握；變化趨向不可逆轉，難以置于嚴格的可重復實驗操作下；人的主觀能動性決定了他能根據環境的變化和預測趨向而改變自身的行為，從而使研究目的的實現帶有濃厚的主觀色彩；人處于社會關系網的束縛中，人際間的相互影響、人對利益的企圖以及個體素質上的差異等，給研究的實施增加了難度，等等。社會應用科學所具有的這種特殊性，決定了必須將居于最高層次的哲學方法具體化，對從研究歷史悠久、研究水平領先的自然科學中借鑒的研究方法賦予新的內涵，才能適應社會應用科學的需要。
在具體內容上，一般方法就認識的深度和水平，可以分為經驗方法和理論方法。這種區分是相對的，在實際的理論研究中，兩者是相互滲透、互有反復、彼此依存的：
首先，就辨證統一性而言，經驗方法與理論方法分別從現象和本質的把握上，達到了對事物的認識任何事物都是現象與本質的統一，現象是事物的外部表現形態和表面特征，是感官能直接感知的；本質是事物內在的根本聯系，是蘊涵在事物內部不能直接被感官感知的，要靠抽象思維才能把握。經驗方法和理論方法分別通過感覺、直覺、想象等形式對大量經驗事實的獲取和概念、判斷、推理等形式對理性認識的形成，達到了對事物的初步了解和深刻掌握。事物現象和本質的統一，決定了經驗方法和理論方法對思維認識是必不可少的，而且，現象的復雜和本質暴露的過程性決定了思維認識不可能一次完成。
其次，就認識過程而言，經驗方法與理論方法從實踐、認識與再認識的反復轉化上，實現了對理論的創新、檢驗和對真理的不斷逼近。經驗方法獲取的復雜、零碎、個別或特殊的經驗事實，經理論方法的抽象加工形成為條理化的一般性原理或假設，這些假設能否上升為理論，則需重新采用經驗方法予以驗證，因為抽象加工的結果不是真實的再現，其中受到研究者認識水平的限制，既有理論慣性的影響，以及豐富多變的實踐與相對僵化的理論之間矛盾的沖擊等。但是，假設的檢驗不是過程的簡單重復，而是進入到一個更高的層次，如對實驗的設計更周密，調查的范圍更廣泛，經驗的獲取更豐富，觀察的目的更明確，等等。
顯然，從現象與本質這一辨證范疇和認識論角度將經驗方法與理論方法有機結合，與當今十分推崇的實證研究模式取得了一致的吻合。實證方法在方法分類上不是一種獨立的研究方法，而是以哲學方法為基礎、融經驗方法與理論方法為一體的綜合方法，從這一角度講，它是一種更先進的方法。
3、專門方法
專門方法是結合某一學科的性質和特點，在哲學方法的指導下，對一般方法的具體運用。會計學的性質和特點決定了它具有不同于其隸屬大類——社會科學的屬性，本著“不同的矛盾只有用不同質的方法才能解決”（）“一切隨時間、地點、條件而變化”（斯大林）的思想，在會計學研究中必須對一般研究方法加以改制，即通過擴大內涵和縮小外延，賦予一般研究方法以新質，使其適應于會計這一個別情況。會計理論研究中盡管采用著名稱各異、多種多樣的研究方法，究其實質，只不過是對一般研究方法的具體運用。
就現實來看，西方國家會計理論研究中所采用的道德法、社會學法、經濟學法和事項法等研究方法，只不過是對理論方法中的假說方法的運用，即選擇某一視角作為出發點，進一步建構會計理論。如事項法中的假說前提是會計應提供與決策模型有關的經濟事項信息，使用者自己有選擇適當信息的能力，會計理論在這一限定的前提下建構；就歷史發展而言，會計理論研究中依次采用過的描述性方法（60年代以前）、規范性方法（60年代至70年代）及實證方法（70年代至今），也只是分別以歸納法、演繹法和實證研究作為重點，所建構的會計理論分別是對會計實務的總結、會計理論的推演和用于解釋、預測會計實務，會計理論的科學性日益增強，會計理論研究方法也由不成熟走向成熟。
四、幾個具體的研究方法
前已述及，具體到會計領域，就應對一般方法賦予新質，以適合會計的性質和特點。以下從會計理論研究的角度，闡述幾個具體的方法：
1、歷史法
會計在其產生、發展中體現著自身的發展規律，會計認識是一個無限的發展過程，而任何特定的會計認識都與會計歷史有著繼承和蘊涵的邏輯關系，是在某種歷史形成的范式中產生并表現出一定的發展趨向。歷史的追溯不僅是現實會計發展的基礎，也是未來會計發展的導向，還是衡量會計認識正確性的標準，即對任何事物的考察都必須聯系特定的歷史條件，不能以過去的歷史約束現在，也不能以現實的狀況去否定歷史?！皻v史從哪里開始，思想進程也應當從哪里開始。而思想進程的進一步發展不過是歷史進程在抽象的、理論前后一貫的形式上的反映；這種反映是經過修正的，然而是按照現實的歷史進程本身的規律修正的?！保ǘ鞲袼梗?/p>
采用歷史方法，需掌握宜粗不宜細的原則。因為會計歷史的發展淵源流長，細枝末節地追溯會過多地分散、消耗精力，現象的混雜反而不利于對本質的把握。只要弄清會計“在歷史上是怎樣產生的，在發展中經歷了哪些主要階段，并根據它的這種發展去考察它的現在是怎樣的”（列寧）④，掌握了會計的發展規律，就達到了目的。但由于人們只能從既有的認識水平出發來認識歷史，不同時期、不同人員對會計發展規律的認識程度有所不同。
2、借鑒法
W．L．貝弗里奇曾說過：“有時候，決定一項研究的基本思想是來自運用或移植其它領域里發現的新原理或新技術，移植是科學發展的重要方法”。⑤始于中世紀的科學分化，于本世紀表現出統一發展的趨向，各種橫斷學科、交叉學科紛紛涌現，體現了分久必合、合久必分的發展規律。會計科學在歷經閉門造車式的研究而走入窮途之時，將自身的觸角深入到相鄰學科，去吸納、借鑒三論、數理統計等學科的研究方法，尋求到了研究的捷徑。這不僅豐富了會計的理論體系，加速了會計理論的建設，而且為會計的合理定性和定位奠定了基礎，為最終實現科學理論體系的和諧統一奠定了基礎。
會計的定性在歷史上曾有“藝術論”“工具論”之爭，70年代以后，“信息系統論”成為主流，這與三論（即信息論、控制論和系統論）的形成和普及影響不無關系。根據馬克思關于一門科學只有當它達到了能夠運用數學時，才算真正地發展了的觀點。為了提高會計的科學性，數學方法伴隨著實證研究的采用而大量地運用于會計理論研究。
借鑒應以合理為限度，運用過濫，會失去本學科的特性。會計的社會科學屬性，決定了再有效的數學方法也不可能窮盡和準確量化所有的影響因素，在哪些方面、以何種程度運用數學方法，仍是會計理論研究方法中應解決的一個重要問題。
3、假說法
采用有關的理論方法，對經驗方法中發現的新經驗、事實、材料中隱含的規律性所進行的或然性判斷過程，就是假說法。
假說法對任何科學的發展都具有重要作用?！爸灰匀豢茖W在思維著，它的發展形式就是假說”，③任何一個結論在未經實踐檢驗和理論論證之前，它就是假說。假說既是理論研究的暫時結論，又是進一步研究的出發點。不斷提出、檢驗、修正和補充假說的過程。就是認識進一步深化、逼近真理的過程?？茖W理論不經假說階段，根本建立不起來，即使后來證明為錯誤的假說，也對于建立新假說具有積極意義，不失為形成科學理論的“拓荒者”。
會計科學的理論發展亦遵循著同樣的規律。特別是自本世紀中期以來，會計科學認識領域日益擴大，大至宏觀的社會責任會計，小至微觀的管理人員利益動機等被納入會計的視野，會計理論思維的探索性、創造性日益增強，相應地，會計認識過程的可直接證實性日益減弱，會計理論研究的對象越來越復雜。但是，任何復雜現象的背后，都有著十分簡單的規律。假說方法的終極目標，即在于尋求會計復雜現象背后所隱藏著的簡單規律，以使會計理論的建構能從“盡可能少的假設或公理出發，通過邏輯的演繹，概括盡可能多的經驗事實”（愛因斯坦）⑦，以符合理論建構的邏輯簡單性原則假說方法的過程：首先，提出假說，即依據從經驗方法中得到的大量事實材料，憑借思維中的直覺和想象，依靠邏輯分析的力量，從分析中分清主次，從比較中抓住特征，從類比中得到啟發，從歸納中引出線索，從演繹中擴大加深研究結論；然后，檢驗假說，即檢驗假說結論是否與已知的經驗事實相矛盾，是否與已有的科學理論相矛盾，能否很好地解釋已有的事實，并排除理論與事實之間的矛盾。如果這些矛盾未能解決，假說就不能成立，尚需反復修正，甚至舊假說代之以新假說；最后，形成理論，經過嚴格的會計實踐檢驗和邏輯證明的假說結論，構成為新理論或已有理論的一部分。
注釋：
①轉引自《現代認識論》，陳鐵民，廈門大學出版社，1993年8月，P56。
②《科學認識論教程》，高興華等，四川大學出版社，1991年12月，P86。
③轉引自《認識論十講》，吳江，上海人民出版社，1982年4月，P126。
④同注③，P128。
⑤轉引自《方法的比較——研究自然與研究社會》，孫小禮、李慎，北京大學出版社1991年9月，P69。
關鍵詞:質量成本；會計；計量
質量成本設置的目的是為了用于質量的成本優化,使預防成本、鑒定成本和故障成本,包括外部故障成本與內部故障成本的總和最小,使質量成本各要素之間保持合理的最佳結構。美國質量專家克勞士比認為,質量本身不存在問題,只有產品的設計、材料、人工和制造的問題才會導致質量的低劣?？藙谑勘忍岢鲑|量成本由兩部分組成:符合成本和非符合成本。預防成本與鑒定成本都屬于符合成本,因為它們適用于確保產品和服務符合顧客的期望。內外故障與外部故障是非符合成本,它們是由于產品或服務被拒絕而產生的成本和機會成本。質量成本是符合成本和非符合成本的總和。統的質量成本概念及構成已為我國廣大企業接受并應用。傳統的質量成本概念有明顯的局限性,它只考慮質量不足所帶來的成本,但除了質量不足,質量過剩也是一種損失,這種損失也應該是一種質量成本。
在市場經濟日益發達的今天,質量對于一個企業的重要性越來越強,產品質量的高低是企業有沒有核心競爭力的體現之一,提高產品質量是保證企業占有市場,從而能夠持續經營的重要手段,一個企業想做大做強,在增強創新能力的基礎上,努力提高產品和服務的質量水平是重要的輔助手段。
1質量成本理論透視——不足或過剩
質量成本是一種為了保證和提高質量而支出的一切費用以及由于產品質量未達到既定標準而造成的一切損失的總和。它不是一種職能成本,但是通過質量成本分析,可以找出質量成本的最適宜點,從而為企業挖掘潛力,提高經濟效益提供依據。正常情況下制造合格產品的費用不屬于質量成本構成,它屬于生產成本。質量成本是一種變動的成本,它隨著質量水平的變化而變化。質量成本是一種機會成本,它不拘泥于已經發生的經濟活動,也可以用于分析和預測可能或應當發生的經濟活動。質量成本方法向管理層提供了一個管理工具。根據國際標準化組織(ISO)的規定,質量成本由兩部分構成,即運行質量成本和外部質量保證成本,而運行質量成本中包括:預防成本、鑒定成本、內部故障成本和外部故障成本。
運行質量成本是指質量體系運行后,為了達到和保持所規定的質量水平所支付的費用。質量成本研究的對象主要是運行質量成本。①預防成本是用于預防不合格品等故障所發生的費用,當產品質量或服務質量及其可靠性提高時,預防成本通常是增加的,因為提高產品或服務質量通常需要更多的時間、努力和資金等的投入。②鑒定成本是用于評定產品是否滿足合同雙方確定的質量水平所發生的費用。③內部故障成本用于產品交付前因不滿足合同雙方確定的質量水平所發生的費用。④外部故障成本是用于產品交付后因不滿足合同雙方確定的質量水平導致索賠、修理、更換等所發生的一切費用。信譽損失同屬外部故障成本但一般無法用金錢來度量。同內部故障成本一樣,當產品或服務的質量及其可靠性提高時,外部故障成本會降低。外部質量保證成本是在合同環境條件下企業根據顧客提出的要求,向其提供客觀證據,保證所支付的費用。
2質量成本會計的歸宿
企業以客戶需求為導向,努力降低企業綜合質量成本。首先,企業應明確客戶的質量需求水平。其次,樹立企業員工的質量成本意識。開展質量成本管理離不開廣大員工的理解、支持和配合。因此可以通過開辦質量成本專題講座,向員工講清開展質量成本管理的目的、意義和要求,提高他們對質量成本理論的基本認識,使員工相信并愿意長期為之努力。第三,將質量成本管理納入經濟責任管理范圍。對于發生的質量事故要追究原因和責任,運用經濟手段增強員工質量成本意識,保證合理服務質量水平。對質量成本責任進行考核必須確定質量成本考核指標。確定考核指標的依據有質量成本計劃,質量成本結果,質量成本責任歸集明細表。按責任部門分類,確定責任部門考核指標:按責任分部分項分類,確定考核指標:按量值分類,確定發生額和相關指標的考核指標。根據這些指標,實施質量成本考核,并將考核結果進行反饋和處理。堅持質量成本效益與趨勢分析,為質量成本會計決策提供依據。通過分析質量成本與有關指標的關系,從一個側面大體反映質量經營的狀況及其對質量經濟效益的影響,借以說明企業進行質量成本核算和管理、開發質量成本的重要性。通過一些基數與質量成本對比,從不同角度說明經營情況。質量成本實踐中通常利用的基數有:工時基數、成本基數、銷售基數和單位基數。通過對這些基數進行期初預測數與實際執行數的對比分析,反映質量成本趨勢,更好地體現質量成本的分析結果。提出改進質量成本管理的建議。針對公司質量缺陷、質量成本管理和質量體系薄弱環節以及公司質量成本構成合理化建議。為更好的體現企業的質量控制情況,應編制質量報告表,以有利于企業進行整體戰略布局與調整。
3質量成本的計量
盡管我國在人力資源會計方面的理論研究已初見雛形，但在上述研究成果后，人力資源會計的研究便停滯不前，原有的理論研究仍存在許多不足。目前學界發表的論文多數為介紹國外或者前人的研究，結合中國國情的研究幾乎為零，實踐方面的應用型介紹更是屈指可數。同國外存在巨大差距。
二、國外研究現狀
英國資產階級古典政治經濟學的創始人威廉.配第(1623一1687年)在《獻給英明人士》的第二章《論人口的價值》中列舉了一系列數字，首次將人口和人口創造的價值進行了量化。書中寫道:“如果六百萬人口值四億一千七百萬鎊，那么，每個人就值六十九鎊;而其中三百萬勞動者每人值一百三十一八鎊，按每日大約十二便士計算，這等于七年的年收入。”威廉.配第可謂是提出人力資源可以采用貨幣指標來度量的第一人。而人力資源會計概念提出的第一人則是美國密歇根州立大學教授郝曼森，他在1964年發表的《人力資源會計》一文一經刊出，便引起了一陣研究熱潮。人力資源會計、人力資產、人力資源價值、人力資源成本等新興概念都是在這一階段產生的。無疑，這一階段的理論研究成果為人力資源會計的發展奠定了堅實的理論基礎。1967年，俄亥俄州的巴里公司在年終財務報表中首次披露了人力資源會計信息，這在人力資源會計實踐應用中具有劃時代的意義。1968年，布魯梅特、弗蘭霍爾茨等人發表了《人力資源的計量———對會計人員的挑戰》一文，試圖構建人力資源會計的基本概念、理論及應用方法。綜上所述，國外的人力資源會計研究從提出后又經歷了漫長的發展階段，從迅速發展到興趣下降再到恢復研究熱潮。目前，學者們依舊認為人力資源會計具有研究價值，并且人力資源會計的研究將會對傳統會計產生變革性的貢獻。
三、人力資源會計應用
停滯的原因人力資源會計概念自郝曼森首次提出至今，經歷了五十多年的發展歷程，但迄今并未得到廣泛應用?，F如今，在傳統財務報告中并未強制要求披露人力資源信息，這種缺失人力資源信息的核算，無疑仍將人力資源排除在傳統會計系統之外。究其原因，筆者認為有以下三個方面:
(一)人力資源會計確認問題
自人力資源會計誕生以來，對于人力資源是否可以作為資產入賬的聲音一直不絕于耳。一種觀點認為人力資源不符合資產的定義，不可以作為資產來確認計量;另一種觀點則認為人力資產是企業不可或缺的資源，必須加以確認和計量。由于存在著這兩種對立觀點，致使人力資源的確認、計量和披露在實踐中止步不前。目前，大部分學者還是同意第二種觀點，這部分的爭議已不大。
(二)人力資源價值難以量化
在解決了人力資源可以作為企業資產來確認后，隨之而來的便是人力資源的計量問題，由于人力資源的特殊性，人給企業帶來的效益有時無法進行精準量化，因此出現了一系列價值量化模型，如工資報酬折現法、調整后的工資報酬折現法、經濟價值法、商譽評價法等。這些價值量化模型均致力解決量化人力資源價值的問題，但依舊存在各種各樣的缺陷。
(三)人力資源會計制度不完善
目前，我國的會計準則并未將人力資源會計納入財務會計信息系統的范疇，對企業人力資源未規定強制披露，加之我國人力資本的不穩定性，造成了就算強制披露也可能達不到預期效果，法律制度的不完善致使人力資源會計的應用止步不前。四、人力資源會計系統的完善如何將人力資源會計理論應用到企業，為企業利益相關者提供更詳實的信息，如何將人力資源會計實務運用到企業的會計核算中，盡管在理論上還存在一些爭議，但實際上最大的問題仍在于應用。隨著人在企業中發揮的作用越來越大，人力資源對企業的貢獻巨大，會計系統決不能忽視。為了順利推行人力資源會計在實踐中的應用，在今后的人力資源會計理論研究中，應盡快完善人力資源會計理論體系的自身建設，使之成為一門規范的學科，筆者認為，應主要從以下幾個方面進行完善:第一，完善人力資源會計系統。人力資源會計核算體系目前最為成熟的便是人力資源成本會計，而人力資源價值會計方面則由于人力資源難以準確量化而爭議諸多。因此，人力資源會計系統研究的重點應是人力資源價值會計，只有將人力資源價值會計攻破，才有可能構建一個完整的人力資源會計系統。第二，規范人力資源量化模型。人力資源會計研究目前面臨的最大困難便是人力資源價值問題，也就是如何將人力資本給企業創造的價值進行量化，變成用貨幣來規范，而不僅僅是程度。人力資本給企業創造的價值不單單只有用傳統會計中反映的工資，還有剩余價值，這一部分在傳統會計中是缺失的?，F有的人力資源價值量化模型或多或少都存在缺陷，如何對現有模型進行改進是學界的研究重點。只有將人力資源價值問題得到解決，才有可能發揮人力資源會計的作用，為更多的企業服務。第三，落實人力資源會計的實踐單位。在解決了上述兩方面問題后，便是最為關鍵的一步———應用問題。筆者認為，由于人力資本的突出貢獻主要集中在知識密集型產業，因此在選擇實踐單位時應先在如高校、會計師事務所、科研單位等高技術人才密集的單位進行實踐。在年終財務報表中可要求這些企業披露人力資源信息及應用價值量化模型計算出的人力價值，相信隨著實踐的推行，對今后制定統一的人力資源會計核算體系和信息披露會有很好的指引作用。
四、結語
[論文摘要]本文從介紹管理會計在我國的應用現狀入手，剖析影響管理會計在我國應用的因素，最后對其在我國今后的發展作了進一步的思考。
我國會計界對財務會計，尤其是對財務準則體系的建立與完善以及與國際會計準則接軌進行了多方面的探討與研究，但是卻缺乏對于管理會計的重視。
一、管理會計在我國的應用現狀
20世紀初，伴隨著泰勒的科學管理理論的產生而產生了管理會計。隨著全球經濟的發展和企業管理水平的提高，管理會計得以在國外大中型企業中迅速的推廣與應用。管理會計是提供價值增值，為企業規劃設計、計量和管理財務與非財務信息系統的持續改進過程，通過此過程指導管理行動、激勵行為、支持和創造達到組織戰略、戰術和經營目標所必須的文化價值。隨著我國經濟發展以及會計體制改革，會計學界的理論研究主要集中在財務會計領域，造成了管理會計的理論相對滯后，并且其在實踐中也遇到了許多需要不斷改進的問題。
二、影響管理會計在我國應用的因素
（一）我國社會制度及管理體制的特殊性
我國目前仍處于由計劃經濟向市場經濟的過渡時期，社會主義市場體系還很不完善。轉軌經濟的基本特征首先表現為政府對于企業經營的過度干預①。政府對于企業的干預通常出于政治目的。正是這種特殊性造成了我國管理會計的應用環境與西方發達國家的差異，但是目前我國的管理會計仍舊處于對外國理論的介紹與引入階段，所以使得一些先進的管理會計理念在我國“水土不服”。
（二）沒有形成規范、健全的管理會計基本理論體系
對于管理會計的研究，無論是中國還是西方，都是偏重于方法而忽略理論結構，偏重于具體問題的分析而忽略了整體性。但是理論體系作為任何學科的基礎，它的全面與系統是其獨立存在并推廣應用的關鍵。長期以來，西方國家對于管理會計的理論研究并不注重體系的研究，而我國管理會計仍處于對西方理論的翻譯和介紹階段，并且和企業管理實踐相脫離。所以，我們重復別人的多、開創性少，專題研究多、理論體系研究少，使我們在管理會計研究上難有更大作為②。
（三）學術界缺乏興趣，實務界缺乏重視
近些年來，我國會計學界的主要研究領域都集中在財務會計方向，例如對環境會計、人力資源會計的研究，對于管理會計的研究還在圍繞量本利分析、預測、決策、績效評價、激勵機制而展開。同時，對于管理會計在我國的應用經驗缺乏系統的總結和理論的提升。雖然管理會計引入我國已有近三十年的歷史，但是迄今仍未在實務界得到全面的推廣與應用。這主要表現在：企業領導或財務負責人觀念陳舊，只重視事后的算帳、報帳工作，不重視管理會計③；企業會計人員掌握管理會計知識有限，相當一部分會計人員不了解管理會計，管理會計在我國沒有引起多數企業的重視④；管理會計的一些方法，如短期經營決策、量本利分析以及責任會計等在企業中得到了一定的運用，但從總體來講，管理會計在我國企業中應用有限⑤。
三、對于管理會計在我國的未來發展的思考
（一）加快建立管理會計協會
在以英、美為代表的西方主要發達國家均早已設置了管理會計協會，其目的是為了促進和建立管理會計科學并且提供一個管理會計的專業組織。
1．建立管理會計協會可以加強會計學術界之間的交流，有利于具有中國特色的管理會計理論的研究和體系的構架。同時，未來管理會計會向多學科、綜合性方向發展，管理會計學界可以依托協會進行與其他相關學科的交流活動。
2．管理會計協會的建立可以加強學術界與實務界之間的交流，從而從根本上改變目前我國管理會計理論與實踐相脫離的局面。學術界可對實務界中的典型案例進行具體分析、深入調查研究，從而將西方管理會計理論與我國實際相結合，形成符合我國國情的管理會計理論。實務界可以將在應用過程中遇到的具體問題與學術界相互溝通，找到合適的解決辦法，并可以將學術界的最新理論成果在幫助指導下迅速的投入生產實踐。
（二）加強管理會計教育
理論界要針對高等教育的各個階段與管理會計理論的最新發展編寫與之相適應的教材，經濟院校不僅要把管理會計作為專業主干課設置在會計學專業的教學計劃中，還要在其他相關專業中開設這門課程，力爭讓更多的學生了解并掌握管理會計理論。只有讓企業領導對于管理會計具備一定的基本認識，使其意識到管理會計在企業未來生存發展中所起到的重要作用，他們才會在今后的工作共關注管理會計在預測、決策、規劃、控制中所發揮的作用，才會真正的將管理會計理論應用于企業的自身實踐。超級秘書網
總之，隨著我國改革的深化以及經濟的發展，管理會計必然會得到越來越多的重視，其理論和方法必將得到完善。通過廣大會計人員和教學、科研工作者的共同努力，“以我為主，博采眾長，融合提煉，自成一家”⑥，相信未來管理會計在我國一定會有良好的發展前景。
注釋
①Roland，G，TransitionandEconomicsMassachusettsInstituteofTechnology，2000
②潘飛等：《論管理會計理論體系在我國的發展和展望》，《上海會計》，1999年11期。
③孟凡利等：《管理會計應用：現狀、問題與應有的改進》，《會計研究》，1997年第4期。
④暨南大學會計系管理會計課題組：《中國管理會計透視與展望》，《會計研究》，1995年第11期。
⑤何建平：《管理會計在企業中的運用透視》，《會計研究》，1997年6期。
⑥原國家經委副主任袁寶華于1983年1月召開的“學習外國管理經驗的座談會”上提出的學習外國管理經驗的16字方針。見1983年1月22日的《經濟參改》。
參考文獻
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[2]余緒纓。《管理會計學科建設的方向及其相關理論的新認識》，《財會通訊》(綜合版)，2007年02期
[3]潘飛，徐健兒，張麗萍?！墩摴芾頃嬂碚擉w系在我國的發展和展望》，《上海會計》，1999年11期
[4]孟焰。《面向21世紀的中國管理會計》，《會計研究》，1999年10期。
[5]王建勝，朝來東?！吨R經濟下管理會計的應用和發展》，《北方經濟報》，2007年8月2日23版
當前，雖然已經有大量國內外的專家學者針對管理會計的相關理論展開了研究，但是在實際應用過程中管理會計仍然起著低層次的管理工具的作用，這一情況和當前的主流研究結果并不相同。因此，在本文的研究中首先對當前我國市場經濟環境下的管理會計理論研究基本情況展開分析，梳理我國管理會計實務工作中的焦點問題，然后總結歸納西方發達資本主義國家在管理會計實務中的熱點問題，再將兩者進行詳細的對比分析，試圖找出我國管理會計研究中存在的實際問題，并為這些問題的解決提供一些具有較高操作性的意見和建議。在理論研究方面，采用了較為常見的文獻資料法，以此為基礎總結當前研究的熱點領域。在資料的獲取方面，本研究不僅收集整理了會計類期刊中的相關研究文獻，也選取了大量非會計專業的期刊作為資料來源。這些相對較為權威的期刊能夠有效揭示當前我國管理會計理論研究的主流方向。在對文獻進行梳理的過程中，為了保證所獲得的會計實務焦點具有較好的可比較性，將管理會計研究主題根據實際情況進一步劃分為管理控制、成本會計與管理、決策方法、戰略管理會計等大類。在具體分析過程中，本研究選取了國內一些較為權威的實務調查報告，以此為基礎找尋焦點問題。20世紀50年代到70年代末期，計劃經濟條件下的企業管理模式在我國廣泛存在，客觀上導致我國的管理會計實務發展時間相對較短，與發達國家的管理會計實務發展水平還有較大的差距。為了保證比較的有效性，本文中選取了一組國外管理會計實務發展報告，以此為數據基礎來找尋國外管理會計實務中的熱點問題。本研究選取美國管理會計師協會（TheInstituteofManagementAccountants，簡稱IMA）2005年和2010年關于管理會計實務的調研報告（Russelleta1.2010），以及特許管理會計師公會（TheCharteredInstituteofManagementAccountants，簡稱CIMA）管理會計實務調研報告等，通過對這些報告的具體分析和深入研究，找出國內外管理會計實務中的關鍵問題和研究焦點，并進行相應的對比分析。
二、理論研究與實務焦點分析
（一）理論研究熱點
通過對中國知網數據庫的調用，分析了2005—2010年和2010—2014年管理會計研究主題的基本分布情況?？傮w上進行分析可以發現，文獻總數量和時間之間呈現出明顯的正比例關系，從2005—2010年的110篇增加到2010—2014年的322篇，充分說明這一領域的研究受到了越來越多的關注，已經成為我國當前市場經濟發展過程中會計研究的熱點方向。從管理會計內部不同研究方向所占比例來說，管理控制所占比例呈現出明顯的上升趨勢，并且始終占據較大的份額；而傳統的成本會計以及決策方法方向的研究則日益減少；戰略管理會計方面的研究增長速度最快。這些情況實際上是我國市場不斷規范的必然結果。從研究主題的文獻數量角度來進行分析，責任會計、本量利分析呈現出下降的趨勢，其他方面的研究則不斷增加。
（二）實務焦點
問題根據所搜集的我國管理會計實務調查報告，可以將管理會計實務的焦點問題按照關注程度的不同簡單歸納為經營預算、資本預算、責任會計、薪酬激勵、業績評價五個方面。正如上文中所介紹的，國外發達資本主義國家在管理會計領域理論研究較為先進，對于我國的管理會計理論研究有重要的指導意義，因此本研究以IMA、CIMA的數據為基礎，認為國外管理會計實務關注焦點為：（1）產品和顧客盈利性分析；（2）經營預算；（3）業績衡量；（4）管理信息系統。其中，產品和顧客盈利性分析呈現逐年上升的趨勢，說明包括英美在內的西方發達國家對顧客盈利性、產品盈利性方面的研究給予了高度的重視和肯定。在經營與預算方面，IMA2005年的報告顯示，其排名在第五位，且在1999年的報告中未曾出現，但是在CIMA的報告中則位居第三位。業績衡量在不同報告中的排名雖然不盡相同，但是CIMA的報告對其進行了重點分析，因此其重要性不言而喻。針對管理信息系統的調查資料顯示，當前國外就這一領域所展開的研究始終是圍繞操作系統建設展開的，在IMA的報告中排名靠前。相對于國外發達資本主義國家管理會計理論研究來說，我國當前的管理會計實務研究具有自身鮮明的特點：首先，經營預算、業績評價、薪酬激勵、資本預算、責任會計在我國得到了前所未有的重視；其次，產品和顧客盈利性分析以及管理會計信息系統雖然在國外的相關研究中占有重要比重，但是在國內的應用情況則不盡如人意。從這一結果中可以發現，在我國當前的管理會計實務中還有較大的提升空間。
（三）理論研究與實務問題綜合分析
通過CIMA（2006）的數據可以發現，當前大部分企業管理會計的實務仍然局限于傳統預算，雖然有大量企業認識到了作業預算等現金預算方法的重要性，但是在實際過程中能夠成功應用的仍然是少數。在業績評價方向的研究上，國內的研究2005—2010年只有4篇，2005—2010年間為119篇，呈明顯上升趨勢。王延等（2011）的調查報告顯示，雖然當前財務指標飽受詬病，但是在業績衡量方面的應用仍然非常廣泛；而非財務指標雖然被大量企業認為是“非常重要”的，但是在實際應用過程中受到多重因素的影響，較為少見。四、研究結論首先，在實務中，雖然都對產品盈利性分析和顧客盈利性分析給予了高度的重視，并強調了會計管理信息系統的重要作用，但是在這一領域所展開的理論研究尚顯不足。這種情況的根本原因在于兩個方面：一方面研究者認為這些方面的研究偏于實務而不具有理論價值；另一方面這一領域的研究往往需要跨領域的知識儲備，對研究者本身的專業素養和綜合知識水平提出了較高的要求。針對這一問題，FosterYoung（2009）在其研究中創造性地提出：組建一支跨學科的研究團隊，讓每一個人都能夠將自身的專業知識有效發揮出來。這為我國此領域研究的進一步深入提供一個參考。其次，有相當一部分研究復雜度較高，雖然理論能夠指導實踐，但是由于這些理論所研究的問題在實際管理會計業務中并沒有得到運用，因此很難得到認可。如EVA法等，雖然十分先進，但如果缺乏實務的認同，必然無法發揮其應有的作用。在20世紀60年代這種情況尤為常見。理論和實踐嚴重脫節不僅造成了很大的浪費，同樣也影響了實務的推進（Scapens，1991）。所以在管理會計理論研究的過程中必須以史為鑒，在創新方式方法的過程中充分考慮實務需求，這是縮小理論和實務之間供求差異的有效途徑之一，值得給予必要的關注和重視。同樣的，還有部分研究成果和創新雖然沒有得到廣泛的應用，但是在實務方面已經有了較高的認可度，在未來有著廣闊的發展空間和很深的潛力，有必要對其進一步研究。其中較為有代表意義的如價值鏈分析，雖然提出的時間相對較晚，但是在CIMA（2006）報告中多次強調其重要性，有近半數的企業認為其重要。這種情況充分說明價值鏈分析應得到管理會計理論界更多的重視，盡快將其從概念化階段導入可操作階段。再次，我國當前很多實務中，諸如責任會計在內的早期、成熟的管理會計方法仍然發揮著巨大的作用，而在理論層面針對這些方式方法所展開的研究相對較少。Ittner&Larcke（r2001）指出，20世紀90年代中后期在管理會計領域所進行的研究具有一個重要特點，那就是創新的出現必然會導致原有方法的遺忘。不過應看到，受多種因素的共同影響，這些具有高度可操作性的會計實務方法已經遇到了發展瓶頸，如果能夠在今后的研究中對其給予更多的重視，促使其突破瓶頸，必然大有可為。最后，正如FosterYoung（1997）在其研究中所強調的，雖然實務的需求對于進行理論研究有著重要的引導作用，但是我們必須對基本的理論構建給予足夠的關注和支持。我國管理會計研究起步相對較晚，整體研究水平相對較低，尚未形成一套完善的理論框架體系，因此在該領域進行研究迫在眉睫。國內現有的一些研究成果往往缺乏實質性的內容，或者直接將國外的研究成果翻譯過來，無法形成體系。通過上述研究可以發現，當前我國市場經濟環境下的管理會計實務和國外先進資本主義國家之間雖然有所差距，但是同樣具有自身的特色。在今后的研究中，如何從我國的實際情況出發，推進管理會計理論框架的構建，更深層次地探討實務和理論之間的結合點，是今后研究的重點。
三、總結
