時間:2023-03-21 17:14:00
序論:在您撰寫作業成本論文時,參考他人的優秀作品可以開闊視野,小編為您整理的7篇范文,希望這些建議能夠激發您的創作熱情,引導您走向新的創作高度。
物流企業有個很明顯的特征是在企業整個會計核算中沒有存貨,其物流服務是企業主要的產品,而這種產品通常體現為無形性和多樣性的特點,物流服務這種產品根據每個客戶對運輸目的地、時間、運輸貨物種類的不同,通常也體現為物流服務的非重復性特點,企業在與客戶簽訂合同時,幾乎不會出現完全一樣的服務。對于這樣的差別化無形產品如何進行定價,是物流企業非常關心的問題,如果仍然采用傳統會計成本核算方法,很難滿足產品的無形性和多樣化要求,而作業成本法采用作業動因分析法,將成本核算深入到作業層面,物流成本按物流作業進行分類,把企業物流活動消耗的資源按資源動因計入各項物流作業中,有效解決客戶之間的成本差異特點,能更為合理地制定出服務的價格,解決無形物流服務定價難的問題。
作業成本法在物流企業中的具體運用
某生豬原料供應物流企業設有倉儲部、運輸部、裝卸部、貨代部、配送部、行政部,該企業2011年8月份簽訂了甲乙兩份不同的物流服務合同,合同均規定將30000件的生豬原料從A地運往B地。其中,甲合同規定:30000件生豬原料一次性從A地運到物流公司,然后每三天分送3000件送至B地;乙合同規定,30000件貨物分三次送到物流公司,然后每天送1000件到B地。
第一步:確認和歸集企業發生的各種資源耗費該物流企業資源耗費包括工資、燃料、輪胎、保養修理費、養路費等。該物流企業8月份間接費用合計數經過統計一共發生100000元,其明細科目分別為運輸部15000元、貨代部1800元、倉儲部30000元、裝卸部12000元、配送部38000元、行政部3200元。
第二步:選擇資源消耗的動因資源消耗動因是分配作業所耗資源的依據,作業的資源動因往往不僅僅只有一個,應該選擇與實耗資源相關程度較高并且易于量化的資源動因作為分配作業成本、計算成本的依據,比如:人工小時、機器小時、機器準備次數、產品批數、收料次數、物料搬運量、訂單份數、檢驗次數、流程改變次數等,養路費和燃料消耗的動因可以選擇所運輸貨物的重量或者里程,裝卸人員工資與裝卸件數有關,可以作為動因,包裝作業可以選擇包裝物品的件數等等。根據資源消耗的動因計算出動因系數以及單位成本動因費用分配率,如表1所示。
第三步:將間接費用按單位成本動因分配率和作業進行歸集分配根據統計出來的動因總數和各個作業單位成本動因費用分配率,計算出各個作業應該承擔的間接費用,然后加總計算出每份合同應該消耗的總的成本。其計算公式為:分攤成本=某作業成本(庫)分配率×被某產品耗用作業動因數量,計算如表2所示。從表2可以看出,同樣數量的某一貨物,在同一時間內、始發地與到達地不變的情況下,服務合同乙的成本高于服務合同甲。這種成本信息較真實地反映了兩份物流合同的成本水平,因為合同乙需要的物流服務更加復雜,所以消耗的服務作業更多。
作業成本法在物流企業實施的對策
(一)正確識別物流作業、合理選擇物流成本動因。物流企業作業成本劃分是作業成本實施的關鍵步驟,在作業成本劃分時應該遵循成本效益的原則,作業劃分不可過細或者過粗。作業劃分過細將會加大成本核算的工作量,增加成本核算的難度,使作業成本法難于應用;如果劃分過粗很難體現作業成本管理的先進理念,所以作業劃分取決于企業的成本大小、核算人員素質、企業成本核算的目的等多方面因素,在綜合考慮各因素后適度劃分作業。對于成本動因的選取,物流企業同樣要考慮成本效益原則,同時還要考慮獲取成本動因數據的難易程度、成本動因計算結果與實際情況的偏差、成本動因對行為的影響等多方面因素,建立合理的物流成本動因。
(二)建立有效的物流信息系統和計算機管理系統。由于物流企業的物流鏈包括運輸、倉儲、裝卸、包裝、配送等一系列的環節,每個環節都會涉及不同的作業,這么龐大的作業信息的采集和歸集必須建立配套的計算機跟蹤和控制系統,有相應的軟件工具對物流作業進行管理,建立作業數據庫系統,否則如此多樣化的作業信息,如果缺少計算機系統的輔助支持,計算起來工作量將非常大,難以發揮作業成本法核算的優勢。所以,在物流企業中能否有計算機支持系統,能否設計出符合作業成本法成本動因歸集和跟蹤的計算機軟件,是作業成本有效實施的關鍵。
(三)建立與作業成本法相配套的供應鏈管理系統。作業成本特別是對高個性化服務的物流企業來說,在物流鏈發生的每個環節,都會產生不同的作業,決定了物流企業的作業成本鏈將是一個龐大的系統,對其管理除了計算機輔助管理外,還需要配合供應鏈管理的思想,對物流管理進行系統的研究和分析。供應鏈是以核心企業為中心,用戶需求為導向,通過控制前饋的物料流和反饋的信息流及資金流,將供應商、制造商、分銷商直到最終用戶連成一個整體的功能網鏈結構模式(馬士華等,2000)。我國2001年實施的《物流術語》國家標準(GB/T18354—2001)中對供應鏈管理定義為:利用計算機網絡技術全面規劃供應鏈中的商流、物流、信息流、資金流等,并進行計劃、組織、協調與控制。在作業成本法管理中應該應用供應鏈管理的思想,建立起運輸、倉儲、裝卸、包裝、配送到客戶連成一體的網鏈結構,同時配合物流企業生產的特點重構供應鏈管理體系,建立貫穿于供應鏈全過程的計算機管理系統,實現供應鏈與計算機系統的有效配合。
(四)培養適合作業成本法應用的高素質人才。作業成本在作業確認和成本動因選擇上通常具有一定主觀性,也就是說,作業劃分是否妥當是作業成本計算結果準確與否的關鍵,不同的人、不同的作業劃分會產生不同的計算結果。所以,對于物流企業的成本核算人員來說,除了應該具備財務人員應該具備的專業素質外,還應該具有較高的物流成本分析和管理能力。同時作業成本核算法在物流企業中對計算水平要求較高,相關的人員還應該具備較高的計算機操作能力和軟件開發應用能力??梢哉f高素質人員的培養和引進對作業成本法的發展至關重要。
1.使原來的產品成本結構發生了重大變化。在傳統成本制度下,企業僅把產品生產過程中發生的費用計入產品成本,而把設計開發和售后階段的費用計入期間費用。在環境會計中,要對產品整個生命周期內的成本進行核算,具體到環境成本,產品成本不僅包括生產過程中所發生的環境支出費用,且包括產品開發、銷售直至淘汰整個生命過程的環境支出費用。
2.費用發生額大且呈現不斷上升的趨勢。由于人們對環保的日益重視,作為主要污染者的企業對此承擔的責任日益加大,因而環境支出也非常巨大。而且隨著政府環境立法對企業約束力的增強,公眾對環境質量的要求標準越來越高,使得企業的環境支出費用呈現不斷上升的趨勢。
3.費用的發生時點不均衡。環境支出不像其它成本項目如直接材料那樣均衡地發生在產品生產過程中,它往往具有突發性或一次性,如違反環境法律受到的罰款而導致的支出、環保設施的投資等。4.潛在成本劇增。環境活動有其特殊性,企業當期生產經營活動對環境的破壞可能并不明顯,但這并不表明企業不負擔任何環境成本。因為企業對環境的破壞終究要付出這樣或那樣的代價,并且代價有越來越大的趨勢。
就日常的會計處理來看,我國目前的做法是;與環境有關的支出在實際發生時直接計入期間費用,例如營業外支出,或在金額較大時作為待攤費用處理,這種做法固然有操作簡便的優點,但也暴露出其內在的缺陷,是無法適應上述特點的。其嚴重后果表現在:
1.直接影響企業財務成果和稅負。鑒于目前多數企業只在實際發生時才列作費用。而對潛在成本忽略不計,使得當期收入與費用配比不合理,生產成本小于真實成本,虛增了當期利潤,增加了稅負。財務報表信息嚴重歪曲,將導致報表使用人做出錯誤決策。
2.模糊了成本發生的動因,不利于企業挖掘潛力,降低成本。由于企業把環境支出費用計入期間費用,搞“一鍋煮”,不利于企業管理當局對成木發生的前因后果進行分析,從而使得企業對環境支出控制不利,導致成本的上升。
為此,建立科學的環境會計迫在眉睫。環境會計在國內尚處于起步階段,筆者認為,結合我國實際首先應從環境成本做起,其中的作業成本法和生命周期成本法是兩種有效可行的方法。
一、作業成本法(Activity—basedCosting)
作業成本法(ABC)指以作業為核算對象,通過成本動因來確認和計量作業量,進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。在ABC下,作業成本可分為四個層次血產品單位成本。即與生產單位產品有關的直接耗費,包括原材料、直接人工等。該層次的作業成本與產量成正比例關系。②生產批次成本。即與生產批別和包裝批別有關的資源耗費,包括生產某批次所需要的生產準備成本、清潔成本、質量成本等。該層次的作業成本取決于生產批次的多少。③產品維持成木。即與產品種類有關的資源耗費,包括獲得某種產品的生產許可、包裝設計等方面的成本。該層次的作業成本取決于產品的范圍及復雜程度。④工廠級成本。即與維持作業生產能力有關的資源耗費,包括折舊、安全檢查成本、保險等。該層次的作業成本取決于組織規模和結構。
與傳統成本制度相比,作業成本計算采用的是比較合理的萬法分配間接費用。該方法首先匯集各作業中心消耗的各種資源,再將各作業中心的成本按各自的作業動因分配到各產品。歸根到底,它是采用多種標準分配間接費用,是對不同的作業中心采用不同的作業動因來分配制造費用。而傳統的成本計算只采用單一的標準進行制造費用的分配,無法正確反映不同產品生產中不同技術因素對費用發生的不同影響。因此,從制造費用的分配準確性來說,作業成本法計算的成本信息比較客觀、真實、準確。從成本管理的角度講,作業成本管理把著眼聲、放在成本發生的前因后果上,通過對所有作業活動進行跟蹤動態反映,可以更好地發揮決策、計劃和控制作用,以促進作業管理的不斷提高。
二、生命周期成本法(Life—cycledCosting)
產品生命周期成本法(LCC)是指在產品經濟有效使用期間,從產品研究開發階段開始,經過產品規劃、設計、制造、售后服務等階段,按每一階段累計其發生的成本。因此LCC法考察的是產品整個生命周期的完全成本——從設計到開發,它是為了優化企業價值鏈而在成本計算上的時空觀擴展。在當今社會,人們的消費觀念發生了根本性變化,對產品的需求從追求經久耐用轉向標新立異,突出個性,產品生命周期日益縮短,從而產品成本的構成也發生了重大變化。表現在制造過程中發生的成本所占比重下降,而制造過程以外的成本日益增加。
按LCC法的要求,企業應就產品生產經營過程中所消耗的能源材料和產生的廢棄物進行跟蹤檢測,就產品食)生產、銷售、使用(或消耗)過程中發生的環境支出進行全過程的累計。按LCC法環境成本可分為三類:
1.普通生產經營成本。這類環境成本是指在生產過程中與產品直接有關的成本。包括直接材料、直接人工、能源成本、廠房設備成本等。包括為保護環境而發生的生產工藝支出,建造環保設施支出等。
2.受規章約束的成本。這類環境成本是指由于遵循政府環境法規而發生的支出。包括排污費、檢測監控污染情況的成本,因違反環境法規而繳納的罰款,向政府機構通過廢棄物排放情況的成本等。
3.或有負債成本(潛在成本)。指已對環境造成污染或損害,而按法律規定在將來發生的某種支出。包括由于環境污染嚴重而尚未治理,國家極有可能對企業處以的罰款,企業因污染對周圍單位或個人的人身或財產造成損害而招致可能的賠付等。
對于第1和第2類成本,因為它們是已經發生的成本,數據現成,可直接從有關賬簿中取得。就核算而言,對第1類成本,可按傳統方法直接計入有關產品;對第2類成本,則要分析成本發生的動因,按作業成本法分配計入有關產品。
對于第3類成本,即或有負債成本,由于尚未發生,因而無現成數據。但是企業可據某些方法預測或有負債成本的數額,常見方法有:防護費用法、恢復費用法、影子工程法、替代品評價法、政府或法院認定法等,限于篇幅不再詳述。如果涉及未來一個較長時期的環境支出,采用一定的折現率(比如社會貼現率)折算出現值,由此現值作為或有負債成本的金額則更為合理。
LCC法除了運用預測方法以外,大多采用傳統方法或ABC法,與傳統法相比,LCC的優點可概括為:
1.完整性。LCC法補充了傳統成本法下未曾核算的全部內容,即補充了或有負債成本,保證了產品成本項目的完整性。
2.符合收入與費用的配比原則和權責發生制的原則。
LCC法計算出的產品成本真實地反映了產品所發生的真正的勞動耗費.便于企業管理當局根據真實的成本資料進行生產經營決策,挖掘內部潛力,降低成本。
上世紀70年代以后,西方許多制造企業的制造環境發生了劇烈的變化,隨之而來的是全面質量管理、適時制等管理觀念的創新。制造企業的成本結構也發生了巨大的轉變,產品的生產不再主要依靠人工,而主要依據先進的制造設備,成本不再適用籠統地以單位水平動因來分配,而應按照成本動因來分配。企業為了適應這種環境和成本結構的巨變,提升顧客的滿意程度,就必須改善過去看似合理的成本計算方法——傳統成本管理。作業成本管理就是在這種環境中產生了,作業成本法是個性化的成本核算方法。但由于作業成本管理從產生至今并未經歷較長時間,理論和實際之間仍有著差距,現代企業立足于全局和長遠利益,尋找新的效益增長點應該要如何選擇,作業成本管理的前景又將如何?
一、導致作業成本管理產生的幾個變化因素
1.環境的變化。
新技術的廣泛應用帶來的成本結構的巨大變化以及成本重心的嚴重轉移,使傳統成本管理不再適合企業。另外,隨著技術的不斷提升,人們的生活水平也在提高,對于產品質量和功能的期望也日益提高,消費行為變得有選擇性和挑剔性,產品的質量雖然是重要的一個方面,但服務以及針對性又成了企業的一項新挑戰,傳統的“規模經濟”,即大批量的生產來滿足顧客已經遠遠不夠,對于顧客多樣化的需求應該采用顧客化的生產方式,通過對價值鏈的分析來減少各個環節的非增值作業成本,用全面質量管理來增加企業可取得的“顧客價值”,正是市場需求由統一化向多樣化的轉變導致企業必須的成本控制觀念的轉變,管理觀念的轉變使制造成本轉變成了企業成本,顧客成本,更有利于企業分析成本。
對于企業的管理方法,由以前賣方市場導致的生產管理轉變成為了現在買方市場形成的營銷管理上,企業的管理方法轉變的最終目的是要提升企業的核心競爭力,把各種資源有效的結合起來,促使企業根據有限的資源提供差異化的服務,建立有效的管理團隊和基礎架構,滿足不斷提高的顧客的期望。所以管理方法的不斷更新和整合,需要成本管理的轉變。
2.成本管理中成本動因的轉變。
傳統成本法成本的計算對象是企業所生產的各種產品,產量則是產品成本的唯一動因,直接材料、直接人工、制造費用全部都追溯到產品成本中去。作業成本法的基礎是產品消耗作業,作業消耗資源,生產所產生的費用按其成本動因不同匯集到作業中去,計算作業成本,再按照產品生產消耗的作業量,將其計入產品成本。兩者的區別在于長期的變動成本,在傳統成本法下大多都被計入固定成本,而在作業成本法下,作業作為其成本動因,是會有所變化的。因此,作業成本法的成本動因由“產品”轉為“作業”,不僅克服了傳統成本法中嚴重扭曲成本的缺陷,而且幫助管理者從成本產生的源頭入手,目光關注于資源消耗的動因,分析成本發生的前因后果,成本的分配由單一的產品轉化為多種動因標準,為管理者提供更為準確的成本信息,另外作業成本法也對所有作業活動進行跟蹤反映,這樣可以提高成本預測、成本決策、成本計劃、成本管理、成本控制,等各個方面的效率和準確性,實現前饋和反饋成本控制相結合,實現一個良好的成本計算和管理系統。
3.成本管理中分析成本的角度發生變化。
傳統成本法是將企業的成本分為直接材料、直接人工、制造費用,也是按此來分析成本,而作業成本法是將企業的全部經營按照業務流程的不同分解成為一系列作業,再將總的成本按照這些活動消耗資源的多少分配到這些活動中去。傳統成本法是著眼于量,按量把成本分攤到產品中去,不能夠有利于企業判斷出什么顧客,產品給企業創造價值,什么顧客,產品在侵蝕價值,而作業成本法著眼于流程。例如,某企業采用作業成本法,從產品的研制開發到組織訂貨,從安排生產到對外銷售,以及最后的售后服務等等,這一系列作業的集合,也就是所謂的“作業鏈”。由于生產消耗了作業,而作業又消耗了資源,作業的轉移實質上伴隨著價值的轉移,最終產品既是全部作業的集合,又是價值量的集合,作業的形成,也就是價值鏈的形成,作業成本法對作業成本的確認,計量,報告提供了動態連續的信息。正是作業成本法價值鏈的形成,對企業內跨部門工作的規范計入提供了共同語言,有利于各部門之間了解業務,規劃并進行資源管理,考核及提高績效,使管理者雖業務做到心中有數;對企業中員工,小組有著激勵作用,由于他對業務流程有著詳細的記錄,在此基礎上再將作業與績效考評相結合,使得薪酬系統不僅準確,而且易于管理激勵,使管理者對企業激勵機制心中有數。
4.企業增長方式及管理目標的轉變。
企業的增長方式正由外延增長到內涵增長的劇烈轉變,從管理觀念上來看,傳統成本管理講求的是降低成本,從管理方法上分析,傳統成本管理以事中控制與事后反饋為主,強調對活動的規范和約束,從管理對象上看,它主要是企業的制造成本,而看不到企業的價值鏈和隱性成本。現在企業增長方式的轉變要求企業立足于全局和長遠的利益,尋找企業新的持續的效益增長點,而不是傳統成本中所謂的成本節約,對于成本管理方法上,也提出了新的要求,即成本管理必須要有前瞻性,對于管理對象來說,必須圍繞企業的價值鏈進行全方位、多角度的分析,從開放的競爭市場洞察其變化的成本動因,正是企業增長方式的轉變使企業不得不轉變戰略管理方法。
企業管理目標由成本的最小化和利潤的最大化轉為了提升企業的核心競爭力。傳統成本管理通過最大限度的降低企業各種經營活動的成本來謀求利潤的最大化,盡管降低成本對企業來說任何時候都不能忽視,但傳統成本管理過多的為降低成本而降低成本,而沒有很好的把成本管理與競爭的優勢聯系起來,企業只有通過戰略的制定實施形成企業的競爭優勢,創造出企業的核心競爭力,像新產品的開發與售后服務的完善都能夠為企業取得長期競爭的優勢,即便短期成本有所提高也是正常的,作業成本管理正是通過立足于企業長期的盈利和競爭優勢,而不是短期成本的削減才使企業有了良好的發展機會。
二、作業成本管理在運用中存在的問題
1.我國的科技發展水平同西方發達國家相比,差距仍然很大,企業整體的裝備水平仍然很落后,高新技術企業的比重還較低,適應作業成本會計應用的制造環境還不具備或不充分。
2.很多中小型企業一貫都應用傳統成本管理,對于作業成本管理并不熟悉,而且有的準則只能夠規定只可以應用制造成本法,對作業成本的推廣造成阻礙作用,而且作業成本管理應該面對著這么多千變萬化的企業經營情況,有著更多的適應方法,這樣才能使作業成本管理的應用范圍進一步擴大。
3.作業成本管理的發展與應用與經濟環境、生產環境、會計環境相關,雖然作業成本管理在理論上已經較為成熟,但是我國作業成本法還在介紹和引進階段,并未有太多的研究。另外作業成本管理的理論和方法要通過企業管理人員、會計人員作用到企業的經營中去,而現狀卻是管理人員的素質不高,生產管理的范圍狹窄、生產控制弱、生產設備組織不合理,總體的會計素質就更成問題,比如由于我國會計人員計算機知識有限,會計電算化并未得到普及,這也屬于會計人員的素質問題,正是這些問題影響著作業成本管理在實際中的應用。
4.目前,大多數企業沒有先進的管理水平與作業成本法相配合,這樣利用作業成本法所計算出來的大量成本信息將很難真正運用于成本分析、作業成本預算、業績評價指標的制定、產品定價及內部轉移定價的制定、顧客及合同的選擇等作業分析及作業成本管理中,作業成本法的效果將很難顯現出來。
三、推廣作業成本的舉措
1.加大宣傳力度。首先,要介紹清楚傳統成本法在新制造環境下所產生的局限性,以及這種局限性對企業的經營決策和企業競爭地位的影響。其次,應介紹清楚作業成本法的先進性、合理性、有效性及科學性,特別是作業分析法在降低成本方面的突破性進展,讓作業成本和作業管理的理念得到廣泛的認同,為推行作業成本法創造良好的環境。再次,應介紹清楚作業成本法的適用范圍。最后,對作業成本法的簡易實施法進行介紹。
2.將其更好地與責任會計及全面預算管理相結合。責任會計是適應分權管理的要求,在企業內部建立若干責任單位,對各責任單位權責范圍內的生產經營活動進行規劃及業績考評的內部控制制度。責任會計所建立的“責任中心”與作業成本管理所建立的“作業中心”是相一致的,他們之間是相互促動的,成本動因中除了產量、作業量等客觀因素的影響外,還有人的一些主觀因素的影響,像員工的工作態度,管理意識、員工之間的人際關系、員工對于公司的信賴程度和責任感等等,正確處理好這些關系比單純去減少企業成本要更加有效,按照作業設置責任中心,更加易于成本合理的分配,也更加易于區分清楚責任,而對于全面預算管理方法,預算編制的成功在于對未來預測的把握,而對未來預測的把握關鍵在于歷史數據的分析與應用,而隨著高科技的發展,新的管理理念的形成,傳統成本管理下產生的成本數據并不能代表產品成本的信息,作業成本管理下所創造的按成本動因所計算出來的成本相對能夠如是的反映成本構成狀況,在此基礎上所編制的預算能達到全面預算管理的目標要求,作業成本管理與責任會計、戰略規劃、全面預算管理方法相伴相生,相互促動。
3.成立咨詢組織。作業成本法的應用要結合企業的實際情況,每一個企業的情況不同,遇到的問題也不同。在我國人員素質偏低的情況下,有必要成立咨詢組織,依靠專業人士的知識來解決作業成本法在實施過程中遇到的問題。
1 作業成本會計的基本概念
1.1 作業與作業成本
作業成本會計將作業作為成本計算對象,并追蹤作業成本到最終產品、服務或顧客。它是匯集資源消耗的對象,包括:作業是以人為主體的;作業消耗一定的資源;區分不同作業的標志是作業目的;作業的范圍可以被限定。
產品生產過程可以被看作一系列相互聯系的作業的組合,成本費用的發生與作業相關,產品成本由作業成本構成。因此產品生產過程的費用消耗表現為作業的費用消耗,即作業成本。
1.2 作業鏈和價值鏈
現代企業可以視為一個為了滿足最終顧客需求而建立的一系列前后有序的、能創造顧客價值的作業集合體。這個有序的集合體就是作業鏈。每完成一項作業就消耗一定量的資源,同時有一定價值量和產出轉移到下一個作業,直到最后將產品提供給顧客。最終產品是企業全部作業的成果集合,同時也表現為全部作業的價值集合。課件作業鏈的形成過程,也就是價值鏈的形成過程,作業鏈同時表現為價值鏈。
1.3 成本動因
成本動因指直接引起作業成本發生的因素,它是作業成本計算的成本分配標準。成本動因驅動成本產生,對產品成本結構起決定性作用。
作業動因是作業發生的原因,即產品或服務的最終產出量與作業消耗量之間的因果關系,反映了最終成本計算對象耗用作業的頻率和強度,它是將作業成本庫的成本分配到產品、勞務或顧客的標準,也是溝通資源消耗與最終產出的中介。
2 作業成本會計應用的現狀
作業成本會計是一種集成本計算與成本管理相結合的一種全新的會計管理模式,它主要適用于基本實現生產自動化的高新技術企業。在這類企業中,產品成本中的制造費用所占比重很大,采用作業成本法后可以更清楚地反映制造費用產生的原因,從而便于確定制造費用新的分配方法,便于找出不能產生價值增值的成本消耗,借以降低產品成本。作業成本法從以產品為中心,轉移到以作業為中心上來,其意義遠遠超出了創造間接費用的分配方法,而是通過這種方法徹底克服了傳統成本計算法的許多固有缺陷,使提供的成本信息更具有客觀真實性。正是由于作業成本法具有這樣的優點,所以,在西方發達國家不僅制造業在應用作業成本會計,而且一些公司、財務公司、商品批發及零售公司等也在應用。
據專家們的問卷調查資料揭示,在美國已經實施作業成本會計的企業占被調查企業的11%;加拿大則占被調查企業的14%。這說明作業成本會計的應用,具有良好的發展勢頭。在西方很多企業,在應用新的成本計算系統時也存在等等看的想法。許多企業明知傳統的成本計算方法扭曲了成本的真實數據,但由于缺乏人手或為了節約開支而沒有采用新的成本計算方法。西方一些學者正在對那些實施作業成本會計的企業作跟蹤,研究的目的是探索成本計算系統的有效性及在現代制造環境下對成本計算系統的要求。
作業成本會計管理理論引入中國已有十幾年的時間了,經過一些學者的介紹和研究,作業成本計算與作業管理的理念和方法已被廣泛了解。但作業成本計算與管理在中國實際運用、推廣還存在不少的障礙。中國企業對作業成本計算的接受程度并不高,很多實施作業成本計算與作業管理的配套制度未能做相應改進和協調,影響了作業成本計算和作業管理的實施深度和廣度。
3 作業成本會計對我國傳統成本會計的改進及其影響
作業成本計算制度作為會計界新的動向之一,近幾年已被廣泛關注。作業成本計算制度也稱作業成本制,是以“成本驅動因素”理論為基礎依據,根據產品產生或企業經營過程中發生和形成的產品與作業、作業鏈和價值鏈的關系,對成本發生的動因加以分析,選擇“作業”為成本計算對象,歸集和分配生產經營費用的一種成本核算方式。引進該制度無論對我國會計學科建設,還是對我國企業財務會計管理和企業管理水平的提高,都將受益匪淺。
一、成本動因定義
成本動因亦稱成本驅動因素,是作業成本計算法的核心內容。所以我們有必要先對作業成本計算法加以了解:成本動因是指決定成本發生的那些重要的活動或事項。它可以是一個事項、一項活動或作業。從廣義上說,成本動因的確定是作業成本計算實施的一部分;狹義的看,它又可視作企業控制制造費用努力的一部分。一般而言,成本動因支配著成本行動,決定著成本的產生,并可作為分配成本的標準。作業和成本動因的區別在于作業是為達到組織的目的和組織內部各部門的目標所需的種種行為;而成本動因是導致成本升降的因素。
二、成本動因的分類
在作業成本法下,從成本歸屬的角度,作業成本動因可分為三類:執行動因、(均衡)數量動因和強度動因。
1、執行動因。若某項作業被重復執行時,每次作業消耗的資源費用差別很小,這時作業的執行次數即可作為成本動因。作業成本除以作業執行次數,即是作業成本動因率。在設計作業成本系統時,一定要在分析有關作業歷史資料的基礎上,結合作業主體的意見,慎重確認執行動因,以避免由此引起成本動因信息失真。常見的具有執行動因的作業有訂單處理等。
2、數量動因。當某項作業多次執行中,資源費用的消耗表現出明顯的變異,不過若資源費用的消耗跟作業時間或其他數量量度之間存在近似的正比例關系,這時稱成本動因為數量動因。數量動因可表現為作業時間,也可表現為耗費資源的體積、重量等量度。作業成本除以數量動因的總計,即可得到成本動因率。同執行動因相比,數量動因的精確度有了質的提高,但應用數量動因的成本費用也增加了很多,為每種產品都可能多次消耗不同的作業,觀察和記錄每次作業花費的時間或資源耗費的數量是一項繁雜而龐大的工作。有些公司在應用作業成本方法的實踐的基礎上,總結出了編制“復雜程度指數”的方法。假定成本計算對象的復雜程度與消耗某作業時花費的時間或其他度量成正比例,則可以一定復雜程度的成本計算對象為基準,將其他成本計算對象與之進行復雜程度的對比,得出復雜程度指數。分配成本費用時,復雜程度指數乘以基準成本計算對象的數量動因,即可作為參與指數編制的成本計算對象的數量動因了。
3、強度動因。有些產品、勞務或顧客需要一些具有特殊性的作業,在作業執行過程中資源的耗費并不具備執行動因或數量動因的條件,這時需要對作業作個別追蹤記錄,直接把作業成本歸屬于成本計算對象。這種成本動因稱之為強度動因,由于直接歸屬作業成本,所以不需要計算成本動因率。應用強度動因進行成本的數量歸屬是最精確的,也是最符合邏輯的,但花費成本最多。只有那些作業成本較大、每次執行時資源消耗又無規律可循的作業,才應用強度動因。如同樣是由安裝調試作業中心執行的某次產品的安裝調試作業,由于技術要求高,需聘請外來專家,租用外單位的高級儀器,并且作業時間集中等原因,跟一般作業區別較大,不宜采用執行動因或數量動因,則應直接把成本歸屬到產品中去。
三、確定成本動因的必要性
傳統的成本系統通過假定數量是惟一的成本動因而過分簡化了成本的產生過程。在生產單一產品的企業里,生產的數量可通過產生的單位數來計算;而生產多種產品的企業中,直接人工小時或直接人工金額,甚至機器小時數則通常被用作單位數的替代品。隨著技術產業的不斷發展,使得折舊費、維修、動力等費用由制造成本變成了制造費用。顯然,這種情況下“驅動”制造費用將導致不準確的產品成本計算,而將數量動因擴展為一系列更為復雜的成本動因,使得生產成本組成項目“各得其所”的使用不同的動因,則無疑將改善制作費用分配,近而導致更為準確的產品成本計算。使得傳統的對“期間費用”作一次性扣除,而不加分配的作法成為歷史。確認成本動因的必要性還表現在,它會幫助我們清晰的看出哪些產品利潤較高,哪些產品處在微利和保本狀態。而這一點在傳統成本計算法下卻是不易覺察到的,成本動因的確定有助于企業有效降低成本。
四、成本動因概念的引起對成本性態劃分的影響
傳統的成本系統根據各項成本與數量,將成本劃成為固定成本、變動成本和半變動成本三種。這樣的處理方式忽視了成本還可以隨著數量以外的因素而變動,即成本的可變性觀念。事實上,成本形態是由成本動因所支配的,要把各種費用分配到不同的產品上去,首先要了解成本性態,以便識別出恰當的成本動因。按照這種觀念,成本可劃分為短期變動成本和長期變動成本。短期變動成本即原來的變動成本,它隨產品的產生數量成比例變動,對它應該利用“與數量相關的成本動因”;長期變動成本則以作業為基礎,它隨作業消耗量的變動而變動,對它應該利用“與作業相關的成本動因”。須指出的是,長期變動成本的變動與作業量的變動并不是同步進行的,兩者之間往往存在著一個時間差,即本期作業量的增減并不一定會立即引起本期的長期變動成本的相應變化,其影響可能要到下一期或更長一段時間之后才能顯示出來。如產品批次計劃一旦制定下來,即便企業決定減少本期的生產批次,但已經發生的生產批次計劃指定成本并不會馬上減少,需要分攤到各個產品批次中去。正是由于長期變動成本的這一特點,傳統上常把這部分成本視為固定成本。而該“制度”把長期變動成本與短期變動成本區別的較為清楚。
五、影響成本動因選擇的因素
從定量角度而言,成本動因的確認可通過在各種動因和相互成本之間進行相關性分析而展開;就較為主觀的手段來說,成本動因的確認又可通過涉及成本的部門和主管討論決定。因此,影響成本動因選擇的主要因素有四個:(1)計算成本動因的成本;(2)選定成本動因與實際作業消耗間的相關性;(3)成本動因的采用所導致的行為;(4)采用成本動因的數量。毫無疑問,計算成本動因的成本是首先要考慮的因素。成本——效益分析對于任何新的成本管理程序而言是適宜的。其次,是成本動因同涉及的成本相關似乎是一個不言而喻的應考慮的因素。他們之間的相關性可通過統計的方法或直觀的確定,然而,成本——效益考慮應優先于對較高相關性的關注。再次,應考慮的又一個因素是動因的行為或刺激方面。減少動因將降低報告成本,從而激勵企業法人去努力減少交易或所采用的任何動因的數量。最后,尚有一個需要考慮的因素,即采用成本動因的數量。企業通常都要經歷一個確認很多的成本動因,來重新匯總成本庫并選擇有限數量成本動因的過程。最終選定成本動因的數量取決于成本庫的數量、成本的多樣性、所要求的精確程度和成本——效益密不可分。盡管確認適宜的成本動因能為企業實現降低成本目標創造條件,但確認過程實施起來仍有三個難點:(1)重新匯總成本庫和成本動因過程帶來的不準確性。這是一個主要難點。(2)成本。成本是采用多種成本動因的又一障礙。(3)總體復雜性。在高科技發展的今天,制造過程日趨復雜,這種情況下確認成本動因是困難的。但是,隨著我國市場經濟體制的建立和不斷完善,企業要實現自主經營,自負盈虧,并能在激烈的市場競爭中求得自身的生存和發展,不僅需要產權制度的改革,實現企業制度的創新,而且必須在企業成本管理方面進行相應的變革,努力降低成本,提高經濟效益。(文/趙立業)
參考文獻:
[1]韓靜:關于成本動因問題的思考,經濟師,2003,4
[2]楊雪梅、唐藝:戰略成本動因分析在戰略成本管理中的應用,財會月刊2003,8
[3]丁啟葉、金帆:淺析作業成本動因,財會月刊,2001,12
一、溯本求源,改變成本動因
傳統成本法比較關注產品成本結果本身,成本計算的對象是企業所生產的各種產品,產量被看作是產品成本的唯一動因,并認為它對成本分配起著決定性的制約作用。按照這一思想,企業的全部成本分為變動成本和固定成本。
作業會計的成本計算思路是:產品消耗作業,作業消耗資源,生產費用應根據其發生的原因,匯集到作業,并計算出作業成本,再按產品生產所消耗的作業量,將作業成本計入產品成本。按照這一成本動因將成本劃分為:①短期變動成本,如直接材料、直接人工。其短期內仍以產品數量為基礎,與傳統成本法基本相同;②長期變動成本,以作業為基礎,作業量是其成本動因。某種產品分配的長期變動成本數額在傳統成本法下多為固定成本;③固定成本,在給定的時期內不隨任何作業的變動而變動的成本,但從長遠來看它也是變動的。
在傳統成本法下,成本計算的準確性取決于間接成本分配的合理性。而在現代企業制造過程中,資本的有機構成大幅度提高,最終產品和勞務吸納的間接費用大增。這種情況下,按傳統成本計算方法分配將會使產品成本信息嚴重失真。因此,應從成本產生的源頭入手,分析成本發生的前因后果,將單一標準的分配基礎改為按成本動因的多標準分配,作業成本法(ABC法)應運而生,提高了成本計算的準確性。
二、強調成本的戰略管理,延伸成本概念
傳統的成本概念只局限于產品的生產制造過程,但隨著市場格局逐漸由賣方市場向買方市場轉化,產品的價值實現比價值形成更為重要,因此,應選擇實施按成本管理要求的全程管理。
ABC法正是立足于這種全程的成本概念進行管理,將成本視野向前延伸到產品的市場需求,分析相關技術的發展態勢,將產品的設計向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段,且尤其重視在產品投產前設計階段的成本控制。如果說價值工程強調在設計階段剔除產品過剩功能,以達到節約成本的目的,ABC法則強調在設計過程中消除不增加價值的作業,對于可增加價值的作業,在不影響產品必要功能的前提下,也選用低成本作業。因此,ABC法被看作是價值工程在成本會計應用中的深化、細化。
三、強調決策的成本關聯性,輔助相關成本決策法
相關成本決策法是管理會計中發展起來的一種重要的管理決策方法,它將與某種決策相關的成本和收入進行配比來做出決策,只考慮隨決策而變動的成本,忽略不受決策影響的成本。相關成本決策法假設決策對成本在短期內發生影響和多項決策之間是相互獨立、互不影響的。
相關成本決策法考慮了決策的短期影響,但是從長遠來看:①一旦某項決策敲定,與該決策相關的變動成本就會成為與其他決策無關的固定成本;②所有成本均是變動的,這是因為任何一個企業不可能僅僅只做一項決策,前期決策會對后期決策產生影響。換言之,某些成本就某單個決策而言是固定的,但就一系列決策而言卻是變動的。相關成本決策法假設決策互為獨立是脫離現實的,生產中企業總是面臨許多決策,一些決策還同時進行,其相互影響既體現在機會成本上,又表現在未來的潛在成本上。相關成本決策法沒有考慮這種相互影響的內在機制,使用它將導致一定時期內從各項決策取得的收益不具可加性,即整體效果小于單項的決策效果之和。ABC法則在一定程度上能輔助相關成本決策法,它從系統的角度出發,認為一項決策不僅要考慮其對同期決策的影響,還要考慮其對后續決策的影響;不僅需要預計未來的機會,而且還要掌握成本的長期習性,其中包括那些不隨單項決策變動,但隨多項決策變動的成本習性。ABC法通過揭示各種成本的動因,了解各決策方案的短期和長期效果,使決策后系統的總體效果大于各單項決策效果之和。
四、重新界定期間費用,完善成本概念
傳統成本觀下,產品成本是指其制造成本,就其經濟內容看,只包括與產品成本直接有關的費用,而用于管理和組織生產的支出則作為期間費用處理。產品成本按費用的經濟用途設置相關項目。而在作業成本觀下,產品成本是指完全成本。就一個制造中心而言,該制造中心所有的費用支出只要是合理有效的,都是對最終產品有益的支出,就應計入產品成本。即作業成本觀強調費用支出的合理有效性,而不論其是否與產出直接相關。
作業成本觀下,也使用期間費用概念,但此時期間費用匯集的是所有無效的、不合理的支出,即所有作業無效耗費的資源價值和非增值作業耗費的資源價值,而不是與生產無直接關系的支出。企業將它們計入期間費用,是希望通過改進相關作業以消除這些耗費。另外,作業觀念下成本項目是按作業類別設置的。這種成本和期間費用的重新界定,是對管理內涵深層次認識的體現,有助于考核企業的管理效益,同時也完善了產品的成本概念。
五、降低成本的主觀動因,完善責任會計
1.企業管理人員缺乏先進的企業管理理念,財務人員未能對作業成本管理形成科學、全面的認識,作業成本管理意識薄弱。
大部分企業管理人員錯誤地認為,成本管理屬于財務人員的工作范圍,與他們沒有多大關系。部分財務人員對于作業成本法的認識不夠深入,認為這種管理方法過于復雜和繁瑣,相對于傳統成本計算手段而言,作業成本法的成本計算過程十分繁復,導致財務人員引入該成本核算方法的積極性很低,造成作業成本法無法在企業管理工作中充分發揮其積極作用。
2.目前,我國還沒有形成有利于應用作業成本法的良好條件。
要運用作業成本法,企業就必須要將產品視作生產經營活動的中心,重視原材料采購、產品銷售等各個生產經營環節,針對各個環節給予科學的內部監督管理,嚴格控制各個階段的工作,然而,現階段大部分企業沒能成功構建完善的生產銷售控制體系,無法為作業成本法的有效運用創造有利環境。
3.缺乏強大的技術支持。
企業要運用作業成本法,就必須要不斷引進各種高科技信心技術,雖然近年來我國的信息科學技術水平得到很大提高,會計電算化在企業財務管理中應用得已經很廣泛,金蝶、用友等財務軟件的應用也越來越普遍和成熟,但是目前還沒有研發出專門服務于企業成本控制的科技信息技術,無法為作業成本法的應用提供有效技術支撐。
二、加強作業成本會計核算與管理的策略
(一)提高企業作業成本核算意識
企業要在目前實施成本核算的基礎上,加強作業成本核算意識,首先要根據“成本對象消耗作業,作業消耗資源”,對成本發生的動因加以分析,選擇“作業”為成本計算對象,重新歸集和分配生產經營費用。其次針對企業經營管理工作,采用全員成本管理方法,企業所有員工均應明確自己的具體作業成本中心的責任,積極主動地在工作過程中加強作業成本管理,養成良好的作業成本控制意識。最后企業必須要針對生產制造各作業環節所消耗的資源包括材料、動力、設備等各項工作制定科學、系統的管理制度,形成科學的管理規范,重視對企業資源、能源等消耗的控制。
(二)重視人才培養
作業成本法是一種科學的成本管理方法,企業領導必須要高度重視該管理方法的推廣應用,同時引導企業財務人員積極配合成本管理工作,提高作業成本法管理工作的積極性。企業必須不斷強化對財務人員的專業培訓,使其掌握與作業成本法相關的各種基礎知識,讓他們進一步了解作業成本法的核算方法,明白實施該管理方法的積極作用,鼓勵其積極參與到作業成本法的學習中。在引入作業成本法的初始階段,企業應該對國內外應用作業成本法的成功案例進行分析和借鑒,綜合考慮企業自身實際狀況,穩定推進作業成本法應用。
(三)加強部門聯系,重視政府支持
企業財務人員應綜合分析具體的產品成本狀況,將相關信息及時反饋給相應部門及領導,不同部門針對企業成本實施深入分析及有效整合,盡可能在第一時間將非增值作業終止,減少相應部門成本。所以,企業必須要調動全體員工的力量,為作業成本核算體系的制定和完善以及成本歸集改善工作提供有效支持,作業成本法應用不僅僅是財務人員的事,同時也是整個企業的事。另外,企業要積極尋求政府的支持和投入,例如爭取政府在管理技術創新等方面的經濟支持,推動企業作業成本法的技術研究開發工作。通過這種方式,不但能夠實現對作業成本法的推廣應用,還能夠促進技術創新。
(四)加強作業成本差異分析
企業成本控制的最終環節是要實施事后分析以及總結。針對作業成本,事后分析值得是針對實際發生的不同作業法以及預先制定完成的成本標準,開展有效對比和分析,將存在的差異計算出來,同時,再此前提下對引發差異的原因進行綜合分析,針對具體責任進行科學落實,從而推動成本責任考核工作,并為新標準以及新方法的制定提供參考。成本差異分析指的是企業形成成本后,針對日常生產經營中存在的差異進行總結歸納,全面分析和研究,挖掘引發成本變動的原因,采取針對性措施進行及時糾正和改進,進一步明確具體經濟責任,為下一個成本控制環節的目標成本確定提供有效依據,提出相應的改進措施,促進企業成本的減少,提升總體經濟效益。針對作業成本控制工作,建議采用定期報告制度,全面了解不同成本資料的控制狀況,明確實際成本以及目標成本之間存在的差異,研究引發差異的原因,制定科學措施進行偏差糾正,為企業獎懲工作的開展提供參考。通常,成本控制中的事中控制在綜合性以及全面性上相對比較缺乏,所以,這些缺陷必須要通過加強事后控制進行有效彌補。作業成本的時候分析實際上是事中控制的延續,同時也可以看作是對企業成本控制的監督以及總結,通過這種方式提高新標準以及新方法制定的科學性和有效性。作業成本法要求在成本事后控制中,針對傳統標準成本制度以及傳統預算制度的具體運行方式進行歸納和改進,實施作業實行差異分析。研究事前控制以及事中控制存在的問題,進一步對成本控制標準進行補充和完善,為下一環節的成本控制提供有效指導,這同時也是事后控制的主要目標。所以,企業必須要編制科學的作業成本報表,并在實踐過程中對報表進行補充完善。
(五)促進作業成本法和傳統成本法的有效結合
作業成本法在可控成本中具有很大的優勢,而其它可控性差的成本因素依然可以采用傳統成本法。比如,一個科技密集型企業通常需要經過數個生產作業步驟,且重視非財務變量,如產品的設計、零件數量、運輸距離等,就應該應用作業成本法,能夠最大限度的控制成本因素,達到優化生產過程,降低成本的目的,并考慮企業中其它不可控成本因素采用傳統成本法;而其它勞動密集型企業的生產作業過程若步驟簡單,耗時又不長時,可以考慮繼續采用傳統成本法,而對于生產過程中所需消耗的多種材料則使用作業成本法,最大程度的消除人為因素帶來的損失。這樣將兩種成本法進行有機的結合,充分發揮出兩者的優勢,互相彌補,既可以提高企業成本計算過程中的準確性,為企業決策層提供更多的真實成本信息,又成功的降低了成本消耗。
(六)科學開展作業成本核算,發揮其對于企業的積極作用