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在經濟全球化加速、全球資本市場日益開放融合和信息網絡技術日新月異的背景下，會計準則國際趨同在近年來尤其是在最近十年里得到了突飛猛進的發展，越來越多的國家或地區開始加入與國際財務報告準則趨同或者直接采用國際財務報告準則的行列。2008年爆發的國際金融危機更使人們認識到，制定一套全球高質量的會計準則，提高會計信息透明度，對于全球金融體系和資本市場的穩定與健康發展至關重要。正是在這樣的背景下，全球會計準則趨同步伐進一步加快，各國或地區采取的會計準則國際趨同策略也引起了國際社會的廣泛關注和討論，國際會計準則理事會（IASB）和部分國家或地區認為，會計準則的國際趨同策略應當選擇直接采用國際財務報告準則；部分國家或地區則認為，在選擇會計準則國際趨同策略時應當考慮本國或本地區具體情況，主張采取與國際財務報告準則趨同而非“直接采用”的策略。我國作為全球最大的發展中國家和新興加轉型經濟國家，如何選擇恰當的會計準則國際趨同策略，對我國未來會計準則的發展方向、企業改革以及資本市場的對外開放影響重大。本文擬結合當前國際國內形勢就此問題展開研討，并提出我國應采取的會計準則國際趨同策略。
一、我國企業會計準則國際趨同成效和當前國際會計趨同形勢
（一）我國企業會計準則國際趨同成效
改革開放以來，我國一直順時應勢，積極推進我國企業會計準則的國際化和國際趨同工作，為我國經濟可持續發展和融入世界經濟體系奠定了良好基礎。尤其是2005年，在我國多年會計改革的堅實基礎上，在財政部王軍副部長關于“趨同是方向、趨同不等于等同、趨同是過程、趨同是互動和趨同是新的起點”的國際會計趨同五原則指引下，在廣大會計同仁的共同努力下，我國建成了與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系，取得了歷史性突破。近年來，中國企業會計準則國際趨同成效顯著，舉世矚目。
1．我國企業會計準則實現了與國際財務報告準則的趨同，并建立了務實有效的持續趨同機制。中國是繼歐盟各國、澳大利亞等之后實現與國際財務報告準則趨同的重要國家，走在了美國、日本、韓國、印度、巴西等國家或地區的前列。不僅如此，近年來中國企業會計準則還不斷修改完善，了多個企業會計準則解釋，修訂了企業會計準則講解，既保持與國際準則的持續趨同，又切實解決我國會計實際問題。例如，2009年底我國《保險合同相關會計處理規定》，對國際準則中尚未明確的保險合同負債計量和混合保險合同分拆等會計處理問題進行了規范，不僅大幅提升了我國保險會計水平，領先于國際準則的相關規定，而且促進了保險行業業務轉型和結構調整。
2．我國企業會計準則的國際趨同進程做到了與國際準則的趨同互動，切實維護了我國利益。趨同不是讓一國家或地區會計準則單方面向國際財務報告準則靠攏，而應是在會計準則制定過程中國際會計準則理事會與各國家或地區準則制定機構之間相互溝通，相互借鑒，相互認可。在與國際財務報告準則趨同過程中，我們根據我國實際情況積極向國際會計準則理事會反饋意見，并得到國際會計準則理事會的認可，最終促成有關準則按照我們的建議進行了修訂。例如，在我國，國有企業及國有控股企業實際上均為獨立法人，自負盈虧，如果彼此之間不存在控制、共同控制或重大影響的，不應當被認定為關聯企業。國際會計準則理事會根據我國反映的情況修訂了《國際會計準則第24號―關聯方披露》，規定“僅同受國家控制但不存在控制、共同控制或重大影響等投資關系的企業，豁免按照關聯方進行披露”，從而限定了國家控制企業被認定為關聯方的范圍，大大降低了我國企業的披露成本和披露風險。再如，我國為解決我國企業改制上市過程中因資產重估引發的會計計量問題，在多次向國際會計準則理事會反饋意見后，國際會計準則理事會修訂了《國際財務報告準則第1號―首次采用國際財務報告準則》，允許首次公開發行的公司將改制上市過程中確定的重估價作為“認定成本”入賬，中國改制上市的公司從此不需要在每個資產負債表日進行持續評估，顯著降低了這些上市公司報表編制成本。
3．我國與國際準則趨同的企業會計準則已經平穩有效實施四年多，實施范圍也由上市公司擴大到幾乎所有大中型企業，達到了預期的經濟效果。財政部聯合有關部門通過采用“逐日盯市、逐戶分析”的方法，加強對企業會計準則實施情況及其效果的監督檢查和監管。上市公司年報分析報告表明，新企業會計準則自2007年1月1日生效起已連續四年得到良好實施，有效地限制了企業的短期行為，支持了企業加大研發投入和自主創新，為我國金融創新和經濟可持續發展奠定了良好基礎。在這四年多的時間里，由于企業會計準則的實施不僅全面提升了企業會計信息質量，也滿足了服務我國經濟發展、完善市場經濟體制、維護社會公眾利益的需要。
4．我國會計準則國際趨同及其實施的成就得到了國際社會的高度評價。世界銀行于2009年10月在《中國會計審計評估報告》中充分肯定了我國會計準則改革的成就，并稱“中國會計準則建設和實施的成功經驗是可供其他國家仿效的良好典范”。歐盟高度評價了我國企業會計準則的改革以及與國際財務報告準則的趨同進展，充分認可我國的企業會計準則，稱贊中國經驗值得歐盟在會計準則建設過程中借鑒。國際會計準則理事會前任主席戴維?泰迪爵士在2010年中國財政部―國際會計準則理事會高層會議上贊譽，“中國會計準則制定機構自2005年以來所作的一系列決定推動了亞洲與國際的趨同進程，并認為中國過去只是在學習，而現在走到了前沿，在國際會計準則理事會全面修訂準則時期已經能夠提供良好建議，甚至達到了改善國際會計準則理事會決定的水平”。2011年7月，國際會計準則理事會現任主席漢斯?胡戈沃斯特訪問中國時表示，“在會計方面，中國取得了重大進步，在很短的時間內打造了一支專業隊伍，實現了與國際財務報告準則持續趨同，并得到諸多國際機構的贊賞，這些成就足以讓中國引以為豪?！?/p>
5．我國企業會計準則實現了與世界一些主要資本市場的等效認可，為降低我國企業海外上市融資成本、促進我國會計審計行業走出去創造了良好條件。2007年，中國內地與香港簽署了聯合聲明，實現了兩地會計準則的等效互認。在兩地會計準則實現三年時間等效后，中國內地大型會計師事務所于2010年12月獲準可以采用內地審計準則為內地在港上市公司（H股企業）提供審計服務，H股“雙重審計”政策被取消，進一步深化了內地與香港會計交流與合作。2008年11月，歐盟決定在2009年至2011年的三年過渡期內認可我國企業會計準則，允許進入歐洲資本市場的中國企業可以使用中國企業會計準則，不再要求我國企業編制調整財務報表，這大大降低了我國企業財務報告的轉換成本，促進了中歐貿易和資本流動。自2011年年初以來，中歐雙方啟動了中歐會計準則的最終等效評估，計劃于2011年年底完成相關評估工作，并做出等效互認決議。2011年1月，中歐在會計準則等效互認的基礎上實現了審計公共監管等效，避免了雙方監管機構重復檢查，節約了監管資源，對中歐雙方會計和審計行業的發展具有重要意義。
6．我國企業會計準則的國際趨同造就了一批熟悉國際會計實務、具有國際視野、能夠積極參與國際準則制定的國際化人才。自2005年中國企業會計準則與國際財務報告準則實現趨同以來，國內越來越多的會計人員開始接觸并熟知國際財務報告準則，同時也逐漸具備了運用國際財務報告準則對相關業務進行會計處理的能力。此外，為保持與國際財務報告準則的持續趨同，國內準則研究人員密切跟蹤并認真研究國際財務報告準則的各項修訂和變動，分析其變動原因以及可能對我國實務產生的影響，為我國會計準則的國際化發展建言獻策。在當前經濟全球化背景下的會計準則國際趨同，雖然對我國會計人員提出了更高要求，但更為我國持續推進會計準則國際化造就了一批卓越的會計人才。
（二）當前國際會計趨同的形勢
2008年國際金融危機爆發后，二十國集團（G20）和金融穩定理事會（FSB）倡議建立一套全球統一的高質量會計準則，要求提高會計信息透明度，將會計準則的重要性提升到了前所未有的高度。為此，作為國際財務報告準則制定機構的國際會計準則理事會積極響應該倡議，并采取了一系列重要舉措。當前，后國際金融危機時代的國際金融監管框架正在重新構建，國際會計格局正在發生重大調整，會計國際趨同面臨新的形勢和挑戰。
1．國際金融監管框架正在重構，金融監管國際協調日益加強，對國際財務報告準則提出更高要求。此次國際金融危機對全世界金融體系造成了重大沖擊，導致世界經濟出現了明顯衰退。在后國際金融危機時代，國際組織和各國政府紛紛采取措施對金融體系進行改革，以維護國際金融體系穩定和促進世界經濟復蘇。一方面，二十國集團和金融穩定理事會要求加強系統性風險的監管，強化國際合作，建立應對系統性金融風險的預警機制和處理機制。另一方面，各監管機構力求制定一整套金融監管的新標準和有效的執行模式，對金融機構進行審慎監管。例如，巴塞爾銀行監管委員會（BCBS）通過新巴塞爾資本協議加強風險管理，并協調流動性風險監管。
2．多年來美歐主導國際財務報告準則制定的格局正在被打破，新興經濟體的國際影響力逐步擴大，國際地位日益提升。在國際財務報告準則制定機構層面上，新興經濟體的影響力日益顯現，如國際財務報告準則基金會22位受托人中來自新興經濟體的受托人共有4位，國際會計準則理事會15位理事中來自新興經濟體的理事也有4位，監督委員會中也將有可能新增4位新興經濟體代表，這對國際財務報告準則制定機構的治理結構以及具體會計準則項目的制定和修訂具有非常重要的影響。2011年7月，在中國的積極倡議和主導下，國際會計準則理事會成立新興經濟體工作組，新興經濟體工作組的成員包括二十國集團中的新興經濟體成員和馬來西亞，新興經濟體工作組的聯絡辦公室設在中國，由中國負責新興經濟體工作組的日常管理和聯絡工作。工作組重點研究探討新興經濟體特有的、亟待解決的會計問題，進一步增強了包括中國在內的新興市場經濟體在國際財務報告準則制定中的參與度。在地區層面上，一些地區性組織的成立和崛起，如亞洲-大洋洲會計準則制定機構組（AOSSG），增強了本地區在國際財務報告準則制定中的影響力和話語權，對其他國家和地區參與國際財務報告準則的制定做出了表率。在國家層面上，中國等新興經濟體通過密切跟蹤研究國際財務報告準則中金融工具、保險合同、公允價值計量等項目，積極參與國際財務報告準則的修訂工作，做到了國內會計準則與國際財務報告準則的持續互動，促使國際會計準則理事會能更多地考慮這些國家和地區的實際情況。
3．國際會計準則制定機構正積極推進治理結構改革，提升國際財務報告準則全球公認性。隨著越來越多的國家或地區采用國際財務報告準則或與國際財務報告準則趨同，世界各地的權威公共部門對國際會計準則制定機構的受托責任和治理結構改革給予了更多關注。為提高財務報告的透明度和提升會計信息的質量，國際會計準則理事會和國際財務報告準則基金會希望通過重新審議在當前環境下國際財務報告準則基金會目標的適當性、基金會的現行治理、監督委員會的受托責任及其成員構成等治理結構層面的問題，既推動國際會計準則理事會制定高質量全球會計準則這一目標的實現，又維護國際會計準則理事會的公共受托責任與獨立性，進而提升全球對國際財務報告準則以及國際會計準則理事會、國際財務報告準則基金會的認可度。
4．國際財務報告準則中金融工具、保險合同、收入確認、租賃等多項具體準則修訂進入關鍵時期。2008年國際金融危機對國際財務報告準則產生了較大影響。為進一步完善現行國際會計準則體系，提供更好的實務指南，提升財務報告透明度，國際會計準則理事會對金融工具、保險合同、收入確認、租賃等十多項準則項目進行了大范圍的修訂。例如，國際會計準則理事會為降低金融工具準則的復雜性，從分類和計量、金融資產減值以及套期會計等多個方面對現行金融工具準則進行全面修訂；為統一國際會計準則中有關公允價值的相關處理并對當前實務進行指導，單獨制定了公允價值計量準則；針對現行租賃會計準則中存在的問題全面修訂租賃準則，擬對承租人和出租人分別進行會計處理，并取消融資租賃和經營租賃的劃分等。除國際會計準則理事會在2011年5月的公允價值計量等幾項準則以外，金融工具、保險合同、收入確認、租賃等其他準則項目正在修訂過程中，有些準則項目預計將于2011年底前或2012年上半年再次征求意見稿，而有些準則項目可能會被延后。
5．各國對國際財務報告準則的采用或趨同策略不一，美日的表態需要積極關注。有些國家或地區要求或允許采用國際財務報告準則，例如歐盟、澳大利亞、南非等；有些國家或地區表示將與國際財務報告準則趨同，例如巴西、印度等；而還有一些國家或地區對于采用國際財務報告準則的態度尚不明朗，例如美國、日本等。根據美國和日本已經的路線圖，這兩個國家將分別于2011年和2012年決定是否采用國際財務報告準則。2011年5月，美國證券交易委員會工作人員了《為美國發行人將國際財務報告準則納入美國財務報告體系的工作計劃》，探索采用國際財務報告準則的可行方案，但并未做出明確表態。隨后，日本于6月宣布推遲引入國際財務報告準則。由于美、日是世界兩大主要經濟體，對于全球經濟的復蘇和健康發展具有重大影響，而且國際財務報告準則能否與美國公認會計原則之間協調一致，將關系到建立全球高質量會計準則目標的實現，為此我們必須密切關注美、日兩國會計準則制定機構和權威部門的動向。
6．國際會計準則理事會希望世界各國和地區能夠完全采用國際財務報告準則，而不是僅僅停留在趨同層面上，以真正實現全球使用同一套會計準則的目標。國際會計準則理事會認為趨同只是一種手段，最終目的還是在于完全采用，各國家和地區只有完全采用了國際財務報告準則，才能充分獲得使用國際財務報告準則的益處。為此，國際會計準則理事會希望各國家和地區能夠克服文化、法律、政治方面的困難和障礙，最終完全采用國際財務報告準則，建立一套高質量的全球會計準則。一旦國際會計準則理事會貫徹執行這樣的政策，無疑會給那些尚未完全采用國際財務報告準則的國家和地區帶來較大壓力。
二、世界各國家或地區目前應用國際財務報告準則的主要策略
會計準則國際趨同已經成為世界各國的共識，并正在轉化為實際行動。據統計，世界上已有將近120個國家和地區要求或允許采用國際財務報告準則或與國際財務報告準則實現趨同，國際財務報告準則的國際影響力可見一斑。通過對這些國家和地區進行研究發現，目前各國或地區在應用國際財務報告的策略上總體可以分為“直接采用”模式、“趨同”模式和“認可”模式等三類。此外，美國證券交易委員會工作人員在2011年5月的《為美國發行人將國際財務報告準則納入美國財務報告體系的工作計劃》中提出了“趨同認可（condorsement）”模式。對這四種模式的特點、影響和運用環境進行比較分析，有助于科學探索我國會計準則國際趨同的策略。
（一）“直接采用”模式
在“直接采用”模式下，一國或地區的會計準則將一字不改地完全采用國際財務報告準則，該國家或地區不再保留會計準則制定權。換句話說，該國家或地區在采用國際財務報告準則的過程中不需履行任何審批或修訂程序。目前世界上僅有極少數國家或地區的會計準則建設采取直接采用由國際會計準則理事會的國際財務報告準則的模式。
（二）“趨同”模式
在“趨同”模式下，這些國家或地區的準則制定機構不直接將國際會計準則理事會的國際財務報告準則納入其會計準則體系中，而是保留了當地會計準則的準則制定權。采取“趨同”策略的國家或地區不會一字不改地完全照搬國際財務報告準則，而是在會計處理原則和方法上與國際財務報告準則保持一致，并保留一些具有本國特色的內容。印度是“趨同”模式下的典型代表之一。根據1956年印度《公司法》，印度會計準則應當由中央政府制定頒布。2011年1月，負責印度會計準則具體制定工作的印度注冊會計師協會在國際財務報告準則基礎上重新制定了本國會計準則，在實現與國際財務報告準則趨同的同時，還兼顧了印度國內法律和經濟環境的需要。為了與印度的法律、監管和經濟環境保持一致，印度會計準則在國際財務報告準則的基礎上根據印度特殊國情作了適當修改，例如，將準則的過渡日設定為當期、引入額外的披露要求、省略某些選擇權或可選會計處理、并保留使用“資產負債表”和“損益表”術語等。
（三）“認可”模式
在“認可”模式下，一國或地區決定采用某項國際財務報告準則之前由法定機構先執行認可程序。在對國際財務報告準則進行認可的過程中，這些國家或地區的法定機構有可能對擬采用的國際財務報告準則進行修訂。歐盟和澳大利亞是采用這一策略的典型代表。歐盟在采用國際會計準則理事會頒布的國際財務報告準則之前，必須經過歐洲議會和歐盟委員會認可，對該國際財務報告準則或采用，或修改后采用。在澳大利亞，法律賦予澳大利亞財務報告委員會負責監督澳大利亞會計準則和審計準則制定過程的權力，并在澳大利亞會計準則理事會引入國際財務報告準則的過程中給予直接的戰略指導①。澳大利亞會計準則體系不僅包括了國際財務報告準則的框架，還根據澳大利亞法律環境的特定要求，專門為非營利組織增加了一些內容。
（四）“趨同認可”模式
在“趨同認可”模式下，一國或地區將推動本國會計準則與國際財務報告準則趨同，同時保留本國會計準則制定機構及其制定本國會計準則的權力，對現行國際財務報告準則進行逐項認可，并根據本國的實際情況進一步指南、解釋或其他披露要求。2011年5月26日，美國證券交易委員會了有關會計準則國際趨同工作的工作人員草案―《將國際財務報告準則納入美國財務報告體系的工作計劃》，提出了將國際財務報告準則并入美國會計準則體系的一種全新模式―“趨同認可（condorsement）”②。在該工作計劃中，美國證券交易委員會工作人員強調，“趨同認可”的目標并不是用國際財務報告準則代替美國公認會計原則，而是將國際財務報告準則納入美國財務報告體系，即不是“美國發行人采用國際財務報告準則”，而是“采用美國公認會計原則的美國發行人編制的財務報表與采用國際財務報告準則的主體編制的財務報表是一致的”。
概括而言，從上述四種模式來看，一些國家或地區經過認可后所采用的會計準則與國際會計準則理事會的國際財務報告準則完全一樣，未做任何改動，而有些國家或地區將國際會計準則理事會的國際財務報告準則翻譯為當地語言，還有些國家或地區則為解決國家特定問題而做出一定修改或為某些行業中存在的特定問題提供詳細的指南。在“認可”模式下，如果最后認可的國際財務報告準則未做修改，“認可”模式的結果與“直接采用”模式的結果是完全一樣的，即為全面采用國際財務報告準則。而美國提出的“趨同認可”模式，則是將“趨同”和“認可”兩種模式進行了整合。為便于下文分析，我們將上述四種模式歸類為兩種類型，即“直接采用”和“趨同”模式。
三、結合國際國內形勢選擇我國會計準則國際趨同策略
在當前國際政治經濟金融格局正在重構的背景下，尤其當美國對采用國際財務報告準則態度尚不明朗、日本宣布推遲引入國際財務報告準則時，我們應當根據自身的實際情況做出恰當抉擇，盡可能減小國際政治經濟外力的干擾，審慎選擇我國會計準則國際趨同的策略，既要體現我國作為全世界最大的發展中國家和新興市場經濟體的責任和風范，又要在當前國際形勢下爭取主動，靈活應對。“趨同”策略是我們在我國會計準則改革和建設過程中一貫堅持的方針政策。2010年4月2日，我國了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，進一步明確中國未來企業會計準則的建設仍將采取與國際財務報告準則趨同的模式，而非直接采用國際財務報告準則?；趯ξ覈姆森h境、語言習慣、解決實務問題、會計準則的貫徹實施以及會計國際化發展的主動性與靈活性等因素的考量，堅持“趨同”策略是符合我國會計準則建設當前與未來發展需要的并且是務實有效的做法。
（一）采用“趨同”模式符合我國的法律環境
中國會計法明確規定，“國家實行統一的會計制度。國家統一的會計制度由國務院財政部門根據本法制定并公布?！敝袊硟绕髽I必須遵循由財政部制定的國家統一的會計制度，例如企業會計準則。從我國會計法的規定來看，“直接采用”策略缺乏法律依據，不符合我國會計法的要求，同時也將有可能使我國喪失獨立的會計準則制定權。而在“趨同”模式下，企業會計準則仍是我國財政部門根據會計法制定的國家統一的會計制度，這一根本原則沒有改變，但在會計處理原則、確認計量方法等方面與國際財務報告準則保持了一致。
（二）采用“趨同”模式與我國語言習慣相適應
英文和中文的語言習慣具有較大差別，法律語言的形式更是大相徑庭，如果將英文的國際財務報告準則一字不改搬套翻譯成中文，很有可能既沒有完全表達準則的原義，又與中文語言習慣和中國法律行文格式相沖突。因此，“直接采用”策略不甚符合中國的法律語言習慣。例如，《國際會計準則第19號》的英文名稱“Employee Benefits”直譯為“雇員福利”，在我國法律條文中使用的是“職工”，而非“雇員”，并且在我國會計準則中“福利”的范疇比較小，我們將其稱為“職工薪酬”，不僅符合我們的法律用語和語言習慣，而且也使名稱與該準則所規范的內容更加一致。再如，《國際會計第12號―所得稅》中所舉的所得稅示例都是基于國外稅法，在國內外稅法規定存在較大差異的情況下，因直接采用國際財務報告準則而引入的這些所得稅示例既不符合我國稅法的規定，也無助于指導我國會計人員的實務操作。毫無疑問，采用“趨同”模式來制定和完善我國企業會計準則有效解決了上述問題。
（三）采用“趨同”模式便于及時有效解決中國會計實務問題
制定企業會計準則，推進與國際財務報告準則的趨同，是我國會計改革的一項重要任務，但是會計準則制定的根本出發點仍然是規范我國企業會計實務，解決我國會計實務問題?；诖耍覈髽I會計準則建設采用“趨同”模式，而非“直接采用”模式，是務實、有效的舉措。例如，在我國存在大量同一集團內的企業合并業務，這屬于同一控制下的企業合并，而國際財務報告準則尚未在這方面有明確的規范。假設我們采用了“直接采用”模式，則會出現會計規范的空白，導致會計實務無章可循，即使我們等著國際會計準則理事會為這些項目新準則或修訂現有準則，也會因為立項、研究、征求意見、投票表決、準則等一系列應循程序而需要等待很長時間，從而不利于我國企業會計信息質量的提高和會計工作秩序的改善。
（四）采用“趨同”模式有助于企業會計準則的貫徹實施
國際財務報告準則體系是由概念框架開始，再一層層地深入展開，會計準則的規定也相當原則，這與我國廣大會計人員目前所接受的教育和已有認知存在一定差距。如果直接采用國際財務報告準則，恐怕會使我國有關會計人員進行相關會計處理產生一定困難。例如，國際財務報告的報表格式過于籠統，而且也沒有規定與財務報告相對應的具體會計科目，各個企業可以根據實際開展的業務自行設計其報表格式和確定會計科目名稱，這使得即使是同一行業內的企業的財務報表也存在一些差異。而我國在企業會計準則中規定了統一的報表格式，根據報表項目設置了較為齊全的會計科目，有助于我國會計人員進行日常賬務處理和財務報告的編制工作。
（五）采用“趨同”模式有利于我國在國際會計格局調整中爭取話語權
目前，美國、日本等世界主要經濟體對國際財務報告準則是采取“直接采用”或“趨同”模式的態度尚不明朗，而像印度等新興經濟體則采取了“趨同”模式?！摆呁蹦Ｊ綄⒂欣谖覈ㄟ^國際財務報告準則基金會受托人、國際會計準則理事會、咨詢委員會及解釋委員會中的席位直接對國際財務報告準則基金會的治理結構和技術事務等發聲進言，提升我國在國際財務報告準則制定過程中的話語權。同時，在國際會計準則理事會新興經濟體工作組成功啟動并順利開展工作的基礎上，中國采取“趨同”策略將更有利于協調各新興經濟體之間的利益訴求，更有助于我國利用這一平臺與國際會計準則理事會交流溝通，在新一輪的國際會計改革中爭取主動權和話語權。
（六）采用“趨同”模式有利于在國際財務報告準則不斷變化過程中保持一定靈活性
一、我國企業會計準則國際趨同成效和當前國際會計趨同形勢
(一)我國企業會計準則國際趨同成效
改革開放以來，我國一直順時應勢，積極推進我國企業會計準則的國際化和國際趨同工_作，為我國經濟可持續發展和融人世界經濟體系奠定了良好基礎。尤其是2005年，在我國多年會計改革的堅實基礎上,在財政部王軍副部長關于“趨同是方向、趨同不等于等同、趨同是過程、趨同是互動和趨同是新的起點”的國際會計趨同五原則指引下，在廣大會計同仁的共同努力下，我國建成了與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系，取得了歷史性突破。近年來，中國企業會計準則國際趨同成效顯著，舉世矚目。
1.我國企業會計準則實現了與國際財務報告準則的趨同，并建立了務實有效的持續趨同機制。中國是繼歐盟各國、澳大利亞等之后實現與國際財務報告準則趨同的重要國家，走在了美國、日本、韓國、印度、巴西等國家或地區的前列。不僅如此，近年來中國企業會計準則還不斷修改完善，了多個企業會計準則解釋，修訂了企業會計準則講解，既保持與國際準則的持續趨同，又切實解決我國會計實際問題。例如,2009年底我國《保險合同相關會計處理規定》，對國際準則中尚未明確的保險合同負債計量和混合保險合同分拆等會計處理問題進行了規范，不僅大幅提升了我國保險會計水平，領先于國際準則的相關規定，而且促進了保險行業業務轉型和結構調整。
2.我國企業會計準則的國際趨同進程做到了與國際準則的趨同互動，切實維護了我國利益。趨同不是讓一國家或地區會計準則單方面向國際財務報告準則靠攏，而應是在會計準則制定過程中國際會計準則理事會與各國家或地區準則制定機構之間相互溝通，相互借鑒，相互認可。在與國際財務報告準則趨同過程中，我們根據我國實際情況積極向國際會計準則理事會反饋意見，并得到國際會計準則理事會的認可，最終促成有關準則按照我們的建議進行了修訂。例如，在我國，國有企業及國有控股企業實際上均為獨立法人，自負盈虧，如果彼此之間不存在控制、共同控制或重大影響的，不應當被認定為關聯企業。國際會計準則理事會根據我國反映的情況修訂了《國際會計準則第24號——關聯方披露》，規定“僅同受國家控制但不存在控制、共同控制或重大影響等投資關系的企業，豁免按照關聯方進行披露”，從而限定了國家控制企業被認定為關聯方的范圍，大大降低了我國企業的披露成本和披露風險。再如，我國為解決我國企業改制上市過程中因資產重估引發的會計計量問題，在多次向國際會計準則理事會反饋意見后，國際會計準則理事會修訂了《國際財務報告準則第1號——首次采用國際財務報告準則》，允許首次公開發行的公司將改制上市過程中確定的重估價作為“認定成本”人賬,中國改制上市的公司從此不需要在每個資產負債表日進行持續評估，顯著降低了這些上市公司報表編制成本。
3. 我國與國際準則趨同的企業會計準則已經平穩有效實施四年多，實施范圍也由上市公司擴大到幾乎所有大中型企業，達到了預期的經濟效果。財政部聯合有關部門通過采用“逐日盯市、逐戶分析”的方法，加強對企業會計準則實施情況及其效果的監督檢查和監管。上市公司年報分析報告表明,新企業會計準則自2007年1月舊生效起已連續四年得到良好實施，有效地限制了企業的短期行為，支持了企業加大研發投入和自主創新，為我國金融創新和經濟可持續發展奠定了良好基礎。在這四年多的時間里，由于企業會計準則的實施不僅全面提升了企業會計信息質量，也滿足了服務我國經濟發展、完善市場經濟體制、維護社會公眾利益的需要。
4. 我國會計準則國際趨同及其實施的成就得到了國際社會的高度評價。世界銀行于2009年10月在《中國會計審計評估報告》中充分肯定了我國會計準則改革的成就，并稱“中國會計準則建設和實施的成功經驗是可供其他國家仿效的良好典范”。歐盟高度評價了我國企業會計準則的改革以及與國際財務報告準則的趨同進展，充分認可我國的企業會計準則，稱贊中國經驗值得歐盟在會計準則建設過程中借鑒。國際會計準則理事會前任主席戴維?泰迪爵士在2010年中國財政部——國際會計準則理事會高層會議上贊譽，“中國會計準則制定機構自2005年以來所作的一系列決定推動了亞洲與國際的趨同進程，并認為中國過去只是在學習，而現在走到了前沿，在國際會計準則理事會全面修訂準則時期已經能夠提供良好建議，甚至達到了改善國際會計準則理事會決定的水平”。2011年7月，國際會計準則理事會現任主席漢斯?胡戈沃斯特訪問中國時表示，“在會計方面，中國取得了重大進步，在很短的時間內打造了一支專業隊伍，實現了與國際財務報告準則持續趨同，并得到諸多國際機構的贊賞，這些成就足以讓中國引以為豪。”
5. 我國企業會計準則實現了與世界一些主要資本市場的等效認可，為降低我國企業海外上市融資成本、促進我國會計審計行業走出去創造了良好條件。2007年，中國內地與香港簽署了聯合聲明，實現了兩地會計準則的等效互認。在兩地會計準則實現三年時間等效后，中國內地大型會計師事務所于2010年12月獲準可以采用內地審計準則為內地在港上市公司(H股企業)提供審計服務，H股“雙重審計”政策被取消，進一步深化了內地與香港會計交流與合作。2008年11月，歐盟決定在2009年至2011年的三年過渡期內認可我國企業會計準則，允許進入歐洲資本市場的中國企業可以使用中國企業會計準則，不再要求我國企業編制調整財務報表，這大大降低了我國企業財務報告的轉換成本，促進了中歐貿易和資本流動。自2011年年初以來，中歐雙方啟動了中歐會計準則的最終等效評估，計劃于2011年年底完成相關評估工作，并做出等效互認決議。2011年1月，中歐在會計準則等效互認的基礎上實現了審計公共監管等效，避免了雙方監管機構重復檢查，節約了監管資源,對中歐雙方會計和審計行業的發展具有重要意義。
6.我國企業會計準則的國際趨同造就了一批熟悉國際會計實務、具有國際視野、能夠積極參與國際準則制定的國際化人才。自2005年中國企業會計準則與國際財務報告準則實現趨同以來，國內越來越多的會計人員開始接觸并熟知國際財務報告準則，同時也逐漸具備了運用國際財務報告準則對相關業務進行會計處理的能力。此外，為保持與國際財務報告準則的持續趨同，國內準則研究人員密切跟蹤并認真研究國際財務報告準則的各項修訂和變動，分析其變動原因以及可能對我國實務產生的影響，為我國會計準則的國際化發展建言獻策。在當前經濟全球化背景下的會計準則國際趨同，雖然對我國會計人員提出了更高要求，但更為我國持續推進會計準則國際化造就了一批卓越的會計人才。
(二)當前國際會計趨同的形勢
2008年國際金融危機爆發后，二十國集團(G20)和金融穩定理事會(FSB)倡議建立一套全球統一的高質量會計準則，要求提高會計信息透明度，將會計準則的重要性提升到了前所未有的高度。為此，作為國際財務報告準則制定機構的國際會計準則理事會積極響應該倡議，并采取了一系列重要舉措。當前，后國際金融危機時代的國際金融監管框架正在重新構建，國際會計格局正在發生重大調整，會計國際趨同面臨新的形勢和挑戰。
1.國際金融監管框架正在重構,金融監管國際協調日益加強,對國際財務報告準則提出更高要求。此次國際金融危機對全世界金融體系造成了重大沖擊，導致世界經濟出現了明顯衰退。在后國際金融危機時代，國際組織和各國政府紛紛采取措施對金融體系進行改革，以維護國際金融體系穩定和促進世界經濟復蘇。一方面，二十國集團和金融穩定理事會要求加強系統性風險的監管,強化國際合作，建立應對系統性金融風險的預警機制和處理機制。另一方面，各監管機構力求制定一整套金融監管的新標準和有效的執行模式，對金融機構進行審慎監管。例如，巴塞爾銀行監管委員會(BCBS)通過新巴塞爾資本協議加強風險管理，并協調流動性風險監管。
2.多年來美歐主導國際財務報告準則制定的格局正在被打破，新興經濟體的國際影響力逐步擴大，國際地位日益提升。在國際財務報告準則制定機構層面上，新興經濟體的影響力日益顯現，如國際財務報告準則基金會22位受托人中來自新興經濟體的受托人共有4位，國際會計準則理事會15位理事中來自新興經濟體的理事也有4位，監督委員會中也將有可能新增4位新興經濟體代表，這對國際財務報告準則制定機構的治理結構以及具體會計準則項目的制定和修訂具有非常重要的影響。2011年7月，在中國的積極倡議和主導下，國際會計準則理事會成立新興經濟體工作組，新興經濟體工作組的成員包括二十國集團中的新興經濟體成員和馬來西亞，新興經濟體工作組的聯絡辦公室設在中國，由中國負責新興經濟體工作組的日常管理和聯絡工作。工作組重點研究探討新興經濟體特有的、亟待解決的會計問題，進一步增強了包括中國在內的新興市場經濟體在國際財務報告準則制定中的參與度。在地區層面上，一些地區性組織的成立和崛起，如亞洲-大洋洲會計準則制定機構組(AOSSG)，增強了本地區在國際財務報告準則制定中的影響力和話語權，對其他國家和地區參與國際財務報告準則的制定做出了表率。在國家層面上，中國等新興經濟體通過密切跟蹤研究國際財務報告準則中金融工具、保險合同、公允價值計量等項目，積極參與國際財務報告準則的修訂工作，做到了國內會計準則與國際財務報告準則的持續互動，促使國際會計準則理事會能更多地考慮這些國家和地區的實際情況。
3. 國際會計準則制定機構正積極推進治理結構改革，提升國際財務報告準則全球公認性。隨著越來越多的國家或地區采用國際財務報告準則或與國際財務報告準則趨同，世界各地的權威公共部門對國際會計準則制定機構的受托責任和治理結構改革給予了更多關注。為提高財務報告的透明度和提升會計信息的質量，國際會計準則理事會和國際財務報告準則基金會希望通過重新審議在當前環境下國際財務報告準則基金會目標的適當性、基金會的現行治理、監督委員會的受托責任及其成員構成等治理結構層面的問題，既推動國際會計準則理事會制定高質量全球會計準則這一目標的實現，又維護國際會計準則理事會的公共受托責任與獨立性，進而提升全球對國際財務報告準則以及國際會計準則理事會、國際財務報告準則葚金會的認可度。
4. 國際財務報告準則中金融工具、保險合同、收入確認、租賃等多項具體準則修訂進入關鍵時期。2008年國際金融危機對國際財務報告準則產生了較大影響。為進一步完善現行國際會計準則體系，提供更好的實務指南，提升財務報告透明度，國際會計準則理事會對金融工具、保險合同、收人確認、租賃等十多項準則項目進行了大范圍的修訂。例如，國際會計準則理事會為降低金融工具準則的復雜性，從分類和計量、金融資產減值以及套期會計等多個方面對現行金融工具準則進行全面修訂;為統一國際會計準則中有關公允價值的相關處理并對當前實務進行指導，單獨制定了公允價值計量準則,針對現行租賃會計準則中存在的問題全面修訂租賃準則，擬對承租人和出租人分別進行會計處理，并取消融資租賃和經營租賃的劃分等。除國際會計準則理事會在2011年5月的公允價值計量等幾項準則以外，金融工具、保險合同、收人確認、租賃等其他準則項目正在修訂過程中,有些準則項目預計將于20U年底前或2012年上半年再次征求意見稿，而有些準則項目可能會被延后。
5. 各國對國際財務報告準則的采用或趨同策略不一，美日的表態需要積極關注。有些國家或地區要求或允許采用國際財務報告準則，例如歐盟、澳大利亞、南非等;有些國家或地區表示將與國際財務報告準則趨同，例如巴西、印度等;而還有一些國家或地區對于釆用國際財務報告準則的態度尚不明朗，例如美國、日本等。根據美國和日本已經的路線圖，這兩個國家將分別于2011年和2012年決定是否釆用國際財務報告準則。2011年5月，美國證券交易委員會工作人員了《為美國發行人將國際財務報告準則納入美國財務報告體系的工作計劃》，探索采用國際財務報告準則的可行方案，但并未做出明確表態。隨后，日本于6月宣布推遲引入國際財務報告準則。由于美、日是世界兩大主要經濟體，對于全球經濟的復蘇和健康發展具有重大影響，而且國際財務報告準則能否與美國公認會計原則之間協調一致，將關系到建立全球高質量會計準則目標的實現，為此我們必須密^0關注美、日兩國會計準則制定機構和權威部門的動向。
6. 國際會計準則理事會希望世界各國和地區能夠完全釆用國際財務報告準則，而不是僅僅停留在趨同層面上，以真正實現全球使用同一套會計準則的目標。國際會計準則理事會認為趨同只是一種手段，最終目的還是在于完全釆用，各國家和地區只有完全采用了國際財務報告準則，才能充分獲得使用國際財務報告準則的益處。為此，國際會計準則理事會希望各國家和地區能夠克服文化、法律、政治方面的困難和障礙，最終完全采用國際財務報告準則，建立一套高質量的全球會計準則。一旦國際會計準則理事會貫徹執行這樣的政策，無疑會給那些尚未完全采用國際財務報告準則的國家和地區帶來較大壓力。
二、世界各國家或地區目前應用國際財務報告準則的主要策略
會計準則國際趨同已經成為世界各國的共識，并正在轉化為實際行動。據統計，世界上已有將近120個國家和地區要求或允許釆用國際財務報告準則或與國際財務報告準則實現趨同，國際財務報告準則的國際影響力可見一斑。通過對這些國家和地區進行研究發現，目前各國或地區在應用國際財務報告的策略上總體可以分為“直接采用”模式、“趨同”模式和“認可”模式等三類。此外，美國證券交易委員會工作人員在2011年5月的《為美國發行人將國際財務報告準則納入美國財務報告體系的工作計劃》中提出了“趨同認可(condorsement)”模式。對這四種模式的特點、影響和運用環境進行比較分析，有助于科學探索我國會計準則國際趨同的策略。
(一)“直接采用”模式
在“直接采用”模式下，一國或地區的會計準則將一字不改地完全采用國際財務報告準則,該國家或地區不再保留會計準則制定權。換句話說，該國家或地區在采用國際財務報告準則的過程中不需履行任何審批或修訂程序。目前世界上僅有極少數國家或地區的會計準則建設采取直接采用由國際會計準則理事會的國際財務報告準則的模式。
(二)“趨同”模式
在“趨同”模式下，這些國家或地區的準則制定機構不直接將國際會計準則理事會的國際財務報告準則納入其會計準則體系中，而是保留了當地會計準則的準則制定權。釆取“趨同”策略的國家或地區不會一字不改地完全照搬國際財務報告準則，而是在會計處理原則和方法上與國際財務報告準則保持一致，并保留一些具有本國特色的內容。印度是“趨同”模式下的典型代表之一。根據1956年印度《公司法》，印度會計準則應當由中央政府制定頒布。2011年1月,負責印度會計準則具體制定工作的印度注冊會計師協會在國際財務報告準則基礎上重新制定了本國會計準則，在實現與國際財務報告準則趨同的同時，還兼顧了印度國內法律和經濟環境的需要。為了與印度的法律、監管和經濟環境保持一致，印度會計準則在國際財務報告準則的基礎上根據印度特殊國情作了適當修改，例如，將準則的過渡日設定為當期、引人額外的披露要求、省略某些選擇權或可選會計處理、并保留使用“資產負債表”和“損益表”術語等。
(三)“認可”模式
在“認可”模式下，一國或地區決定采用某項國際財務報告準則之前由法定機構先執行認可程序。在對國際財務報告準則進行認可的過程中，這些國家或地區的法定機構有可能對擬采用的國際財務報告準則進行修訂。歐盟和澳大利亞是采用這一策略的典型代表。歐盟在采用國際會計準則理事會頒布的國際財務報告準則之前，必須經過歐洲議會和歐盟委員會認可，對該國際財務報告準則或采用，或修改后采用。在澳大利亞，法律賦予澳大利亞財務報告委員會負責監督澳大利亞會計準則和審計準則制定過程的權力，并在澳大利亞會計準則理事會引人國際財務報告準則的過程中給予直接的戰略指導?。澳大利亞會計準則體系不僅包括了國際財務報告準則的框架，還根據澳大利亞法律環境的特定要求，專門為非營利組織增加了一些內容。
(四)“趨同認可”模式
在“趨同認可”模式下，一國或地區將推動本國會計準則與國際財務報告準則趨同，同時保留本國會計準則制定機構及其制定本國會計準則的權力，對現行國際財務報告準則進行逐項認可，并根據本國的實際情況進一步指南、解釋或其他披露要求。2011年5月26日，美國證券交易委員會了有關會計準則國際趨同工作的工作人員草案——《將國際財務報告準則納入美國財務報告體系的工作計劃》，提出了將國際財務報告準則并入美國會計準則體系的一種全新模式“趨同認可(condorsement)”?。在該工作計劃中，美國證券交易委員會工作人員強調，“趨同認可”的目標并不是用國際財務報告準則代替美國公認會計原則，而是將國際財務報告準則納入美國財務報告體系，即不是“美國發行人采用國際財務報告準則”，而是“采用美國公認會計原則的美國發行人編制的財務報表與采用國際財務報告準則的主體編制的財務報表是一致的”。
概括而言，從上述四種模式來看,一些國家或地區經過認可后所采用的會計準則與國際會計準則理事會的國際財務報告準則完全一樣，未做任何改動，而有些國家或地區將國際會計準則理事會的國際財務報告準則翻譯為當地語言，還有些國家或地區則為解決國家特定問題而做出一定修改或為某些行業中存在的特定問題提供詳細的指南。在“認可”模式下，如果最后認可的國際財務報告準則未做修改，“認可”模式的結果與“直接釆用”模式的結果是完全一樣的，即為全面釆用國際財務報告準則。而美國提出的“趨同認可”模式，則是將“趨同”和“認可”兩種模式進行了整合。為便于下文分析，我們將上述四種模式歸類為兩種類型，即“直接采用”和“趨同”模式。
三、結合國際國內形勢選擇我國會計準則國際趨同策略
在當前國際政治經濟金融格局正在重構的背景下，尤其當美國對采用國際財務報告準則態度尚不明朗、日本宣布推遲引人國際財務報告準則時，我們應當根據自身的實際情況做出恰當抉擇,盡可能減小國際政治經濟外力的干擾，審慎選擇我國會計準則國際趨同的策略，既要體現我國作為全世界最大的發展中國家和新興市場經濟體的責任和風范，又要在當前國際形勢下爭取主動，靈活應對?！摆呁辈呗允俏覀冊谖覈鴷嫓蕜t改革和建設過程中一貫堅持的方針政策。2010年4月2日，我國了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，進一步明確中國未來企業會計準則的建設仍將采取與國際財務報告準則趨同的模式，而非直接采用國際財務報告準則?；趯ξ覈姆森h境、語言習慣、解決實務問題、會計準則的貫徹實施以及會計國際化發展的主動性與靈活性等因素的考量，堅持“趨同”策略是符合我國會計準則建設當前與未來發展需要的并且是務實有效的做法。
中國會計法明確規定，“國家實行統一的會計制度。國家統一的會計制度由國務院財政部門根據本法制定并公布?！敝袊硟绕髽I必須遵循由財政部制定的國家統一的會計制度，例如企業會計準則。從我國會計法的規定來看，“直接采用”策略缺乏法律依據，不符合我國會計法的要求，同時也將有可能使我國喪失獨立的會計準則制定權。而在“趨同”模式下，企業會計準則仍是我國財政部門根據會計法制定的國家統一的會計制度，這一根本原則沒有改變，但在會計處理原則、確認計童方法等方面與國際財務報告準則保持了一致。
(二)采用“趨同”橫式與我國語言習慣相適應
英文和中文的語言習慣具有較大差別，法律語言的形式更是大#徑庭，如果將英文的國際財務報告準則一字不改搬套翻譯成中文，很有可能既沒有完全表達準則的原義，又與中文語言習慣和中國法律行文格式相沖突。因此，“直接采用”策略不甚符合中國的法律語言習憤。例如，《國際會計準則第19號》的英文名稱“EmployeeBenefits”直譯為“雇員福利”，在我國法律條文中使用的是“職工”，而非“雇員”，并且在我國會計準則中“福利”的范疇比較小，我們將其稱為“職工薪酬”，不僅符合我們的法律用語和語言習慣，而且也使名稱與該準則所規范的內容更加一致。再如，《國際會計第12號——所得稅》中所舉的所得稅示例都是基于國外稅法,在國內外稅法規定存在較大差異的情況下，因直接采用國際財務報告準則而引人的這些所得稅示例既不符合我國稅法的規定，也無助于指導我國會計人員的實務操作。毫無疑問，采用“趨同”模式來制定和完善我國企業會計準則有效解決了上述問題。
(三)采用“趨同”模式便于及時有效解決中國會計實務問題
制定企業會計準則，推進與國際財務報告準則的趨同,是我國會計改革的一項重要任務，但是會計準則制定的根本出發點仍然是規范我國企業會計實務，解決我國會計實務問題?；诖?，我國企業會計準則建設釆用“趨同”模式，而非“直接釆用”模式，是務實、有效的舉措。例如，在我國存在大量同一集團內的企業合并業務，這屬于同一控制下的企業合并，而國際財務報告準則尚未在這方面有明確的規范。假設我們采用了“直接采用”模式，則會出現會計規范的空白，導致會計實務無章可循，即使我們等著國際會計準則理事會為這些項目新準則或修訂現有準則，也會因為立項、研究、征求意見、投票表決、準則等一系列應循程序而需要等待很長時間，從而不利于我國企業會計信息質量的提高和會計工作秩序的改善。
(四)采用“趨同^模式有助于企業會計準則的貫徹實施
國際財務報告準則體系是由概念框架開始，再一層層地深入展開，會計準則的規定也相當原則,這與我國廣大會計人員目前所接受的教育和已有認知存在一定差距。如果直接采用國際財務報告準則，恐怕會使我國有關會計人員進行相關會計處理產生一定困難。例如，國際財務報告的報表格式過于籠統，而且也沒有規定與財務報告相對應的具體會計科目，各個企業可以根據實際開展的業務自行設計其報表格式和確定會計科目名稱，這使得即使是同一行業內的企業的財務報表也存在一些差異。而我國在企業會.計準則中規定了統一的報表格式，根據報表項目設置了較為齊全的會計科目,有助于我國會計人員進行日常賬務處理和財務報告的編制工作。
(五)采用“趨同"模式有利于我國在國際會計格局調整中爭取話語權
目前，美國、日本等世界主要經濟體對國際財務報告準則是采取“直接采用”或“趨同”模式的態度尚不明朗，而像印度等新興經濟體則采取了“趨同”模式?！摆呁蹦Ｊ綄⒂欣谖覈ㄟ^國際財務報告準則基金會受托人、國際會計準則理事會、咨詢委員會及解釋委員會中的席位直接對國際財務報告準則基金會的治理結構和技術事務等發聲進言，提升我國在國際財務報告準則制定過程中的話語權。同時，在國際會計準則理事會新興經濟體工作組成功啟動并順利開展工作的基礎上，中國采取“趨同”策略將更有利于協調各新興經濟體之間的利益訴求，更有助于我國利用這一平臺與國際會計準則理事會交流溝通，在新一輪的國際會計改革中爭取主動權和話語權。
(六)采用"趨同”橫式有利于在國際財務報告準則不斷變化過程中保持一定靈活性
目前，國際財務報告準則中金融工具、保險合同、收人、租賃等項目還未最終準則，與美國公認會計原則的協調正在進行中，并且歐盟對最新金融工具等準則也沒有明確表態。為此，國際會計準則理事會的最終決策及其影響存在較大不確定性。在這種情況下，中國采取“趨同”策略能夠確保中國在面對國際財務報告準則的不斷變化時，審時度勢，理性決策，靈活把握，以防止國際財務報告準則的變革對中國經濟和企業發展產生不必要的沖擊。
關鍵詞：國際金融危機；會計準則；
作者：楊敏等
在經濟全球化加速、全球資本市場日益開放融合和信息網絡技術日新月異的背景下，會計準則國際趨同在近年來尤其是在最近十年里得到了突飛猛進的發展，越來越多的國家或地區開始加入與國際財務報告準則趨同或者直接采用國際財務報告準則的行列。2008年爆發的國際金融危機更使人們認識到，制定一套全球高質量的會計準則，提高會計信息透明度，對于全球金融體系和資本市場的穩定與健康發展至關重要。正是在這樣的背景下，全球會計準則趨同步伐進一步加快，各國或地區采取的會計準則國際趨同策略也引起了國際社會的廣泛關注和討論，國際會計準則理事會(IASB)和部分國家或地區認為，會計準則的國際趨同策略應當選擇直接采用國際財務報告準則；部分國家或地區則認為，在選擇會計準則國際趨同策略時應當考慮本國或本地區具體情況，主張采取與國際財務報告準則趨同而非“直接采用”的策略。我國作為全球最大的發展中國家和新興加轉型經濟國家，如何選擇恰當的會計準則國際趨同策略，對我國未來會計準則的發展方向、企業改革以及資本市場的對外開放影響重大。本文擬結合當前國際國內形勢就此問題展開研討，并提出我國應采取的會計準則國際趨同策略。
一、我國企業會計準則國際趨同成效和當前國際會計趨同形勢
(一)我國企業會計準則國際趨同成效
改革開放以來，我國一直順時應勢，積極推進我國企業會計準則的國際化和國際趨同工作，為我國經濟可持續發展和融入世界經濟體系奠定了良好基礎。尤其是2005年，在我國多年會計改革的堅實基礎上，在財政部王軍副部長關于“趨同是方向、趨同不等于等同、趨同是過程、趨同是互動和趨同是新的起點”的國際會計趨同五原則指引下，在廣大會計同仁的共同努力下，我國建成了與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系，取得了歷史性突破。近年來，中國企業會計準則國際趨同成效顯著，舉世矚目。
1.我國企業會計準則實現了與國際財務報告準則的趨同，并建立了務實有效的持續趨同機制。中國是繼歐盟各國、澳大利亞等之后實現與國際財務報告準則趨同的重要國家，走在了美國、日本、韓國、印度、巴西等國家或地區的前列。不僅如此，近年來中國企業會計準則通過修改完善，了相應的企業會計準則解釋和企業會計準則講解，既保持與國際準則的持續趨同，又切實解決我國會計實際問題。例如，2009年底我國《保險合同相關會計處理規定》，對國際準則中尚未明確的保險合同負債計量和混合保險合同分拆等會計處理問題進行了規范，不僅大幅提升了我國保險會計水平，領先于國際準則的相關規定，而且促進了保險行業業務轉型和結構調整。
2.我國企業會計準則的國際趨同進程做到了與國際準則的趨同互動，切實維護了我國利益。趨同不是讓一國家或地區會計準則單方面向國際財務報告準則靠攏，而應是在會計準則制定過程中國際會計準則理事會與各國家或地區準則制定機構之間相互溝通，相互借鑒，相互認可。在與國際財務報告準則趨同過程中，我們根據我國實際情況積極向國際會計準則理事會反饋意見，并得到國際會計準則理事會的認可，最終促成有關準則按照我們的建議進行了修訂。例如，在我國，國有企業及國有控股企業實際上均為獨立法人，自負盈虧，如果彼此之間不存在控制、共同控制或重大影響的，不應當被認定為關聯企業。國際會計準則理事會根據我國反映的情況修訂了《國際會計準則第24號——關聯方披露》，規定“僅同受國家控制但不存在控制、共同控制或重大影響等投資關系的企業，豁免按照關聯方進行披露”，從而限定了國家控制企業被認定為關聯方的范圍，大大降低了我國企業的披露成本和披露風險。再如，我國為解決我國企業改制上市過程中因資產重估引發的會計計量問題，在多次向國際會計準則理事會反饋意見后，國際會計準則理事會修訂了《國際財務報告準則第1號——首次采用國際財務報告準則》，允許首次公開發行的公司將改制上市過程中確定的重估價作為“認定成本”入賬，中國改制上市的公司從此不需要在每個資產負債表日進行持續評估，顯著降低了這些上市公司報表編制成本。
3.我國與國際準則趨同的企業會計準則已經平穩有效實施四年多，實施范圍也由上市公司擴大到幾乎所有大中型企業，達到了預期的經濟效果。財政部聯合有關部門通過采用“逐日盯市、逐戶分析”的方法，加強對企業會計準則實施情況及其效果的監督檢查和監管。上市公司年報分析報告表明，新企業會計準則自2007年1月1日生效起已連續四年得到良好實施，有效地限制了企業的短期行為，支持了企業加大研發投入和自主創新，為我國金融創新和經濟可持續發展奠定了良好基礎。在這四年多的時間里，由于企業會計準則的實施不僅全面提升了企業會計信息質量，也滿足了服務我國經濟發展、完善市場經濟體制、維護社會公眾利益的需要。
4.我國會計準則國際趨同及其實施的成就得到了國際社會的高度評價。世界銀行于2009年10月在《中國會計審計評估報告》中充分肯定了我國會計準則改革的成就，并稱“中國會計準則建設和實施的成功經驗是可供其他國家仿效的良好典范”。歐盟高度評價了我國企業會計準則的改革以及與國際財務報告準則的趨同進展，充分認可我國的企業會計準則，稱贊中國經驗值得歐盟在會計準則建設過程中借鑒。國際會計準則理事會前任主席戴維·泰迪爵士在2010年中國財政部——國際會計準則理事會高層會議上贊譽，“中國會計準則制定機構自2005年以來所作的一系列決定推動了亞洲與國際的趨同進程，并認為中國過去只是在學習，而現在走到了前沿，在國際會計準則理事會全面修訂準則時期已經能夠提供良好建議，甚至達到了改善國際會計準則理事會決定的水平”。2011年7月，國際會計準則理事會現任主席漢斯·胡戈沃斯特訪問中國時表示，“在會計方面，中國取得了重大進步，在很短的時間內打造了一支專業隊伍，實現了與國際財務報告準則持續趨同，并得到諸多國際機構的贊賞，這些成就足以讓中國引以為豪?！?/p>
5.我國企業會計準則實現了與世界一些主要資本市場的等效認可，為降低我國企業海外上市融資成本、促進我國會計審計行業走出去創造了良好條件。2007年，中國內地與香港簽署了聯合聲明，實現了兩地會計準則的等效互認。在兩地會計準則實現三年時間等效后，中國內地大型會計師事務所于2010年12月獲準可以采用內地審計準則為內地在港上市公司(H股企業)提供審計服務，H股“雙重審計”政策被取消，進一步深化了內地與香港會計交流與合作。2008年11月，歐盟決定在2009年至2011年的三年過渡期內認可我國企業會計準則，允許進入歐洲資本市場的中國企業可以使用中國企業會計準則，不再要求我國企業編制調整財務報表，這大大降低了我國企業財務報告的轉換成本，促進了中歐貿易和資本流動。自2011年年初以來，中歐雙方啟動了中歐會計準則的最終等效評估，計劃于2011年年底完成相關評估工作，并做出等效互認決議。2011年1月，中歐在會計準則等效互認的基礎上實現了審計公共監管等效，避免了雙方監管機構重復檢查，節約了監管資源，對中歐雙方會計和審計行業的發展具有重要意義。
6.我國企業會計準則的國際趨同造就了一批熟悉國際會計實務、具有國際視野、能夠積極參與國際準則制定的國際化人才。自2005年中國企業會計準則與國際財務報告準則實現趨同以來，國內越來越多的會計人員開始接觸并熟知國際財務報告準則，同時也逐漸具備了運用國際財務報告準則對相關業務進行會計處理的能力。此外，為保持與國際財務報告準則的持續趨同，國內準則研究人員密切跟蹤并認真研究國際財務報告準則的各項修訂和變動，分析其變動原因以及可能對我國實務產生的影響，為我國會計準則的國際化發展建言獻策。在當前經濟全球化背景下的會計準則國際趨同，雖然對我國會計人員提出了更高要求，但更為我國持續推進會計準則國際化造就了一批卓越的會計人才。
(二)當前國際會計趨同的形勢
2008年國際金融危機爆發后，二十國集團(G20)和金融穩定理事會(FSB)倡議建立一套全球統一的高質量會計準則，要求提高會計信息透明度，將會計準則的重要性提升到了前所未有的高度。為此，作為國際財務報告準則制定機構的國際會計準則理事會積極響應該倡議，并采取了系列重要舉措。當前，后國際金融危機時代的國際金融監管框架正在重新構建，國際會計格局正在發生重大調整，會計國際趨同面臨新的形勢和挑戰。
1.國際金融監管框架正在重構，金融監管國際協調日益加強，對國際財務報告準則提出更高要求。此次國際金融危機對全世界金融體系造成了重大沖擊，導致世界經濟出現了明顯衰退。在后國際金融危機時代，國際組織和各國政府紛紛采取措施對金融體系進行改革，以維護國際金融體系穩定和促進世界經濟復蘇。一方面，二十國集團和金融穩定理事會要求加強系統性風險的監管，強化國際合作，建立應對系統性金融風險的預警機制和處理機制。另一方面，各監管機構力求制定一整套金融監管的新標準和有效的執行模式，對金融機構進行審慎監管。例如，巴塞爾銀行監管委員會(BCBS)通過新巴塞爾資本協議加強風險管理，并協調流動性風險監管。
2.多年來美歐主導國際財務報告準則制定的格局正在被打破，新興經濟體的國際影響力逐步擴大，國際地位日益提升。在國際財務報告準則制定機構層面上，新興經濟體的影響力日益顯現，如國際財務報告準則基金會22位受托人中來自新興經濟體的受托人共有4位，國際會計準則理事會15位理事中來自新興經濟體的理事也有4位，監督委員會中也將有可能新增新興經濟體代表，這對國際財務報告準則制定機構的治理結構以及具體會計準則項目的制定和修訂具有非常重要的影響。2011年7月，在中國的積極倡議和主導下，國際會計準則理事會成立新興經濟體工作組，新興經濟體工作組的成員包括二十國集團中的新興經濟體成員和馬來西亞，新興經濟體工作組的聯絡辦公室設在中國，由中國負責新興經濟體工作組的日常管理和聯絡工作。工作組重點研究探討新興經濟體特有的、亟待解決的會計問題，進一步增強了包括中國在內的新興市場經濟體在國際財務報告準則制定中的參與度。在地區層面上，一些地區性組織的成立和崛起，如亞洲-大洋洲會計準則制定機構組(AOSSG)，增強了本地區在國際財務報告準則制定中的影響力和話語權，對其他國家和地區參與國際財務報告準則的制定做出了表率。在國家層面上，中國等新興經濟體通過密切跟蹤研究國際財務報告準則中金融工具、保險合同、公允價值計量等項目，積極參與國際財務報告準則的修訂工作，做到了國內會計準則與國際財務報告準則的持續互動，促使國際會計準則理事會能更多地考慮這些國家和地區的實際情況。
3.國際會計準則制定機構正積極推進治理結構改革，提升國際財務報告準則全球公認性。隨著越來越多的國家或地區采用國際財務報告準則或與國際財務報告準則趨同，世界各地的權威公共部門對國際會計準則制定機構的受托責任和治理結構改革給予了更多關注。為提高財務報告的透明度和提升會計信息的質量，國際會計準則理事會和國際財務報告準則基金會希望通過重新審議在當前環境下國際財務報告準則基金會目標的適當性、基金會的現行治理、監督委員會的受托責任及其成員構成等治理結構層面的問題，既推動國際會計準則理事會制定高質量全球會計準則這一目標的實現，又維護國際會計準則理事會的公共受托責任與獨立性，進而提升全球對國際財務報告準則以及國際會計準則理事會、國際財務報告準則基金會的認可度。
4.國際財務報告準則中金融工具、保險合同、收入確認、租賃等多項具體準則修訂進入關鍵時期。2008年國際金融危機對國際財務報告準則產生了較大影響。為進一步完善現行國際會計準則體系，提供更好的實務指南，提升財務報告透明度，國際會計準則理事會對金融工具、保險合同、收入確認、租賃等十多項準則項目進行了大范圍的修訂。例如，國際會計準則理事會為降低金融工具準則的復雜性，從分類和計量、金融資產減值以及套期會計等多個方面對現行金融工具準則進行全面修訂；為統一國際會計準則中有關公允價值的相關處理并對當前實務進行指導，單獨制定了公允價值計量準則；針對現行租賃會計準則中存在的問題全面修訂租賃準則，擬對承租人和出租人分別進行會計處理，并取消融資租賃和經營租賃的劃分等。除國際會計準則理事會在2011年上半年的公允價值計量等幾項準則以外，金融工具、保險合同、收入確認、租賃等其他準則項目正在修訂過程中，有些準則項目預計將于2011年底前或2012年上半年再次征求意見稿，而有些準則項目可能會被延后。
5.各國對國際財務報告準則的采用或趨同策略不一，美日的表態需要積極關注。有些國家或地區要求或允許采用國際財務報告準則，例如歐盟、澳大利亞、南非等；有些國家或地區表示將與國際財務報告準則趨同，例如巴西、印度等；而還有一些國家或地區對于采用國際財務報告準則的態度尚不明朗，例如美國、日本等。根據美國和日本已經的路線圖，這兩個國家將分別于2011年和2012年決定是否采用國際財務報告準則。2011年5月，美國證券交易委員會工作人員了《為美國發行人將國際財務報告準則納入美國財務報告體系的工作計劃》，探索采用國際財務報告準則的可行方案，但并未做出明確表態。隨后，日本于6月宣布推遲引入國際財務報告準則。由于美、日是世界兩大主要經濟體，對于全球經濟的復蘇和健康發展具有重大影響，而且國際財務報告準則能否與美國公認會計原則之間協調一致，將關系到建立全球高質量會計準則目標的實現，為此我們必須密切關注美、日兩國會計準則制定機構和權威部門的動向。
6.國際會計準則理事會希望世界各國和地區能夠完全采用國際財務報告準則，而不是僅僅停留在趨同層面上，以真正實現全球使用同一套會計準則的目標。國際會計準則理事會認為趨同只是一種手段，最終目的還是在于完全采用，各國家和地區只有完全采用了國際財務報告準則，才能充分獲得使用國際財務報告準則的益處。為此，國際會計準則理事會希望各國家和地區能夠克服文化、法律、政治方面的困難和障礙，最終完全采用國際財務報告準則，建立一套高質量的全球會計準則。一旦國際會計準則理事會貫徹執行這樣的政策，無疑會給那些尚未完全采用國際財務報告準則的國家和地區帶來較大壓力。
二、世界各國家或地區目前應用國際財務報告準則的主要策略
會計準則國際趨同已經成為世界各國的共識，并正在轉化為實際行動。據統計，世界上已有將近120個國家和地區要求或允許采用國際財務報告準則或與國際財務報告準則實現趨同，國際財務報告準則的國際影響力可見一斑。通過對這些國家和地區進行研究發現，目前各國或地區在應用國際財務報告的策略上總體可以分為“直接采用”模式、“趨同”模式和“認可”模式等三類。此外，美國證券交易委員會工作人員在2011年5月的《為美國發行人將國際財務報告準則納入美國財務報告體系的工作計劃》中提出了“趨同認可(condorsement)”模式。對這四種模式的特點、影響和運用環境進行比較分析，有助于科學探索我國會計準則國際趨同的策略。
(一)“直接采用”模式
在“直接采用”模式下，一國或地區的會計準則將一字不改地完全采用國際財務報告準則，該國家或地區不再保留會計準則制定權。換句話說，該國家或地區在采用國際財務報告準則的過程中不需履行任何審批或修訂程序。目前世界上僅有極少數國家或地區的會計準則建設采取直接采用由國際會計準則理事會的國際財務報告準則的模式。
(二)“趨同”模式
在“趨同”模式下，這些國家或地區的準則制定機構不直接將國際會計準則理事會的國際財務報告準則納入其會計準則體系中，而是保留了當地會計準則的準則制定權。采取“趨同”策略的國家或地區不會一字不改地完全照搬國際財務報告準則，而是在會計處理原則和方法上與國際財務報告準則保持一致，并保留一些具有本國特色的內容。印度是“趨同”模式下的典型代表之一。根據1956年印度《公司法》，印度會計準則應當由中央政府制定頒布。2011年1月，負責印度會計準則具體制定工作的印度注冊會計師協會在國際財務報告準則基礎上重新制定了本國會計準則，在實現與國際財務報告準則趨同的同時，還兼顧了印度國內法律和經濟環境的需要。為了與印度的法律、監管和經濟環境保持一致，印度會計準則在國際財務報告準則的基礎上根據印度特殊國情作了適當修改，例如，將準則的過渡日設定為當期、引入額外的披露要求、省略某些選擇權或可選會計處理、并保留使用“資產負債表”和“損益表”術語等。
(三)“認可”模式
在“認可”模式下，一國或地區決定采用某項國際財務報告準則之前由法定機構先執行認可程序。在對國際財務報告準則進行認可的過程中，這些國家或地區的法定機構有可能對擬采用的國際財務報告準則進行修訂。歐盟和澳大利亞是采用這一策略的典型代表。歐盟在采用國際會計準則理事會頒布的國際財務報告準則之前，必須經過歐洲議會和歐盟委員會認可，對該國際財務報告準則或采用，或修改后采用。在澳大利亞，法律賦予澳大利亞財務報告委員會負責監督澳大利亞會計準則和審計準則制定過程的權力，并在澳大利亞會計準則理事會引入國際財務報告準則的過程中給予直接的戰略指導。澳大利亞會計準則體系不僅包括了國際財務報告準則的框架，還根據澳大利亞法律環境的特定要求，專門為非營利組織增加了一些內容。
(四)“趨同認可”模式
在“趨同認可”模式下，一國或地區將推動本國會計準則與國際財務報告準則趨同，同時保留本國會計準則制定機構及其制定本國會計準則的權力，對現行國際財務報告準則進行逐項認可，并根據本國的實際情況進一步指南、解釋或其他披露要求。2011年5月26日，美國證券交易委員會了有關會計準則國際趨同工作的工作人員草案——《將國際財務報告準則納入美國財務報告體系的工作計劃》，提出了將國際財務報告準則并入美國會計準則體系的一種全新模式——“趨同認可(condorsement)”【注文1】。在該工作計劃中，美國證券交易委員會工作人員強調，“趨同認可”的目標并不是用國際財務報告準則代替美國公認會計原則，而是將國際財務報告準則納入美國財務報告體系，即不是“美國發行人采用國際財務報告準則”，而是“采用美國公認會計原則的美國發行人編制的財務報表與采用國際財務報告準則的主體編制的財務報表是一致的”。
概括而言，從上述四種模式來看，一些國家或地區經過認可后所采用的會計準則與國際會計準則理事會的國際財務報告準則完全一樣，未做任何改動，而有些國家或地區將國際會計準則理事會的國際財務報告準則翻譯為當地語言，還有些國家或地區則為解決國家特定問題而做出一定修改或為某些行業中存在的特定問題提供詳細的指南。在“認可”模式下，如果最后認可的國際財務報告準則未做修改，“認可”模式的結果與“直接采用”模式的結果是完全一樣的，即為全面采用國際財務報告準則。而美國提出的“趨同認可”模式，則是將“趨同”和“認可”兩種模式進行了整合。為便于下文分析，我們將上述四種模式歸類為兩種類型，即“直接采用”和“趨同”模式。
三、結合國際國內形勢選擇我國會計準則國際趨同策略
在當前國際政治經濟金融格局正在重構的背景下，尤其當美國對采用國際財務報告準則態度尚不明朗、日本宣布推遲引入國際財務報告準則時，我們應當根據自身的實際情況做出恰當抉擇，盡可能減小國際政治經濟外力的干擾，審慎選擇我國會計準則國際趨同的策略，既要體現我國作為全世界最大的發展中國家和新興市場經濟體的責任和風范，又要在當前國際形勢下爭取主動，靈活應對。“趨同”策略是我們在我國會計準則改革和建設過程中一貫堅持的方針政策。2010年4月，我國了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，進一步明確中國未來企業會計準則的建設仍將采取與國際財務報告準則趨同的模式，而非直接采用國際財務報告準則?；趯ξ覈姆森h境、語言習慣、解決實務問題、會計準則的貫徹實施以及會計國際化發展的主動性與靈活性等因素的考量，堅持“趨同”策略是符合我國會計準則建設當前與未來發展需要的并且是務實有效的做法。
(一)采用“趨同”模式符合我國的法律環境
中國會計法明確規定，“國家實行統一的會計制度。國家統一的會計制度由國務院財政部門根據本法制定并公布。”中國境內企業必須遵循由財政部制定的國家統一的會計制度，例如企業會計準則。從我國會計法的規定來看，“直接采用”策略缺乏法律依據，不符合我國會計法的要求，同時也將有可能使我國喪失獨立的會計準則制定權。而在“趨同”模式下，企業會計準則仍是我國財政部門根據會計法制定的國家統一的會計制度，這一根本原則沒有改變，但在會計處理原則、確認計量方法等方面與國際財務報告準則保持了一致。
(二)采用“趨同”模式與我國語言習慣相適應
英文和中文的語言習慣具有較大差別，法律語言的形式更是大相徑庭，如果將英文的國際財務報告準則一字不改搬套翻譯成中文，很有可能既沒有完全表達準則的原義，又與中文語言習慣和中國法律行文格式相沖突。因此，“直接采用”策略不甚符合中國的法律語言習慣。例如，《國際會計準則第19號》的英文名稱“EmployeeBenefits”直譯為“雇員福利”，在我國法律條文中使用的是“職工”，而非“雇員”，并且在我國會計準則中“福利”的范疇比較小，我們將其稱為“職工薪酬”，不僅符合我們的法律用語和語言習慣，而且也使名稱與該準則所規范的內容更加一致。再如，《國際會計第12號——所得稅》中所舉的所得稅示例都是基于國外稅法，在國內外稅法規定存在較大差異的情況下，因直接采用國際財務報告準則而引入的這些所得稅示例既不符合我國稅法的規定，也無助于指導我國會計人員的實務操作。毫無疑問，采用“趨同”模式來制定和完善我國企業會計準則有效解決了上述問題。
(三)采用“趨同”模式便于及時有效解決中國會計實務問題
制定企業會計準則，推進與國際財務報告準則的趨同，是我國會計改革的一項重要任務，但是會計準則制定的根本出發點仍然是規范我國企業會計實務，解決我國會計實務問題?；诖?，我國企業會計準則建設采用“趨同”模式，而非“直接采用”模式，是務實、有效的舉措。例如，在我國存在大量同一集團內的企業合并業務，這屬于同一控制下的企業合并，而國際財務報告準則尚未在這方面有明確的規范。假設我們采用了“直接采用”模式，則會出現會計規范的空白，導致會計實務無章可循，即使我們等著國際會計準則理事會為這些項目新準則或修訂現有準則，也會因為立項、研究、征求意見、投票表決、準則等一系列應循程序而需要等待很長時間，從而不利于我國企業會計信息質量的提高和會計工作秩序的改善。
(四)采用“趨同”模式有助于企業會計準則的貫徹實施
國際財務報告準則體系是由概念框架開始，再一層層地深入展開，會計準則的規定也相當原則，這與我國廣大會計人員目前所接受的教育和已有認知存在一定差距。如果直接采用國際財務報告準則，恐怕會使我國有關會計人員進行相關會計處理產生一定困難。例如，國際財務報告的報表格式過于籠統，而且也沒有規定與財務報告相對應的具體會計科目，各個企業可以根據實際開展的業務自行設計其報表格式和確定會計科目名稱，這使得即使是同一行業內的企業的財務報表也存在一些差異。而我國在企業會計準則中規定了統一的報表格式，根據報表項目設置了較為齊全的會計科目，有助于我國會計人員進行日常賬務處理和財務報告的編制工作。
(五)采用“趨同”模式有利于我國在國際會計格局調整中爭取話語權
目前，美國、日本等世界主要經濟體對國際財務報告準則是采取“直接采用”或“趨同”模式的態度尚不明朗，而像印度等新興經濟體則采取了“趨同”模式。“趨同”模式將有利于我國通過國際財務報告準則基金會受托人、國際會計準則理事會、咨詢委員會及解釋委員會中的席位直接對國際財務報告準則基金會的治理結構和技術事務等發聲進言，提升我國在國際財務報告準則制定過程中的話語權。同時，在國際會計準則理事會新興經濟體工作組成功啟動并順利開展工作的基礎上，中國采取“趨同”策略將更有利于協調各新興經濟體之間的利益訴求，更有助于我國利用這一平臺與國際會計準則理事會交流溝通，在新一輪的國際會計改革中爭取主動權和話語權。
(六)采用“趨同”模式有利于在國際財務報告準則不斷變化過程中保持一定靈活性
