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［摘要］合理收費對我國注冊會計師行業的生存和發展至關重要。本文首先通過對國內會計師事務所審計收費統計數據的研究，結合我國的制度背景和注冊會計師行業的發展現狀，分析其審計收費中存在的問題，然后針對這些問題提出改善審計收費制度的對策。希望能為我國注冊會計師行業的規范起到一點作用，從而提高我國會計師事務所的國際競爭力。
近年來，隨著社會主義市場經濟的發展完善，注冊會計師在經濟生活中發揮著越來越重要的作用，然而，與此同時也出現了越來越多的失誤，從深圳原野、北京長城、海南中水的老三案，到東方鍋爐、紅光實業、瓊民源的新三案，使得注冊會計師行業越來越受到社會各界的關注和質疑。在此審計收費作為委托人與注冊會計師之間重要的經濟紐帶，隨著它對獨立性的影響探討的不斷深化，對于審計收費本身的研究也由邊緣轉為中心，逐漸成為熱門話題。
從我國加入世貿組織以來，以“四大”為首的國際會計師事務所順利進駐中國并迅速占據有利位置。資料顯示，國際“四大”會計師事務所明顯以較少的客戶獲得了相對于國內會計師事務所較高的收入，國內所正面臨著前所未有的嚴峻挑戰。若是為了贏得客戶而采取壓價競爭的策略，會導致注冊會計師為了降低審計成本而提供相應低質量的審計服務；若是為了獲取更高的收益而一味提高審計收費，那么會計師事務所將會面臨客戶流失的風險。因此，采取正確的審計收費策略，制定合理的審計收費標準在此顯得至關重要。
一、我國會計師事務所審計收費中存在的問題
（一）我國會計師事務所普遍存在審計收費偏低現象
自2003年起，中國注冊會計師協會始《全國會計師事務所百家信息》，對排名前100位的會計師事務所的收入、所在地、CPA人數等進行統計公開，以供業內外人士參考。從2003~2005這三年的數據來看，國際“四大”會計師事務所的審計收入不僅穩居前四，而且遙遙領先于國內所。以2005年度的數據為例通過分析不難發現，國內會計師事務所與國際“四大”相比存在審計收費普遍偏低的現象。稍加分析，即可得出以下數據：排名前十位的會計師事務所總審計收入為322，054萬，而“四大”中僅普華永道中天一家就以113，025萬占據了前十位總審計收入的35.1%。相比之下，前十位中國內六家會計師事務所總審計收入為54，740萬，僅占前十位收入總和的16.9%?！八拇蟆敝凶詈笠幻牡虑谌A永，其審計收入也是國內所中“老大”上海立信長江的3倍多。
（二）我國會計師事務所審計收費缺乏統一的標準且高低相差懸殊
1.國內審計收費缺乏統一的標準
國內注冊會計師行業到目前為止仍沒有形成統一的審計收費標準。由于審計產品本身的特殊性，它的價格高低往往受到諸多因素的影響。有的事務所認為審計費用的高低主要取決于委托人資產規模的大小，有的則認為委托人公司盈利越多，則應繳納更高的審計費用。因此，有的事務所按總資產的一定比例計提收費，有的按客戶營業收入或凈利潤的一定比例收費，而更多的則是通過與客戶討價還價來確定審計收費，這是既不規范也不科學的。
2.審計收費相差懸殊
自從中國證監會于2001年12月24日了《信息披露規范問答第6號—支付會計師事務所報酬及其披露》以來，滬深兩市1164家上市公司共有1003家上市公司披露了2001年度的審計費用。從披露的數據來看，首先，同樣資產規模上市公司的年報審計費用相差懸殊。舉個例子來看，格力電器與景谷林業的總資產規模分別為6.92億元和5.56億元，相差不大。但起審計費用卻相去甚遠。格力電器的審計費用為28萬元，景谷林業的則為40萬元。其次，同一家上市公司，由不同的會計師事務所來審或A、B股審計，審計費用相差也較大。例如，汕頭電力2000年度由中天勤審計，審計收費僅為10萬元，而2001年度改為上海立信長江會計師事務所審計后，其費用則漲至35萬元。139家需要境外審計的上市公司支付報酬的情況也是不均衡的，最多的如中石化，有畢馬威審計收費高達5700萬港元，而最少的如深基地B，由香港羅賓咸永道審計收費僅13.5港元，相差400多倍。
二、審計收費中存在問題的原因分析
（一）從市場環境來分析
1.“低價式進入策略”的普遍采納
“低價式進入策略”是指，會計師事務所為招攬審計業務，講最初幾年的審計費設定為低于其成本，并希望通過較長的審計約定來彌補此前的損失，而采取的定價策略。近年來我國會計師事務所的數量增長較快，尤其以中小型會計師事務所居多。為了在審計市場上占有一席之地，它們普遍采納“低價式進入策略”，從而使“低價式進入策略”成為引發審計市場價格戰爭的根源之一。
2.國際會計師事務所搶占國內市場的挑戰
以“四大”為首的國際會計師事務所順利進駐中國，并迅速占有中國市場，給本土會計師事務所帶來前所未有的沖擊?！八拇蟆辈粌H手握著“世界500強”中大部分的老客戶，更以其過硬的品牌，優質的服務吸引了原屬于國內所的大量客戶，導致國內所嚴重的客戶流失，部分國內所更是面臨著生存困境。在這種情況下，國內所審計價格的普遍下挫也是在所難免。
3.國內會計師事務所的組織形式差異導致價格競爭。
國內會計師事務所有的為有限責任制，有的則為無限責任制。從構成審計費用的三大要素：產品費用，即執行必要的審計程序，出具審計報告所需要的審計費用，‚預期損失費用，包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本，ƒ會計師事務所正常利潤來看，承擔有限責任的會計師事務所由于其只以有限責任承擔賠償責任，風險成本較低，所以能夠以相對較低的審計成本收取較低的審計費用，而承擔無限責任的會計師事務所則不具有這方面的優勢，但為了贏得有限的客戶，不同組織形式會計師事務所之間的價格競爭在所難免。
（二）從政策制度背景來分析
1．采用招投標方式聘用會計師事務所的制度形式
首先會計師事務所與客戶是在招投標過程中先定下價格，再提供與接受服務的，在這種制度形式下，審計服務質量與價格的關系——“信價比”無法事先預測，故難免有些會計師事務所以低價中標，但同時也提供低質量的服務。給客戶的利益和注冊會計師行業的整體形象都造成不良影響。其次，據業內人士分析，招投標方式形式上是招投標雙方相互選擇的公平競爭方式，由于其容易造成價格惡性競爭，實質上是“價格招投標”，價低者得。價格決定一切。由此可見價格招投標方式是不合理的。
2．官定不合理收費標準與注冊會計師行業發展之間的矛盾
目前國內業界沒有統一的收費標準，不同地區之間差異較大。有的是財政部門會同物價部門共同制定收費標準，而有則仍然沿用會計師事務所脫鉤改制以前政府制定的審計收費標準，沒有制定新的收費標準。隨著注冊會計師行業的發展審計準則越來越完善，對注冊會計師的執業要求也越來越高，因此需要注冊會計師開展更多的工作，執行更多的審計程序。這樣勢必增加注冊會計師的審計成本。在這種情況下舊的審計收費標準顯然無法適應新的審計執業環境。偏低的審計收費標準導致國內部分會計師事務所陷入無利經營，甚至是虧損經營的困境。更為嚴重的是，據調查發現，某些地方政府為扶持國有企業，下發文件規定扶貧地區企業無論資產規模多大，會計師事務所收取工商年檢費不得超過1萬元，破產、清算、轉制等審計收費一律減半，以犧牲會計師事務所的利益為代價來減輕國有企業的負擔，將本應當由當地政府、財政部門承擔的補助任務轉嫁于民間中介組織，這是極為不合理的。政府過度干預注冊會計師行業的收費，可能會導致這一新興行業秩序更為混亂，發展受到嚴重阻礙。
另外，通過以上論述，可知國內業界的審計收費采取政府指導價，并且存在某些地方政府過度干預審計收費，收費標準偏低等不合理現象。然而，相比之下在我國境內營業的國際會計師事務所，其審計收費卻從不受國內政府收費標準的約束。國際會計師事務所可以憑借自身的實力以高收費攬得優質客戶，而國內會計師事務所在低得收費標準下為求生存，只得爭取規模效應再次壓價以吸引客戶。然而審計質量再也無法得到保證，這種有失公平的競爭環境從某種程度上造成了國內會計師事物所以低收費敗給了國際“四大”的高收費。
3．從國內會計師事務所自身來分析
首先某些會計師事務所在思想上短期意識嚴重，缺乏戰略眼光。它們不注重于改善自身的業務能力，拓展業務的廣度，反而專注于以低價招徠客戶，因此引發數量眾多的會計師事務所陷入價格戰爭的旋渦之中。其次，是由于我國注冊會計師行業中小型規模的會計師事務所林立的現狀。大型會計師事務所由于其資產規模較大，雄厚的實力保證了它們在遭遇訴訟之后較強的賠付能力，故在制定審計收費標準時能夠充分考慮到預期損失費用的因素，而小型會計師事務所特別是有限責任制組織形式的，賠付能力有限，所以考慮較少或者根本不考慮預期損失費用的因素，因此相應地敢于給出低的審計定價，容易造成業內審計收費秩序混亂。
三、對解決審計收費問題的建議
（一）完善相關制度
1．制定科學的審計收費標準
為避免以上審計收費秩序混亂的現象，制定統一、公開的審計收費標準是非常必要的。西方國家大都采取以人工小時為基礎的審計收費標準，鑒于影響審計產品費用的三大因素：委托人規模、總體財務狀況和被審單位內部控制的強弱（廖洪、白華，2001），建議在制定審計計劃時考慮上述三大因素對審計工作量的影響，在確定具體的人員配備和工時，結合不同審計人員小時收費的差異，擬定出具體的審計收費標準。同時在此標準下根據審計人員的配備差異、地理位置的差異體現出合理的質量差價、地理差價。
2．改進招投標方式
首先應采取最低限價策略。招投標方式最不可取的地方在于容易引發低價競爭的現象，有關部門根據投標單位的綜合情況制定出價格最低線。若有的會計師事務所給出低于最低線的價格，則禁止其參與后續的招投標工作。其次，委托單位在招投標過程中，不應只注重其給出的服務價格，應充分考慮到會計師事務所的信譽、規模、服務質量等因素，給出綜合評價。最后，應采取措施提高招投標工作的透明度，加強社會監督，制定出指導性政策規范會計師事務所聘用過程中的信息披露。
3．制定相關的懲罰制度，加大行業監管力度
在出臺統一的審計收費標準之后，再配套制定相關的懲罰制度，是非常必要的?？蓪τ诓煌潭冗`規的會計師事務所所給予罰款、行政處罰等不同層次的懲罰措施，以保證審計收費標準的順利措施。
4．建議采取雙審制度
雙審制度，即一家上市公司的審計必須由兩家會計師事務所共同進行，且必須為國際“四大”之一和一家國內所。雙審制度和單審制度相比較，其優越性在于既可以提高注冊會計師的獨立性，既降低或有收費等亂收費現象發生的機率，又可以緩解業內的惡性競爭，以及審計收費在國際所與國內所之間，不同地區的事務所之間相差懸殊的現象。
（二）改進注冊會計師行業自身
1．加強國內會計師自身規模的建設
國內會計師事務所應擴大自身規模，拓展其業務的廣度。首先，是因為在上文已經論述到的國內因小型會計師事務所眾多，而引起價格惡性競爭的現象；其次，在審計收費的高低上，上市公司的規模起決定性作用，會計師事務所的規模和品牌沒有決定性影響（周紅，2004），因而大規模的會計師事務所并不會引起價格壟斷。因此，只有擴大會計師事務所的規模，才能應對中國會計審計市場發展對審計服務質量和多樣化日益強大的需求。
那么如何擴大會計師事務所的規模呢？強強聯合不失為一個方便快捷的方法，這樣的會計師事務所之間可以相互彌補業務廣度、工作方法上的不足，也便于為客戶提供全面的高質量的服務，從而大幅提高了自身的競爭力。
2．在服務方式和組織形式上更為靈活
由于國內審計市場競爭激烈，國內會計師事務所在審計收費上遠不如“四大”。那么國內所可以采取“鉆空子”的策略，在保證審計服務的前提下，將主要精力轉移到“四大”涉及較少的領域，如稅務、工程造價、資產評估等，以在這些業務上的發展強大來彌補審計服務的“弱勢”。
參考文獻：
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[6]中國注冊會計師協會.2003年度全國會計師事務所百家信息
企業融資的方式包括兩種，一種是股權融資，另一種是債權融資，也可以稱為債務融資。股權融資是指企業股東同意出讓部分企業所有權，并通過企業增資的方式引進新股東的融資方式。股權融資所獲得的資金，企業無須還本付息，但新股東將與老股東同樣分享企業的贏利和增長。債券融資是指企業通過向個人或者機構投資者出售債券、票據等方式籌集營運資金或資本開支。個人或者機構投資者借出資金，成為公司的債權人，并且獲得該公司還本付息的承諾。融資成本是指融資過程中發生的各種費用。融資費用是企業在資金籌資過程中發生的各種費用；資金使用費是指企業因使用資金而向其提供者支付的報酬，如股票融資向股東支付股息、紅利，發行債券和借款支付的利息，借用資產支付的租金等等。股權融資成本的研究方法，一般有資本資產定價模型、股利折現模型、股利增長模型等。股利增長模型是基于一固定的股利增長率，并不十分符合實際，現階段應用也比較少。股利折現模型雖然考慮了資金的時間價值，在一定的范圍內具有相應的合理性。但是，多數研究者利用此模型計算出的股權融資成本，明顯低于銀行貸款利率，有時甚至低于銀行存款利率，這樣的計算結果顯然不符合常理。而資本資產定價模型，為經典的計算模型，相比來看簡單易懂、操作方便，數據獲取較容易一些，在整個估算過程中所涉及的主觀因素影響較小，客觀性較強，測算結果的可比性相對較好。因此，本文采用資本資產定價模型來估計股權融資成本。資本資產定價理論是探討資產風險與資產收益的關系，是現代金融市場價格理論的基礎并且具有一系列的嚴格基礎假設。它集合了資產的預期收益率、無風險收益率即選取選擇國債的收益率以及所有股票或者所有債權的平均收益率等變量，整理出的較為全面的研究模型。資本資產定價模型認為，投資者面臨兩種風險，即系統性風險和非系統性風險，而現資的組合理論指出，非系統風險可以采用分散投資的方法來消除。就是因為投資者面臨著系統風險和非系統風險，投資者所要求的報酬就包括無風險報酬和風險溢價，股權融資成本則為無風險報酬率與其股票的風險溢價率之和。國內關于事務所審計質量在債務市場作用的研究較少，并且目前僅有的研究也沒有一致性的定論，本文采用利息費用占比這一指標來衡量公司債務融資成本。利息費用占比，即利息支出占公司總負債的比例，利息費用占總負債的比例越高，說明債務融資成本也就越高，相反就越低。由于西方的經濟起步較早，因此西方對于市場的經濟學研究也就比較早，同時西方的研究學者對審計質量與審計師聲譽的研究過程也較為全面，在這一過程中，出現了兩類經典理論:“聲譽機制”理論（DeAngelo，1981）與“深口袋”理論（Dye，1993）。DeAngelo（1981）認為，當客戶公司決定聘請審計師時，由于不同的客戶公司。
二、事務所審計質量對上市公司融資成本影響的實
有了不同的市場競爭優勢，而事務所的每次審計都能夠增加其對客戶公司的了解及業務熟悉度，從而能夠為其自身帶來專有優勢，但同時審計師也隨著熟悉的加深而面臨喪失獨立性的問題。DeAngelo認為這一問題可以依靠審計師聲譽(審計師規模)使事務所獨立于客戶公司從而得到解決。因為，如果享有市場聲譽的大型事務所，為其自某一客戶公司犧牲了審計的獨立性，其行為又恰恰被市場參與者觀察到，那么該事務所相比于小型事務所來說，由于自自身處于大型事務在客戶公司資產專用性投資更高的現狀中，從而面臨著更大的、其他的潛在準租金的損失。最終DeAngelo得出結論：會計師事務所規模越大即越有市場聲譽，則越能夠持審計獨立性，并具有更為準確的審計報告動機。與“聲譽機制”理論相對應的另一個著名理論是“深口袋”理論，Dye（1993）提出該理論認為，維持高質量審計可以減少法律訴訟，審計師規模越大，越有市場聲譽，越有可能遭遇法律訴訟，因此得出與DeAngelo相似的推論依據，會計師事務所規模越大、越有市場聲譽，保持審計的獨立性和準確的審計報告的動機越強烈。審計質量是指審計工作過程及其結果的優劣程度。廣義的審計質量是指審計工作的總體質量，包括管理工作和業務工作；狹義的審計質量是指審計業務工作即審計項目質量，包括選項、立項、準備、實施、報告、歸檔等一系列環節的工作效果和實現審計目標的程度。到目前為止，西方學者大部分關于審計質量與審計師聲譽的結論均支持兩者存在正相關，并認為國際四大確實代表了高質量審計服務。而對于我國的事務所審計情況而言，國內研究學者認為，國內優秀的審計師集中于國內“十大”所中，并且排名前十位的事務所具有相對較大的規模，因此認為國內“十大”所代表了較高質量的審計。綜上所述，本文選擇國內“十大”所為高質量的審計的替代指標，并且將數據控制在標準無保留審計意見的基礎之上，以避免干擾。對于股權融資成本的樣本選取2009到2010年的深滬股票，剔除奇異值和缺失數據后，保留了88個數據樣本，并采用幾何平均法進行計算而得出，其中大所審計21個觀測量，非大所審計67個觀測量，配比較為均衡。債務融資成本的樣本選取2010—2012年深滬股票，并選擇其剔除數據缺失值和奇異數據后的3年里5個時間點即1月、3月、6月、9月、12月的共131個觀測量進行計算，其中包括大所審計46個觀測量，非大所審計85個觀測量，做到均衡的配比。本文對于股權融資成本和債務融資成本的數據均來源于國泰安數據庫和新浪資訊。本文將排在前十位的國內事務所定義為高質量事務所，在spss分析工具中取值為1，非前十位所取值為0，為了排除其他審計因素干擾，數據選擇中，均選擇被出具標準無保留意見的公司數據。Myers和Majluf（1984）指出，在由于信息不對稱的制約，對外融資成本較高，借鑒“聲譽機制”理論和“深口袋”理論的結論，會計師事務所規模越大，則越能夠持審計獨立性，并具有更為準確的審計報告動機，而我們普遍認為，較高質量的審計報告能夠降低市場信息的不對稱性，增強投資信息，這可以幫助市場參與者獲得準確的高質量的信息，從而降低投資風險，最終影響融資成本，即審計質量先通過影響信息的對稱性，從而信息情況影響了公司的融資成本。因此，本文提出如下研究假設：假設1：上市公司股權融資成本與審計質量為負相關關系。假設2：上市公司債務融資成本與審計質量為負相關關系。將名次排在前十位的國內事務所即高質量事務所與非高質量事務所的股權融資成本與債務融資成本均值分別進行對比。高質量事務所對應的股權融資成本均值為0.090808421，而非高質量事務所對應的股權融資成本均值為0.100546377。可以看出，高質量的事務所可以降低股權融資成本，即上市公司股權融資成本與審計質量為負相關關系。同樣，高質量事務所對應的債務融資成本均值為0.000196936，非高質量事務所對應的債務融資成本均值為0.002283012。高質量的事務所同樣可以降低債務融資成本，即上市公司債務融資成本與審計質量為負相關關系。通過均值初步分析，得出的結論同假設1和假設2相吻合。第一步，運用spss分析工具進行獨立樣本T檢驗，考察大所審計和非大所審計對股權融資成本影響的方差顯著性差異，得到高質量事務所與非高質量所對股權融資成本的影響的兩組數據，分析結果如下所示：獨立樣本T檢驗中，顯著性概率為0.705，大于5%，意思為在95%的概率下接受兩者方差相等的原假設；方差相等時的T檢驗的結。
（一）審計行業競爭產生的風險
隨著稅務改革的推進，會計師事務所傳統的驗資、年檢審計業務將逐漸萎縮，在激烈的市場競爭中，會計師事務所不得不主動出擊，爭取盡可能多的業務，這使得會計師事務所在同企業的談判地位中相對處于弱勢，無形之中削弱了會計師事務所的獨立性，幫助企業造假賬、出具虛假審計報告。同時，企業可以自主選擇會計師事務所，如果會計師事務所不按照報告使用者的要求出審計報告，就可能被更換，會計師事務所為了滿足客戶需要，可能就會忽略存在的風險，違反職業道德，出具報告使用者需要的審計報告，由于責任有限，使得會計師對于審計報告的質量及所可能產生的風險并無多大的重視和責任感，客觀上增加了審計的風險隱患。
（二）審計過程產生的風險
會計師事務所的審計過程一般可劃分為三個階段：審計準備、審計實施和審計終結階段，各階段又包括許多具體內容。會計師事務所依法獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、會計報表以及其他有關的資料和資產，財務收支真實、合法和效益的行為。實行的過程中，絕大部分的會計師事務所都有實施相應審計程序及嚴格的復核制度,但由于審計本身的專業性,加上與報告使用者相關利益關系，使得會計師事務所風險加大。
1．審計準備階段
審計準備階段包括制定審計工作計劃，確定具體審計項目，組成審計小組，確定審計小組組長。如果審計小組專業能力有限或職業道德缺失，則產生審計風險。具體包括沒有對被審計單位進行必要的了解和調查，沒有編制審計通知書，沒有簽訂被審計單位承諾書，沒有了解企業業務經營過程，沒有了解管理層對企業經營風險的態度，進場審計時沒有及時簽訂審計約定書和管理層聲明書，這些因素都會加大審計風險。如果組成審計小組人員數量不足，專業能力欠缺，必然會造成審計風險。審計人員缺乏應有的職業謹慎和職業關注，風險意識淡薄，也會產生審計風險。
2．審計實施階段
在審計實施階段，審計人員有時沒有重點對具體會計事項進行詳細檢查，并編制審計檢查表。抽查會計憑證方面，也只是隨意性對重大事項的會計憑證進行審核，沒有適當咨詢有關人員和部門調查了解情況，并及時做好調查記錄。問題溝通方面，也只聽被審單位口頭解釋，沒有要求單位提供書面的材料證明。咨詢方面，遇到重大的技術問題及其他事項，事務所不能解決的，不向外部具備專業知識、資歷和經驗的專業人士咨詢，或者在咨詢過程中沒有保證咨詢的事項不泄露客戶的秘密，這些都是最基本的審計程序，但是風險也普遍存在。
3．審計終結階段
在審計終結階段，有的會計師事務所在確定復核人員之前，沒有由審計小組內部經驗較多的人員復核經驗較少人員執行的審計工作，而是直接交給注冊會計師復核，這樣增加了注冊會計師的工作量，又造成能在審計小組內部消除的風險沒有消除。審計復核階段，有的人員因為審計時間有限在復核時沒有發現問題，就對審計項目的審計結論進行確認，導致會計師事務所審計失敗風險加大。還有在選擇審計復核人時，沒有考慮到審計復核人應當具備具體業務所需要的足夠、適當的專業技術，經驗及權限，而是直接由審計小組人員復核，增加了審計風險。有些審計復核人員沒有就重大事項進一步獲取證據，沒有對已執行的審計工作程序、記錄、審計工作底稿及相關資料進一步取證是否支持形成結論，而出具不恰當的審計報告，增加了會計師事所的審計風險。
（三）審計人員勝任能力產生的風險
我國大多數會計師事務所都是由兩名以上注冊會計師，一定數量的專職審計助理和從業人員組成的合伙企業。在審計過程中，注冊會計師可不參加每個項目的現場審計的全過程，每一個審計項目都需要大量的審計助理人員參加，在實際操作中，一般都是有經驗的審計助理人員帶著幾位實習生從事審計業務，注冊會計師只是對審計過程的審核工作負責，大多數審計助理人員都沒有會計實務操作的經驗，業務經驗不夠全面，審計助理人員往往難以掌握足夠的專業知識和專業技能，面對各行各業的企業經濟活動，審計助理人員往往難以做到知識既寬泛又淵博，并將理論與實踐相結合。還有許多會計師事務所人員流動非常大,因為大多數審計助理都是實習生，工作量大，工資待遇低，有些甚至沒有工資待遇，要的是工作經驗，在審計過程中積累到一定的工作經驗便跳槽，而新招聘的員工根本不能勝任審計工作，特別是旺季的時候，由于人手不夠，會計師事務所會增加大量的畢業實習生和審計助理，這些會產生審計風險。
二、針對會計師事務所審計風險的思考
（一）增強會計師事務所核心競爭力
首先，會計師事務所應加強自身發展，增強核心競爭力和市場議價能力。會計師事務所尤其是中小型會計師事務所應積極拓展非審計業務，努力擴大非審計業務在事務所收入中所占比重，減少經濟上對企業審計業務的依賴性，以此提高自身的獨立性。其次，承接業務時要制定客戶缺乏誠信制度，主要的股東、關建管理層及冶理層對內部控制和風險的態度，考慮到會計師事務所的收費維持在盡可能的水平，工作范圍不受限制。再次，需要考慮本期或前期業務執行中發現的重大事項，及其對保持客戶關系可能造成的風險。如果有在承接業務后發現某些信息，而該信息如果是在承接業務前知道可能會拒絕該業務的情形，會計師事務所應該要求委托人報告或必要情況下向法律機關或其他監管機構報告，必要時解除該項業務約定，避免造成風險。
（二）樹立風險意識
審計風險的防范與控制不僅需要良好的外部社會環境，而且還需要會計師事務所從本單位實際情況出發，根據自己所處的環境和條件，在審計準備、實施和報告階段采取各種風險管理和控制對策，以減少審計風險，避免風險損失。
1．審計準備階段
會計師事務所在審計準備階段，了解客戶的基本情況和業務環境，并評估審計風險，進場時應當與委托人進行溝通，并且很清楚地了解該單位工作經營性質、內容、程序、組織結構，人員情況，財務核算特點和范圍，必要時與前任審計人員進行溝通，了解相關信息，達成一致意見后，簽訂審計約定書和管理層聲明書，以避免雙方在對約定業務的理解上產生分歧。
2．審計實施階段
在審計實施階段應當加強財務審計程序，重點對具體事項進行詳細檢查，并編制審計檢查表。抽查會計憑證，對重大事項進行復核，適當咨詢關人員和部門調查了解情況，并及時做好調查記錄，取證時最好要書面證據。在咨詢方面，遇到重大的技術問題及其他事項，本所不能解決的，應向會計師事務所外部具備專業知識、資歷和經驗的專業人士咨詢，合理保證咨詢的事項不泄露客戶的秘密。在審計實施過程中，審計小組要及時向注冊會計師匯報審計進展和審計過程中的有關情況，確定需進一步核實的問題，追加審計程序，減少審計風險。
3．審計終結階段
會計師事務所在確定復核人員之前，應當由審計小組內部經驗較多的人員復核經驗較少人員執行的審計工作，在確定審計復核人時，應當具備具體業務所需要的足夠、適當的專業技術，經驗和權限，會計師事務所還應當制定政策和程序，形成良好職業道德文化氛圍，鼓勵員工就重大事項進一步增加審計程序，減少審計風險，加強職業道德規范，加大對違反職業道德的懲罰措施。注冊會計師在執業過程中要保持職業謹慎態度，認真評審審計證據，發表審計意見。審計報告的終結階段審計小組按審計檔案歸檔政策和程序，及時將審計底稿歸整為最終審計業務檔案。
（三）提高審計人員綜合素質
會計師事務所應當制定職工人員制度，保證擁有足夠的專業勝任能力和遵守職業道德規范的人員，以使會計師事務所和審計小組能按照法律法規、職業道德規范和執業準則的規定執行業務，并根據具體情況出具審計報告。在人員素質方面會計師事務所加強全體員工的職業教育和繼續教育培訓，項目完成后，組織員工開展積累工作經驗交談會，增強員工的交流溝通能力，把實施審計過程中所遇到的難點進行交流。獎勵員工參加職稱考試，增加自己的專業勝任能力。特別在電算化會計的大環境下，應該加大對財務軟件培訓，適應社會的需要。在招聘環節上，會計師事務所應當選擇正直的、具有職業道德素質和專業勝任能力的人員。
三、結語
一、會計師事務所審計獨立性缺失分析
(一)我國審計市場現狀分析在一個公平、有效的市場中，交易雙方均有自由選擇交易對象的主動權，交易的價格取決于賣方的產品質量與買方對產品質量的滿意度。如果買賣雙方的力量不對等，就可能造成不公平交易的出現。我國的審計市場正是處于買方市場的環境下，管理當局選擇注冊會計師和決定審計收費的力量強大。由于會計師事務所規模較小且數量較多，執業范圍又相對集中在審計、資產評估等傳統領域，而委托人對事務所服務的需求并未同步有效擴大，必然造成審計市場中供需失衡的局面。在這種買方市場的審計環境下，管理當局掌握著決定審計收費的主動權。即使會計師事務所按照業務約定書完成了服務，審計費往往也難按照有關部門制定的相關收費標準執行。在這種情況下，注冊會計師承受的來自管理當局的壓力大，會有注冊會計師屈從壓力而未發表客觀、公正的審計意見的情況發生。
(二)會計師事務所審計獨立性缺失分析很多研究者提出通過提高注冊會計師的職業道德水準來保證審計獨立性，但在現實中的效果并不理想。筆者認為，可以用馬斯洛的需求層次理論來加以理解。馬斯洛的需求層次理論通常應用于研究組織激勵問題，該理論將人的需求分成生理需求、安全需求、社會需求、尊重需求和自我實現需求五類，依次由較低層次到較高層次。由此可將會計師事務所作人格化的理解。作為企業會計師事務所有生命周期，也是從小到大發展起來的。在會計師事務所的成長過程中，必然要滿足各種需要，首先應該是生存的需要，然后才是發展壯大的需要。由于我國的審計市場是買方市場，造成目前我國很多會計師事務所面臨著生存危機，在這種情況下，會計師事務所首先考慮的問題當然是如何獲得維持生存所必需的資金。會計師事務所會面對要么受客戶牽制、要么放棄業務從而影響事務所生存的兩難選擇。根據需求層次理論，只有在較低層次的需求得到滿足之后，較高層次的需求才會有足夠的活力驅動行為。即會計師事務所只有獲取了足夠維持正常運作的資金后，才有更大的動機去追求諸如聲譽等高層次的需求。而會計師事務所的發展壯大最終是離不開聲譽等長效因素的。目前我國大多數會計師事務所都停留在滿足生存需要的階段，因而表現出審計獨立性缺失的弊端。
(三)會計師事務所審計獨立性缺失的原因分析會計師事務所作為特殊的中介機構，其收入來源于向社會提供專業化服務?！蹲詴嫀煼ā穼⒆詴嫀煹臉I務規定為兩大部分，即審計業務和會計咨詢、會計服務業務。審計業務包括就被審計單位年度會計報表進行審計并發表審計意見的一般目的的審計業務，以及就被審計單位年度會計報表以外的其他特定事項進行審計并發表審計意見的特殊目的的審計業務。會計咨詢、會計服務業務包括資產評估、記賬、稅務、投資咨詢、管理咨詢、設計財務制度、制定會計政策、培訓會計人員等。從法律角度看，允許會計師事務所可以從事的業務范圍相當廣泛，給事務所的業務發展留出了足夠的空間。然而由于各種原因，導致目前我國會計師事務所的業務范圍主要局限于年度會計報表審計、驗資和資產評估。這種業務范圍狹窄是造成審計獨立性缺失的根本原因。首先，業務范圍狹窄容易造成無序競爭，導致事務所受制于被審計客戶。在審計市場上，所有會計師事務所都可以提供會計報表審計業務，這必然造成審計市場的激烈競爭。為了獲得客戶，部分事務所違背公平競爭的原則，采取諸如低價競爭等不正當的競爭手段，這些做法既損害了注冊會計師行業的整體利益，也給被審計客戶對審計活動施加更多的影響提供了可乘之機。其次，業務范圍狹窄造成收入來源單一，導致事務所在經濟上對客戶過分依賴。如果來自委托人的審計報酬構成會計師事務所或其合伙人總收入，注冊會計師有可能屈從管理當局的壓力而不會保持獨立性。
二、會計師事務所審計獨立性的途徑
目前我國會計師事務所業務主要局限于審計業務，咨詢業務雖有所發展但業務范圍狹窄，收入規模偏小，平均僅占事務所收入的30％左右，而國外會計師事務所的非審計業務收入達到其總收入的70％。據統計，我國2000年咨詢業營業額僅占國內生產總值的0.11％，其中會計師事務所的咨詢業務收入更是微乎其微。大力發展咨詢業務有助于增強會計師事務所的審計獨立性。會計師事務所收入分為生存所需收益和發展所需收益兩部分。生存需要的收益是用于保證會計師事務所正常運行的收益，是會計師事務所存在的必要物質條件之一。發展需要的收益是會計師事務所在滿足了生存需要之后用于擴大規模、培訓員工、拓展業務等的收益。會計師事務所要不受被審計客戶的鉗制，非常重要的是在經濟上不受對方的制約，即某項審計業務或某個客戶所支付的費用均只占該會計師事務所總收入的比例很小，不足以對會計師事務所的經濟收入狀況產生較大影響，至少不會影響到會計師事務所的正常經營。根據我國注冊會計師行業的實際情況和會計師事務所的發展趨勢，要達到上述要求其重要的途徑就是拓寬業務范圍，大力發展咨詢業務，逐步形成以咨詢業務為主要收入來源的收入結構形式。實現這種轉變的意義在于使得會計師事務所生存需要收益的絕大部分，來源于咨詢服務而非傳統的審計服務。這樣在滿足了這部分收入需求后，注冊會計師在執行審計業務時，受制于被審計客戶的可能性就會相對小很多。因為，此時會計師事務所考慮的主要問題已經不再是如何維持生存，而是如何謀求持續發展，因此會更加重視自身的聲譽等影響會計師事務所長期發展的因素。三、會計師事務所發展咨詢業務的現實可行性
(一)咨詢業務的發展前景從咨詢業務本身的特點看，能成為會計師事務所收入的主要來源。因為咨詢業務是為其他個人或組織提供信息使用建議的專業服務，以信息的使用為主要目標，并不涉及信息質量，也不賦予咨詢業務所使用的信息任何保證。咨詢業務一般是咨詢人與客戶之間的契約，咨詢人即咨詢服務的提供者，針對客戶需求給予其決策有關建議，包括建議客戶決策時應考慮哪些信息、如何使用信息，甚至可以為客戶實施該項建議。本質上咨詢服務的對象僅限于客戶，而不涉及第三人。因此，咨詢服務不須具有獨立性。與審計業務相比，企業選擇購買咨詢服務的動機要比選擇購買審計服務的動機更強。因為這種購買行為能給企業管理當局帶來有效的建議，從而促進企業的發展；而購買審計服務對于那些想粉飾自身的經營業績，所以即使購買審計服務也是別有用心，肯定會迫使注冊會計師無法堅持審計獨立性。
(二)規避審計風險的需要傳統審計鑒證業務是高風險業務，面臨訴訟的可能性極大。近年來會計師事務所面臨的“訴訟爆炸”就是例證。如果會計師事務所的業務范圍僅局限于審計業務，無論對擴大事務所規模還是對分散經營風險都是不利的。目前我國會計師事務所的審計業務承擔的風險較大、發展較慢，需要借助審計與非審計業務的互動關系來推進會計師事務所的持續發展。
(三)企業降低費用的需要隨著企業競爭的日趨激烈，許多規模較大的企業業務重心發生了轉移，企業著重發展諸如研究與開發、企業戰略設計等核心業務，而將其他部分業務分包給專業公司，以便充分利用外部資源。從企業的角度看，會計師事務所提供的管理咨詢及其他服務也是企業重要的外部資源。許多企業甚至政府部門將內部審計、人力資源管理、財務管理甚至資本運作等業務委托會計師事務所辦理，以削減企業的經營費用。
四、會計師事務所發展非審計業務應注意的問題及對策
一、問題提出
在資本市場與會計市場的發展過程中，盈余管理問題引起了有關各方的前所未有的重視。普遍存在的盈余管理要求注冊會計師在審計過程中發揮更大的作用，從而真正發揮“經濟警察”的社會功能。但是，注重證據的會計職業卻倍受責難。一些人認為注冊會計師沒有能夠發揮經濟監督的作用，甚至認為注冊會計師與管理當局共謀。與此同時，洼冊會計師也有自己的苦衷，他們經常抱怨中國缺少一個良好的會計執業環境。在深人討論之前，需要明確兩大問題：
⒈注冊會計師究竟會不會充分考慮盈余管理的風險?如果注冊會計師充分考慮風險，那么，可以預期該注冊會計師會考慮從高風險的審計項目退出。誠如此，注冊會計師的理性選擇就能夠實現各個注冊會計師(事務所)在會計行業中的優劣排序，達到有效監督上市公司的目的。這需要對盈余管理與會計師事務所變更的關系進行審慎分析。
⒉如果注冊會計師充分考慮風險，堅持原則，他又能否被市場所承認?簡言之，如果注冊會計師出具有保留的審計意見，該注冊會計師的客戶會不會丟失?如果注冊會計師說“不”，而客戶又不能據此隨意“炒”掉注冊會計師，那么，注冊會計師就不用擔心丟“飯碗”，注冊會計師的監督作用才能真正發揮出來。這需要對注冊會計師出具非標準的元保留意見與后期的會計事務所變更之間的關系進行認真研究。
后文將以會計師事務所變更為核心，采用經驗研究的方法對這兩個問題進行分析。在基本把握會計市場狀況的基礎上，嘗試依據我國一些特殊的制度背景對實證研究的結果進行解釋。
二、文獻回顧
會計師事務所變更的原因是非常復雜的，西方的實證研究文獻和審計職業發展表明影響會計師事務所變更的最主要原因有：⒈事務所因擔心潛在的訴訟風險而拒絕繼續審計，即訴訟執險觀；⒉事務所不同意客戶的會計政策選擇，出具“不清潔”的審計意見，而被客戶解雇，即審計意見觀。具體的講，圭要觀點如下:
(一)訴訟風險觀。訴訟風險會導致事務所的變更，同時影響會計師事務所訴訟風險大小的因素有：
⒈盈余管理規模。LysWatts認為通過應計利潤額(Accruals)管理會計收益，會產生隨意性應計利潤(DiscretionaryAccruals)，可能導致較多的訴訟風險。因此，公司盈余管理的規模越大，會計師事務所的訴訟風險越大。DeAngelo對石油天然氣企業的研究發現:受會計準則的不利影響越大的企業比受影響不大的企業更有可能更換會計師事務所。她認為在會計準則產生的不利影響越大的企業，盈余管理的動機越強烈，經理人員與注冊會計師發生沖突的可能越大。他們的研究都表明盈余管理規模會影響事務所的訴訟風險。R討如同的研究則進一步證明了，當注冊會計師不同意客戶的會計政策時，訴訟的風險較高，注冊會計師拒絕接受該項目的可能性越大。
⒉公司的財務困境。財務困境與客戶錯報的可能性正相關，因為這時客戶才有動機去粉飾財務報表川。更為重要的是，如果公司破產，會計公司也可能承擔連帶責任，投資者會通過申請訴訟賠償來彌補損失。相關的研究有：Schwartz和Menon(1985)發現瀕臨破產、財務狀況惡化的公司更傾向于變更會計師事務所，然而在他的研究中，“不清潔”的審計意見、管理當局的變化與事務所變更無關。
(二)“不清潔”審計意見觀?！安磺鍧崱钡膶徲嬕庖姺从沉丝蛻襞c注冊會計師的意見的不一致，然而在某種程度上“不清潔”的審計意見往往反映了注冊會計師較高的獨立性。Chow和Rice[6發現，收到“不清潔”的審計意見的公司在隨后的一個審計年度更可能更換其會計師事務所。他們的研究激起了學界的廣泛的興趣，之后審計意見與會計師事務所變更一直是這一領域的主要研究主題。與之對應的另一研究主題則是，對收買審計意見(Opinionshopping)問題的研究，收買審計意見指的是在公司獲得“不清潔”的審計意見后，他可能會更換會計師事務所，轉向其他注冊會計師購買“清潔”的審計報告。Smith發現在獲得“不清潔”的審計意見后變更了會計師事務所的139個樣本中，僅有5例在變更后獲得了“清潔”的審計意見。他們的研究結果顯示收買審計意見的情況并不顯著。Smith指出，一個可能的解釋是簽定業務委托書時，委托人并不知道注冊會計師會給他什么樣的審計意見，即客戶可能的確會有收買審計意見的動機，但由于簽約時的信息不對稱，導致收買審計意見不一定成功。大多的實證研究均未發現收買審計意見的證據，盡管如此，收買審計意見一直是證券監管部門、學術界所關注的問題。
(三)交易成本觀。Johnson和Thomas認為事務所通過專業化發展路線能夠獲得獨特的競爭優勢。而客戶的經濟特性，如業務的復雜程度、分支機構的數目，隨著業務的擴張不斷變化。一個最優的會計師事務所與客戶間的委托關系的確立需要使雙方的交易成本達到最低，因此，事務所的變更是一個尋求最低交易成本的經濟權衡過程。此時，如果不變更，會計師事務所及客戶均將承擔額外的變易成本。
我們看到，風險因素、審計意見、雙方的交易成本均會影響事務所變更，但實際上影響事務所變更的原因是多方面的，如會計市場份額的競爭、審計收費、事務所內部的管理、原來的審計機構喪失職業資格等等。
三、研究假設
(一)基本假設。與西方的市場不同，中國證券市場和注冊會計師職業還處在剛剛起步的階段，中國經濟體制仍處在過渡時期。在這個時期，注冊會計師職業的發展與西方國家有著明顯差別。
⒈風險不同。源于厄特馬斯主義的發展，西方的會計公司往往面臨著大量的委托人以外的第三方利益關系人的訴訟，而且這類訴訟往往以會計公司進行經濟賠償而告終。我國從事上市公司的審計業務需要有監管部門的資格認定，因而，注冊會計師執業的主要風險是監管部門吊銷注冊會計師或會計師事務所的職業資格?；旧喜淮嬖诘谌嚼骊P系人訴訟，訴訟風險也不應是我國會計師事務所變更的主要因素。
⒉西方注冊會計師職業界歷經數百年的發展，會計市場高度集中。而我國，從事上市公司審計業務的會計師事務所規模普遍偏小，市場非常分散，導致會計市場中的低層次競爭非常激烈。在這樣的市場中，會計師事務所能夠頂住各方面的壓力，保證自己的獨立性，勇于說“不”，直接的后果可能是客戶的丟失。所以，我國會計師事務所的執業環境決定了，獨立性高的事務所，一旦出具了非標準無保留意見，其被更換的可能性更高。MarkDeFond，T，J。Wong和ShuhuaLi發現了中國注冊會計師獨立性提高的同時，“十大”會計師事務所的市場份額反而降低了，審計獨立性提高與會計市場相背離。
⒊我國注冊會計師職業的發展時間較短。我國會計師事務所專業化程度不高，能夠在某一領域，如獨特的內部控制審計、特殊行業審計等，形成自己特色的會計師事務所還不多。因而，我們認為專業化特征不會成為影響我國會計師事務所變更的主要因素，正由于中國會計職業發展的特殊背景，我們提出本文的研究假設:收到"不清潔"審計意見的公司在下一年度更換注冊會計師的可能性越高。
(二)競爭性假設?；谝幈茱L險的考慮，盈余管理導致注冊會計師變更的影響是積極的。在成熟市場中，市場機制能夠自動選秀(Self-sorting)，獨立性高的注冊會計師會主動放棄高風險(包括盈余管理風險)，導致低風險的審計項目向獨立性高的大會計公司集中。因而，規避盈余管理風險是導致西方注冊會計師變更的重要原因。
盈余管理也是中國上市公司中普遍存在的現象。只不過，由于我國上市公司治理結構的缺陷、會計職業不成熟、財務分析師行業發展滯后以及特殊的發行審核制度安排等原因，會計信息失真較嚴重。中國資本市場中有較多的剛性制度規定，如配股資格、特別處理(ST)，盈余管理更容易識別。也正因為我國證券市場機制不完善，可以預期自動選秀的市場功能將很難發揮作用。結果，盈余管理的潛在風險就可能沒有被我國注冊會計師充分考慮到。因而，可以預期盈余管理變量不是當前環境下導致我國會計師事務所變更弱基本原因，盈余管理變量與會計師事務所變更變量也不具有統計上的顯著關系。
四、樣本選擇與研究設計
(一)數據來源與樣本選擇
本文的會計師事務所變更公告數據主要來自中國證監會確定的證券信息公開披露網站——巨靈信息網()。在剔除股票首次公開發行(IPO)公司、金融類公司、基金等之后，我們總共得到1999、2000年兩個年度變更會計師事務所的上市公司12家。其中2000年度樣本中，哈爾濱祥源、北京中慶兩家會計師事務所出現大量的客戶流失，共12家。我們認為，個別會計師事務所大量客戶流失可能與事務所的內部管理等有關，但具體原因不詳，因而，予以剔除。剔除這兩家會計師事務所后的樣本公司數為34家，其中，深圳23家，上海11家。這私家變更會計師事務所公司構成樣本組。為對照研究，我們還按隨機原則從深、滬兩市上市公司中分別抽取23、11家公司組成一個控制樣本組。所涉及的公司財務數據主要來源于《中國證券報扒《證券時報》、《上海證券報》。
(二)操作變量
⒈因變量。會計師事務所變更(AC)為因變量，表示上市公司是否變更其會計師事務所，如果變更了會計師事務所，則設定為1;如果是控制樣本則設定為0。
⒉主要解釋變量。審計意見的類型(OP)。由于注冊會計師可能在應該出具保留意見的審計報告(甚至拒絕表示意見或否定意見)時妥協于客戶的壓力可能以“無保留加說明段”來代替，因此，模型中無保留加說明段、保留意見、拒絕表示意見或否定意見均為“不清潔”的審計意見，僅末加說明段的無保留意見，即標準無保留意見，才為“清潔”的審計意見。當客戶收到“不清潔”的審計意見時，OP為1;反之，則為0。
⒊控制變量。控制變量主要考慮盈余管理和規模等因素0。
(1)盈余管理?？梢杂煤芏喾绞饺ケ硎鲇喙芾恚覀冴P注的核心是應計項目和線下項目(損益表中營業利潤以下項目)中存在的盈余管理問題。應計項目內生于權責發生制會計。在權責發生制會計下，公司的凈利潤由經營現金流量和應計利潤額兩部分組成?，F金收益通常被看成“硬”收益，操縱的空間比較小。但應計項目不同，它既可以通過會計程序實現，如壞帳準備計提政策選擇，也可以采用契約的方式，如提前或延后票據出票時間、改變交貨方式等等。在實務中，通過應收帳款、存貨項目管理盈余的行為比較普遍，因此，在我們主要通過存貨和應收款項所產生的應計項目差額來近似模擬上市公司與企業經營有關的盈余管理。相關的計算公式為:
AARt=（ARt-ARt-1）/REVt
其中：Art、Art-1、REVt分別為t期末應收帳款余額、t-l期末應收帳款余額、t期的主營業務收入。
INVt=（INVt-INVt-1）/REVt
其中，INVt、INVt-1、REVt分別為t期末存貨余額、t-1期末存貨余額、t期的主營業務收入。
上市公司的盈余管理也可以通過線下項目即非核心收益(率)來度量。這里定義的非核心收益主要包括投資收益、營業外收支凈額和補貼收人等。也就是說，公司可以通過投資、聯營、資產處置、債務重組、甚至政府補貼等方式管理盈余。這其實是我國上市公司中的一種普遍的現象。非核心收益率的計算公式為：
NCRt=t期的非核心收益/期末的凈資產
(2)資產規模(zZC)。在西方的實證研究中，資產規模經常作為政治成本等的替代變量。我們認為，資產規模是企業風險的另一種表述。一般地講，公司規模越大，公司經營、管理活動等方面的波動性就越小。為降低風險，減少利潤波動，資產規模大的公司可能更樂意與會計師事務嚷維持穩定的關系。更進一步講，公司規模越大，可能意味著公司業務與管理更加復雜，公司變更事務所的成本越高。因而，我們預期公司規模與會計師事務所變更呈負相關關系。在模型中，ZzC用資產總額的自然對數表示。
(二)檢驗模型。根據前面討論，我們設計如下研究模型(模型A):
ACt=α+β1Opt-1+β2AARt-1+β3AINVt-1+β4NCRt-1+β5ZZCt-1+ξ
為了防止主要解釋變量與其他控制變量之間出現自相關問題，特對其他自變量與審計意見類型變量的關系做回歸檢驗。模型如下(模型B):
OPt-1=α+β1AARt-1+β2AINVt-1+β3NCRt-1+β4ZZCt-1+ξ
五、研究結果
(一)描述性統計。表一顯示，"抉生會計師事務所變更的公司(樣本組)中，“不清潔”審計意見比例、應收帳款、存貨項目的盈余管理均高于控制樣本，用非核心收益率代表的盈余管理則低于控制樣本。兩組的資產規模大致相當。
(二)研究結果。將樣本組和控制組的全部公司合在一起，組成一個樣本進行回歸檢驗。表二列示了采用邏輯(Logistic)回歸方法對會計師事務所變更影響因素進行分析的結果。該表顯示，會計師事務所變更變量與審計意見類型變量正相關，審計意見類型變量的回歸系數為1.1931，且在5%的水平上顯著。就是說，如果注冊會計師在前一個年度出具了“不清潔”審計意見，公司在隨后的年度就越有可能更換會計師事務所。這與我們的假設是一致的。
應收帳款和存貨等兩大應計項目也與會計師事務所變更則正相關，但沒有通過統計顯著性檢驗。非核心收益的規模的系數與預期的符號相反。原因可能在于，從1997年開始，上市公司大面積實施資產重組。結果，上市公司主營業務不
表一描述性統計表
組別
變量樣本組（N=34）控制組（N=34）
平均數中位數平均數中位數
“不清潔”審計意見比例0.41180.00000.20590.0000
應收帳款變化率0.52500.08520.36700.0648
存款變化率0.0153-0.0052-0.0428-0.0009
非核心收益率0.04190.01010.05980.0514
總資產規模（億元）2.30462.31342.27392.3662
突出的問題特別明顯。這引起了證券監管部門的高度關注，監管部門隨即就主營業務變更、債務重組、補貼收入、股權投資等問題做出規定。隨著這些規定的出臺，1998年以后的非核心收益大幅下降。問題在于，被出具“不清潔”審計意見的公司在此之前的主營業務可能更不突出，或者說非核心收益所占比重更大，在各種新的治理政策出臺后，收到“不清潔”審計意見的公司的非核心收益的下降幅度可能更高，導致實證檢驗的結果與預期符號相反的現象。也就是說，盈余管理所產生的風險因素所導致會計師事務所變更的競爭性假設沒有被證明
表二會計師事務所變更影響因素分析(采用邏輯斯蒂回歸)
模型A
自變量預期符號系數P值
截距?-0.06940.9310
審計意見類型+1.19310.0486
盈余管理變量
應收帳款項目的應計利潤+0.40190.1636
存款項目的應計利潤+0.86510.2065
非核心收益率+-3.67570.2266
資產規模--0.11300.7379
N
P-value68
0.2481
注：**：在5%水平上統計顯著
注：模型A主要解釋被解釋變量一一后期的會計師事務所變更是否與前一期的“不清潔”審計意見和盈余管理變量等因素有關。
會計師事務所變更與資產規模呈負相關關系，盡管與預計的符號一致，但是在統計上并不顯著。
此外，我們也檢驗了審計意見類型變量與三個盈余管理變量及資產規模變量的相關關系(表三)。結果顯示，給定的盈余管理變量及資產規模變量與審計意見類型變量不存在顯著的相關關系。這個結果的解釋意義在于，注冊會計師沒有針對盈余管理問題出具非標準無保留審計意見。它同樣表明注冊會計師對盈余管理的風險考慮不足。
表三“不清潔”審計意見與其他控制變量之關系分析表(采用邏輯斯蒂回歸)
自變量預期符號系數P值
截距+1.76770.0470
盈余管理變量：
應收帳款項目的應計利潤+0.17440.6006
存款項目的應計利潤+1.40310.1073
非核心收益率+-0.59900.8372
資產規模_-0.39520.2601
N
P-value68
0.2706
注:模型B僅僅說明模型A中的主要解釋變量一一"不清潔"審計意見與其他變量是否存在所謂的自相關問題。模型B本身仍具有一定的解釋意義。
六、發現、闡釋與建議
(一)研究發現。本文運用控制樣本的方法，采用多元邏輯斯蒂回歸，分析了1999、2000年34家公司注冊會計師出具“不清潔”審計意見與次年會計師事務所變更之間的關系。研究發現，會計師事務所變更與前一年度的“不清潔”審計意見變量成正相關關系。也就是說，在中國資本市場上，如果注冊會計師出具了非標準無保留審計意見，這家會計師事務所很可能在后一審計年度就被客戶炒擾魚!這就是注冊會計師說“不”的代價。
本文的研究同時發現盈余管理風險變量與會計師事務所變更不具備顯著相關關系。也就是說，注冊會計師并沒有因為上市公司過度的盈余管理而主動解除審計契約，規避潛在的審計風險。注冊會計師沒有充分考慮盈余管理的風險，也通過盈余管理變量與審計意見類型的關系表現出來，誠如前述。
我們的基本結論是，注冊會計師出具的“不清潔”審計意見本身是導致我國資本市場中會計師事務所變更的基本原因，而公司盈余管理導致的潛在的訴訟風險卻沒有引起注冊會計師的足夠重視。
(二)現象闡釋。首先，我們從公司選擇會計師事務所的視角來分析。在我國，由于長
期以來，證券發行審核中采用計劃指標制和額度制的做法，公叫取得額度是成功募集低成本資金的關鍵所在。這導致上市資格本身在一定意義上就具有“殼資源”的性質。為了維持這種資格，避免被摘牌，或者為了進一步配股融資，募集更多資金，上市公司必須達到特定的盈利標準(如凈資產收益率達到0%、10%以上)，這導致我國上市公司盈余管理問題比較普遍。此時，如果注冊會計師堅持獨立性，出具“不清潔”的審計意見，客觀公正地披露上市公司存在的盈余管理風險或其他風險，那么，注冊會計師的意見很可能引起證券監管部門的關注，上市公司可能因此而招致懲處。雖然，監管部門為維護證券市場長遠發展需要注冊會計師說“不”，但上市公司則不需要注冊會計師說“不”。
更進一步，在我國目前的法律框架下，決定注冊會計師聘任的是公司股東大會。注冊會計師的作用是向投資者公開披拓審計報告，作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的橋梁，同時是約束公司管理當局行為的一種有效的監督機制。由于上市公司的國有股東缺位問題，導致存在較為嚴重的內部人控制現象，股東大會往往流于形式。會計師事務所聘任與解聘實際上也是由公司內部管理層來決定。這種不合理的公司治理結構致使會計師事務所不能代表所有投資者、特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下，如果注冊會計師說“不”，被解聘的概率就大了。我們的研究也證明了這一點。
為什么公司盈余管理導致潛在的訴訟風險沒有引起注冊會扦師的足夠重視，主動從高風險審計項目退出呢?這就需要我們進一步分析我國的會計市場問題。截至1999年12月31日，中國境內共有上市公司945家，具有證券從業資格的會計師事務所103家。也就是說，平均每家事務所擁有客戶不到10家。最大的事務所也只擁有42家上市公司客戶。問題是一些事務所實際上只有一兩家上市公司客戶，甚至沒有上市公司客戶。在這種狀況下，注冊會計師的業務競爭異常激烈，削價競爭、給回扣等不正常的手段就自然滋生。道理很簡單，每一家事務所都要為生存而“折腰”。為了生存，部分事務所可能會不顧審計風險，接納高風險審計項目。又因為擔心說“不”后被解聘，因而，面對部分上市公司比較突出的盈余管理問題，仍然出具“清潔”審計意見。最終，導致盈余管理變量與審計意見類型變量沒有顯著的相關關系。
由于我國的事務所受到傳統觀念的影響，缺乏對內部審計工作應有的重視。因此，當前國內雖然很多的高等院校都開設有會計審計專業，但是由于學生思想觀念的落后，選擇該類專業的人數十分的少。從而導致了事務所的審計部門的從業人員不僅學歷水平相對較低，而且在審計過程中沒有采取合理的審計方法，由于工作人員素質的限制，導致了事務所的內部審計機構中的工作人員，只具有會計審計的相關技能，此導致審計工作只能做一下表面工作，并不能真正的應用于企業的經營管理之中，不但增加了企業的管理成本，而且在一定程度上降低了企業的工作效率。
二、審計同行沒有進行有效的監督
會計審計風險偏大，經常因審計人員審計方法的失誤以及舞弊行為給企業帶來巨大的經營風險的一個重要原因就是審計同行沒有進行有效的監督與舉報，由于企業的盈利性，設計人員在進行審計工作時片面以追求經濟利益為主要目的，忽視了對真實信息的追求，對同業者舞弊行為司空見慣，審計行業行風偏差，這就在很大程度上制約了注冊會計師審計風險的降低。
三、我國事務所注冊會計師風險問題的解決對策
（一）充分的保證注冊會計師機構的獨立性。注冊會計師工作最基本的要求就是具有公平、公正的特點，因此，事務所必須進行有效的事務所內部管理機構的改革和調整，充分的保證注冊會計師機構的獨立性，使得其能夠不受干預和影響，順利的進行注冊會計師工作，不但可以保證審計結果的真實性、準確性，還能進一步推動注冊會計師工作的開展，提高審計結果的實用性。注冊會計師機構的獨立性，主要體現在“可以對事務所的任何人、任何事進行數據的審計調查，但是，不被上級領導以及同事進行事后報復”。因此，要保證注冊會計師工作的獨立性，事務所的上級管理部門必須建立好相應的監督機制以及權力保障機制，從而盡可能的保障注冊會計師的工作人員的利益不受侵犯，維護事務所內部的公平、公正。
（二）建立完善的事務所會計注冊規范。（1）實現科學的注冊會計師的分工及管理。為了解決注冊會計師的問題，提高工作效率，從而優化了注冊會計師的結構，通過工作人員的增加以及分組，實現科學的分工和管理，進一步協調了工作人員彼此之間的關系，有利于注冊會計師工作的順利開展，以及財務風險的規避。另外，國內事務所正在積極的購進先進的財務審計管理系統，努力通過高科技實現自動化較高的注冊會計師工作的開展，為事務所的經營管理提供一些科學的指導意見。（2）以事務所文化為鏈條構建注冊會計師體系。事務所文化是一個事務所的靈魂，而且事務所文化具有極強的凝聚力，能夠把員工的力量聚集在一起，發揮團體的力量。因此通過事務所文化的宣傳和影響，從而推動注冊會計師文化的建立，以鏈條的形式，構建一個統一的注冊會計師體系。
（三）提高注冊會計師審計人員的職業技能素質和道德素質。逐步提高注冊會計師審計人員的職業技能素質以及道德素質是促進審計風險降低的一個主要措施，通過不斷提高注冊會計師審計人員的職業技能素質能夠有效的提高審計人員運用審計方法的準確性，減少在審計過程中工作的失誤，從而降低給企業造成經營損失的風險。通過不斷提高審計人員的職業道德素質，減少在審計過程中的舞弊行為，并不斷提高審計的風險意識，逐步提高其責任意識，從而更為負責的進行審計工作，進一步降低審計風險。
（四）建立、健全同業互查制度。所謂同業互查就是由另一家會計事務所或者獨立審計組指定相關的檢察人員對一家會計事務所的審計質量以及審計制度進行調查以及評估，從而有效地減少會計審計人員的舞弊行為，從而進一步建立健全我國注冊會計師監管體系，不斷提高會計注冊師審計行業的整體審計力量。利用同行之間的競爭意識，不斷促進同業之間的監督，減少審計失誤的現象發生，從而促進會計事務所質量控制體系的建立以及完善。
四、結語
（一）增加審計成本，降低效率基于成本與效率的視角進行分析，事務所輪換制無論是對輪換到的下一家事務所還是對審計客戶，都會導致成本的增加，在審計的前一兩年也會降低審計的效率。從事務所的角度，根據美國審計總署（GAO）關于強制輪換會計師事務所潛在影響的研究報告，會計師事務所承擔的財務報表審計成本包括營銷成本和審計成本。所謂營銷成本是指會計師事務所承擔的努力獲取或保留審計客戶的成本，如通過招投標方式競價獲取審計客戶的事務所，其承擔的招標費用就構成了營銷成本。審計成本是指會計師事務所承擔的實施客戶財務報表審計的成本，比如在審計的第一個年度對客戶行業領域、基本情況、信息系統的了解而發生的必要成本，初始年度相較以后年度增加的審計程序以及對審計年度期初實施的必要程序如收入、費用的期初截止測試也會增加審計成本。事務所輪換會增加其他方面的成本，例如審計客戶的管理信息系統用的是SAP，而事務所如果在以前的審計中沒有涉及過該系統，就會增加對審計人員的教育培訓成本；如果審計客戶是跨區域的大型企業集團，在全國各地擁有很多地區分公司和子公司，就會增加審計人員的遷置成本。GAO的一項調查結果顯示，會計師事務所在初始年度發生的審計成本可能比隨后年度的審計成本高出20%以上。意大利學者Bocconi研究發現，審計一個新客戶成本比之前增加了15％，在新的行業審計一個新客戶成本比之前增加了25％。此外，在初始審計的第一年，審計師需要投入比之前多40％的時間來熟悉客戶業務、經營過程和財務流程，大大降低了審計效率。而會計師事務所由于輪換增加的成本會反映在審計定價上，通過審計收費或多或少地轉給客戶。從審計客戶角度考慮，事務所輪換會使審計客戶在初始年度發生選擇成本和支持成本。選擇成本與事務所的營銷成本相對應，是審計客戶發生的、用于選擇新的事務所的成本；支持成本是指用于支持事務所的工作，比如為第一年度事務所了解公司狀況、企業管理系統、上一年度審計報告情況提供支持發生的成本。GAO的研究報告表明，會計師事務所的輪換會使被審計客戶在第一年度與審計相關的可能增加的成本比未變更事務所情況下的連續審計成本高出43%到128%。審計定價是供需雙方確定的對審計服務的一個合理價格，要考慮雙方的成本效率因素來合理定價。
（二）掩蓋不良動機中國注冊會計師協會曾經指出，資本市場中存在個別上市公司涉嫌通過變更審計機構換取有利的審計意見的現象。事務所輪換可能成為上市公司掩蓋不良動機、“購買審計意見”的一種手段。如果對一家上市公司執行審計業務的事務所出具了不滿足該公司期望的非標準審計報告，那么上市公司為了股票更有市場等就想要更換事務所。在沒有實行事務所輪換制前，公司解聘會計師事務所及事務所辭聘，公司與事務所雙方都應當報告并將原因披露給中國證監會，并對其所披露信息的真實性負責，上市公司如果為了規避不利審計意見而更換事務所，就要面對投資者拋售公司股票、股價下跌等風險；實行事務所輪換制以后，上市公司可能會打著制度安排的幌子掩飾不良動機，投資者不能對更換事務所的真實意圖進行有效區分，不易做出正確的投資判斷。
（三）增加審計風險對于輪換到的后一家事務所，輪換可能增加其審計風險。由于執行審計業務很大程度上依賴注冊會計師的經驗判斷，注冊會計師的職業經驗不是一蹴而就的，而是通過對被審計單位所處行業性質和商業模式不斷了解逐漸積累的，需要一個過程，所以在越來越復雜的審計環境下，審計人員具有對被審計單位業務的熟練經驗才能保證審計人員高效地安排審計工作，提高審計質量。而事務所的輪換使得首次接受審計委托的下一家事務所在初始年度對審計客戶的了解極其有限，審計人員缺乏對被審計單位業務的處理經驗會影響其職業判斷能力，從而加大了審計風險。
二、對事務所輪換的建議
（一）事務所輪換要考慮事務所規模事務所輪換要綜合考慮各方面的影響，既要看到它能夠提高審計獨立性的一面，又要看到它大幅增加審計成本、加大審計風險的一面，對于事務所輪換的范圍不應一概而論，要秉著公平、合理、有效的態度設置參與輪換的事務所的范圍，并且要加強對事務所輪換的監管。要綜合考慮事務所的規模、收益、投入資本、審計專長等因素，因為這些因素與可能發生的錯報相關。事務所規模越大、收益對個別審計客戶的依賴程度越小、審計專長越廣，其審計報告發生錯報的可能性就越小，這些因素也與審計成本增加的比例相關，小型事務所內部結構特征可能不適合實施輪換制。同時應當嚴格區分執行審計與非審計業務的事務所，對于事務所執行非審計業務可能沒有必要進行輪換。
（二）事務所輪換要考慮審計客戶的性質和規模目前，我國已對國有金融企業輪換會計師事務所做出了具體規定，對會計師事務所承擔中央企業財務決算審計的年限也做出了明確規定。被審計單位的性質，包括所有權結構、治理結構、組織結構、經營活動、投資活動、籌資活動和財務報告不同，對其輪換執行審計業務的事務所的要求應當不同，所以在設置輪換事務所的被審計單位范圍時要考慮其性質以及監管要求等。對不同規模的被審計單位，輪換事務所的要求也應當區別對待。就大規模的資產主體來說，一家事務所從接受審計委托，了解其商業模式、行業狀況、資產規模，到熟悉其業務流程、經營決策，一般都需要兩到三年。
