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[關鍵詞]審計需求問題股權結構
審計為什么會出現，理論界對此有多種解釋，最具代表性的是人學說及信息經濟學學說。
人學說認為，在企業中有著各種各樣的契約來降低成本，然而，除非契約的條款的實施得到監督，否則它就不起這種作用。審計就是一種監督的方式。
一、審計需求
一般說來，對審計的需求分為兩個層次。第一個層次是政府及法律法規對審計服務的需求，這是最基本的需求；第二個層次是指企業對審計服務自發的需求，這是由于企業的所有權和經營權相分離的結果(李若山，1991)。
審計需求在我國又是一個什么樣的狀況呢?首先在第一個層次上，1980年12月14日財政部頒布了《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法實施細則》，規定外資企業會計報表要由注冊會計師進行審計，這形成了我國第一批法定審計需求。此后，財政部、證監會陸續頒布了一些法律條文，規定國有企業、上市公司等的會計年報必須由注冊會計師進行審計。至此，我國在第一層次上的審計需求已經形成。由于已經有了法定的要求，所以要判斷在第二層次上是否有需求，可以從判斷看企業對高質量的審計是否有需求入手。
二、沖突與審計需求
問題是企業有效契約觀的基本問題之一。現代企業中通常存在著兩種問題，一種是股東與管理當局之間的問題，另一種是控股股東和外部中小投資者之間的問題。在英、美企業高度分散的股權結構下，問題主要源于股東與管理當局之間的沖突(Jensen和Meckling，1976)，主要集中于第一種問題；而在東亞股權高度集中的轉型經濟中，問題主要源于大股東與外部中小投資者的沖突，主要集中于第二種的問題(Joseph和Wong，2002)。我國的上市公司多為國有企業改制而成，股權結構通常是“國有股一股獨大”，所以我國的問題應該主要是第二種的問題：大股東與外部中小投資者的沖突。在這種關系下，一旦外部投資者預期到內部人的侵占行為，他們會通過價格機制實現自我保護，低價購入企業股票，因此企業和控股股東要最終承擔高額的成本，(LaPortaetal，2000)。Jensen和Meckling(1976)認為企業管理當局有動機引進監督或保證機制來緩解問題，使投資者合理確信自己的利益受到了保護。審計便充當了這種角色。
三、問題中影響審計需求的幾個方面
（一）審計需求與成本
事實上，沖突與審計需求之間關系研究亦可分為兩個階段，自愿審計階段和強制審計階段。
1．自愿審計階段的審計需求是否雇用外部審計
早期在外部審計未被法律強制要求提供時，關于沖突與審計需求關系的研究主要集中在企業是否有動機雇用外部審計來制約管理當局的機會主義行為。代表人物主要有Jensen和Meckling(1976)、Watts和Zimmerman(1983)和Titman和Trueman(1986)等。
Jensen和Meckling(1976)認為，委托關系是指“一個人或一些人(委托人)委托其他人(人)，根據委托人的利益從事某些活動，并相應的授予人決策權的契約關系”。委托人和人都是理性的經濟人，都會追求自身利益最大化，然而他們的利益往往又是不一致的，人經常會為了自身的利益在經營活動中利用其信息優勢做出損害委托人利益的行為即道德風險，這就是成本。若資本市場完全理性，則外部投資者將能預見到企業內部的成本，并降低對企業價值的評估，即成本所導致的企業價值損失最終將全部由企業的內部人承擔。從而，在完善的資本市場條件下，委托問題較為嚴重的公司將有積極性通過引入外部監督，以降低內部成本，并提高企業市場價值。這表明，外部監督與內部委托機制之間存在相互替代關系，若內部委托機制較為完善，則企業可能較少訴諸于外部監督的作用；反之，若內部委托機制較為薄弱，則企業可能將更多地依賴于外部監督機制，來降低成本，從而提高企業價值。
同樣，當公司對外發行債券時，在管理者和債權人之間也存在上述的問題和類似的解決方法。隨后的實證研究也證實了委托假設，如Watts和Zimmerman(1983)發現在最早的管理者沒有提供全部資本的公司中就存在對獨立審計的需求。
這些研究表明企業管理當局為了提升企業的價值，有動機雇用外部審計作為監控和保證機制來緩解企業的沖突。Chow(1982)以1926年普爾工業手冊中的美國企業為樣本，研究了問題和外部審計需求之間的關系，為審計的治理角色提供了進一步的證據，其研究指出負債-權益比較高的大企業對外部審計的需求相對較大。
2．強制審計階段的審計需求是否雇用高質量的外部審計
當法律強制要求提供外部審計時，關于沖突與審計需求關系的研究演變為企業是否有動機雇用高質量的外部審計。
自Jensen和Meckling(1976)的文章發表以后，已有一些研究實證考察了企業是否會通過聘請高質量的外部審計師，來降低管理層與外部投資者之間的成本，并提高企業價值。這些文獻的主要研究假設是：若管理層持股比例越高，則管理層與股東之間的成本越小，從而，企業對外部審計的需求較低；若負債率越高，則管理層可自由支配的現金流越少，從而在一定程度上可降低管理層與外部投資者的成本，此時企業對外部審計的需求也較低。
從有關管理層與股東之間成本的研究情況來看，Palmrose(1984)、Simunic和Stein(1987)、Francis和Wilson(1988)、Eichenseher和Shield(1989)及Defond(1992)等人關于會計師選擇或更換與公司規模、負債比及股權結構之間的關系的研究結果發現，大企業通常會雇用大的、聲譽較高的事務所，SimunicandStein(1987)發現在IPO階段，管理層持股比例與外部審計需求負相關，與理論一致；Lennox(2003)采用2000年英國公司的數據，發現管理層持股比例與外部審計質量之間的關系呈非線性關系。但更多的研究卻發現管理層持股比例、管理層獎金激勵制度等與外部審計需求之間并不存在顯著負相關關系(Chow，1982；Palmrose，1984；EichenseherandShield，1989；FrancisandWilson，1988)。從管理層與債權人之間成本的研究結果來看，SimunicandStein(1987)、FrancisandWilson(1988)發現負債率與外部審計質量負相關；但Chow(1982)、EichenseherandShield(1989)則發現負債比例較高的大公司更有可能聘請外部審計；而Palmrose(1984)則沒有發現負債率與外部審計需求顯著相關。Backman(1999)的研究也表明，在東亞轉型經濟中，企業的沖突并不能引發對高質量審計的需求，控股股東缺乏雇用高質量審計的動機，他們甚至會雇用低質量審計以降低外部監督作用。并將這種需求不足歸因于薄弱的投資者法律保護，以及家族式企業中以關系為基礎的交易和政治“尋租”行為。國內也有一些這方面的研究：余玉苗(2000)認為我國的企業對高質量的需求是不充分的，但沒有給出經驗證據；劉峰等(2002)從中天勤原來的63家客戶的走向來看，還沒有證據支持那些認為中國審計市場已經形成了良性的、追求高質量的推論。但孫錚、曹宇(2004)卻發現了高質量審計需求的證據，他們的研究表明境外法人股及境外個人股股東有動機促使管理層選擇高質量審計。
總體而言，現有關于成本與外部審計需求之間聯系的研究尚未得出統一的結論。
（二）股權集中度與審計需求
論文摘要：信息技術在為人類帶來益處的同時，也會帶來一定的風險。實施會計信息化審計，加強對會計信息化信息系統運作的有效監督，對防范信息系統的風險將起到一定的作用。目前，多數企業，沒有充分認識到會計信息化審計的積極意義和效益，對會計信息化審計的必要性認識不足，從而使會計信息化審計工作沒有引起足夠的重視。本文從會計信息化審計的“目標、特點、策略、前景”四個方面進行分析探討。
一、會計信息化審計的目標
1.會計信息系統的安全性
會計信息系統的安全性是指組成會計信息系統的硬件、軟件、數據資源是否受到妥善保護，不因自然和人為的因素而遭到破壞、更改或者泄漏系統中的信息。會計信息系統的資源通常包括硬件、軟件、數據文件、系統文檔、消耗性材料和其他設施。這些資源經常放在一處或幾處，硬件可能被惡意破壞，軟件和數據文件的內容可能丟失或毀損，消耗性材料和數據資源可能未經批準而被使用。會計信息系統的安全是通過建立相應的安全控制措施而加以保護的，評價會計信息系統的安全性，主要是審查會計信息系統的安全控制措施是否健全有效，對于不足之處應提出需要進行改進與完善的建議。
2.會計信息系統的可靠性
會計信息系統的可靠性是由其中的硬件系統的可靠性、軟件系統的可靠性及數據的可靠性等因素共同決定的。軟件系統的可靠性是指在運行環境中，在規定的運行時間內或規定的運行次數下，程序和所有數據元素運行不同測試用例的無差錯概率。硬件系統的可靠性是指在一個指定的時間周期內，在給定的控制條件下，硬件系統執行所需功能的成功概率。數據可靠性是指數據的真實、準確和及時，它取決于系統絕對數據的處理過程是否準確無誤，以及確保數據可靠的控制措施是否有效。系統的可靠性還體現在它的容錯能力上。對會計信息系統可靠性的評價要檢查系統的運行是否穩定可靠、是否容易出現偏差和錯誤，是否能抵御外界干擾而正常工作。評價會計信息系統的可靠性時，審計人員應對決定會計信息系統可靠性的各項因素進行綜合審查和評價。
3.會訓信息系統的有效性
會計信息系統的有效性是指該系統能否實現既定的目標、系統的各項處理過程是否符合國家法律和有關規章制度的要求。評價會計信息系統的有效性，必須了解用戶的需求。會計信息系統有效性的審計一般在系統運行一段時間之后進行，通過事后審計可確定會計信息系統是否能實現既定的目標，根據審計的結果，管理者可做出相應的決策。
二、會計信息化審計的特點
1.審計的所有領域全面運用現代信息技術
目前，審計在每一領域都還做得不夠，如：尚未構筑起適應現代技術發展的一種或多種可能的、可用于解釋和預測多種審計現象的多維審計理論—，這種理論將使對審計環境、目標、本質、假設、概念、標準、技術、方法、過程等的論述更新穎、更豐富、更具邏輯性和環境適應力；急需加速我國的審計工作從落后的“繞過計算機審計”向先進的“通過計算機審計”和“使用計算機審計”轉化。如何利用現代信息技術管理責任與風險巨大的審計（尤其是獨立審計）行業是一個值得探討的問題，新時期，所有的審計人員都應成為完全意義上的電腦審計人員，而這是審計（后續）教育的重要任務。
2.會計信息化審計系統具有極強的適應性
信息化會計信息系統的多元、實時、開放性使會計信息化審計也具有多元、實時、開放性特征，實時審計、會計責任審計、環境審計、境外審計等都將因此而變得更加容易。
3.會計信息化審計將對傳統審計進行重整
盡管“兩權分離的程度決定了審計主體的種類和被審計單位的形式”，“審計效率和審計風險的矛盾決定了審計程序和方法的歷史變遷”，但如果所有的計算機只囿于會計電算化信息系統的水平，提供的信息單一、過時、封閉，國外的會計師事務所的非審計業務（其必須依賴于多元、實時、開放的信息）收入又怎能達到其總收入的70％（我國僅30％左右）？事實上，正是信息量極大豐富的信息化會計信息系統和全新的會計信息化審計理論，支持了卓有成效的“四大”國際會計公司及其或集權或分權的管理模式，支持了審計效率和審計風險矛盾的最有效的解決，從而支持了現在和將有的多種繁雜的具體業務。
三、會計信息化審計的策略
1.建立會計信息化審計組織機構
會計信息化審計組織機構不健全將會阻礙我國會計信息化審計的發展。為適應未來我國會計信息化審計發展的客觀要求，我國應盡快建立自己的會計信息化審計組織機構，按照會計信息化審計的要求組織、協調會計信息化審計工作，規劃會計信息化審計的發展策略和職業培訓計劃，研究會計信息化審計理論、方法、技術和規范，指導會計信息化審計工作。在這項工作的起步階段，政府應加強領導力度，從宏觀上搞好規劃安排，從資金和技術上扶持會計信息化審計，有效規劃、部署和指導我國的會計信息化審計工作。2.加強會計信息化審計理論研究
審計理論來源于審計實踐，又反過來指導、促進審計實踐，二者不可偏廢。沒有審計實踐，審計理論無法產生，沒有審計理論指導的實踐會走彎路。因此，要在審計實踐中善于及時發現、總結規律性的問題，將其上升到理論的高度。國內學術界、政府研究機構應當加強會計信息化審計的理論研究，積極開展學術交流，密切關注國際會計信息化審計的最新發展動態，不斷發展與完善會計信息化審計理論，從而更好地為會計信息化審計實踐活動提供指導，促進我國會計信息化審計事業的發展與繁榮。
3.制定會計信息化審計準則
會計信息化審計同傳統財務審計相比，在審計對象、審計目標、審計內容等方面均有所不同。為了規范會計信息化審計業務，明確工作要求，保證執業質量，應研究和制定我國的會計信息化審計準則和實務指南。會計信息化審計發展到一定階段，必須由行業組織出面將實踐經驗加以總結，并把有關概念、工作流程和技術方法固定和統一起來，形成行業標準和規范。
4.強化企業領導加強管理與控制的觀念
樹立企業領導的信息化會計信息系統管理意識是開展會計信息化審計工作的關鍵。因此，企業主管部門在充分領會國務院有關“國民經濟信息化”指示精神，認真抓好企業信息化建設的同時，還必須注重對企業領導進行會計信息化系統管理與控制的思想教育，促使企業領導從企業生存與發展的高度來認識會計信息化審計的重要意義，重視會計信息化審計工作，將會計信息化審計作為一項重要工作來抓。
5.大力培養會計信息化審計人才
從內部講，一是強化培訓。各級審計機關要擁有完備的培訓基地，從自己的需要加強不同崗位的適應性培訓；二是重點選拔。即有重點地選派一些“尖子”人才進高校深造，進行知識更新，或參與國際技術交流和技術合作，在實踐中不斷增長才干；三是完善機制。要逐步形成能有效鼓勵各類人才脫穎而出，能最大限度地挖掘，激發各類人才智力潛能的運行機制，使知識最終能作為最重要的生產要求參與分配。
6.加大會計信息化審計的宣傳力度
開展會計信息化審計的主要障礙之一是對會計信息化審計的必要性認識不足，必須加大會計信息化審計的宣傳力度，如實宣傳網絡環境下重構后的會計信息系統所帶來的風險，大力宣傳會計信息系統控制的重要性，讓更多的經營管理者，真正認識到開展會計信息化審計的必要性，增強會計信息化審計的迫切性，促進社會輿論對會計信息化審計的理解與支持，進而推動會計信息化審計工作的開展。
作者單位：河南工程學院
參考文獻：
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關鍵詞:公司治理；財務控制；會計控制公司治理結構的完善與否直接影響現代企業制度實施的進程。
目前，上市公司會計信息失真的根源，是現行公司治理結構的不完善；良好的內部會計論文控制是正確處理企業的利益相關方關系、完善公司治理的重要保證。構建公司治理結構框架上的財務組織結構及運行機制、資金監控機制、財務會計和審計信息網絡控制平臺，是從源頭實施財務控制，是實現公司治理的根本。
一、公司治理結構與會計信息質量在我國現有的公司治理結構中，由于缺乏有效的審計監管，資本市場、產品市場、經理人市場及并購市場發育不完善，使外部治理結構不健全。而企業內部治理機制主要建立在人自利的目標函數之上，內部治理機制對人越有效，委托人被架空的問題就越突出。按照現代企業制度要求，健全企業內部會計信息控制所必不可少的企業外部市場競爭機制尚未建立或不很完善，特別是公司控制的外部市場競爭機制缺位，導致公司治理結構不完善，使企業內部會計信息控制變成了一種為企業首席執行官(CEO)服務的、人主導型的控制制度。人主導型的內部會計信息控制容易導致委托人對企業控制缺位。作為公司外部治理中的一項重要制度的獨立審計，由于部分注冊會計師在專業技術與職業道德及其他方面的原因，使得作為“經濟警察”的審計名實難符。這樣的公司治理結構，使得企業管理人員并沒有受到必須提供真實的對外會計信息的太多壓力。既然經理人員能夠掌握和控制企業的財務會計信息系統，且外部又缺乏一定的壓力，尤其是對于經理人員而言，會計舞弊及會計信息失真所帶來的好處由其享有，信息失真所受的處罰則由企業而非直接責任人承擔。在這樣的公司治理結構之下，企業會計舞弊、會計信息失真便不可避免。
二、公司治理結構與會計控制公司治理結構實質上是對企業進行控制而建立的企業內外一整套制度的安排。良好的內部會計控制是正確處理企業的利益相關方關系、完善公司治理的重要保證。企業內部控制應以內部會計控制為核心，將財務、會計、審計控制納入到公司治理框架中，即在公司治理結構、治理機制建立過程中，設計財務、會計組織結構及運行機制；在公司治理機制建設過程中，確立財務預算監控機制；基于公司治理建立財務、會計、審計信息溝通機制。在公司治理中，財務控制屬事前、事中控制，會計控制屬于事中、事后監督，審計屬于事前、事中、事后監督；公司治理機制有效，是保證公司資金安全、資產完整、保證會計信息真實、及時、完整的基本條件；建立健全公司治理結構才能保證內部控制有效、才能保證不同層次財務和會計目標的一致性，促進科學決策和效率經營；只有從源頭實施會計信息質量控制，實行各利益主體之間關系的協調與制衡，才能維護各利益主體的正當權益，最終實現公司價值最大化，有效的會計信息控制應當能夠維護所有利益相關者的合法權益，而不是維護某一類或少數利益相關者的權益。
三、會計組織結構與會計信息控制基于公司治理結構的會計組織結構是從會計組織機構設置、權責安排、人員配備、會計控制中心定位等方面來確定股東會、董事會或監事會、經理層等不同權力主體之間關系的制度安排。包括兩方面內容，一是公司治理結構導致股東會、董事會或監事會、經理層等權力主體之間形成不同的權力界限?；诠局卫斫Y構的會計組織結構是針對不同的權力主體確立會計信息控制權，建立會計組織結構和運行機制。二是針對投資中心、利潤中心、成本中心分別確立不同層次的財務控制權。企業集團針對非全資控股子公司設計內部控制時，由于存在中小股東，要注意財務、會計控制制度安排以及實施的合法性，以避免大股東(控股公司)對小股東權益的損害，避免發生違法行為。兩權分離公司當前普遍存在的問題是股東會形同虛設、董事會或監事會效率低下，需要強化股東會權力、細化董事會或監事會內部結構、弱化經營者權力?；诠局卫淼臅嬓畔⒖刂?，實行決策、執行、監督分權制衡制度。在法律框架內，基于公司治理結構設計財務、會計、審計組織結構，應建立所有者層次、經營者層次財務組織。所有者層次財務組織，例如，股東會委派財務總監，主要債權人列席董事會，董事會中建立財務委員會、審計委員會、設立獨立董事等。財務委員會作為投資在立法技術層面上，要健全獨立董事民事責任的范圍，明確界定獨立董事的過錯行為。筆者認為，獨立董事在任職期間因一般過失所引起的損害賠償責任以及因索賠訴訟所引起的法律費用一般可以列入保險責任范圍；而獨立董事的故意或重大過失、符合經營判斷原則的行為、欺詐及惡意行為、違反公司章程及國家法律法規的行為、超越職權范圍從事與保單規定無關的業務或活動、不可抗力所致損失等等，可以列為除外責任范圍。
（三）獨立董事責任保險制度本土化我國對于獨立董事的選任、監督真正實現客觀中立還有一定難度，為此，應當做好獨立董事保險費用的信息披露工作。關于獨立董事的保險費承擔，各國均采用不同的比例，獨立董事個人情況及所處行業和面對的市場壓力是不一樣的，對于獨立董事責任保險的保費分擔問題宜靈活處理。一般來說，可以一般董事責任保險的保費分擔比例為基準，在一定幅度內由投保人與保險公司協商確立。此外，由于獨立董事年薪較高，且公司又為其購買保險，因此，獨立董事責任保險事宜應當提交股東大會審議和討論，公司也應當在年度報告中披露為獨立董事購買責任保險的有關信息，公司還應提供相應法律文本以備股東查詢。
（四）創新獨立董事責任保險制度獨立董事絕大部分是擁有一定知名度的專家學者，他們視名譽為生命，同時，有著良好名譽的獨立董事更能受人尊敬和被人重視，更有可能獲得聘任的機會，而名譽受損則擔任獨立董事的資格受損，甚至可能遭到撤換或被迫辭職。既然聲譽對獨立董事如此重要，而且它能夠產生經濟效益和社會效益，或者說，公司或者獨立董事本人具有保障獨立董事名譽不受損害的需求，而獨立董事的職務責任又確實給其名譽帶來風險，所以，獨立董事的名譽風險自然也就可以納入保險范圍。至于獨立董事的名譽價值，應該由相應的社會評估機構來判斷。中心的核心組織，對財務、會計負責人實施監督，提高財務決策的科學性；審計委員會與內部審計經理進行信息溝通并制約，避免或減少信息不對稱。經營者層次財務組織主要為經營者控制資金流、物流、信息流服務，為履行其經營管理責任而發揮作用。公司存在各類弱勢群體，在公司治理結構設計和會計信息控制體系設計時需要考慮如何維護弱勢群體的權益。獨立董事可代表弱勢群體利益，對大股東或內部人形成制衡。
四、公司治理結構與會計信息控制平臺公司治理有效，才能保證財務信息等真實、完整；財務信息真實、完整是公司治理的基本條件，也是實施財務控制的基本保證；會計信息是所有控制的前提，財務信息、會計信息和審計信息等構成的信息網絡平臺與公司治理相輔相成。由于公司治理、內部控制、經營決策需要不同類型的信息，公司必須滿足這些需要，并由此形成信息網絡平臺。信息質量決定公司治理效率和財務控制效果，而公司治理和財務控制又直接影響信息的內容和質量?；诠局卫淼男畔⒕W絡為股東治理、董事會決策和監控其他利益相關者決策以及經營者層次財務控制提供財務、審計等信息，最終確保所有利益相關者權益、實現科學決策和效率經營，滿足股東會、董事會或監事會治理的需要。審計信息主要是針對會計信息的真實和公允、內部控制運行、風險管理等進行評估。從信息來源渠道分析，審計信息可分為內部審計信息和外部審計信息；從信息內容來分析，可分為財務審計信息和管理審計信息。美國公司改革法案授權SEC制定規則，要求公司管理當局提供內部控制報告及其評價結果，并要求會計師事務所對公司管理當局的評價出具鑒證報告。審計信息的載體有：獨立審計師的審計報告、內部審計師的審計報告、內部控制測試報告、董事會或審計委員會的評價報告等，所有者將財務信息、會計信息和審計信息作為激勵、約束經營者的主要依據?；诠局卫淼臅嬁刂?，從人員(組織機構)、資金和信息三個關鍵要素入手，建立財務組織結構及運行機制、資金監控機制、財務會計和審計信息網絡，從源頭實施財務控制，是實現公司治理的根本。
參考文獻:
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隨著我國會計制度的變革和謹慎性會計原則的充分引入，會計估計逐漸成為我國會計準則的重要組成部分。由于會計估計本身具有難以定量、準確計量的特點，公司濫用會計估計以達到企業、個人目的的現象屢屢發生。
一、會計估計的特點和審計的目的
我國對會計估計所作的定義為：“企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷”?？梢姇嫻烙嬀哂幸韵绿攸c：一是由未來事項的不確定性引起的；二是在一定假設的基礎上由有關人員運用專業判斷作出的；三是結果具有不精確性。
由于會計估計存在上述特點，使得在對其進行審計時，不可能有一個精確的審計判斷標準，因而只能判斷其是否符合企業當時的情況，即判斷其合理性，而無法對其真實性和合法性（只要會計估計沒有超過法律限定的范圍）進行判斷，可以說，會計估計審計的目的就在于判斷會計估計的合理性。具體而言：會計估計審計的目的是為了獲得充分適當的審計證據，以便評價企業所作的會計估計在當時情況下是否合理，并且必要時，是否將有關信息在附注中適當披露。
二、會計估計的審計風險
在權責發生制的記賬原則下，由于經濟活動的不確定因素，企業通常要對一些在某一會計報告期末結果尚不確定的交易或事項進行合理的估計，這就是會計估計。由于會計估計是因不確定因素的存在而進行主觀估計的結果，因此，它的審計風險與報表同其他項目相比有其特殊性。一是固有風險較高。由于會計估計是建立在管理當局對不確定事項的主觀判斷基礎上的，這為管理當局為達到某一目的而用會計估計來掩蓋或粉飾會計報表提供了方便。二是控制風險較高。根據成本效益原則，企業的內部控制制度一般是針對日常重復出現的大量業務所設計的，而對于一些不常出現的會計估計事項（如計提固定資產、無形資產、在建工程等減值準備），常常缺乏相關的、有效的內部控制程序；而且，如果管理當局決意要用會計估計來粉飾報表，會使相關的內部控制失效。三是檢查風險較高。由于某些會計估計事項非常復雜，注冊會計師可能會因缺乏相關的專門知識或審計經驗而不能得出正確的審計結論。因此，注冊會計師應認真計劃其審計工作，保持高度的職業謹慎態度去實施會計估計的審計。
三、對會計估計固有風險的評估
在抽樣審計中，審計人員首先需要從成本效益和重要性等方面來決定是否對會計估計的固有風險進行評估，以便合理評估控制風險和檢查風險，初步確定符合性測試和實質性測試的性質、時間和范圍。對會計估計固有風險的
評估除要考慮如管理人員的品行等對所有業務均有影響的因素外，還要注意以下幾個特殊事項。
（一）企業在期末是否有會計估計變更
按理，會計估計一般不變更，除非其所依據的假設發生變化，因而，如無例外事項發生，企業在期末變更會計估計往往是為了達到某一目的而利用會計估計變更操縱有關會計數據，如增加折舊年限來提高利潤，因而企業在期
末變更會計估計，往往隱含著重大的錯誤和舞弊行為，會計估計的固有風險很大。
（二）會計估計所依據假設的變化程度
會計估計是在一定假設的基礎上運用專業判斷作出的，所以，會計估計所依據假設的變化程度越大，作出合理的會計估計的難度越大，因而會計估計的固有風險越大。
（三）進行會計估計的難易程度
對于容易作出的會計估計，如對遞延資產分攤期的估計，其固有風險相對較??；對于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時的會計估計，由于含有對現有大量數據及未來銷售預測的分析，因而作出合理會計估計的難度更大，會計估計的固有風險也更大。
（四）進行會計估計人員的素質
由于會計估計與相關人員的專業判斷分不開，相關人員的素質必將影響會計估計的合理性，特別象或有損失這種對專業知識依賴很強的會計估計，其對相關人員的素質要求更嚴，可見，固有風險與相關人員的素質成反比。
一般說，由于會計估計不精確性的特點，會計估計的固有風險大于其它審計項目。四、會計估計的審計程序
（一）了解被審計單位做出會計估計的程序、方法和相關內部控制
注冊會計師應了解被審計單位做出會計估計的程序、方法和相關內部控制，以初步確定會計估計的重要性水平及相關審計程序的性質、時間和范圍。通?？蓪嵤┮韵聦徲嫵绦颍?/p>
1.詢問被審計單位管理當局做出會計估計的程序、方法和相關內部控制，初步確定被審計單位管理當局對需要進行會計估計的事項是否進行了溝通，是否由具有勝任能力的專業人員做出會計估計，并是否有適當人員對會計估計進行復核和批準，是否有專人將以前期間做出的會計估計與實際發生的結果進行比較并評價做出會計估計的程序、方法的可靠性。
2.查閱被審計單位做出會計估計的相關資料，如賬齡分析表、相關的合同、協議以及董事會做出的與會計估計有關的決議等。
3.對與被審計單位會計估計各項認定相關的控制風險做出初步評價，并結合審計經驗和項目的重要性制定相應的重要性測評和應采取的審計策略。
（二）對會計估計進行審計測試
在審計測試階段，注冊會計師應根據不同的會計估計及所取得的審計證據情況，采用以下一種或多種審計程序進行驗證或補充，以確保審計證據的充分和適當。
1.復核和測試被審計單位做出會計估計的過程
執行以下審計程序來收集審計證據：（1）評價會計估計依據的數據、假設和使用的公式。要對會計估計所依據數據的準確性、完整性和相關性進行評價，這種評價可以結合其他報表項目的審計來進行。而對于假設的評價，可以依據相關準則、制度的指引或行業中的平均數據和經驗數據，以及以前年度假設實施的實際結果的比較來進行。另外，要特別關注主觀的、容易引起重大錯報的或對情況變化敏感的假設，比較常見的如大額的資產減值準備、大額的待攤或遞延資產攤銷。對此類假設的合理性必須作審慎評價，必要時應取得財政部、證監會等主管部門的意見再作結論。（2）測試會計估計的計算過程。應重點關注需要復雜計算且其結果直接對損益產生影響的會計估計，如利息資本化的計算，涉及購建固定資產累計支出的加權平均數和資本化率等，這些計算過程十分復雜，但其計算的正確性直接對損益產生影響，這常是審計重點之一。（3）用以前期間的會計估計與實際結果相比較，確定某些會計估計的總體可靠性及是否需要調整會計估計公式，如發現企業以前期間的會計估計嚴重不合理，還應當提請企業作為會計差錯進行更正。（4）考慮管理當局對會計估計的復核與批準是否經由適當層次的管理人員執行，且有相應的書面證明。
2.利用獨立估計與被審計單位做出的會計估計進行比較
注冊會計師可以自行做出獨立估計或從其他渠道獲取獨立估計，并與被審計單位做出的會計估計進行比較，以對會計估計的合理性做出判斷。通常情況下，獨立估計是在被審計單位沒有建立會計估計的相關內部控制程序和方法或采用其他審計程序不能達到審計目的時才被采用。當注冊會計師從其他渠道獲取獨立估計時，還應當對獨立估計所依據的數據、假設和使用的公式進行評價，并測試其計算過程。
3.復核能證實會計估計的相關期后事項
某些在本期需要估計的交易和事項，其結果在下期可能是確定的，因此，復核相關的期后交易和事項可以為會計估計提供最直接、有力的證據。正因如此，應首先考慮收集有關期后交易和事項的審計證據，特別是影響會計估計所依據的數據或假設的重大期后交易和事項的審計證據，并根據證據的質量確定是否能減少或代替其他審計程序，以提高審計工作效率。
五、會計估計審計對審計報告的影響
一、從舉報線索入手
有些單位內部復雜，管理較亂，人心渙散，導致群眾意見大，舉報信多的狀況，我們遇到此類審計單位，要注意以下工作環節：
（一）判斷舉報情況的真偽。社會現象較為復雜，舉報的目的也有多種，如何來判斷舉報線索的真偽，又不打草驚蛇，需要具有工作的藝術性。一是從舉報內容是否清晰進行判斷；二是從多封舉報信的內容是否銜接、是否有矛盾進行判斷；三是從被檢舉單位或被檢舉人的周圍側面進行了解；四是找有關單位、人員調查了解；五是正面調查了解。
（二）針對舉報問題，測試有關內部控制是否合規、有效，是否得以嚴格執行。
（三）進行實質性審計。查賬方法可以在順查法和逆查法中進行選擇，也可以結合使用。順查法是指按照經濟業務處理的先后順序依次進行審查的方法（原始憑證——記賬憑證——賬簿——報表）。逆查法是指按照業務處理的相反順序依次進行審查的方法（從會計報表入手，只審查有疑問有問題的內容，可以避免不必要的全面審查）。逆查法一般適用于：（1）被審單位管理制度健全、有效，出現問題的機會相對較少。（2）被審單位的規模大，業務多，從節約工作量及審計成本考慮，順查法適用的情況與上面相反。進行違法違紀案件的查證工作，通常選用順查法，因為有疑點、線索，審查的范圍相對較小，這樣得到的結果更加全面、準確。
二、從現金的盤查入手
經濟活動脫離不了貨幣資金的流轉，貨幣資金包括現金、銀行存款和其他貨幣資金。作為一種重要的支付手段和流通手段。貨幣資金具有流通性強，使用靈活，容易兌現的特點。因此貨幣資金極易發生營私舞弊、貪污盜竊和揮霍浪費等違紀問題。對貨幣資金大都采用核對法、盤點法。
現金是貨幣資金的重要一種，利用現金作弊主要有以下幾種情況：
（一）現金收入不入賬，私設“小金庫”。大致有如下幾種具體形態：一是截留各種現金收入款項；二是非法侵占其他收入；三是虛列支出、虛報冒領；四是隱匿傭金、回扣、好處費；五是轉移收入。
（二）虛開發票套取現金送禮或支付好處費。
（三）挪用庫存現金。有兩種表現形式：一是打白條抵頂庫存現金；二是經單位領導批準用于個人生活或其他非正常需要。
（四）貪污現金。主要表現為：一是利用收入現金不開票的形式貪污；二是利用涂改、銷毀發票或收據的形式貪污；三是利用假發票、假收據報賬貪污；四是利用憑證副本重復報賬或用白條虛報支出；五是開現金支票取款后不入現金賬進行貪污等。
現金審查最主要的方式是全面盤點庫存現金，檢查庫存現金實有數與賬面數是否相符。盤點應采用“突然襲擊”的方法，最好選擇在某一天上班業務開始之前，或某天下午下班前停止業務結賬之后，以防有關人員得到消息而做手腳。盤點現金時，審計人員、出納和財務主管應同時在清點現場。
除了盤點現金外，如果被審單位現金賬的余額出現紅字，則要進行認真分析，查明是否有未入賬資金。
對于假發票報賬等虛列冒領現金的行為，查賬人員應首先審查分析現金日記賬，并根據日記賬檢查有關原始憑證，判斷其合理合法性，是否存在涂改原始憑證，或報銷的憑證沒有經過有關人員簽字、核審、或有關簽字模糊，時間不吻合、發票內容不合理。如果有上述情況，應進一步同相關單位或負責人核對、證實，如與實際情況不符，應對當事人進行調查，在取證基礎上查明其是否有貪污行為。
三、從銀行賬戶核查入手
檢查銀行存款首先應核查被審單位的銀行賬號，一是要被審單位承諾填報；二是向銀行調閱；三是檢查有關資金往來的原始憑證；四是建立被審單位銀行賬戶資料庫。
（一）審查銀行存款賬：一是核對銀行存款日記賬和總賬，檢查其二者是否相符；二是核對銀行存款日記賬與銀行對賬單的發生情況，重點核對銀行對賬單上有一收一付，而銀行存款日記賬上卻沒有記載的情況。查明有無人為的增加支出數，減少收入數，以掩蓋其挪用或貪污款項的情況。
（二）抽查與銀行存款有關的往來賬戶。應選擇其中一些重要業務進行審查。重要業務主要是指：金額大、時間長、頻率高的往來賬戶、以查明有無通過往來轉移資金，或挪用公款獲取好處的行為。
（三）檢查銀行存款結算憑證。主要用審核的方法，審核現金支票、轉賬支票（含進賬單）、付款委托書和匯出款項等銀行結算憑證的存根和回單。查明其是否按照規定使用支票和其他銀行結算憑證，應著重查明以下幾點：
1、簽發的支票和其他銀行結算憑證，有無將原始憑證作為付款依據。
2、簽發的支票和其他銀行結算憑證，是否及時登記入賬，簽發的支票存根是否妥善保管，其標號是否連續，有無脫號。
3、作廢支票是否仍保留在支票簿內，并加蓋“作廢”戳記。
（四）審查銀行存款余額。主要是審核銀行存款日記賬與銀行存款對賬單和銀行存款余額調節表，查證銀行存款是否真實存在，賬賬是否一致。
審核銀行存款余額調節表時，應注意審查銀行存款余額調節表所有未達賬款是否合情、合理、合法，對長期未達賬款應進行重點審查。如銀行存款余額經調節表調整后，仍有差額，還應進行跟蹤審查。
四、從固定資產的審查入手
固定資產增加的途徑主要有：購建、有償和無償調入及饋贈、融資租入、固定資產改良、盤盈等。
固定資產減少的原因主要有：無償或有償調出；盤虧、毀損或遭受非常事故減少；對外投資；由于不能繼續使用而報廢等。
對固定資產的審查主要采用盤點核對法，也可以采用抽樣審計。
固定資產作弊主要有以下幾種情況：一是私自侵占單位固定資產；二是開假發票套取資金；三是構建過程中接受回扣不入賬，或者收受賄賂；四是變價處理固定資產不入賬，不合法等。
五、其他入手點
1、檢查資金分配、撥付是否合理、合法，是否有以撥代支，贊助無預算撥款關系的單位或轉移資金，從中獲取好處。有些行政事業單位具有資金分配權、管理權，這些權利如使用不當，極容易導致腐敗，因此對行政事業單位的資金分配、管理進行審計尤為必要。
2、檢查報刊、書籍的發行、廣告收支、回扣等。行政事業單位創辦刊物、出版書籍，是其進行宣傳活動、課題研究、知識培訓的重要陣地，應當加強管理，否則，也會導致違法違紀。對行政事業單位的報刊、書籍的財務收支進行審計也成為行政事業單位審計的一項重要內容。
3、檢查所掛靠的協會、學會等社會團體，看其是否有一次為名開設賬號，將無償變有償，轉移收入，或利用其隱瞞截留收入、攤派費用等情況。隨著近幾年來行政事業單位賬號清理、“收支兩條線”工作力度的加大，行政事業單位以自己的名義開設賬號設立“小金庫”難以藏身，因此，以所掛靠的協會、學會等社會團體為名開設賬號成為一種趨勢。
4、查票據，業務案卷。有很多行政事業單位具有行政執法權、司法權、收費權，尤其是當前，“三亂”問題仍是影響社會經濟秩序的主要問題，因此，對行政事業單位的票據，業務案卷進行審計是檢查“三亂”問題的主要途徑。
審計人員的審計判斷最終要表現為一定的成果。這一成果的具體形式就是審計判斷績效。良好的審計判斷績效不僅是高質量審計工作的基礎和源泉，還是審計人員和會計師事務所積極追求的目標。同時，審計判斷績效也是衡量審計判斷質量和審計工作效率、確定審計人員責任的基礎。因此，研究審計判斷績效的影響因素以及審計判斷績效的評價問題就顯得十分必要了。
一、審計判斷績效及績效函數
(一)審計判斷績效的涵義
什么是審計判斷績效(AuditJudgmentPerformance)?最為典型的當屬Libby(1995)對審計判斷績效的定義，他認為：審計判斷績效是審計判斷與一定的判斷標準相符。顯然，此定義是對一個好的判斷績效的定義，并不是對審計判斷績效的一般定義，因為審計判斷績效可能好，也可能差。筆者認為，審計判斷績效是審計判斷結果與一定的標準的相符程度。這里所說的標準包括效果性和效率性兩個方面，一個績效好的審計判斷要同時滿足審計效果和審計效率兩方面的要求，既要有質量上的保證成本，又不能過高。修正后的審計判斷績效的定義是符合一般的業績定義的精神的，是以審計判斷的效果性或效率性作為指標或標準來界定審計判斷績效的。然而，在審計實踐中，審計判斷的效果性和效率性是比較難于確定的，從而也就導致了審計判斷績效的計量是比較困難的。
(二)審計判斷績效函數
在以往的研究中，涉及最多的是審計判斷績效的影響因素問題。比較有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的審計判斷績效及其影響因素函數：
績效=f(能力，知識，激勵，環境)(1)
從等式(1)可以看出，他們認為審計判斷績效受審計人員的能力、知識、激勵和環境因素的影響。此后，一些學者進一步研究了知識與績效及其它影響因素的關系。Bonner(1990)研究了經驗和審計判斷績效之間的關系，Frederick(1991)研究了經驗和知識之間的關系，Bonner和Lewis(1990)研究了知識和能力與績效之間的關系。Libby(1995)指出，由于知識被其他三個因素及經驗決定，因而績效與四個影響要素之間的關系是復雜的。知識與其他影響因素的關系可以用以下公式表示：
知識=g(能力，經驗，激勵，環境)(2)
以此公式為基礎，Libby(1995)構建了知識與績效及其它影響因素的模型，具體模型如圖1所示。這一模型被認為是比較完善的模型。大量的研究都是以此模型和審計判斷績效函數為基礎的。在上述兩個公式中的環境因素都包括了任務的因素。
筆者認為，等式(1)和知識的前因和后果模型基本上勾勒出了審計判斷績效及其影響因素的框架，也與Campbell(1990，1993，1996)提出的績效行為理論基本上是一致的。但我們也認為Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的績效函數存在著一些缺陷，主要表現在以下三個方面：一是績效的影響因素缺乏系統性和脈絡，比較零散；二是有些績效影響因素不恰當；三是對環境因素理解得太窄。從已有的研究來看，大部分集中在第一個因素，對后三個因素，尤其是環境因素研究比較少。
二、審計判斷績效的主體因素
根據認知心理學的觀點，審計判斷過程可以看作是一個心理過程，因此，審計人員是影響審計判斷績效最為直接的因素。任何一個審計判斷的都是針對一定的任務(客體)的判斷，因此，審計判斷任務就構成了影響審計判斷績效的又一個因素。根據系統論的觀點，我們可以把審計人員判斷看作一個由審計人員和審計判斷任務系統構成的系統。由于系統與其環境之間存在著相互作用的關系，因此，審計判斷環境同樣會影響審計判斷績效。根據以上論述可以看出，審計判斷績效是審計人員、審計任務和審計環境的函數。審計人員因素也稱為審計主體因素，是指由審計人員擁有的并帶到工作中去的因素；審計任務因素是指需要審計人員作出審計判斷的項目；審計環境因素也稱系統因素，是指與審計判斷績效有關的所有的審計判斷主體、審計判斷項目之外的因素，它們不受審計判斷主體的影響。據此，審計判斷績效函數可以表示如圖。(圖見11期雜志)
根據以上我們對主體因素的界定，影響審計判斷的因素是多方面的。Einhorn與Hogarth(1981)、Libby(1983)的績效函數中的前兩個因素知識和能力屬于主體因素。但用這兩個因素概括影響審計判斷績效的主體因素是不全面的，需要進一步研究。我們認為，審計判斷主體因素應包括：性格、陳述性知識、智力技能或經驗、努力程度。
(一)性格
性格是個人在現實態度和行為方式中表現出來的穩定的心理特征，是具有核心意義的人格心理特征，是在現實社會生活中，由于客觀事物對人的影響以及人對影響的反應而形成的一定的態度體系和與之相應的行為方式。性格最能表征一個人的個性差異。因此，它同樣能夠表征個體判斷績效方面的差異。許多心理學家從不同的角度對性格進行了分類。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情緒哪一種在性格結構中占優勢來把性格分為理智型、意志型和情緒型三種。H·A·威特金按照兩種對立的信息加工方式把人分為依從型和獨立型。
在經濟學中，根據人們對風險的態度把人分為風險偏好型、風險中立型和風險厭惡型三種。審計人員在做出審計判斷的過程中，不可避免地要承擔判斷錯誤的風險，但承擔的風險的大小在相當程度上取決于審計人員對待風險的態度。如果一個風險偏好者進行審計判斷，其判斷結果往往具有很高的風險性，從而進一步把其本身、會計師事務所以及會計信息的使用者置于高風險的境地。風險厭惡者在進行審計判斷過程中往往會設法使審計風險降到最低，從而導致審計成本上升、效率下降。應該說以上兩者的審計判斷績效都不好，但就兩者比較而言，后者的審計判斷績效強于前者。因此，我們認為風險中立者，或者考慮審計效率的風險厭惡者，具有取得良好審計判斷績效的基本素質。
(二)知識、技能、經驗、記憶
一般來說，知識是人們在改造世界的實踐中所獲得的認識和經驗的總和。但對個體來說，知識是指儲存在記憶中的信息。顯然，這里所說的知識是指個體已經獲得的知識。認知心理學家安德森認為，人類的知識有兩種：一種是陳述性知識；另一種是程序性知識。陳述性知識是由人們所知道的事實組成，這些知識一般可以用語言進行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知識是指人們所知道的如何去作的技能，此類知識很難用語言表達。比如，許多人都會騎自行車，但卻講不清這種知識；許多人能流利地說本族的語言，但卻說不清語法規則。在審計判斷過程也是如此，有經驗的審計人員雖然做出了正確的判斷，但卻說不清審計判斷是如何做出的。因此，程序性知識也就是智力技能，即完成各種智力程序的能力。顯然，程序性知識是長期實踐逐步積累形成的。審計人員進行審計判斷，這兩方面的知識都是不可或缺的，審計判斷是一項專業性比較強的工作，審計人員從事此項工作必須具備一定的專業知識，無論在哪個國家，要成為勝任的審計人員，就必須首先通過注冊會計師資格考試，因此，注冊會計師資格考試既是對要成為從事審計業務的人員的基本要求，也是對是否具備從事此項業務的基本知識的檢驗。同時，審計人員做出正確的審計判斷還需要具有程序性知識，也正是這些程序性知識很大程度上導致了審計人員的個體的判斷績效的差異。因此，陳述性知識和程序性知識都影響審計判斷績效，但后者影響更大。
在Einhorn與Hogarth以及Libby績效函數中，把能力(Ability)作為審計判斷績效的變量。這里所說的能力不是指普通心理學中所說的能力，而是指完成信息編碼、檢索和分析任務的能力。這一定義是從信息加上角度出發的。從普通心理學的角度看，我們認為，這里所說的能力相當于技能。技能是人在活動中運用有關的知識經驗，通過練習而形成穩定的、復雜的動作方式系統，這里的動作是廣義的既包括外顯的實際操作，也包括了內隱的智力動作。技能按其性質和特點可以分為動作技能和智力技能兩類，智力技能是借助于內部語言在頭腦中進行動作的方式或智力活動方式，包括感知、記憶、想象、思維，但以抽象思維為其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby績效函數中的能力應屬于智力技能范疇，而智力技能就是程序性知識。
一些研究審計判斷的西方學者(比如，Libby，1995等)把經驗作了更加廣泛的定義，認為經驗是包括第一手和第二手與任務相關的能夠提供在審計環境中學習的機會的廣泛的境況。根據此定義，經驗不僅包括親自參與完成實際審計的境況，也包括復核其他人的工作、收到上級人員的復核評論、收到結果的反饋、與同事討論其他審計、閱讀審計指南和培訓。此定義存在以下兩個不足之處：一是把經驗界定為可提供學習機會的境況是不恰當的，各種提供學習機會的境況只能是為增加經驗提供了條件，或者說是積累經驗的過程，但不等于是經驗本身，經驗應該是這一過程形成的結果；二是過于寬泛，包括了學習間接知識和獲取直接經驗的境況，很難劃清知識和經驗的界限，也不能體現經驗的實踐性的特征。因此，我們認為審計人員的經驗應界定為：直接通過實踐形成的技能，或者說是技能經驗的具體表現形式。它通過技能的形式影響審計判斷績效。Marchant(1990)也指出，間接經驗形成一般知識，直接經驗形成具體知識。依此就可以比較好的解釋為什么經驗豐富的審計人員能夠作出正確的審計判斷，因為它們具有比較高的技能，而這些知識又需要長期的審計實踐的積累。
被認為與審計判斷績效有關的另一個因素就是記憶。記憶是過去經歷事物的反映。記憶與審計判斷績效之間是什么樣的關系呢?心理學家Hogarth(1985)指出，一個好的記憶可以被認為是一個好的判斷的必要條件但不是充分條件。一些研究人員(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989;Frederick,1991)研究了記憶與審計判斷績效的關系并指出：在完成一個具體任務期間，在收集審計證據的過程中，記憶對決策績效有著重要的影響。那么，記憶與經驗、技能等要素是什么關系?從已有的研究來看，它們是把記憶作為導致不同經驗差別的原因來看待的。大量有關記憶的研究是在有經驗的審計人員和新手之間進行對比。有的研究(Frederick,1991)表明，經驗的審計人員存在著一個圖表式的記憶結構，對內部控制優先回應，而新手只能根據線索回應；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有經驗的審計人員能回憶起更多的與持續經營假設不一致的信息。我們認為，記憶既是形成經驗的手段，也是經驗的內在形式。
綜上所述，可以得出以下結論：審計人員的陳述性知識、智力技能或程序性知識是影響審計判斷績效的直接因素；智力技能是經驗的具體表現形式；記憶既是經驗的形成手段也是經驗的內容。當然，陳述性知識和智力技能也還受其他因素的影響，雇員擁有的知識和技能是個體內部因素(能力和性格等)、個體的外部因素(所受的教育、培訓、經歷等)的函數。上述各要素之間的關系及其與判斷績效之間的關系如圖。(圖見11期雜志)
(三)動機和努力程度
動機是激發個體和維持個體進行活動，并導致該活動朝向某一目標的心理傾向或動力。因此，審計人員的判斷績效不可避免地要受其動機的影響。正因如此，一些績效評價的研究者(Campbelletal,1993)把動機作為影響績效的直接原因。我們并不否認動機在績效中的作用，但把它作為影響績效的直接因素是值得商榷的。
在影響審計判斷的績效的諸多主觀因素之外，還有一個因素，那就是審計人員的主觀努力程度，努力程度是一個主觀性最強的因素。在一項審計判斷中，審計人員努力和不努力、努力程度大小都會導致審計判斷績效的不同。努力應該是審計判斷績效的直接影響因素。而審計人員的努力程度來自于審計人員的動機，動機越強努力程度也就越高。一個特別重視個人聲譽的審計人員比一個不太重視個人聲譽的審計人員的審計判斷績效要好。由此，可以得出以下結論：努力程度是影響審計判斷績效的直接因素，動機通過影響努力程度來影響審計判斷績效。審計人員的動機受需要和激勵兩個因素的影響。努力程度除直接影響審計判斷績效以外，還影響陳述性知識和智力技能，審計人員的努力程度與其陳述性知識和技能的獲得成正向關系。努力程度、動機、需要與審計判斷績效的關系如圖。(圖見11期雜志)
三、審計判斷績效的任務因素和環境因素
(一)任務因素
我們認為，任務是影響審計判斷績效的主要因素之一。任務的特點不同，對審計判斷績效影響是不一樣的。Hogarth(1985)指出，審計判斷的正確性是個體特點和任務環境結構的函數。任務對審計判斷績效的影響主要表現在：任務的復雜性、任務的重復性、任務的規范化程度、任務的類型和任務質量等，其中前兩項受到了廣泛關注。任務的復雜程度對審計判斷績效的影響如表。(表見11期雜志)
從上表可以看出，任務越復雜，其不確定性程度越高，需要的審計人員的判斷能力也就越強。因此，比較而言，復雜程度越低，或者說任務的結構化程度越高，越容易取得好的判斷績效。審計人員不斷重復的參與同類審計項目有利于積累豐富的審計經驗。
(二)環境因素
Libby和Lufut(1993)指出，審計判斷的環境因素包括：判斷指南和技術輔助工具、多層組織的背景、責任關系、連續的多期的判斷任務以及為了得到一個好的績效的相當程度的貨幣激勵、時間壓力等。無疑上述環境因素都會對審計判斷績效產生影響，但這些因素基本上局限于會計師事務所的內部，范圍比較窄。事實上，審計人員做出審計判斷不僅要受會計師事務所內部的環境因素的影響，而且還受事務所外部環境的影響，比如行業狀況和社會環境等。因此，我們認為，環境因素應包括影響審計判斷主體和客體的各種環境因素，既包括會計師事務所的內部環境因素，也包括會計師事務所之外的環境因素。內部環境因素包括多層組織背景、責任關系、激勵和時間壓力、組織文化等；外部環境因素一般包括被審計單位環境因素、社會環境因素等。由于有關環境因素的研究相對較多，這里不再具體展開分析。
[論文摘要]內部審計形成于20世紀20至30年代，其產生的真正動因是企業管理的需要。隨著社會的發展，企業管理內外部環境處于不斷的變化之中，內部審計其職能也隨之從最初的監督延伸至咨詢領域，它對公司治理中內部控制和風險管理起到再監督與再管理的作用。
內部審計形成于20世紀20至30年代，其產生的真正動因是企業管理的需要。隨著社會的發展，企業管理內外部環境處于不斷的變化之中。在當前公司價值最大化的目標下，內部審計扮演怎樣的角色，其在公司治理中的功能如何，本文愿做一嘗試性探討。
一、內部審計的涵義及職能拓展
（一）內部審計的涵義
2001年內部審計師協會（IIA）對內部審計的定義為“內部審計是一種獨立、客觀的保證工作與咨詢活動，目的是為機構增加價值并提高機構的運作效率。它采取系統化、規范化的方法對風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助機構實現它的目標?！睂τ谶@個定義，我們可以從幾個方面來理解：首先，我們不難發現內部審計最終的目標是幫助企業實現其目標，而企業的目標就是增加價值，結合兩者，內部審計的最終目標就是為增加企業的價值而服務；其次，它所采用的手段主要是保證和咨詢，這里的保證服務是一種為了機構的風險管理、控制或治理過程進行獨立評價而客觀地審查證據的行為，而咨詢則是提供建議以及相關的客戶服務活動；再次，內部審計應以風險管理、內部控制系統、企業治理結構為工作范圍，用系統化、規范化的方法來評價和改進它們；最后，內部審計人員應該以獨立、客觀的工作態度完成其職責，其中獨立性要求內部審計在確定活動范圍、實施審計及報告審計時不應受到任何因素的干擾，客觀性要求內部審計師在執行審計工作時，對他們的工作結果秉持誠信的原則，不與任何方面達成重大質量妥協。
中國內部審計協會在參考了IIA定義后，結合我國的現實情況，于2003年在公布的《內部審計基本準則》中，將內部審計定義為“內部審計師在組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的真實性、合法性和有效性來促進組織目標的實現?！边@個定義明確了內部審計是由組織內設的機構所實施的一種獨立、客觀的活動，其目的是通過對組織的經營活動及內部控制的真實性、合法性和有效性進行審查和評價，使組織經營活動及內部控制中存在的問題得到認識和解決，從而促進組織目標的實現。中國內部審計協會的定義在結合我國實際情況基礎上提出，尤其進步意義，但是與IIA的發展相比，還是有局限性。尤其是面對全球化的影響，將內部審計主體封閉在一個組織內將難以滿足企業決策的信息需求。因此，筆者將按照IIA所提出的理念進行后續論述。
（二）內部審計的職能
在內部審計產生和發展早期，以查錯防弊為主的監督職能是其主要職能，但隨著社會經濟的發展和進步，以及內部審計所承擔的角色的增加，筆者認為，企業內部審計包括四個遞進的職能：監督、評價、控制和咨詢。
1．監督職能。內部審計首先是單位內部的一種經濟監督活動，那么監督職能也應是內部審計最基本的一項職能。監督職能是指對被審計對象的財務狀況等經濟活動進行檢查和評價，確定其會計資料是否正確、真實，反映的財務收支和經濟活動是否合法、合規，有無違法違紀和浪費行為，從而督促被審計對象遵守財經紀律，改進經營管理水平，提高經濟效益。
2．評價職能。評價職能是由經濟監督職能派生出來的另一種職能，包括評定和建議兩部分，也是內部審計的一項基本職能。通過內部審計可以全面了解部門、單位的真實的經營管理狀況，并以此來來評價經營決策、計劃、方案的合理性和可行性，評價其規章制度設置是否健全完善，是否正常運行，評價其經營管理水平及效益的優劣。
3．控制職能?，F代企業已越來越多元化，層級化，跨國公司業務遍布全球，企業經營管理中的風險隨之而增加，企業的高層管理人員不可能事無巨細地對每一項業務進行監督，必須委托一個獨立于被審計部門的單位進行控制，以保證企業目標的實現。內部審計因其受企業高層的直接領導，對公司的決策層負責，能夠站在企業發展的全局來分析和考慮問題，對企業經營活動的控制活動可以提供直接的技術支持，并檢查控制程度和效果，提出控制中存在的不足和問題。
4．咨詢職能。隨著現代企業制度的建立，企業ERP系統及會計電算化的普及，賬面資料的錯誤會越來越少，內部審計的工作重點必須從傳統的“查錯防弊”轉為內部的管理、決策服務，內部審計的職能作用也已從監督評價向咨詢方面延伸。另外，現代企業所面臨的環境復雜且多變，經營風險增加，市場競爭激烈，這些導致包括各管理者層尤其是高級管理層迫切地需要有人以“顧問”的身份，對其制定的目標、決策、計劃以及在經營過程中出現的錯誤和薄弱環節提出改進建議。內部審計人員熟悉企業整體情況，且獨立于公司的其他部門，使內部審計人員較其他部門更易于提出較全面、客觀、可行的建議。因此，內部審計人員承擔了專業的咨詢服務。咨詢職能更能適應內部審計在現代公司治理中的發展，促進內部審計價值增值。
二、內部審計在公司治理中的作用
（一）內部審計與內部控制
關于內部審計與內部控制的關系，審計學家錢伯斯認為，內部審計所擁有的一套管理理論需要以內部控制概念為中心。1977年美國的《國外反貪污行賄法》確立了內部審計在內部控制方面的法定職責。內部控制已成為現代內部審計的主要產物。審計學家布林克在回首IIA50年時指出，內部審計最應該關注的是“內部控制”。根據《薩班斯-奧克斯利法案》框架中“監督”要素的要求，企業的監督可以分為持續性監督活動和內部審計定期的、相對獨立的評估兩部分。那么，可以將整個內部控制體系劃分為三個相對獨立的控制層次：第一個層次是經濟業務發生部門嚴格按照企業內部設計的要求，相互牽制開展業務活動，建立起第一道監控防線；第二個層次，經濟業務最終的流向都必將反映到財務報表中去，因此財務部門就要在事后建立起第二道監控防線；第三個層次，內部審計部門要建立起以查為主的監督防線，獨立地按照法人要求，有選擇地對內控的各方面行使檢查功能，發現管理流程中的不足和風險，提出改進措施，并能夠將這些評價結果反映到高層，高層同時也要賦權給內審部門督促改進措施的落實，促進內部控制體系建設趨于完善。對于風險較高的組織如金融機構來說，第三道防線更是必不可少。從監督職能來說，盡管內審監督檢查的頻率要比其他部門的自我監督檢查和財會部門的管理監督要低得多，但是內部審計部門的獨立性和在組織內應有的權威性，再加上直接由最高層領導，賦予該部門對內控具有再監督和再評價的特殊而又重要的職能。內部審計是企業內部控制的有效監督者，為了強化內部審計監察部門的監督職能，許多西方金融機構都成立了獨立于經營管理之外的內審稽核部門。
當然，從組織結構上看，內審檢查部門并非獨立于內部控制整體框架之外的，它也屬于控制的一部分，本身也需要對自身的各種內外部風險進行管理，和經營管理部門一樣，也要采取自我控制措施，須注意自我檢查和批評。
（二）內部審計與風險管理
關于風險管理，比較有代表性的說法是威廉與漢斯在1964年出版的《風險管理與保險》中所提出的，他們認為風險管理是通過對風險的識別、衡量和控制，以最低的成本使風險導致的各種損失減到最小程度的管理方法。從這個定義中我們可以得出，實現風險管理目標的主要手段是控制。
在充滿不確定性的市場環境下，企業要實現目標，其管理者應該確保其擁有健全的風險管理過程，且這些過程發揮了應有的效用。高層決策者和審計部門應該在確定企業是否擁有健全的風險管理過程及這些程序是否有效運作等方面起監督作用，在此，內部審計人員作為高層機構下設的獨立機構責無旁貸地承擔起這一工作。正如本文開篇介紹的IIA對內部審計的定義中指出：內部審計需提高風險管理、控制與監管工作的有效性，使企業達到預定的目標?！禝IA實物標準》（2001）實務公告2100-3中描述到：內部審計部門應該評價并幫助改進機構的風險管理、控制和治理體系。我國著名內部審計專家王光遠認為：“內部審計人員是風險管理潛在的重要利益相關人和參與者?！薄帮L險管理是內部控制的延伸，內部審計是風險管理的確認者，是對風險管理的再管理?！眹鴥韧庠S多審計實踐表明，對風險管理審計的報告更容易被管理當局所接受，管理部門也容易理解內部審計存在的意義，風險管理可以幫助內部審計度過正在影響企業的價值危機。
那么，內部審計在風險管理中的作用有幾何呢？
1．站在全局的角度上審視風險。企業是一個由各個單位有機結合起來的整體，每一個部門之間要么直接相關，要么間接相關，只要有一個單位發生風險就會或多或少傳遞至其他部門，并經常危及企業整體。而各部門都站在本部門的立場上處理風險，難免會一葉障目，考慮不周，內部審計則與之不同，它獨立于企業經營管理部門，使得它可以從全局出發、客觀地管理風險。
2．調控、指導企業的風險策略。內部審計部門處于董事會、總經理和職能部門之間，可在企業風險策略和各部門決策之間進行協調，通過這種協調，內審人員可以調控、指導企業的風險策略。
需要注意的是，內部審計雖然可以促進風險管理過程的建立或提高風險管理的有效性，但是它并不參與風險管理的設計和實施，而是管理層負責ERM的設計，所有員工協助貫徹實施，董事會監督管理層對企業風險管理的設計與實施，內部審計部門通過檢查、評價、報告企業風險管理過程的適當性和有效性，并提出改進建議來協助管理層、董事會或審計委員會，而不是履行風險管理的受托責任(Bailey等，2006)，否則將影響內部審計的獨立性（作者單位：深圳紡織集團股份有限公司）。
參考文獻
[1]Bailey，AndrewD，AudreyA.Gramling，SridharRamamoorti：內部審計思想，王光遠等譯[M]，中國時代經濟出版社，2006（5）
[2]RobertMoeller，SOA與內部審計新規則，劉霄侖譯，[M]，中國時代經濟出版社，2007（1）
[3]張慶龍，內部審計價值[M]，中國時代經濟出版社，2006（10）
