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論文提要：本文試圖從制度經濟學的角度出發，對我國審計準則的制定和變遷進行探討。
一、從制度經濟學角度分析審計準則的制定
(一)審計準則有助于明晰和界定產權。改革開放30年來，無論農村還是城市，經濟體制改革的核心反反復復都是圍繞產權改革展開的。只有產權明晰、權責明確才能建立市場經濟的主體——企業。為什么說審計準則的制定有助于明晰和界定產權呢?從審計的發展史來看，審計是基于兩權分離的需要而產生的。透過審計報告，所有者可以了解經營者履行義務的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經營者通過獨立第三方的審計，解脫其對產權維護的責任，并獲得相應的收益，這種利益按照契約安排實質上是經營者投入人力資本的產權收益。可見，審計實際上是以協調財產所有者與財產受托管理者之間內在利益沖突關系的一種外在社會保險機制，它既要保護委托者的利益，又要體現財產經營人的利益，按產權的觀點則是滿足不同產權主體的平等要求。因此，審計是與產權制度及其運行密切相關的，審計準則體現了對特定產權主體的保護。
(二)審計準則有助于降低交易費用
首先，審計準則可以降低交易費用，主要體現在三個方面。首先體現在降低審計交易中的信息費用。審計交易中，有關審計委托人不僅要了解關于審計主體的聲譽評價、業務能力評價，還要了解他們遵守協議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費用。審計準則可以提供規范審計行為的基本標準，把不同方面的這些標準聯系起來有助于評價各個審計主體的聲譽，進而幫助委托人簡化決策程序，根據其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產生對未來立場的合理預期。
其次，審計準則降低了監督制裁費用。對于根據理性原則進行損益計算的審計主體而言，違反制度規則的凈收益必須超過由于這一行動而產生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本收益分析中。由于對聲譽的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在“短視的自利”要求與審計準則的要求不相一致時，也會遵守審計準則，履行與之相關的審計協議，從而可大大降低用于監督制裁機會主義行為的費用。
最后，審計準則降低政府監管成本。審計準則是市場經濟的游戲規則之一，是參與市場交易的一套標準。對于制定和監督這些規則是否得到有效執行的監管者來說，完善和可操作的審計準則可以減少政府官員的尋租行為。因為缺少制度或制度模糊都助長政府官員的尋租行為，導致他們把主要精力放在政治權利的分配上，而不是建立促進市場競爭的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操作性的審計準則體系有助于降低政府的監管成本。
二、我國審計準則變遷的原因
為什么會發生制度變遷?其原因在于制度的穩定性、環境的變動性和不確定性及人對利益極大化的追求之間的沖突。
(一)制度的穩定性。穩定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規范，是現實的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩定功能；另一方面又會被其穩定不變性所困擾。原因在于制度在沿時間空間展開的過程中，會由于條件和環境的變化而失去原有的許多功能，原來適宜的制度就變成了過時的制度。制度不能改變的事實就要求人們主動采取行動，改變或打破舊的穩定性，建立新的穩定性。
(二)環境的變動性和不確定性。環境的變動性和不確定性，一方面源于物質世界的運動，人類對其尚未認識或有一定認識，但卻無法應對，人類在很大程度上只能被動地接受它們的影響；另一方面人類通過對物質世界的改造，在達到目的的同時產生了意想不到的副產品。如果環境不發生變動，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變遷就不會發生：但世界是運動、變化、發展的事實，要求人們適時改變和調整已有的行為規則才可能使自身的利益最大化。
(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對于非正式制度，由于它取決于個人對收益和成本的計算，只要違反非正式制度的收益大于違反的成本，個人就有動力違反已有的規則，并逐步導致制度變遷。對于正式制度，由于“搭便車”的困擾產生供給不足，而在作為正式制度專業化供給者的國家出現后，制度供給以新的方式出現，但這并不違背個人利益極大化原則。如果個人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會發生。
審計準則毫無疑問也是一項制度，作為一項制度必然會發生變遷。新準則代替舊準則是制度穩定性、環境變動性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結果。合理的制度沿著時間空間展開后逐漸會變得不合理，人們唯一的選擇就是改變失去了合理的制度，創造新的合理制度，即制度變遷就是在約束條件改變的條件下對制度的重新求解。
三、我國審計準則變遷模式
(一)根據制度變遷的主體不同來考察。制度經濟學中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來考察存在需求誘致性變遷和強制性變遷。兩種變遷模式有聯系，也有區別。從嚴格的意義上來說，兩種變遷的主體、優劣勢以及面臨的問題都各不相同。然而，在社會實際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強制式變遷是很難劃分開的，它們相互聯系、相互制約，共同推動社會的制度變遷。
制度變遷是一個需要付出時間、努力及費用的過程，以最少的費用獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創新者首先發現新制度的“潛在利潤”，為了讓這種潛在利潤內部化，他們有強烈的制度變遷渴望與意愿。然而，“搭便車”是制度變遷所固有的問題，致使制度的供給不足。這時，作為制度變遷的一個重要主體——國家就可以采取行動，利用強制性的變遷來矯正制度供給的不足。在此還要說明的是，并不是每一個人都贊同制度的變遷，個人是通過成本一收益分析來決定是否同意制度變遷的，當由于變遷帶來的成本大于收益時，個人就會組織新制度代替舊制度。然而，一個制度的好與壞不能以個人為標準，只要社會總的凈收益大于零就應該進行變遷。但是，如果沒有政府的強制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發變遷，則可能會受到方方面面的阻礙，導致變遷難以徹底、時間漫長以及變遷的成本過大。同樣，僅依靠政府的“暴力優勢”實施強制性變遷，不考慮社會大眾是否真正有對變遷的需求，則同樣會產生不利的影響。
從制度變遷的主體角度分析，我國的審計準則修訂、審計準則的變遷模式同樣不能簡單的歸為任何一類。目前，我國的審計準則是由政府統一制定、頒布，形式上看來是強制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經濟環境的變化，人們的意識形態和道德觀念發生了相應的改革，必然要求制定新的制度準則，以實現經濟利益格局的重新分配，從而促進制度變遷的發生。此外，我國審計準則在制定過程中會聽取和征求有關審計人員的意見和建議，其制定準則的過程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國審計準則的變遷充分體現了誘致性與強制性兩種模式的聯系與不可分割。
(二)根據制度變遷的速度不同來考察。從制度變遷的速度來考察，存在激進式的制度變遷和漸進式的制度變遷。我國審計準則變遷走的是漸進式變遷道路，通過新制度的不斷發展來逐漸縮小舊制度的空間，最終達到整體變遷的目標，因此具有以下特征：
1、邊際性。我國審計準則變遷沒有按照一個理想模式和預定時間表進行，而是依變遷所遇到的問題而定。根據在各個階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標以合理的使用力量。從實施成本的角度來看，我國審計準則國際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通常總是從原有的審計準則的“邊際”即不均衡最嚴重、獲利性最大、機會成本最低、最易于推行和展開、成本和阻力最小的那一點開始，每一次變遷進展的深度都會達到而且也僅僅達到邊際收益與邊際成本相等的一點，因此每一次審計準則的變遷都交易達成。
2、局部性。我國審計準則變遷通常是從某一特定制度安排開始進行改變，逐漸擴展與其有關的其他制度安排，化整為零，通過分步實施向未來分攤巨額成本。從摩擦成本來看，局部性變遷在整個制度變遷過程中一直注重過程的可控性和穩健性，強調各社會集團之間的利益均等和利益補償機制，使得各社會利益集團在整個制度變遷過程中基本達到其福利的帕累托改進。
3、路徑依賴性。所謂路徑依賴是指制度變遷一旦在自我增強機制下選擇了一條路徑，它就會沿著這條路徑走下去。也就是說，一次偶然的機會會導致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來，它會導致這種方法進入一定的軌跡，在報酬遞增和自我強化機制的作用下，它的既定方向在以后的發展中得到強化。在我國審計準則變遷中，舊制度在國際化過程中的頑強維持和向新制度的滲透，使得路徑依賴性非常強，出現一系列過渡性的制度安排。
四、我國審計準則變遷應注意的問題
一、審計準則的經濟后果觀
經濟后果觀最先應用于會計準則。1978年，Zeff在《“經濟后果”學說興起》中指出：會計準則的經濟后果，是指各種財富的轉移是既得利益在不同社會利益集團之間的重新分割，而這種“社會性后果”的表現是會計報告對企業、政府、工會、投資人、債權人決策行為的影響，更具體的表現就是一個公司會計政策的選擇對其市場價值產生的影響。換言之，會計準則不再是一種純粹的技術手段，不同的準則將生成不同的會計信息，從而影響到不同集團的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損。我們認為，審計準則具有和會計準則同樣的性質，審計準則同樣具有經濟后果。具體表現在：
1.對政府與監管者而言：當政府作為一名投資者時，他與其他普通投資者一樣希望經過審計的財務報表等信息是恰當的、可靠的，這些信息都是在公認的審計準則審計下披露出來的，能夠以此來進行投資決策等；當政府作為一名監管者時，他希望經過審計的信息能夠滿足社會各界的要求，同時公司披露的信息經過審計后能夠達到政府監管的要求，比如經過審計的會計信息能夠服從政府的稅法、經過審計的會計信息有利于國家實施宏觀經濟計劃和調控需要等。
2.對普通投資者與債權人而言：他們要求企業(尤其是上市公司)提供的會計信息是相關的、可靠的以及同時具有可比性?？墒?，如果僅僅是要求由這些公司來保證其所提供的會計信息是相關的、可靠的，這多少會讓投資者與債權人難以相信，唯一的辦法就是由獨立的第三方對這些會計信息進行審計，以合理的確保這些會計信息是相關的、可靠的。
3.對審計師而言：審計師對企業財務報表是否符合“公認會計原則”進行審計，以審查財務報表的可靠性、真實性與公允性。可是由于審計師的理性經濟人假設，他可能為了追求自身利益最大化而損害其他相關者的利益，為了確保審計師的行為與其他利益相關者相一致，這就需要一個公認的審計準則來對其行為進行規范。同時，審計師從事的活動是一項高風險的活動，為了保護自己以減少面臨法律訴訟的概率以及符合成本效率原則，同時也為了彌補社會各界對審計師的期望差距，審計師同樣需要一項公認的審計準則對其業務活動進行指導以及保護其自身利益。
4.對企業(尤其是上市公司)而言：一般來說，相對于以上三者，企業管理當局最不需要審計準則，這樣企業就可以隨意濫用會計準則，隨意披露虛假信息而外部利益相關者卻不知道?？墒牵诂F今這個各個利益方相互交織的社會里，企業不可能完全依靠自己來獲得不斷發展，企業需要外部資金，需要贏得外部利益者的青睞，這就注定了企業不可能經常性的濫用會計準則以及隨意披露虛假信息，而為了讓外部利益者相信其所披露的信息是相關與可靠的，企業就需要審計師對這些信息進行審計，而這些都是由審計準則來規范的。同時，企業也需要獲得其他企業的信息(比如對其他企業進行投資、獲得同行業企業的信息進行分析等)，因此企業也希望其他企業披露的信息同樣符合“公認會計審計準則”。
二、審計準則經濟后果的具體行為表現
1.審計準則經濟后果的博弈原因分析：潛在利潤
根據新制度經濟學理論，對于制度的需求是因為在當前狀態下，行為主體無法獲得潛在利益。國內一些學者認為，審計準則能夠有效地降低審計業務中的交易費用，從而使利益相關者獲得由交易帶來的潛在收益。“從制度需求理論上說，通過適用的審計準則，使顯露在現存制度安排結構之外的利潤內在化，即潛在利潤內在化是審計準則需求產生的基本原因”(林鐘高，2004)。
審計準則的潛在利潤是指實行這項審計準則所獲得的潛在收入減去遵循這項審計準則所增加的成本，即審計準則給社會帶來的預期正值收益。由于審計準則經濟后果所帶來的潛在利潤，相關利益各方才更有動力去參與博弈過程。潛在利潤影響審計準則的博弈過程是這樣的：首先經過會計職業界、社會公眾、政府機構的辯論和研究，一項公認審計準則得以形成，達到暫時的均衡狀態。隨著外部經濟、法律及技術環境的變化，現存準則安排之外的潛在利潤會逐漸顯露出來，于是又會引起新一輪的博弈，以達到新的均衡狀態。正是相關利益者對審計準則潛在利潤的不斷追求，才使得審計準則由低層次向高層次不斷逼近，同時審計準則也得到了不斷的完善。
2.審計準則經濟后果的博弈過程分析：相關利益集團之間的互相博弈
RoyA.Chandler(1997)曾經指出，將審計準則僅作為技術性標準的觀點如今已經受到越來越多的質疑。國外已有不少審計學者指出，審計準則的制定實際上是一種政治過程。如，RoyA.Chandler(1997)研究了英國審計實務委員會(APC，1991年被AuditingPracticesBoard所取代)頒布《審計指南：審計報告樣本》的過程中就有著各方所發生的利益沖突和妥協。McEnroeandMartens(1998)則研究了美國AICPA出臺SASNo.69的過程中，反映了利益各方是如何表達并維護自己利益的。以上研究都表明，審計準則的制定過程是相關利益者的博弈過程，審計準則是博弈過程的均衡解，其實質是利益各方所達成的契約，這一點是我們理解審計準則制定的經濟后果觀的關鍵。
由于審計準則具有經濟后果，不同利益集團往往都會想方設法利用自己的優勢來對審計準則的制定施加影響，因為準則一旦制定，將造成不同利益集團之間實際的財富分配。由上述潛在利潤對審計準則博弈的影響過程可以看出，審計準則的均衡解只是一個靜態的納什均衡，一旦審計準則的潛在利潤顯露出來，相關利益各方就會力爭獲得潛在利潤的最大一部分，無論對政府還是普通投資者與債權人、企業、審計師來講都是一樣的，他們會更有動力去追逐潛在利潤，并不斷通過各種途徑去對審計準則的制定施加影響，以使審計準則能最終體現出自己的利益。這也就可以解釋為什么在中國等政府利益占統治地位的國家里，審計準則更多的傾向于維護國家利益，以滿足國有投資者、政府征稅以及宏觀調控的需要；以及在美國等私人利益占統治地位的國家里，審計準則更多的從維護投資者權益角度出發，強調為他們評價企業經營業績以及據此作出的投資決策提供鑒證服務，確保會計報表的真實、公允。當然，審計準則對于會計師事務所和注冊會計師利益的影響是最直接的，不僅影響著注冊會計師的法律責任，還影響著注冊會計師在執業過程中所必須實施的審計程序，及會計師事務所的成本和收益。正因如此，一些大型事務所，如國際知名的“四大”國際會計公司，力求使自己所開發或者采用的審計程序能夠成為通行的標準，從而減少培訓員工的成本以及相關的法律成本(McEnroe，1993)。因此為了使自己的利益能夠在審計準則中得到反映并最大可能的追逐潛在利潤，利益各方會不遺余力的參與審計準則制定的博弈。
三、從經濟后果觀來看我國審計準則制定的不足
1.中美審計準則制定機構利益代表比較
美國審計準則是由美國審計準則委員會(ASB)所制定的，在確定審計準則委員會機構成員時，ASB就廣泛吸收各方力量的參與，注意其能否充分代表各方利益和意見，準則制定機構從整體上是否具有廣泛代表性。ASB由15名委員組成，其中6人來自“六大”，1人來自中型會計師事務所，6人來自小型會計師事務所，1人來自學術界，1人來自政府機關。而在2003年中注協擬成立的審計準則委員會由30名專家組成，其中政府等有關部門占11名，注冊會計師占10名，中注協秘書處1名，證券業界1名，會計、審計學者占6名，法律專家1名。從這個對比可以看出，我國審計準則委員會政府代表占到40%，而實務工作者只有30%多點，而美國ASB15名委員中只有1名來自政府機關，卻有13名來自實務界。
2.我國審計準則制定機構代表性不足的思考
首先，我國現代審計還時間不長，而真正意思上的審計業務從1996年“脫鉤改制”以來才只有十年，因此目前審計職業界還沒有能力來曾擔審計準則的制定這項工作。其次，在我國當前國有經濟占主導地位的情況下，政府傾向于維護國有資本的利益，就算職業界有制定準則的能力，政府也可能不會放權。因此，由財政部下屬的中國注冊會計師協會這樣一個半官方性質的機構來制定審計準則就更可能符合各利益相關者的要求。當然，準則制定機構中政府利益代表占多數的情況下，其制定的準則可能在某些方面有失偏頗，如其制定的審計準則可能在最大程度維護國有資本利益的同時而忽視了其他利益者(如私營企業和民營企業)的利益。
四、結論及建議
審計準則做為一項制度，具有經濟后果，各利益相關者為了自己的利益不斷進行反復博弈，實質上是各利益相關者所達成的契約。審計準則的質量不僅僅在于它有沒有一個科學的指導框架，也在于具有經濟后果的審計準則的制定有沒有一個廣泛的“群眾基礎”，即審計準則博弈的相關利益代表廣不廣泛。雖然我國審計職業界、投資者與債權人等已經開始認識到審計準則具有經濟后果，但這些相關利益者參與審計準則制定的熱情一直不夠。這方面的原因有很多，如我國審計職業界還沒有形成國際上“四大”那樣的規模，自身缺乏能力對審計準則施加影響；我國上市公司中很多公司的最終投資者與債權人都是國家，他們本身就缺乏動力去參與審計準則的制定，由國家來制定審計準則對他們來說是件省時又省力的事情。但是，我們認為，這其中最大的原因是政府主導下的審計準則制定機構的分權與制衡的不夠。審計準則既然具有經濟后果，能為相關利益者帶來潛在利潤，政府就不能完全主導審計準則的制定，政府在這個過程中就必須體現出公平與效率。因此，我們建議：(1)在我國審計準則制定委員會中，有必要降低來自政府部門的比重，增加來自實務界的代表。審計準則說到底用來規范審計活動的一項準則，而實務工作者處于審計活動的最前沿，他們能夠更清楚的看到事物的本質，因此提高實務界代表的比例更有利于在審計準則的原則性與可操作性之間達成平衡。(2)我國的審計準則制定程序應為公眾參與準則制定提供必要而合理的形式，提高審計準則制定的信息公開與透明度。誠然，我國目前新的準則的都向社會各界廣泛征求意見，但似乎還沒有形成一個社會各界廣泛參與討論審計準則的大氣氛，中注協有必要努力推動社會各界參與審計準則的討論，如實行像美國ASB那樣的公眾聽證會。同時，中注協也應該向公眾公布更多的準則制定背景以及準則研究報告等，而不是像現在這樣只是公布一些抽象的審計條款。中注協有必要建立一種“政府指導程序民主”的準則制定程序，只有這樣才能鼓勵更多的社會公眾去參與準則的制定。
主要參考文獻：
[1]林鐘高尤雪英徐正剛：《獨立審計理論研究》，立信會計出版社，189~222.
[2]中國注冊會計師協會：《中國注冊會計師協會審計準則委員會暫行規則》，2004.
[3]蕭英達：《比較審計學》，中國財政經濟出版社1991年版。
[4]劉繼忠：《審計標準與審計標準體系》，中國審計出版社1992年版。
[5]張龍平：《注冊會計師審計控制系統研究》，東北財經大學出版社1994年版。
[6]劉明輝：《獨立審計準則研究》，東北財經大學出版社1997年版。
[7]McEnroe，J.1993.AnanalysisofcommentintegrationinvolvingSASNo.54，Abacus，29(2)：160~178.
【關鍵詞】審計收費；新審計準則；實證分析
一、問題的提出
審計收費一直是審計市場研究的熱點問題之一。對于實務界，審計收費研究有助于理解審計收費的決定因素，從而為制定市場發展策略提供指導。對于政府監管者，審計收費研究有助于加深對審計市場特性的理解，洞察審計市場主體的策略，從而為制定科學的監管措施提供理論依據。
從2007年1月1日開始，新審計準則開始生效。從理論上看，新準則與原準則相比增加了審計程序而導致會計師事務所審計成本的增加，相應地應提高審計收費。但實際上，審計收費是否得以相應的提高呢？本文擬對上述問題進行實證檢驗和分析。
二、理論分析：新審計準則的實施對審計收費的影響
審計收費由審計成本與利潤組成。審計成本又由審計生產成本和將來可能存在的損失組成。審計生產成本是指在具體審計過程中發生的成本，包括審計的外勤成本和內部整理復核實施成本。將來可能存在的損失，是指因注冊會計師出具的審計報告可能發生的訴訟損失。
（一）新審計準則審計程序的變化
新審計準則的立足點在于要求注冊會計師從更高層次上把握重大錯報風險，它要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環境的變化（包括內部控制），以充分識別和評估會計報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險，設計和實施控制測試和實質性測試。與舊審計準則相比，新審計準則在審計程序方面的重大變化，主要體現在以下幾個方面：注冊會計師應加強對審計單位及其環境的了解；為了實現評估重大錯報風險目的所實施的審計程序稱為風險評估程序。新審計準則要求注冊會計師在審計的所有階段，實施風險評估程序；注冊會計師應當將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤；注冊會計師應針對重大的各項交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性測試程序；注冊會計師應將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執業質量，明確執業責任。
（二）新審計準則的實施對審計成本的影響
通過分析可以看出，實施新審計準則會導致審計成本的增加，主要原因如下：
1.新審計準則的實施增加了事務所審計工作的直接成本
新準則要求審計的起點由原準則的了解評價企業內部控制，前移和擴大到評估企業重大錯報風險，不僅要求實施風險評估程序、對企業的固有風險和控制風險進行評估，還要對企業所處的行業大環境、企業戰略進行分析評價。從收集資料、整理資料到分析評估，再到建立恰當的數學模型進行風險量化，都要花費審計人員相當的時間，增加了審計項目的直接成本。
2.新審計準則的實施引起管理成本的增加
作為一種適應知識經濟時代的新的審計模式，新審計準則不僅要求注冊會計師具備扎實的專業基礎、專業判斷能力以及管理、數理統計等多方面的知識，還需要有較高的風險識別能力和分析能力。因此實施新審計準則需要更多有經驗的合伙人及高級審計人員的參與，并對其提供相關知識的培訓，這會導致人力成本增加，也會相應地增加審計的總成本。所以從理論上講，新審計準則的實施，導致會計師事務所審計成本的增加而理應帶來審計收費的提高。
三、研究設計
（一）研究思路
國內會計師事務所現行的審計收費標準是按財政部門規定的指導價（最低價），以資產總額作為收費的依據。以深圳地區年度會計報表審計收費標準為例：資產總額100萬元以下的最低收費額4000元；資產總額101-500萬元的最低收費額6000元；資產總額501-1000萬元的最低收費額8000元；資產總額1001-3000萬元的最低收費額10000元；資產總額3001-5000萬元的最低收費額20000元；資產總額5001-7000萬元的最低收費額30000元。
為了分析2005年-2006年審計收費有無增長，本文的研究思路如下：
第一步：根據2005年的審計費用和2005年的資產總額推導出審計費用和資產總額關系的回歸方程。
第二步：利用上述回歸方程和2006年的資產總額計算出2006年的預計審計收費。
第三步：將2006年預計的審計收費與實際的審計收費進行顯著性檢驗（如果沒有顯著性差異則證明審計費用并無增加）。
（二）數據來源和樣本構成
本文研究所需的樣本全部取自深滬兩市A股上市公司2005年和2006年年報。在選取樣本時，本文剔除了2005或2006年未公布年度審計費用的上市公司，剔除了所公布的審計費用中含上年度審計費用、含驗資等特殊服務費用和差旅費補助另算的上市公司和境內境外審計費用沒有分開的上市公司以及資產負債率等指標具有特殊性的銀行類上市公司。審計費用計量單位為萬元。最后得到了有效樣本101個，現采用SPSS統計包軟件對兩個年度的審計費用進行描述性統計，結果如表1。
（三）實證結果
本文利用SPSS12.0統計軟件對2005年的審計收費和資產總額進行分析，用曲線回歸方程對樣本數據進行擬合，根據點的分布，得到三次方曲線與數據的擬合較好（見圖1）：
其中，X為資產總額；F為審計收費
從表2可以看出，本文的審計收費方程整體上還是高度顯著的（F=170.84，P=0.000），其解釋能力也較強，樣本測定系數R2為0.841。
將各上市公司2006年的資產總額代入上面的方程式，計算出2006年各公司的預計審計收費，與2006年的實際收費比較，其描述性統計如表3。
對2006年的預計審計收費與實際審計收費進行顯著性檢驗，其結果如表4。
由此可見，T=-1.242，P>0.05，差異不顯著，即2006年的預計審計收費與實際審計收費不具有顯著性差異。也就是說，對2006年年報的審計并未由于新審計準則的實施而相應地提高審計收費。
四、研究結論
通過以上實證分析表明，新審計準則實施后審計收費并未提高，這與理論上的分析不符。筆者認為，之所以會出現這種情況，是由于以下兩個方面的原因：
（一）在實務中新審計準則并未嚴格執行
相當部分的會計師事務所在2007年的執業中根本沒有遵循新執業準則所倡導的風險導向審計理念，沒有執行風險導向審計程序，仍然按照老審計準則的要求執業。即使有部分注冊會計師執行了新的風險導向審計準則，但其大多數僅是套用了或多或少的幾張風險導向審計的工作底稿，實際上并沒有真正貫徹風險導向審計理念，沒有真正實施風險導向審計程序，所實施的風險導向審計程序與其后的進一步審計程序毫無關聯，不具有利用風險評估來導向審計的作用，僅是為了表示其執行了風險導向審計準則走形式而已。其一，新審計準則本身執行難度大。新審計準則在借鑒國際審計準則時，有一個原則即為了保持與國際準則的趨同，不敢隨便改變國際準則的意思，有相當一部分準則條款進行直譯，所以理解起來比較吃力，且新準則及其指南過于理論和原則，不具有可操作性，中注協至今仍未能出臺新準則的工作底稿指南，使得注冊會計師缺少具有指導性、可操縱性和理論聯系實際的實務類教材，從而不知究竟應如何規范操作。其二，條件不成熟。我國注冊會計師執行風險導向審計準則是倉促上陣。實際上，我國目前還沒有完全具備執行新的風險導向審計準則的前提和條件，如注冊會計師的綜合素質、被審計單位的經營管理水平、管理現狀及財務會計的核算基礎（特別是中小企業）等。
（二）在競爭激烈的審計市場中提高收費是不可行的
盡管審計項目的契約是自由的，但事實上客戶擁有對會計師事務所聘用、續聘、決定審計費用水平的控制權，由于我國會計市場發展不成熟，市場供大于求，會計師事務所數目眾多但是規模較小。在這種情況下會計師事務所受自身經濟利益的驅動，為了拉生意或者保住生意而不能提高審計收費，有的甚至降低收費。
【參考文獻】
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[2]李爽，吳溪.審計定價研究：中國證券市場的初步證據.北京：中國財政經濟出版社，2004.
今年以來，在財政部王軍部長助理和中注協劉仲藜會長的親切關懷和直接指導下，中注協制定了加快審計準則建設和推進國際趨同的計劃。即，根據國際化趨同的要求，修訂部分審計準則，制定一批新的審計準則，并若干征求意見稿，爭取到2005年底或明年初，基本構建一個與中國經濟體制發展要求相適應，順應國際審計準則趨同化要求的審計準則體系。目前，審計準則制定工作正在有條不紊地進行。
此次的4個征求意見稿，重點突出了注冊會計師業務的國際化、多元化和高品質化，其出臺背景、主要內容和征求意見要點包括：
一、對被審計單位遵循國際財務報告準則的報告
從我國目前有關規定看，要求某些類型的上市公司應按照不同財務報告框架編制會計報表，以滿足不同使用者的需求。例如，《國務院關于股份有限公司境內上市外資股的規定》及其《實施細則》等文件的規定，含有B段或同時在境內外公開發行股票（如H股、N股）的上市公司，除按照國內會計準則編制財務報表外，還可以（或應當）按照國際財務報告準則或其他國家、地區會計準則編制財務報表。
據不完全統計，我國滬、深兩地的上市公司中。2004年年報中有142家披露境內外兩份財務報表和有關差異調節表。上述上市公司分成四類：
（1）銀行、證券等金融類上市公司；
（2）同時發行A股、B股的上市公司；
（3）同時擁有A股、H股或N股等境外上市外資股的上市公司；
（4）只有B股的上市公司。目前，在對采用兩種不同的財務報告框架編制財務報表進行審計，我國注冊會計師已經積累了一定的經驗……但由于此前沒有相應的規范，在審計實務中存在一定的問題。因此。亟需出臺相關準則予以規范。
此次征求意見，主要針對以下問題：
（一）關于準則在執行過程中可能存在的問題
在實務中，某些企業可能按照不同財務報告框架編帶IJ多套財務報表，以滿足不同使用者的需求，如同時發行A股和N股或A股和B股的上市公司應當分別按照中國會計準則和美國會計準則，或中國會計準則和國際財務報告準則編制財務報表。同時，某些企業按照國內會計準則編制財務報表時，可能還需要在財務報表附注或補充資料中披露對國際財務報告準則或其他國家（地區）會計準則的遵循情況。如果遵循本征求意見稿的規定，各類特定企業的相關審計實務在執行中可能存在哪些難以操作的問題？
（二）關于“財務報告框架”的界定
在起草本準則時，為了理解和行文的方便。我們為財務報告框架給出定義，即“本準則所稱財務報告框架，是指國際財務報告準則。或我國頒布的會計準則、會計制度以及相關規定（簡稱國內財務報告框架）?！痹谖覈?，我們使用“財務報告框架”是否合適？
二、對被審計單位使用服務機構的考慮
近年來，企業經營環境不斷發生變化，尤其是企業組織機構及其經營活動的方式目益復雜，對注冊會計師執行審計業務影響很大。目前，一些企業使用服務機構從事委托理財或期貨交易等業務，由于使用服務機構方式不同，企業承擔的風險也不一樣，對注冊會計師執行審計程序提出了不同要求。
從目前來看，服務機構向客戶提供交易服務的方式有兩種，一是接受客戶委托，記錄交易和處理相關數據；一是為客戶執行交易并履行經管責任。無論哪一種方式，服務機構都可能針對委托的業務，制定有關內部控制的政策和程序。如果被審計單位使用了服務機構，注冊會計師在了解被審計單位及其環境時，應當確定服務機構活動對被審計單位的重要性以及與審計的相關性，以識別和評估重大錯報風險。
征求意見稿對注冊會計師規范的內容主要體現在兩方面：一是如何確定服務機構活動對被審計單位的重要性和審計的相關性……以及在影響對重大錯報風險的評估時執行的后續程序。二是如何使用服務機構注冊會計師對內部控制出具的鑒證報告，包括報告的性質和內容。
此次征求意見，主要針對以下問題：
（一）關于服務機構給客戶帶來的風險
在我國，服務機構如證券公司、期貨公司，通常接受客戶委托，記錄交易和處理相關數據，或為客戶執行交易并履行經管責任。由于某些服務機構誠信存在問題，以各種手段挪用客戶的資金，給客戶帶來很大的風險。在這種情況下，注冊會計師履行本準則規定的程序，是否足以識別和評估被審計單位利用服務機構導致的財務報表重大錯報風險？
（二）關于服務機構注冊會計師的報告
服務機構可能制定和執行影響被審計單位內部控制的政策與程序，但這些政策與程序在實體和運行上與被審計單位相分離。因此，征求意見稿規定，注冊會計師在確定服務機構活動對被審計單位的重要性與審計的相關性時，應當了解與服務活動相關的被審計單位的內部控制。在這種情況下j注冊會計師需要利用服務機構注冊會計師針對內部控制出具的鑒證報告。如果服務機構不能提供注冊會計師出具的內部控制鑒證報告，注冊會計師如何實施審計程序以降低風險？
三、歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務
注冊會計師承辦業務類型較多，既有財務報表審計和審閱、內部控制審核等具有鑒證職能的業務，又有代編財務信息、執行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證職能的業務，還有司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業務。
按照我國注冊會計師執業準則體系。注冊會計師從事的業務包括歷史財務信息的審計和審閱業務，歷史財務信息的審計和審閱以外的鑒證業務，以及相關服務業務。針對上述業務韋lu定的準則分別稱為審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則以及相關服務準則。征求意見稿歸納了歷史財務信息的審計和審閱以外的其他鑒證業務的特點，有利于一直冊會瀏幣開展新的鑒證業務。征求意見稿是對注冊會計師執行其他鑒證業務提出的一般要求，內容包括承接與保持業務、計劃與執行業務、利用專家的工作、獲取證據、期后事項、工作記錄、編制鑒證報告和其他報告責任。如果執行具體的其他鑒證業務，如盈利預測審核和內部控制鑒證等，注冊會計師還需要與其他相關準則結合使用。
此次征求意見，主要針對以下問題：
（一）關于準則的名稱
國際審計與鑒證準則理事會的國際鑒證業務框架統馭歷史財務信息的審計和審閱，以及歷史財務信息的審計和審閱以外的鑒證業務。針對歷史財務信息的審計和審閱以外的鑒證業務，國際審計與鑒證準則理事會制定了《國際鑒證業務準則》。我們認為，鑒證業務包括歷史財務信息的審計和審閱。歷史財務信息的審計和審閱以外的鑒證業務。因此，涉及的準則包話審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則。針對歷史財務信息的審計和審閱以外的鑒證業務制定的準則，我們稱為“中國注冊會計師其他鑒證業務準則”。與國際準則相比，我們在鑒證業務準則加上“其他”兩字，是否合適？
（二）關于本準則與鑒證業務基本準則的關系
按照我國鑒證準則體系，第一個層次為鑒證業務基本準則，第二個層次為審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則，本準則與鑒證業務基本準則內容緊密相連。由于本準則規范的內容與鑒證業務基本準則部分相同。為了保證本準則的完整性，我們借鑒了鑒證業務基本準則部分的規定，以便于理解和掌握，但可能存在重復之嫌。這樣做是否合適或有必要？
四、代編財務信息
隨著我國經濟的快速發展，大型企業在壯大規模的同時，中小企業數量也在激增。一些中小企業出于成本效益的考慮，或一時準以找到合適的會計人才，往往委托注冊會計師代編財務報表。與之相適應，注冊會計師業務領域也目漸寬廣。
從開展代編業務的機構看，除會計師事務所外，還有其他一些中介機構。由于各類機構素質參差不齊，在一定程度上影響了代編業務的聲譽，誤導了財務信息使用者。因此，從行業管理的角度，有必要出臺《代編財務信息》準則，以規范注冊會計師執業行為，明確執業責任，提高注冊會計師從事代編業務的質量。超級秘書網
征求意見稿對注冊會計師代編財務信息業務提出了一般要求，內容包括簽訂業務約定書、制定計劃、實施程序、形成工作記錄、編制代編業務報告等。
此次征求意見，主要針對以下問題：
（一）關于代編財務信息
采用的會計基礎征求意見稿立足于注冊會計師按照國家規定的會計準則和相關會計制度代編財務信息，如果客戶要求注冊會計師按照其他會計基礎代編財務信息，注冊會計師是否可以接受該業務？
規范煙草企業內部審計報告的類型、標題、內容和格式。根據我國《基本規范》之規定，企業必須定期向注冊會計師提供煙草企業內部審計報告，以供注冊會計師審核。分析2010年披露的煙草企業內部審計報告類型、標題、內容和格式可見，國內相當一部分企業并未按照《基本規范》制定煙草企業內部審計報告的類型、標題、內容及格式，以至于事務所執行煙草企業內部審計時脫離了《基本規范》和《配套指引》?！镀髽I內部審計指引》要求將審計師報告命名為“煙草企業內部審計報告”，并將其劃分為四大類，即標準煙草企業內部審計報告、無法表示意見煙草企業內部審計報告、帶強調事項段的無保留意見煙草企業內部審計報告及否定意見煙草企業內部審計報告。除此之外，還統一了煙草企業內部審計報告內容和格式。盡管煙草企業內部控制的審計和執行具有連續性特征，但《煙草企業內部審計指引》仍規定，由注冊會計師承擔起對特定基準日煙草企業內部審計有效性問題提出審計意見。為了信息使用者更好的使用煙草企業內部審計報告，需要在煙草企業內部審計報告的意見段中對特定基準日作出相應的標注和說明，實際上，在《煙草企業內部審計指引》中并未對特定基準日作出任何標注和說明。
筆者通過分析國內原有的財務報表審計報告和美國PCAOBASNo.5的規定指出，必須在煙草企業內部審計報告的意見段中標注和說明特定基準日，即依據《企業煙草企業內部控制基本規范》，截止201X年12月31日，某公司必須就重大問題進行財務報告煙草企業內部控制，以規避不良事件的發生，確保公司持續穩定發展和生存。上述并非針對于測試某一天的煙草企業內部控制，而是一個長期的過程。
同時，為保證注冊會計師就煙草企業內部控制有效性問題提出意見的科學性、合理性，需要注冊會計師在煙草企業內部控制執行較長的一段時間后提出相關性意見。最后，煙草企業內部審計實質上是一項鑒證業務。根據《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》之規定，鑒證業務即為注冊會計師對鑒證對象信息進行分析，并得出相應結論，依據這一結論以達到增強預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務的預期目標。其中鑒證業務主要包括三部分：歷史財務信息審計業務、歷史財務信息審閱業務及其他鑒證業務。同時，還指出鑒證業務的“五大要素三大準則”，即三方關系、鑒證對象、標準、證據及鑒證報告，審計準則、審閱準則及其他鑒證業務準則。對于鑒證對象信息而言，其是指以相關標準為依據對鑒證對象進行計量和評價得到相應的結果。從煙草企業內部審計角度看，注冊會計師定期對煙草企業內部控制的有效性作出相應的評價，并按照評價結果制定鑒證報告，為保證評價的科學合理性，需要注冊會計師確定一個健全的標準，依據該標準進行評價。
二、加大煙草企業內部審計質量評價及監督機制執行力度
（一）明確生產技術變革和新的組織形式與審計質量評價的相互關系以馬克思理論為依據可知，生產管理取決于生產力，而生產力迅速變化則是造成新組織形式快速變化的關鍵原因。新生產制造技術迅速更新背景下，審計質量評價勢必會以其獨特的演進形式與之相適應，并為其進行服務。同時受生產技術變革與新組織形式產生始終優先于新審計質量評價方法產生因素的影響，致使審計質量評價的發展與研究總處于追趕的位置上。目前，已將對審計質量評價的研究重心轉移至對審計質量評價的理論內涵與工具方法的拓展等方面，具體體現為明確生產技術變革和新的組織形式與審計質量評價的相互關系。
[論文摘要]近年來，在財政部指導下，中國注冊會計師協會一直致力于審計準則的建設工作，陸續制定實施了一系列審計準則，這對于提升注冊會計師的執業質量，促進注冊會計師行業的專業化發展，以及服務于市場經濟建設，都起到了積極作用。本文主要介紹了中國審計準則建設的情況，以及審計風險準則問題。
過去十多年來，在財政部指導下，中國注冊會計師協會一直致力于審計準則的建設工作，陸續制定實施了一系列審計準則，這對于提升注冊會計師的執業質量，促進注冊會計師行業的專業化發展，以及服務于市場經濟建設，都起到了積極作用。審計準則作為衡量與保障注冊會計師執業質量的權威標準，已得到社會各界的廣泛認同。
一、中國審計準則建設取得的成就和面臨的挑戰
自注冊會計師制度恢復重建以來，我國以規范行業管理和提高執業質量為目標，相繼制定了一系列注冊會計師行業的規章制度，并在審計準則建設方面取得了明顯的成就。審計準則建設以及準則體系的基本建立，有效地適應了注冊會計師執業的需要。審計準則已經成為注冊會計師執業的必備指南，成為衡量注冊會計師執業質量的依據，成為理論研究、教學教材建設的重要推動力量。同時，還是有關部門執法、判斷注冊會計師執業罪錯的依據。
盡管審計準則建設取得很大成就，但隨著我國經濟的快速發展、經濟全球化的加快，以及企業經營環境的急速變化，中國審計準則建設面臨著許多挑戰:
1.行業面臨的風險有日益增大趨勢。管理層財務舞弊事件頻繁爆發，如科龍事件等加大了注冊會計師行業的風險，嚴重損害了成千上萬投資者的利益，動搖了社會公眾對資本市場和審計有效性的信心。
2.現行審計實務不能有效應對財務報表重大錯報風險。現行審計實務是建立在傳統審計風險模型基礎上，存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險，而直接實施控制測試和實質性測試，容易產生審計失敗。
3.經濟發展要求審計準則國際趨同。經濟全球化促使越來越多的國家打開國門，吸引外資，使經濟的發展超越了國界。目前，我國與其他國家和地區的經濟依存度日益提高。在這種情況下，審計準則國際趨同的要求越來越迫切。
二、以制定審計風險準則為重點，創新審計準則體系
1.關于審計準則的建設情況。根據行業面臨風險的特點以及國際審計準則的新進展，我們對我國審計準則體系中涉及審計風險的項目進行了研究，并對我國的審計環境進行了深入分析，在借鑒國際審計風險準則的基礎上，以審計風險準則為重點,完善審計準則。
2.創新審計準則體系。從目前看，我國注冊會計師承辦業務類型較多，其中既有財務報表審計和審閱、內部控制審核等具有鑒證職能的業務，又有代編財務信息、執行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證職能的業務，還有特殊的鑒證業務，如司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業務。因此，獨立審計準則體系已經不能完全包容注冊會計師各類業務使用的執業準則，需要對此進行改進。
根據我國實際情況和國際趨同的需要，新準則將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執業準則體系”，以適應注冊會計師業務多元化的需要。執業準則體系應當涵蓋注冊會計師所有執業領域，包括審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則，以及相關服務準則，其中審計準則是執業準則體系的核心內容，也是我們國際趨同努力的重點所在。為了便于社會公眾理解，在對外宣傳時，我們將執業準則簡稱為“審計準則”。
3.改進執業準則名稱。由于現行獨立審計準則體系包含了部分非審計業務準則，因此，有必要借鑒國際通行做法，將非審計業務準則從獨立審計準則體系中分離出來，按照其業務特性冠以適當的名稱。轉
4.完善執業準則編號。目前執業準則是按時間順序編號的，看起來連續，但實際上是零亂的，沒有內在邏輯。為了克服按時間循序順序編號帶來的弊端，我們擬按照會計科目編號原理進行編號。
三、審計風險準則著力解決的問題
審計風險準則進一步明確了財務報表審計的目標和基本原則、明確了注冊會計師審計證據的內容、數量和質量以及為獲取審計證據所實施的審計程序；進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險的程序；進一步明確了針對評估的重大錯報風險實施的程序。與現行獨立審計準則相比，審計風險準則著力解決以下幾個問題:
1.要求注冊會計師加強對被審計單位及其環境的了解。注冊會計師應當實施程序，更廣和更深地了解被審計單位及其環境的各個方面。
2.要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系時，實施更為嚴格的風險評估程序，不得不經過風險評估，直接將風險設定為高水平。
3.要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，被審計單位內部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性程序，不得將實質性測試只集中在例外事項上。
4.要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執業質量，明確執業責任。
審計風險準則的出臺，有利于降低審計失敗發生的概率，增強社會公眾對行業的信心；有利于嚴格審計程序，識別、評估和應對重大錯報風險；有利于明確審計責任，實施有效的質量控制；有利于促使注冊會計師掌握新知識和新技能，提高整個行業的專業水平。
中國審計準則體系的，標志著我國已建立起一套適應社會主義市場經濟發展要求，順應國際趨同大勢的審計準則體系。它的與實施，有利于提高注冊會計師行業的執業質量，提升財務信息質量，推動注冊會計師行業的健康發展。
參考文獻:
[1]王澤霞:管理舞弊導向．審計研究，2004.5
論文提要：本文試圖從制度經濟學的角度出發，對我國審計準則的制定和變遷進行探討。
一、從制度經濟學角度分析審計準則的制定
(一)審計準則有助于明晰和界定產權。改革開放30年來，無論農村還是城市，經濟體制改革的核心反反復復都是圍繞產權改革展開的。只有產權明晰、權責明確才能建立市場經濟的主體——企業。為什么說審計準則的制定有助于明晰和界定產權呢?從審計的發展史來看，審計是基于兩權分離的需要而產生的。透過審計報告，所有者可以了解經營者履行義務的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經營者通過獨立第三方的審計，解脫其對產權維護的責任，并獲得相應的收益，這種利益按照契約安排實質上是經營者投入人力資本的產權收益?？梢姡瑢徲媽嶋H上是以協調財產所有者與財產受托管理者之間內在利益沖突關系的一種外在社會保險機制，它既要保護委托者的利益，又要體現財產經營人的利益，按產權的觀點則是滿足不同產權主體的平等要求。因此，審計是與產權制度及其運行密切相關的，審計準則體現了對特定產權主體的保護。
(二)審計準則有助于降低交易費用
首先，審計準則可以降低交易費用，主要體現在三個方面。首先體現在降低審計交易中的信息費用。審計交易中，有關審計委托人不僅要了解關于審計主體的聲譽評價、業務能力評價，還要了解他們遵守協議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費用。審計準則可以提供規范審計行為的基本標準，把不同方面的這些標準聯系起來有助于評價各個審計主體的聲譽，進而幫助委托人簡化決策程序，根據其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產生對未來立場的合理預期。
其次，審計準則降低了監督制裁費用。對于根據理性原則進行損益計算的審計主體而言，違反制度規則的凈收益必須超過由于這一行動而產生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本收益分析中。由于對聲譽的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在“短視的自利”要求與審計準則的要求不相一致時，也會遵守審計準則，履行與之相關的審計協議，從而可大大降低用于監督制裁機會主義行為的費用。
最后，審計準則降低政府監管成本。審計準則是市場經濟的游戲規則之一，是參與市場交易的一套標準。對于制定和監督這些規則是否得到有效執行的監管者來說，完善和可操作的審計準則可以減少政府官員的尋租行為。因為缺少制度或制度模糊都助長政府官員的尋租行為，導致他們把主要精力放在政治權利的分配上，而不是建立促進市場競爭的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操作性的審計準則體系有助于降低政府的監管成本。
二、我國審計準則變遷的原因
為什么會發生制度變遷?其原因在于制度的穩定性、環境的變動性和不確定性及人對利益極大化的追求之間的沖突。
(一)制度的穩定性。穩定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規范，是現實的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩定功能；另一方面又會被其穩定不變性所困擾。原因在于制度在沿時間空間展開的過程中，會由于條件和環境的變化而失去原有的許多功能，原來適宜的制度就變成了過時的制度。制度不能改變的事實就要求人們主動采取行動，改變或打破舊的穩定性，建立新的穩定性。
(二)環境的變動性和不確定性。環境的變動性和不確定性，一方面源于物質世界的運動，人類對其尚未認識或有一定認識，但卻無法應對，人類在很大程度上只能被動地接受它們的影響；另一方面人類通過對物質世界的改造，在達到目的的同時產生了意想不到的副產品。如果環境不發生變動，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變遷就不會發生：但世界是運動、變化、發展的事實，要求人們適時改變和調整已有的行為規則才可能使自身的利益最大化。
(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對于非正式制度，由于它取決于個人對收益和成本的計算，只要違反非正式制度的收益大于違反的成本，個人就有動力違反已有的規則，并逐步導致制度變遷。對于正式制度，由于“搭便車”的困擾產生供給不足，而在作為正式制度專業化供給者的國家出現后，制度供給以新的方式出現，但這并不違背個人利益極大化原則。如果個人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會發生。
審計準則毫無疑問也是一項制度，作為一項制度必然會發生變遷。新準則代替舊準則是制度穩定性、環境變動性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結果。合理的制度沿著時間空間展開后逐漸會變得不合理，人們唯一的選擇就是改變失去了合理的制度，創造新的合理制度，即制度變遷就是在約束條件改變的條件下對制度的重新求解。
三、我國審計準則變遷模式
(一)根據制度變遷的主體不同來考察。制度經濟學中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來考察存在需求誘致性變遷和強制性變遷。兩種變遷模式有聯系，也有區別。從嚴格的意義上來說，兩種變遷的主體、優劣勢以及面臨的問題都各不相同。然而，在社會實際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強制式變遷是很難劃分開的，它們相互聯系、相互制約，共同推動社會的制度變遷。
制度變遷是一個需要付出時間、努力及費用的過程，以最少的費用獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創新者首先發現新制度的“潛在利潤”，為了讓這種潛在利潤內部化，他們有強烈的制度變遷渴望與意愿。然而，“搭便車”是制度變遷所固有的問題，致使制度的供給不足。這時，作為制度變遷的一個重要主體——國家就可以采取行動，利用強制性的變遷來矯正制度供給的不足。在此還要說明的是，并不是每一個人都贊同制度的變遷，個人是通過成本一收益分析來決定是否同意制度變遷的，當由于變遷帶來的成本大于收益時，個人就會組織新制度代替舊制度。然而，一個制度的好與壞不能以個人為標準，只要社會總的凈收益大于零就應該進行變遷。但是，如果沒有政府的強制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發變遷，則可能會受到方方面面的阻礙，導致變遷難以徹底、時間漫長以及變遷的成本過大。同樣，僅依靠政府的“暴力優勢”實施強制性變遷，不考慮社會大眾是否真正有對變遷的需求，則同樣會產生不利的影響。
從制度變遷的主體角度分析，我國的審計準則修訂、審計準則的變遷模式同樣不能簡單的歸為任何一類。目前，我國的審計準則是由政府統一制定、頒布，形式上看來是強制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經濟環境的變化，人們的意識形態和道德觀念發生了相應的改革，必然要求制定新的制度準則，以實現經濟利益格局的重新分配，從而促進制度變遷的發生。此外，我國審計準則在制定過程中會聽取和征求有關審計人員的意見和建議，其制定準則的過程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國審計準則的變遷充分體現了誘致性與強制性兩種模式的聯系與不可分割。
(二)根據制度變遷的速度不同來考察。從制度變遷的速度來考察，存在激進式的制度變遷和漸進式的制度變遷。我國審計準則變遷走的是漸進式變遷道路，通過新制度的不斷發展來逐漸縮小舊制度的空間，最終達到整體變遷的目標，因此具有以下特征：
1、邊際性。我國審計準則變遷沒有按照一個理想模式和預定時間表進行，而是依變遷所遇到的問題而定。根據在各個階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標以合理的使用力量。從實施成本的角度來看，我國審計準則國際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通?？偸菑脑械膶徲嫓蕜t的“邊際”即不均衡最嚴重、獲利性最大、機會成本最低、最易于推行和展開、成本和阻力最小的那一點開始，每一次變遷進展的深度都會達到而且也僅僅達到邊際收益與邊際成本相等的一點，因此每一次審計準則的變遷都交易達成。
2、局部性。我國審計準則變遷通常是從某一特定制度安排開始進行改變，逐漸擴展與其有關的其他制度安排，化整為零，通過分步實施向未來分攤巨額成本。從摩擦成本來看，局部性變遷在整個制度變遷過程中一直注重過程的可控性和穩健性，強調各社會集團之間的利益均等和利益補償機制，使得各社會利益集團在整個制度變遷過程中基本達到其福利的帕累托改進。
3、路徑依賴性。所謂路徑依賴是指制度變遷一旦在自我增強機制下選擇了一條路徑，它就會沿著這條路徑走下去。也就是說，一次偶然的機會會導致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來，它會導致這種方法進入一定的軌跡，在報酬遞增和自我強化機制的作用下，它的既定方向在以后的發展中得到強化。在我國審計準則變遷中，舊制度在國際化過程中的頑強維持和向新制度的滲透，使得路徑依賴性非常強，出現一系列過渡性的制度安排。
四、我國審計準則變遷應注意的問題
