時間：2023-03-10 14:58:31
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隨著我國經濟的快速發展，在居民消費結構中，居民文化消費需求所占的比例逐年上升，這為我國圖書出版企業提供了市場空間。然而，圖書出版企業間的競爭也很激烈，為了在激烈的市場競爭中更好地發展，就要在獲取的收入一定的同時，盡可能地減少自己各項支出，進而增加企業的現金流量和利潤。而進行稅務籌劃，實現稅后收益最大化無疑成為一條最直接的出路。增值稅在圖書出版企業的眾多稅種中所占的比例最大，因而對圖書出版企業的增值稅進行籌劃很有必要。
一、增值稅稅務籌劃的標準
（一）合法標準
符合法律規定標準是對企業進行稅務籌劃的最基本的要求。由于我們國家是成文法系，稅法對各種稅種都有具體的稅收法律規定，要求相關企業納稅時必須遵守各項稅收法律法規。所以任何企業在進行增值稅稅務籌劃時，必須遵守現行的增值稅相關稅收法律法規的各項規定，也就是說不得與相關法律法規規定相違背。如果違反了相關法律法規的規定，企業的稅務籌劃方案就失去了立足之本，反而可能成為偷稅漏稅行為。
（二）經濟標準
經濟標準就是指企業在進行稅務籌劃時，所取得的效益要大于其所付出的籌劃成本，即進行稅務籌劃的凈收益大于零。這樣的稅務籌劃對企業來說才有經濟價值，才有利于企業的發展，才有利于企業實現其財務目標。
（三）及時調整標準
稅務籌劃是在特定的稅收法律法規的規定下，根據企業特定的生產經營范圍、經營方式而進行的。隨著社會經濟環境的變化，稅收法律環境也會隨之發生變化，企業必須根據新的稅收法律法規制定新的稅務籌劃方案，使企業能夠實現稅后收益最大化。因而針對同一類型的企業在不同時期所進行的稅務籌劃方案可能差別很大。如果不能根據稅收法律法規的變化及時調整籌劃方案，原來的稅務籌劃方案在新稅收法律法規下就可能成為稅收欺詐行為。
（四）全面性標準
企業繳納的稅種往往不止一種，而且不同稅種之間還有一定的聯系，因此在進行稅務籌劃時，應全面考慮企業應繳納的所有的稅種，進行整體籌劃，防止顧此失彼，實現整體稅負最輕。同一個稅種在不同的納稅期間會有一定的聯系，因此在對同一稅種進行籌劃時，要從整體出發全面考慮。在進行稅務籌劃時，應根據企業某一個階段的特點進行籌劃，以實現企業的經營目標。
二、稅務籌劃的理論基礎
（一）資源稀缺理論
經濟學對于資源稀缺有兩種不同的看法，一是以李嘉圖為代表的“資源相對稀缺論”，一是以馬爾薩斯為代表的“資源絕對稀缺論”。資源的稀缺性要求我們對資源的使用應以效益為原則，努力發揮最大效用。企業進行稅務籌劃的初衷就是在不違法的前提下，努力優化企業財務資源，實現企業價值最大化。企業的現金就是相對稀缺資源，而納稅義務是對現金流量的剛性約束力，即要用現金來支付。企業為了獲得現金資源的最大效用，在享受定量公共產品的前提下，努力實現支付公共產品的價格最小，也就是支付的稅金最少。
（二）公共財政理論
公共財政理論認為，政府向社會提供公共產品，以滿足社會公眾的需要。而稅收可以理解為社會公眾享受公共產品所付出的代價。由于政府提供的公共產品具有外部性，即享受國家提供的公共產品與是否繳納稅金以及繳納稅金的多少無關，即使沒有繳納稅金也可以享受國家提供的公共產品和服務。由于在公共產品上“搭便車”現象的存在，使企業總是希望盡可能地減輕自己的稅收負擔，即盡可能爭取晚納稅、少納稅，甚至不納稅，但同時又希望盡可能爭取多享受政府提供的公共產品。因此，很多企業都選擇了進行稅務籌劃以減輕稅收負擔。
（三）博弈理論
“博弈指在一定條件約束下，各參與方之間的行為具有相互作用時，各參與方根據所掌握的信息，作出有利于自己決策的一種行為，以實現其自身利益最大化和風險成本最小化?！倍愂盏恼骷{雙方之間關系其實也是一種博弈，博弈的協議就是稅法，納稅人為了實現自身價值的最大化，在選擇與運用稅收政策中有著明顯的博弈特征，征納雙方之間關系中的納什均衡是一種動態的平衡，即利益主體的理性自利機制一般會在一定規范下與公共利益達成一致。企業進行稅務籌劃，一方面可以實現企業價值最大化的目的，另一方面通過征納雙方之間的博弈，可以使國家及時發現稅收法律制度中不太完善的地方，以便在下次修改稅法時完善稅制。
三、圖書出版業增值稅稅務籌劃方法
增值稅稅務籌劃的基本目標不是簡單地納稅最晚、納稅最少，而是在遵守現行稅法規定的前提下，通過選擇有利于企業的稅收政策實現企業稅后收益最大化。從企業的長遠利益來看，企業稅后收益是用利潤衡量還是用凈現金流量衡量是一致的，但若考慮資金的時間價值，用凈現金流量表述更為確切。因為企業的內在價值就是企業未來現金流量的現值。本文稅務籌劃方案的選擇結合利潤和凈現金流量衡量。增值稅稅務籌劃的方法有很多，結合圖書出版業的實際情況，圖書出版業增值稅稅務籌劃方法有以下幾種：
（一）利用增值稅暫行條例的免稅優惠政策
免稅籌劃就是利用稅法規定的各種免稅條件，盡量使企業獲取的免稅額最大，獲取的免稅期最長。盡量把納稅人從事的活動變為免稅活動。圖書出版企業一般都會有一部分滯銷圖書存在，如果自己銷售滯銷的圖書就要繳納增值稅，但如果利用增值稅的免稅優惠政策銷售古舊圖書就可以免繳增值稅，如果要利用這一增值稅優惠政策，就要求圖書出版企業成立一個附屬公司，該公司的業務范圍為收購銷售廢舊圖書，也就是先把圖書出版企業的滯銷圖書收購，然后再銷售給消費者。對企業來說，雖然銷售給廢舊圖書經營公司和消費者都要計算增值稅銷項稅額，但企業銷售給廢舊圖書經營公司的價格一般比售給消費者的價格要低，因此銷項稅也少。所以從整體來看，出版社成立廢舊圖書經營公司，企業先把滯銷書賣給廢舊圖書經營公司，然后再由廢舊圖書經營公司銷售舊書，這種方式對企業來說可以達到減少增值稅的目的，實現企業價值最大化。
（二）利用特殊的銷售方式如變實物折扣為價格折扣銷售
“折扣銷售是銷售方采取的一種銷售策略，其實就是量大從優，也就是購買方一次性購買的數量越大，銷售方給購買方越多的價格折扣。納稅人銷售貨物，如果采用價格折扣方式，可按折扣后的銷售額征收增值稅。但如果是實物折扣就不能抵扣，且該實物的價款應按視同銷售繳納增值稅?！备鶕艘幎?，為減輕企業的增值稅稅負，增大企業稅后凈現金流量，企業可以把原來的實物折扣換算為等價的價格折扣，這樣對于購買方來說，購買貨物的價格和實物折扣時一樣，對企業來說銷售量和收入與原來一樣，但增值稅負反而比原來降低了，進而導致現金流增加，所以把實物折扣換算為等價的價格折扣對企業來說是有利的。假設企業適用的增值稅稅率為T，原來每件貨物的價格為P元，原來的銷售方式為買10件送X件，如果換算為等價的折扣銷售相當于以每件的價格折扣銷售10+X件，折扣銷售方式和原來的銷售方式相比是企業少交增值稅X?P?T元，城建稅、教育費附加也會相應減少，利潤增加，凈現金流量也增加。
（三）納稅期限屆滿時納稅
納稅期限屆滿時納稅是一種相對節稅的方法，指在增值稅法規定的納稅期限范圍內，充分利用資金的時間價值，盡量晚納稅，使納稅人在納稅期屆滿時才繳納增值稅款。此種方法雖然應納增值稅的絕對數額沒有減少，但卻利用了資金的時間價值減少了其相對數額，實際上是降低了企業增值稅的稅收負擔。納稅期的遞延還有利于企業資金的周轉，如果發生通貨膨脹，還可使企業享受通貨膨脹帶來的好處，降低了其實際稅負，增加了現金流量。
（四）納稅人身份選擇
增值稅法按照經營規模大小及會計核算是否健全把增值稅納稅人分為兩類：一般納稅人和小規模納稅人，一般情況下對一般納稅人采用當期進項稅額抵扣法，對小規模納稅人采用簡易辦法對其征收增值稅。由于對兩類納稅人征稅方法不同，所以對同一企業同一納稅期間，由于選擇不同的納稅人身份，可能導致繳納的增值稅數額不同。圖書出版企業根據稅收相關規定，結合自身實際情況選擇對自己有利的恰當的納稅人身份，以使自己的稅后收益最大化。
（五）利用廣告業務
圖書出版企業利用其發行的圖書、音像制品等從事廣告業務時，其購進的貨物用于制作、印刷廣告部分的進項稅額不得抵扣，不得抵扣的進項稅按廣告版面占整個出版物版面的比例來計算。若出版單位不能提供這一比例，則按下列公式來計算：
當月不得抵扣的進項稅額=當月進項稅額×
在圖書出版企業各項銷售收入一定的情況下，銷項稅額一定，應納增值稅的多少關鍵看可以抵扣的進項稅額的多少，當期可以抵扣的進項稅額越多，應納的增值稅越少，反之亦然。所以要使當期應納增值稅最少，就要使當期可以抵扣的進項稅額最多。假設A為廣告的版面占整個版面的比例，B為廣告收入占當期總收入的比例，根據增值稅相關規定進行稅務籌劃，選擇當期稅負較低的方案，當期可以抵扣的進項稅=當期全部進項稅額×（1-min（A，B）），即：
若A>B，則min（A，B）=B，當期可以抵扣的進項稅=當期全部進項稅額×（1-B），則此時不提供廣告的版面占整個版面的比例繳納的增值稅會比較少，凈現金流量比較多；
若A
若A=B，則min（A，B）=A=B，當期可以抵扣的進項稅=當期全部進項稅額×（1-A）=當期全部進項稅額×（1-B），則此時是否提供廣告的版面占整個版面的比例對企業繳納的增值稅沒有影響。
納稅人可以根據具體的經營狀況來判斷是否應該準確提供廣告版面比例，以使自己繳納的增值稅較少，達到節稅的效果，進而增加其稅后凈現金流量。
（六）選擇委托加工圖書方式
“委托加工業務通常是指委托方提供主要的原材料，而受托方只是代墊部分輔料，為委托方進行加工，并收取加工費。如果受托方提供主要的原材料并進行加工業務，那么無論在會計上如何處理，都應當按照產品銷售征收增值稅。”對已經編輯好的圖書、雜志等，出版企業在需要印刷時可以采用兩種方式：一種方式是由出版社提供原材料和支付加工費的方式委托印刷廠印刷，另一種方式是由印刷廠購買紙張并印刷。
假設某出版社銷售一批圖書取得含稅收入為X元，該批圖書可以通過兩種方式獲得，第一種方式下出版社支付的原材料和加工費合計為Y元，第二種方式下由印刷廠自己購買原材料并印刷，出版社需要支付給印刷廠Z元，則兩種方式下的現金流分別為：
通過比較上面兩種方式得到：
當×17%>×13%時，即Y>0.792Z時，第一種方式繳納的增值稅少，增值稅的稅負較輕，進而企業繳納的城建稅和教育費附加也相對減少，企業的利潤相對較多；
當×17%-Y>×13%-Z時，即Y
當0.792Z
當Y
當Y>1.035Z時，第一種方式繳納的增值稅較少，增值稅的稅負較輕，利潤較大。但第二種方式的現金流較大，分析同上，此時企業可以綜合考慮現金流和利潤對企業來說哪個更重要，如果現金流更重要，則此時選擇選擇第二種方式，即由印刷廠自己購買原材料并印刷。如果利潤對企業來說更重要，則此種情況下選擇第一種方式，即由出版社提供原材料和支付加工費的方式委托印刷廠印刷。
當Y=0.792Z時，第一種方式和第二種方式的稅負相同，但第一種方式下企業的現金流量較大，即由出版社提供原材料和支付加工費的方式委托印刷廠印刷。
當Y=1.035Z時，兩種方式的現金流相同，但第一種方式增值稅的稅負較輕，由此企業繳納的城建稅和教育費附加會相對少些，企業的利潤會比第二種方式多些，即由出版社提供原材料和支付加工費的方式委托印刷廠印刷。
[關鍵詞]納稅籌劃 誤區研究 綜述
“納稅籌劃”，也稱為“稅收籌劃”、“稅務籌劃”。納稅籌劃誤區是指人們對于納稅籌劃理念、方法、技巧等的錯誤認識和運用，導致納稅籌劃的錯誤運作。它不同于納稅籌劃風險。納稅籌劃風險是指在納稅籌劃活動中由于各種不確定性因素或原因的存在，使企業發生稅收損失而付出的代價。也就是說，納稅籌劃誤區是指納稅籌劃在理念、方法、技巧方面本身是錯誤的。而納稅籌劃風險是指理念、方法、技巧方面沒有錯誤，而是由于不確定因素或原因，導致籌劃失敗的可能性。風險可以防范，誤區必須糾正。
我國納稅籌劃誤區的研究，大致可以分為以下四個階段。
一、第一階段：我國納稅籌劃的蘊釀期(1994年以前)
改革開放之前，我國實行的是高度集中的計劃經濟體制，國有經濟占主導地位，國有企業利潤上繳是財政收入的主要形式，稅收職能作用的發揮受到了極大限制。改革開放以后，為了積極應對對外開放給稅收制度提出的新要求，我國財稅部門在思想上、理論上全面貫徹黨的精神，實事求是地總結了建國以來稅制建設的經驗和教訓，從當時的實際情況出發，提出了包括開征國營企業所得稅和個人所得稅等內容的稅制改革基本設想，并確定配合對外開放政策、稅制改革優先解決對外征稅問題。這一時期納稅人謀求減輕稅負的主要手段是偷稅、漏稅、欠稅。1993年1月1日，我國第一部統一的《稅收征管法》正式實施，標志著我國稅收征管工作從此進入法制化、規范化的軌道。隨著對偷稅、漏稅、欠稅行為打擊的加強，避稅，尤其是逆向避稅逐漸成為減輕稅負的一種新型手段。這一時期稅收界的研究主要集中在建立和完善稅制以及防止稅收流失等問題上，避稅問題的研究開始成為熱點。這一時期關于避稅方面的著作主要有《國際避稅與反避稅》(王鐵軍，1987)，《避稅論：合理避稅的方法途徑及其理論依據》(谷志杰、許木，1990)，《避稅與逃稅方式?實例?對策》(陳松林，1993)等。雖然這些著作的大部分內容是國外研究成果的移植，但這些研究無疑為納稅籌劃理念的引進打下了基礎。這一時期對納稅籌劃的研究很少，如通過CNKI文獻檢索，以“稅收籌劃”、“稅務籌劃”、“納稅籌劃”為主題詞的只有3條，以“節稅”為主題詞的有4條，而以“避稅”為主題詞的有113條。因此，這一時期理論界和實務界研究的重點是避稅和反避稅問題，尤其是在對避稅問題性質的界定上，爭議較大，多數觀點認為避稅是合法的，也有人認為避稅是非法的，還有人認為避稅既有合法的也有非法的；在內涵和外延上未能對避稅有一個明確的界定，其明顯表現就是沒有將避稅與偷稅、逃稅、節稅等相關概念明確區分清楚，也沒有體現避稅的本質特征。“近年來，在研究加強稅收征管的過程中，常有人把逃稅、避稅、節稅相混同，認為避稅就是逃稅，節稅也是避稅。應當肯定，逃稅、避稅、節稅之間的界限確有不清之處，但也絕非等同?！蔽覈恢币詠矶疾惶岢氨芏悺?，并致力于通過完善稅法、堵塞漏洞等反避稅措施來加以防范。鑒于此，一些學者把避稅分為合理(合法)避稅與不合理(不合法)避稅，認為符合國家立法意圖、符合稅收政策法規并達到減輕稅收負擔目的的行為視為合理(合法)避稅，不符合國家稅收立法精神、鉆稅收法律漏洞的行為視為不合理(不合法)避稅，并試圖用“節稅”和“稅收籌劃”的概念取代合理(合法)的避稅。因此，這一時期通過對避稅行為的研究，我國試圖開拓一個新的研究領域――納稅籌劃，由于納稅籌劃的研究處于蘊釀期，納稅籌劃的誤區尚未形成。
二、第二階段：我國納稅籌劃的形成期(1994-2001年)
這一時期，一方面在分稅制改革后，我國的稅收程序法和實體法逐步完善，企業的市場經濟活動的獨立地位得到明確，其對于納稅籌劃的市場需求也明顯增加；另一方面，稅務作為一個行業逐步形成，稅務中介在全國各地得以建立，我國出現了第一批注冊稅務師，但這一階段由于中介行業和稅務機關的業務及行政隸屬關系尚未完全理順，因此中介主要是業務，以具體涉稅事項為主。唐騰翔、唐向(1994)所著的《稅務籌劃》是國內第一本提出稅收籌劃的概念并進行系統研究的專著，書中指出稅收籌劃是在法律規定許可的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地取得“節稅”的稅收收益?！霸摱x在我國稅收籌劃研究領域中起到了奠基的作用，但限于當時的經濟體制，從事理論研究與實踐運用的企業和個人少之又少?！迸c此同時，有關法律、法規的出臺為納稅籌劃的研究和運用做了法律層面的鋪墊。如1993年頒布了《中華人民共和國征收管理法》，1994年國家稅務總局制定了《稅務試行辦法》，這些法律和規范性文件的出臺標志著我國政府對稅務及其行為在法律地位上的認可，為納稅籌劃的研究做了鋪墊。
1999年11月，由浙江財經學院承辦的國家教育部“面向21世紀財政專業教學內容和課程體系改革項目”第二次研討會在舟山順利召開。與會代表認為，《稅收籌劃》作為財政專業的教材是一個新的嘗試，但要寫得多、寫得好，難度很大，其作為主干課尚不夠成熟，宜先作為選修課，待條件成熟后再考慮定為必修課。與會代表認為，從納稅人角度研究稅收籌劃問題很有必要也很重要，也是培養21世紀財經人才的需要。這無疑成為納稅籌劃研究的號角，稅收籌劃開始成為熱點。
2000年《中國稅務報》率先開辦了“籌劃周刊”，公開討論納稅籌劃問題，這是一次社會觀念與思維的質的飛躍。
2001年1月，由全國各地近百家稅務師事務所聯辦的全國首家納稅籌劃方面的專業網站一“中國稅收籌劃網()”在大連正式開通。
關于納稅籌劃的文章、專著如雨后春筍般涌現。這一時期雖然書籍出版了不少，但原理性的介紹居多，理論和技巧大多是引用國外的成果，沒有根據我國的國情和稅法體系形成一套成型的理論，可行性較差。
通過CNKI文獻檢索，這一時期以“稅收籌劃”、“稅務籌劃”、“納稅籌劃”為主題詞的有729條，以“節稅”為主題詞的有195條，以“避稅”為主題詞的有900條。但絕大部分文章都以概念辨析、性質界定、成因分析為主。
由于這一階段納稅籌劃在我國公開研究剛剛起步，很多人對納稅籌劃尚未形成系統認識，一些書籍報刊及相關文章各抒己見。這一時期關于納稅籌劃誤區的專門研究較少，有關納稅籌劃誤區的論述主要在于幫助人們走出五個誤區：一是納稅籌劃會不會減少國家稅收，損害國家利益；二是納稅籌劃與偷稅、避稅是否相同；三是納稅人能不能進行納稅籌劃；四是納稅籌劃與企業的生產經營有無關系；五是稅務人在納稅籌劃中
的作用。
三、第三階段：我國稅收籌劃的發展期(2001―2007年)
這個階段的起始標志是2001年5月1日新的征管法的頒布和實施。這一階段，隨著全國稅務機關法制化、規范化建設的逐步深入及稅務中介改制的全面完成，納稅籌劃在我國開始迅速發展，全面展開，這一階段的研究有以下幾個特點。
1、構建了有中國特色的納稅籌劃基礎理論框架。學者們在納稅籌劃的界定、法律分析、原則和基本原理等方面進行了詳細的研究，并在總體方面達成共識。
2、研究視野開闊，納稅籌劃個案豐富。納稅籌劃既圍繞稅種類別展開了研究，比如個人所得稅籌劃、公司所得稅籌劃、消費稅籌劃、增值稅籌劃、財產稅籌劃等等，也圍繞企業的經營活動的不同方式展開了研究，比如跨國經營的稅收籌劃、公司融資管理的納稅籌劃、企業功能管理的納稅籌劃、證券投資的納稅籌劃、財產信托的納稅籌劃等等，形成了兩種不同類別的研究方式。同時還從契約理論、博弈理論、比較利益學說和系統論等角度剖析納稅籌劃的理論淵源，對納稅籌劃的必要性、可行性、約束性和過程從理論上進行揭示。此外，這一階段還對納稅籌劃的風險及防范進行了廣泛的探討。
3、納稅交流平臺多樣化。首先，報刊平臺?！吨袊悇請蟆贰ⅰ抖悇昭芯俊泛汀渡嫱舛悇铡返戎饕愂绽碚搱蠹?、刊物都分別開辟了“稅收籌劃”專欄。其次，網絡平臺。這一時期出現了專門進行納稅籌劃理論研討和案例交流的網站，如中國稅收籌劃網等。再次，電視、廣播平臺。電視、廣播開辦了專門的納稅籌劃論壇。最后，直接交流平臺。各種納稅籌劃講座和研修班如火如荼在全國各地展開。
4、各高等院校相繼開出了納稅籌劃課程。近年來，許多高校財務管理專業和相鄰專業紛紛開設了稅務籌劃課程，稅收籌劃逐步進入普及階段。
5、研究成果豐碩。從北京大學圖書館檢索的涉及納稅籌劃方面的專著及編著達170余種，從CNKI文獻檢索的論文達13000余篇。與此同時我國也開始了對納稅籌劃誤區的研究。
(1)楊智敏等編著的《納稅大思維――走出納稅籌劃的誤區》(2002)，是第一本有關納稅籌劃誤區研究的著作，該書最大的貢獻是提出了納稅籌劃的誤區問題。“盡管納稅籌劃已漸漸地深入到人們的生活中，但很多人仍然對于納稅籌劃沒有很明確的認識，往往將納稅籌劃與稅務籌劃、避稅，甚至偷稅等同起來，而且，現在許多納稅人所做的籌劃方案很不規范，其中一部分實際是偷漏稅。這些都說明我們納稅籌劃已經走入誤區”。正如書名一樣，該書只是從思維的角度對當時納稅籌劃在概念、可能性及意義、目的等方面的誤區進行了有限的探討，其精選的案例涉及企業設立、合并、分立、籌資、投資、購貨、銷貨、經營管理、進出口、跨國經營、轉讓定價、房地產、電子商務、逆向避稅、反避稅等方面，但還是落入了大多數人研究的窠臼，并沒有分析其AA_的現實約束條件，因此對于使用者來說仍然有誤區。
(2)阮雙峰在《論稅收籌劃的誤區及其正確運用》(2002)一文中從納稅籌劃的理念方面分析了其當時存在的兩個誤區。第一個誤區是把稅收籌劃同偷稅、避稅混為一談，指出偷稅與稅收籌劃的區別主要體現在是否合法，避稅與稅收籌劃的區別在于是否有悖于國家稅法的立法意圖和政策意圖。第二個誤區是稅收籌劃會減少國家稅收，損害國家利益，指出雖然從短期來看，企業通過稅收籌劃會減少納稅，但是從長遠的眼光來看，企業通過稅收籌劃可以更好地適應國家宏觀經濟結構的調整，增強企業的競爭能力，推動企業經營秩序與經營機制的完善，從而增強企業長期贏利能力，因而增加實際納稅水平，有利于國家財政收入的長期穩定增長。
(3)張文賢、文桂江在《關于稅收籌劃誤區的實證分析》(2002)一文中用實證的方法揭示了這一階段納稅籌劃的三個誤區。第一個誤區是用銀行貸款投資比用自有資金合算。其分析結論是：使用銀行貸款雖然少交了企業所得稅，但由此并未增加企業的收益――凈利潤，相反它卻減少了企業的凈收益，因此這種稅收籌劃思想對國家無利，對企業同樣無利。第二個誤區是用后進先出法可以減輕企業稅負。其分析的結論是：采用后進先出法與其他方法發出材料時，在全部材料從購進到全部消耗的一個考查期之內，其所得稅負是完全相同的，即后進先出法并沒有減輕企業稅負，也沒有減少企業的所得稅總額，除貨幣的時間價值外，它僅僅是將納稅的時間向后推遲而已。第三個誤區是加速折舊法好于直線折舊法。其分析結論是：直線折舊法與加速折舊法之間，本身并無誰優誰劣之分，用不同的指標考核，就會有不同的結果，如果是考核經營者的業績，則直線折舊法要好于加速折舊法；如果是考核股東財富的大小，則加速折舊法比直線折舊法要好。這種實證研究在當時鳳毛麟角。
(4)姒建英在《當前納稅籌劃中存在的誤區及辨析》(2003)一文中分析了納稅籌劃在認識、方法、目標上的誤區，強調對納稅籌劃積極作用的曲解，不利于納稅籌劃的發展和完善。
(5)顧躍南在《稅收籌劃誤區辨析》(2004)一文中從納稅籌劃個案設計的技法、籌劃目標、判別標準三個方面分析了納稅籌劃的誤區。他認為某些個案的籌劃技法涉嫌“教唆”，多數個案的籌劃目標不全面，大量個案的判別標準欠準確；某些稅收籌劃人士的稅收籌劃認知和職業道德水準亟需提高，并吁請有關專家、學者和實際工作者們，從理論和實踐的結合上，關注、研究和解決稅收籌劃中已經出現和將會出現的各類問題，以促進我國稅收籌劃活動沿著正確的軌道健康發展。
(6)劉慧翮在《對納稅籌劃認識誤區的探析》(2005)一文中對此前納稅籌劃誤區研究的成果進行了加工和總結，文章從納稅籌劃與稅務籌劃、納稅籌劃的根本目的與少納稅、納稅籌劃與避稅、納稅籌劃與偷逃稅、納稅籌劃與稅收方案、納稅籌劃與稅負的高低等八個方面探析了對納稅籌劃在認識上存在的誤區。
(7)李龍梅在《企業稅務籌劃誤區分析》(2006)一文中利用實證的方法，指出了在實務中，企業常常陷入納稅籌劃的誤區：一是對法律一知半解，稅務籌劃不完全合法；二是注重暫時小利，忽視企業整體效益；三是考慮不周全，損人且不利己；四是看重理論數字，脫離具體情況。
(8)蘇強在《論企業稅務籌劃誤區及風險防范》(2006)一文中指出目前企業稅務籌劃存在許多誤區，諸如混淆稅務籌劃與偷稅、避稅和節稅，只從稅種人手強調減輕稅負，忽視企業整體利益，片面夸大稅務籌劃作用等。同時在稅務籌劃實踐中也面臨來自企業內部和外部的各種風險，蘇強認為只有明晰稅務籌劃的概念，遵循操作原則，采取有效措施防范稅務籌劃風險，才能實現稅務籌劃目標。
(9)宋效中、高淑芳在《企業納稅籌劃誤區探析》(2007)一文中認為納稅籌劃在我國仍屬于新生事物，雖然近年來，納稅人、稅務籌劃專家以及稅收理論界等專家學者們對納稅籌劃進行了一系列的理論和實務研究，但仍有許多人在納稅籌劃認識上存在誤區。一是將納稅籌劃等同于稅務籌劃，二是將納稅籌劃
與避稅混為一談，三是將納稅籌劃等同于偷逃稅，四是稅負最輕的方案是納稅籌劃的最佳方案，五是認為納稅籌劃不需要成本，六是認為納稅籌劃的方法具有通用性，七是片面夸大納稅籌劃的作用，八是認為納稅人與稅務機關處于對立地位，九是僅從稅種上進行納稅籌劃。
這一時期對納稅籌劃誤區的研究主要集中在理論方面，試圖厘清納稅籌劃在認識、方法和目標等方面的誤區，也有少量的實證分析和個案分析，但不系統、不深入。
四、第四階段：我國納稅籌劃的反思期(2008年至今)
2008年《企業所得稅法》頒布以后，稅收籌劃進入了一個更新的發展階段。一方面，《企業所得稅法》及實施細則的頒布使我國在所得稅的實體法上與國際更加接軌，傳統的納稅籌劃手段迫切需要調整，另一方面，2009年我國頒布了《特別納稅調整實施辦法(試行)》，以理論界學者、企業稅務顧問和中介為代表的納稅籌劃從業人員開始了理性的回歸。
侯麗平在《納稅籌劃誤區及其指正》(2008)一文中總結了前一階段納稅籌劃誤區研究的成果，并從理論上進一步分析了納稅籌劃產生的誤區，即納稅籌劃主體誤區、目標誤區、概念誤區、內容誤區、作用誤區、方法誤區、認定誤區和風險誤區，并對以上誤區進行了――指正。
馬建、李偉毅在《企業納稅籌劃的三個認識誤區》(2008)一文中將“隨意夸大納稅籌劃的作用”列入納稅籌劃的誤區。
農海沫在《企業納稅籌劃的誤區》(2008)一文中將“隨意采用稅負轉嫁的籌劃方案，片面認為轉讓定價是行之有效的籌劃方法和企業的自主行為”列入納稅籌劃的誤區。
劉雄飛在《納稅籌劃的誤區分析》(2009)一文中將“顧此失彼或只注重重點稅種”列入納稅籌劃的誤區。
莊粉榮出版了《稅收籌劃大敗局》(2010)專著，該書可以說是其已出版的《納稅籌劃實戰精選百例》一書的姊妹篇，以稅務稽查案例作為切入點，分析了有關企業納稅籌劃失敗的原因，對相關案例的實務操作提出了籌劃建議，從實證的層面證明了由于納稅籌劃存在的種種誤區所導致的后果。
五、分析結論
近年來理論界開始系統地分析納稅籌劃的誤區，但研究成果偏少，與數量眾多的稅收籌劃理論和技巧的研究成果形成了較為鮮明的對比，尚處于起步階段。研究方法以定性研究為主，定量研究少，研究成果缺乏說服力?！熬屠碚撗芯款I域看，由于稅收籌劃在我國出現的歷史不長，盡管目前有關稅收籌劃的研究已不少見，但整體上系統地對稅收籌劃的理論和務實的探討還不多，現有的理論體系不夠完整，實踐操作性不高，企業未能真正將稅收籌劃與實際經營戰略結合。同時在實際操作中并不是嚴格意義上的稅收籌劃，在一定程度上存在著避稅的嫌疑，容易造成納稅檢查風險”。
關鍵詞:高新技術企業 稅務籌劃
一、高新技術企業稅務籌劃的可行性與基本技術
(一)稅務籌劃的可行性
稅務籌劃是納稅人依據所涉及的稅境，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，以規避涉稅風險，控制或減輕稅負，有利于實現企業財務目標的謀劃、對策與安排。稅務籌劃的基本理念是精心安排企業的財務活動，最大限度地避免稅法的影響。高新技術企業稅收籌劃的可行性體現在以下幾方面：
1、稅收政策條件
稅收作為國家進行宏觀調控的重要經濟杠桿，其調控作用是通過稅法各要素的不同規定來實現的，所以稅法要素的不同規定會使納稅人的稅負相差很大，這給了納稅人通過稅收籌劃來降低稅負的可能空間。我國為了扶持高新技術企業的發展，出臺了一系列促進高新技術發展的稅收政策，為稅務籌劃創造了條件。
《企業所得稅法》第二十五條規定，國家對重點扶持和鼓勵發展的產業和項目，給予企業所得稅優惠。 第二十八條規定，國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅 。
財政部、國家稅務總局《關于高新技術企業境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》（財稅〔2011〕47號）就高新技術企業境外所得適用稅率及稅收抵免有關問題補充規定，自2010年1月1日起，高新技術企業來源于境外的所得可以享受稅收優惠。新規定打破了過去境外所得不享受境內稅收優惠的舊框架，對境外收入比重較高的高新技術企業十分有利。
2、會計政策和會計估計的選擇
納稅籌劃與企業會計政策和會計估計有著十分密切的關系，《企業會計制度》和《企業會計準則》允許企業在一定條件下變更會計政策和會計估計，為企業進行稅務籌劃提供了一定的空間。
會計政策是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法，如對固定資產折舊方法的選擇、發出存貨成本所采用的會計處理、企業壞賬準備處理等。會計估計變更是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。恰當選擇會計政策和會計估計，合理合法地籌劃交易及財務事項，為納稅籌劃提供了技術條件。
(二)稅務籌劃基本技術
高新技術企業稅務籌劃的基本技術主要有節稅籌劃技術和避稅籌劃技術。
1、節稅籌劃技術
免稅技術,免稅方式有法定免稅、特定免稅和臨時免稅三種，其中后兩種免稅方式帶有不公平性和隨意性。免稅籌劃技術就是利用稅法規定的免稅條件，盡量爭取免稅額最大、免稅期最長。如國家對新辦企業、IT企業、集成電路產業以及符合條件的節能、節水和環保項目所得等規定一定時間的免稅期。
減稅技術,減稅是國家對納稅人應繳稅款的減征。它是國家對某些納稅人或納稅人的某些納稅對象進行的鼓勵或支持。減稅技術就是盡量爭取獲得減稅待遇和使其減稅額最大、減稅期最長。高新技術企業可以享受國家稅收優惠政策，使用減稅技術是高新技術企業稅務籌劃中的基本技術。
稅率差異技術,稅率差異技術就是在不違反稅法的前提下，盡量利用稅率的差異，使之減少的應納稅款最大化。高新技術企業的低所得稅率給使用稅率差異技術留下了空間。
分割技術,分割技術是使應稅所得、應稅財產在兩個或更多個納稅人之間進行分割而使少納的稅款最大化。高新技術企業在與認定相關的企業所得稅稅務籌劃中就可能要用到分割技術。
扣除技術,扣除技術是使稅前扣除額、寬免額和沖抵額等盡量最大化。在同樣收入額的情況下，各項稅前扣除額、寬免額和虧損等沖抵額最大，計稅基礎就越小，應納稅額也越少，節減的稅款就越多。例如：創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上，凡符合條件的可以按照其對中小高新技術企業投資額的70％，在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額。
抵免稅技術,抵免稅技術是使稅收抵免額盡量最大化、重復納稅額最小化。對于高新技術企業而言，要重視研究開發費用的抵扣。
延期納稅技術,延期納稅技術是盡量采用延期繳納稅款的節稅技術，即遞延納稅。納稅人根據稅法的有關規定將應納稅款推遲一定期限繳納。
2、避稅籌劃技術
價格轉讓法,價格轉讓法亦稱轉讓定價法，是指兩個或兩個以上有經濟利益聯系的經濟實體為共同獲取更多利潤和更多地滿足經濟利益的需要，以內部價格進行的銷售（轉讓）活動。
高新技術企業與其他企業，不論是集團公司還是非集團公司，只要它們之間有經濟利益關系，并且是非單一利潤中心，它們之間有互補性、合法性，既保持獨立，又進行聯合，就能以轉讓定價方式進行避稅。
成本（費用）調整法,成本費用調整法是在現行的稅法法規制度、會計準則、會計制度允許范圍內，通過對成本（費用）的合理調整或分配，抵消收益、減少利潤，以達到規避納稅義務的避稅方法。
租賃法,對承租方來說，租賃可以避免因長期擁有機器設備而增加負擔和風險，同時可以在經營活動中以支付租金的方式沖減企業利潤，減少應納稅額。對出租方來說，獲得租金收入通常比經營利潤享受較優惠的稅收待遇，也可減輕稅負。
二、高新技術企業稅務籌劃要點
(一)擁有自主知識產權
高新技術企業認定的一個重要條件是近三年內通過自主研發、受讓、受贈、并購等方式，或通過5年以上的獨占許可方式，對其主要產品（服務）的核心技術擁有自主知識產權。擁有自主知識產權的途徑并不只限于自主研發，還可通過并購、獨占許可等商業手段獲得。其中獨占許可是指許可方授予被許可方在許可合同所規定的期限、地區或領域內，對所許可的專利技術具有獨占性實施權。
(二)明確主要投資方向
企業要能享受高新技術企業的稅收優惠政策，應投資于國家重點支持的高新技術領域。國家重點支持的高新技術領域包括：電子信息技術、生物與新醫藥技術、航空航天技術新材料技術、高技術服務業、新能源及節能技術、資源與環境技術和高新技術改造傳統產業等類。企業應根據實際情況進行準確申報。同時，高新技術企業所屬技術領域應是企業主營業務收入占當年總收入60%以上的產品（服務）所歸屬的技術領域。如企業有其他非高新技術領域的業務收入超過總收入40%的，可考慮將該業務出售或剝離，以達到國家規定的比例要求。
(三)加強人力資源管理
人才是高新技術企業的核心競爭力，是企業發展的根本源泉。高新技術企業人員具有大學?？埔陨蠈W歷的科技人員應占企業當年職工總數的30%以上，其中研發人員占企業當年職工總數的10%以上。高新技術企業應加強人力資源管理，做好科技人員與研發人員庫的動態維護和管理。制定合理的考核制度、薪酬制度、激勵制度，充分調動和發揮員工的積極性，培育科技骨干隊伍。
(四)加強研發投入與專賬核算
高新技術企業獲得高科技、新技術是需要依靠不斷的研發投入來做支撐的。高新技術企業近三個會計年度的研究開發費用總額占銷售收入總額的比例要符合如下要求：最近一年銷售收入小于5,000萬元的企業，比例不低于6%； 最近一年銷售收入在5,000萬元至20,000萬元的企業，比例不低于4%；最近一年銷售收入在20,000萬元以上的企業，比例不低于3%。
高新技術企業應對各個研究開發項目設置專門的研究開發費用輔助核算賬目，正確歸集研發經費，專賬核算。企業應對包括直接研究開發活動和可以計入的間接研究開發活動所發生的費用進行歸集。根據稅務總局《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》，企業根據財務會計核算和研發項目的實際情況，對發生的研發費用進行收益化或資本化處理的，可按下述規定計算加計扣除：研發費用計入當期損益未形成無形資產的，允許再按其當年研發費用實際發生額的50%，直接抵扣當年的應納稅所得額；研發費用形成無形資產的，按照該無形資產成本的150%在稅前攤銷。
(五)加強內部管理
高新技術企業要能通過認定和享受稅收優惠政策，必須注重加強內部管理，提高經營管理水平。企業研究開發組織管理水平、科技成果轉化能力、自主知識產權數量、銷售與總資產成長性等指標要符合《高新技術企業認定管理工作指引》的要求。企業要重視安全生產和企業社會責任的履行，一旦發生重大安全、質量事故的或有破壞環境等違法、違規行為受到有關部門處罰的，就會被取消高新技術企業資格。
(六)企業初創階段增值稅納稅人身份的選擇
新修訂的增值稅暫行條例對小規模納稅人不再設置工業和商業兩檔征收率，將征收率統一降低至3%，同時對小規模納稅人標準也作了調整。小規模納稅人的標準為：從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或者零售的納稅人，年應征增值稅銷售額在50萬元以下的；除第一項規定以外的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下的。修訂后的增值稅暫行條例大大減輕了中小型企業的稅收負擔。高新技術企業的產品多為高附加值產品,增值率高的可達60%以上,但其消耗的原材料少,因而準予抵扣的進項稅額較少。對于初創階段的高新技術企業，經營規模不大，宜選擇小規模納稅人身份減輕稅負。
(七)合理籌劃個人所得稅
高新技術企業的技術骨干、高級管理人員對企業的發展貢獻大，企業往往不吝對他們的薪酬激勵。高新技術企業要重視個人所得稅的籌劃，爭取最大化企業的激勵效果。2011年9月起實施新修訂的《個人所得稅法》，年終獎依然存在“盲區”，在“盲區”內會出現年終獎多發1元，稅后收入反而減少數百甚至數萬的情況。避開這些“盲區”，可避免“多發少得”。新個人所得稅法下的“盲區”共有六個，分別是：18001元-19283.33元；54001元-60187.50元；108001元-114600元；420001元-447500元；660001元-706538.46元；960001元-1120000元。企業也可做好工資與年終獎之間的調節平衡，同樣能有效避開“盲區”效應影響。
三、高新技術企業稅務籌劃風險防范
(一)稅務籌劃風險
高新技術企業稅收籌劃具有綜合性強、政策性強的特點，企業要高度重視稅務籌劃風險防范，將風險控制在合理范圍內。稅務籌劃風險主要包括政策風險、經營性風險。
(二)防范措施
1、樹立正確的稅務籌劃意識
依法納稅是企業開展稅收籌劃的前提。納稅人有依法納稅的義務，也有合法地進行稅收籌劃、科學合理安排收支的權利。企業要開展稅收籌劃也必須以合法為基礎和前提，正確地行使納稅人的權利，而不能以鉆法律空子謀取收益為目的。
2、從全局權衡利弊
稅務籌劃涉及企業人、財、物全部資源的安排，必須從全局性的高度權衡利弊，才能有效防范風險。一方面不能只考慮個別稅種的稅負高低，要考慮企業整體稅負的輕重。另一方面，稅務籌劃要服從企業的戰略，不能因一時的稅收利益而影響企業的長遠發展。從全局性的高度來審視稅務籌劃，才能避免決策性的失誤。
3、加強與稅務機關的溝通
稅收籌劃方案的執行能否得到當地主管稅務機關的認可是進行稅收籌劃的關鍵。因此，企業要加強與稅務機關的溝通，取得理解和支持，及時獲取稅收政策變動的最新信息。通過溝通充分了解稅務機關征管的特點和具體的要求，盡量使納稅人對稅法政策的理解與主管稅務機關相一致，以減少惡意避稅的嫌疑與風險。
參考文獻：
[1]蓋地.企業稅務籌劃理論與實務[M].大連:東北財經大學出版社，2009
【關鍵詞】房地產 分立 稅務籌劃 特殊性稅務處理
企業從籌資設立至利益分配的整個運行鏈無不受到稅務法規的制約，尤其在納稅觀念日益增強的今天，企業可以通過稅務籌劃，從而最大程度減小稅務風險，最大可能地獲取稅后收益。
企業任何經營決策一旦形成經營行為就記錄在案不能隨意更改。這就需要企業在進行經營決策時，事先對照相關稅收政策進行籌劃，以形成對企業有利的決策方案。通俗講，就是要運用稅收籌劃來為企業合理避稅、節省成本。
房地產集團公司大都為項目公司管理模式，其特點是項目前期開發多由集團母公司負責，在立項、概念設計、方案申報、控詳規設計、工程招投標及開工許可證一系列前期工作完成，項目可行性基本確認后，集團母公司會設立項目公司，正式開工建設。此時是最適合進行整體項目的稅務籌劃，特別是土地增值稅及所得稅的稅務籌劃。
財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）明確，一家企業將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業，被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，便實現企業的依法分立；分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。
根據房地產集團公司的特點，土地使用權一般在項目正式開工前都是歸屬于集團母公司的，一旦項目開工，需將土地使用權轉移給項目公司。由于近年土地價值升值較快，土地在權證轉移時增值部分需繳納大額稅金，給房地產企業帶來相當負擔。如果參照《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）第二十七條中規定的企業特殊重組條件的，可以不按土地投資入股的形式設立項目公司，而以企業分立的形式成立項目公司并滿足上述文件殊性稅務處理規定的企業分立條件，土地計稅基礎可以按被分立企業的原有計稅基礎確定，從而免除大量稅賦。因為，《中華人民共和國企業所得稅法》第五十七條規定，就企業整體（即全部生產經營所得）享受稅收優惠過渡政策的，合并或分立后的企業性質及適用稅收優惠條件未發生改變的，可以繼續享受合并前各企業或分立前被分立企業剩余期限的稅收優惠。
一、案例
A房地產集團（以下簡稱“A公司”）擁有B地塊土地權證，前期工作已全部完成，現成立C項目公司對B地塊進行房地產開發。目前B地塊土地原始成本為23 700萬元，資產評估值為68 500萬元。計劃將B地塊土地權證辦入C項目公司名下以便正式開工建設。
如果A公司不經過稅務籌劃，直接以無形資產――土地使用權出資成立C項目公司，所需繳納的稅種如下：
1.根據財政部、國家稅務總局《關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）關于“以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅”的規定，此項投資無需繳納營業稅。
2.根據財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）規定，其土地評估增值部分需要由A房地產集團繳納B地塊評估增值部分相應的土地增值稅，即土地增值稅預納稅額=評估價值×2%=68 500×2%=1 370萬元。
3.根據《企業所得稅法》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換（注：以土地投資也歸屬非貨幣性資產交換的范疇），以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務，國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。因此，需由A房地產集團繳納B地塊評估增值部分相應的企業所得稅。
A公司對外投資所得稅=（評估價值-賬面成本-土地增值稅）×25%=（68 500-23 700-1 370）×25%=10 857.5萬元。
合計稅務成本=1 370+10 857.5=12 227.5萬元。
二、政策解讀
根據財稅（2009）59號文，如果分立滿足以下幾個條件，則可以使用特殊稅務處理：（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）企業分立后的連續12個月內不改變分立資產原來的實質性經營活動；（3）取得股權支付的原主要股東，在分立后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權；（4）被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。
對應條件（1），A公司成立C項目公司就是為了開發B地塊，對整個地塊收入成本進行獨立核算，因此具有合理的商業目的。
對應條件（2），C項目公司整體開發計劃持續3年，可用項目立項書、方案設計書、控詳規設計書、項目計劃進度表作輔助證明。
對應條件（3），A公司可出具董事會會議紀要，聲明不會在12個月內轉讓其對C項目公司的股份。
【關鍵詞】運輸方式；納稅籌劃； 多角度
對運輸業務進行納稅籌劃，是當前一個熱點。人們往往簡單地認為，只要成立獨立的運輸公司就可以節稅。問題沒這么簡單，需要考慮多種因素。運輸業務往往同混合銷售、兼營行為一起發生，對其籌劃就要處理好三者的關系。
一、要避免陷入政策誤區
以自有貨車從事貨物運輸業務的生產企業，在納稅籌劃中，最容易發生的是混淆兼營和混合銷售的界限，僅從稅負的高低考慮，將銷售本企業產品時發生的運輸收入從貨物銷售收入中分割出去，按兼營方式分別核算銷售額，將運輸收入作為營業稅應稅勞務申報繳納營業稅。這樣做不僅達不到降低稅負的目的，反而會形成納稅風險。因為以自有車輛運輸本企業銷售貨物的行為屬于混合銷售業務，而非兼營業務，其運輸環節的收入不論是否單獨核算，都應并入貨物銷售額中繳納增值稅。
此外，雖然企業有兼營運輸業務的項目，但與貨物購買方僅簽訂一份包括運輸收入的產品銷售合同，卻在進行會計賬務處理時，人為地將貨物銷售額扣除一部分，作為運輸收入單獨核算繳納營業稅，這樣做也會形成納稅風險。稅務機關往往會將其視為混合銷售要求繳納增值稅。
二、多角度考慮運輸業務的稅收籌劃
首先，從整體收益角度考慮是否需要成立獨立運輸公司。
生產企業自有車輛，為避免混合銷售業務繳納增值稅，可以根據運輸車輛的多少及運輸業務的大小，從整體收益角度進行論證，看是否可以通過設立運輸公司節稅。
如果生產企業將自有車輛單獨成立運輸公司，生產公司銷售貨物指定該運輸公司負責運輸，生產公司分別與運輸公司簽訂貨物運輸合同，與購貨單位簽訂購銷合同。這樣，運輸公司只需繳納3%的營業稅，而生產公司則可抵扣運費7%的增值稅，企業節稅為7%-3%=4%。
若不設立運輸公司，車輛的物耗則作增值稅扣除。假設車輛可抵扣物耗金額為M，則物耗可抵扣稅金為17%M，設銷售額為N，扣稅平衡點為M=4%N÷17%=23.53%N，在M＜23.53%N時，設立運輸公司則有節稅空間。
一般情況下，當自有車輛可抵扣的物耗大于23.53%時，自有車輛無需獨立；若自有車輛可抵扣的物耗小于23.53%，可以考慮成立運輸公司。但成立運輸公司會有各種費用發生，如開辦費、人工費用以及其他費用等等，所以，就生產企業來講，是否以自有車輛設立運輸公司，要看運輸業務量，特別要計算對內的運輸業務所產生的節稅收益是否能保證運輸公司的基本費用開支。
例如，某企業為增值稅一般納稅人，主要生產、銷售大米。2002年，為節省運輸成本，公司購置了一批車輛。2002年銷售大米實現收入5 000萬元（不含稅），在銷售本單位產品時實現運輸收入500萬元。會計主管為節省稅金支出，將運輸業務視為兼營業務獨立核算，繳納營業稅。已知該企業本年度增值稅進項稅額為455萬元，其中運輸車輛物耗可抵扣稅金為30萬元。
該企業會計計算本年度應納流轉稅為：
5 000×13%-455+500×3%=210（萬元）。
根據以上的分析，該企業對應納稅金的計算方法不正確，正確的應納稅金計算方法為：
（5 000+500÷1.13）×13%-455=252.5（萬元）。
從節稅考慮，該企業應成立運輸公司，獨立核算。
企業應納增值稅為：5 000×13%-(455-30+500×7%)=190（萬元）。
運輸公司應納營業稅為：500×3%=15（萬元）。
以上方案共繳納稅金205萬元，比企業在不成立運輸公司的情況下少繳稅金47.5萬元，原因就是車輛可抵扣物耗金額為176萬元，所占銷售額的比例遠遠小于23.53%。
三、從支付運費方式的角度對運輸業務進行籌劃
企業無自有車輛，請外面的運輸公司運輸貨物，這類業務一般有企業直接支付運費或代購貨方墊付運費兩種形式。要降低稅負，可以采用代墊運費的方式進行操作。企業以正常的產品價格與購貨方簽訂產品購銷合同，并商定：運輸公司的運輸發票直接開給購貨方，并由企業將該項發票轉交給購貨方，企業為購貨方代墊運費。另一方面，與運輸公司簽訂代辦運輸合同，企業在貨物運到后向運輸公司支付代墊運費。這樣，企業就可以節省運費收入10%的稅金。
例如，某生產水泥企業（增值稅一般納稅人）與購貨方簽訂銷售合同，水泥以每噸280元賣給購貨方，其中包含運輸費用35元。該企業每年銷售水泥10萬噸。企業沒有自有車輛，請運輸公司運輸產品，每噸運費為35元。企業進項稅額為180萬元（不含運輸發票可抵扣的進項稅額）。按這種方式，企業應納增值稅為：
100 000×280×17%-(1 800 000+100 000×35×7%)=
271.5（萬元）。
如果企業和運輸公司以代墊運費的方式簽訂運輸合同，每噸價格為35元，同時對原銷售合同進行修改，將代墊運費從銷售價格中分離出來，水泥每噸價格從280元降為245元。這樣處理后，企業整體利潤并未減少，卻可節約稅金支出35萬元。
【參考文獻】
［1］ 國務院令第134號《中華人民共和增值稅暫行條例》.
［2］ （93）財法字第038號《中華人民共和增值稅暫行條例實施細則》.
【關鍵詞】稅務 稅務籌劃 稅務籌劃研究
一、縱觀國內對于稅務籌劃的概念的界定，主要分為廣義稅務籌劃觀和狹義稅務籌劃觀。
廣義稅務籌劃觀認為稅務籌劃既包括節稅又包括避稅和稅負轉嫁，包括一切采用合法或者說是非違法手段進行的納稅方面的策劃和有利于納稅人的財務工作安排，認為只要是事前合理合法安排的減輕稅負的方法都屬于稅務籌劃。
狹義稅務籌劃觀認為稅務籌劃就是節稅籌劃，稅務籌劃行為不僅要符合稅法的規定，而且還要符合國家的立法精神，與國家制定稅法的實質內容和立法意圖相吻合。這種觀點也是我國稅務機關目前所持的觀點。《中國稅務大辭典》將稅務籌劃定義為節稅，是指納稅人在稅法規定的范圍內，以稅收負擔最低的方式去處理日常財務、經營、交易事項而制定的納稅計劃。
二、稅務籌劃的根本目的是減輕稅負以實現企業稅后收益的最大化，但與減輕稅負的其他形式如逃稅、欠稅及騙稅相比，稅務籌劃具有以下七個特點：合法性、專業性、目的性、籌劃性、風險收益均衡、適時調整。
三、隨著我國市場經濟體制的日益完善，稅收籌劃己成為企業經營中的不可或缺的組成部分，企業需要通過選擇和調整生產經營方式，求得經濟效益的最大化。企業經營方式，是指在一定生產資料所有制形式下，生產和經營的具體形式，它是企業的組織形式、生產管理形式和生產成果分配形式等的綜合。換言之，經營方式是指企業在經營活動中所采取的方式和方法。企業的經營方式多種多樣，根據不同的標準可以分成不同的類型。企業的經營地點、經營行業、產品或服務的品種等經營方式，一般由投資行為決定，此類稅務籌劃可歸結為投資中的稅務籌劃。然而，并非所有的經營行為都由投資行為決定。在投資行為確定的情況下，企業采購、銷售方式等，都存在較大的選擇余地。稅務籌劃在這種選擇中可發揮其重要作用。
（一）創業初期選擇科學的經營方式可節稅
企業在創業階段很少從避稅角度考慮經營方式，實際上選擇經營方式的不同對企業稅負影響很大。企業應當結合產品特點、行業特點和稅務成本等因素進行綜合考慮，權衡利弊，選擇適合自身的經營方式。
1.商品采購商的選擇。我國現行增值稅依據企業經營規模和企業財務會計制度是否健全等標準，將企業分為增值稅一般納稅人和小規模納稅人。前者銷售商品可以開具增值稅專用發票和普通發票，而后者不能開具增值稅專用發票，只能開具普通發票。當一般納稅人購買一般納稅人的商品后，其增值稅銷項稅額可以抵扣相應的進項稅額。而當購買小規模納稅人的商品時，因不能獲取增值稅專用發票，其進項稅額在納稅時也就不能進行相應的抵扣，一般情況下其增值稅稅負要比前者重。
2.產品內銷或出口的決策。按照國際慣例，出口商品在國內生產制造、流轉等環節征收的流轉稅實行出口退稅制度。出口商品一般不需要負擔增值稅，而內銷商品則要負擔17%的增值稅。盡管出口商品的國際市場價格可能會低于其國內市場的價格，但只要其差價不是太大，而且在企業其他情況許可的情況下，對經營者來說出口比內銷更有利可圖。
（二）改變經營方式，尋求稅務籌劃最佳方案
如前所述，企業的經營方式按不同標準可分為多種不同形式，現就以下經營方式的改變帶來的稅收方面的益處加以討論。
1.機構分立
通過內部機構的分立，充分利用現有的增值稅率不同或優惠政策，達到少繳或者免繳增值稅。例如，有銷售和安裝業務的公司把兩項業務分部門獨立核算，對于銷售業務繳納增值稅，對于安裝業務繳納營業所，避免因混合銷售行為無法單獨認定帶來的高稅負；對于初級農產品，在銷售環節可以享受免稅待遇，在購進環節按收購額的13%抵扣進項稅。
2.委托加工
委托加工的應稅消費品與自行加工的應稅消費品的稅基不同。委托加工時，由委托方（個體工商戶除外）代收代繳稅款，稅基為組成計稅價格或者同類產品的市場銷售價格；自行加工時，計稅稅基為產品銷售價格。通常情況下，委托方收回的應稅消費品的銷售價格高于計稅價格，因此委托加工應稅消費品的稅負就會低于自行加工的稅負。作為消費稅的納稅人，就可以在委托加工方式和自行生產方式之間做出合理選擇。在各相關因素相同的情況下，完全委托加工方式，即收回后不再加工直接銷售的消費稅稅負比自行加工方式低。
3.代銷方式
代銷商品是銷售商品的一種方式，牽涉委托方和受托方兩個方面，處在委托方立場上的商品成為委托方的代銷商品，處在受托方立場上的商品成為受托方的代銷商品。按照受托方是否能夠有權利自行決定代銷商品售價，代銷商品存在著兩種方式，第一種為收取手續費方式，第二種為是視同買斷方式。
收取手續費方式的特點是受托方通常按照委托方制定的價格銷售，而受托方無權決定商品的價格。委托方在受托方將商品售出后，按受托方提供的代銷清單確定收入；受托方在商品銷售后，按應收取的手續費確認收入。
視同買斷方式的特點是由委托方和受托方簽訂協議，委托方按照合同價格收取所代銷的貨款，實際的售價由受托方在一定范圍內自主決定，實際售價和合同價格的差額歸受托方所有，委托方不再支付代銷手續費。受托方按實際的售價確認收入，并向委托方開具代銷清單。委托方按照代銷清單確認收入。
在市場環境一定的情況下，對于委托方來說，采取視同買斷方式代銷商品稅負低于收取手續費方式。
四、實際操作中，稅務籌劃方案在具體實施時，應當注意以下三點：
（一）要培養正確的納稅意識，樹立合法的稅務籌劃理念，深入研究稅法規定，充分地領會稅法精神。
【關鍵詞】稅務籌劃;兼營銷售;視同銷售;委托受托
增值稅作為一種流轉稅具有稅負轉嫁特性,當市場上供應彈性無限大而需求彈性無限小時,增值稅稅負全部由消費者承擔;當需求彈性無限大而供給完全無彈性時,增值稅稅負則全部由生產經營者承擔。稅法明確規定增值稅的征稅范圍為銷售或進口的貨物和提供的加工、修理修配勞務,同時也對實務中屬于增值稅征稅范圍的某些特殊項目或行為做出規定。其中,特殊行為包括兼營銷售行為、混合銷售行為和視同銷售行為。
一、幾種特殊經營行為的稅收界定
(一)兼營銷售行為
兼營在我國不僅僅是指同時經營增值稅不同適用稅率項目,同時經營增值稅應稅、免稅、減稅項目,還包括同時經營增值稅和營業稅項目。兼營營業稅項目是指增值稅納稅人在從事應稅貨物銷售或提供應稅勞務的同時,還從事非應稅勞務(即營業稅規定的各項勞
務),且所從事的非應稅勞務與某一項銷售貨物或提供應稅勞務并無直接的聯系和從屬關系。增值稅納稅人應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額,對貨物和應稅勞務的銷售額按各自適用的稅率繳納增值稅,對非應稅勞務的銷售額(即營業額)按適用的稅率繳納營業稅。如果不分別核算或者不能準確核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務銷售額的,其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并繳納增值稅。
(二)混合銷售行為
一項銷售行為如果既涉及增值稅應稅貨物又涉及非增值稅應稅勞務(營業稅應稅勞務),則為混合銷售行為。混合銷售行為涉及增值稅與營業稅征稅范圍的劃分,其標準是:凡是從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,應當繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為銷售非應稅勞務,不繳納增值稅。這里所謂“以從事貨物的生產、批發或零售為主,并兼營非應稅勞務”,是指納稅人的年貨物銷售額與非應稅勞務營業額合計中,年貨物銷售額超過50%,非應稅勞務不到50%。除此之外,稅法對混合銷售行為又作了特殊規定:從事運輸業務的單位和個人,發生銷售貨物并負責運輸所銷售貨物的混合銷售行為,繳納增值稅;生產銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的企業、企業性單位及個體經營者,其銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的同時負責安裝的,屬于混合銷售行為,對其取得的應稅收入繳納增值稅。因此,混合銷售行為是企業的同一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物又涉及營業稅的應稅勞務,而且提供應稅勞務的目的是直接為了銷售這批貨物而作出的,兩者之間是緊密相連的從屬關系。它與一般既從事這個稅的應稅項目,又從事那個稅的應稅項目,兩者之間卻沒有直接從屬關系的兼營行為是完全不同的?；旌箱N售是面向同一購買人的,增值稅應稅貨物和營業稅應稅勞務是合并定價,不可能分開核算。
(三)視同銷售行為
視同銷售行為是指一些貨物的轉移、使用或無償轉讓行為,雖沒有取得相關銷售收入,但視同正常銷售,予以繳納增值稅。單位和個體經營者的下列行為,視同銷售貨物:將貨物交付他人代銷;銷售代銷貨物;設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售,但相關機構設在同一縣(市)的除外;將自產、委托加工的貨物用于非應稅項目;將自產、委托加工或購買的貨物作為投資,提供給其他單位或個體經營者;將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費;將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
二、兼營行為的稅務籌劃
(一)兼營不同增值稅稅率
兼營不同增值稅項目是指增值稅納稅人同時經營適用不同增值稅稅率的貨物或者應稅勞務,同時經營應稅和免稅、減稅項目,同時經營應稅和非應稅項目。從事兼營業務的增值稅納稅人,必須安排好其增值稅稅務,才不至于增加稅負。一個增值稅的一般納稅人可能同時經營適用不同增值稅稅率的應稅項目。如果納稅人是兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務的,應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額,并按不同稅率分別計算應納稅額。未分別核算銷售額的,從高適用稅率。所謂分別核算,主要是指對兼營的不同稅率貨物或應稅勞務在取得收入后,應分別如實作賬,各記各的銷售額,并按照不同的稅率各自計算應納稅額,以避免適用稅率混亂,出現少交稅款或多交稅款的現象。從高適用稅率是指本應按17%或13%高低不同稅率分別計稅,但由于未分別核算,則對混合在一起的銷售額一律按17%的高稅率計稅。
例如,某企業屬于增值稅一般納稅人,2009年3月份的經營收入有機電產品銷售額260萬元,其中農機銷售額80萬元。企業當月可抵扣的進項稅額為40萬元(銷售額均為不含稅銷售額)。
1.未分別核算。應納增值稅額=260×17%-40 = 4.2(萬元)
2.分別核算。應納增值稅額=(260-80)×17%+80×13%-40 = 1(萬元)
可見,分別核算可以為該企業降低增值稅稅負3.2萬元(4.2 - 1)。
(二)兼營應稅和免稅項目
一個增值稅納稅人可能同時經營應稅和免稅項目。我國稅法規定,納稅人兼營免稅、減稅項目的,應分別核算免稅、減稅項目的銷售額,未分別核算銷售額的,不得免稅、減稅。所以,當一個企業兼營免稅、減稅項目時,通過分別核算不同項目銷售額可以降低稅負。
例如,某工業企業為增值稅一般納稅人,主要以聚氯乙烯為原材料加工生產塑料盆和農用塑料薄膜。該企業當月的塑料盆含稅銷售額為100萬元,塑料薄膜的含稅銷售額為60萬元。當月購進聚氯乙烯的增值稅專用發票注明價款50萬元,稅款8.5萬元,要求按稅負不能通過提價轉嫁進行稅務籌劃。
1.未分別核算。應納增值稅額=(100+60)/(1+17%)×17%-
8.5= 23.25-8.5=14.75(萬元)
2.分別核算。應納增值稅額= 100/(1+17%)×17%-8.5/
(100+60) ×100=14.53-5.31=9.22(萬元)。分別核算可以為企業降低增值稅稅負5.53萬元(14.75-9.22)。
三、視同銷售的稅務籌劃
對視同銷售行為征收增值稅的目的在于:保證增值稅稅款抵扣制度的實施,不致因該類行為而造成稅款抵扣環節的中斷;盡量避免因發生該類行為而造成貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾,防止以此逃避納稅的現象。視同銷售行為中的某些行為由于不是以資金的形式反映出來的,會出現無銷售額的現象,因此,稅法規定,對于視同銷售征稅而無銷售額的按下列順序確定銷售額:按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定;按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;按組成計稅價格確定,即組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)。
(一)代銷與委托代銷的稅務籌劃
代銷行為是視同銷售行為中比較典型的特殊銷售行為,代銷通常有兩種方式:收取手續費方式和視同買斷方式,收取手續費方式是受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續費,這對受托方來說是一種勞務收入;視同買斷方式由委托方和受托方簽訂協議,委托方按協議價收取所代銷的貨款,實際售價可由雙方在協議中明確規定,也可由受托方自定,實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有,這種銷售仍是代銷,委托方只是將商品交給受托方代銷,并不是按協議價賣給受托方。因此,明確了企業的代銷方式,有助于合理選擇對企業有利的代銷方式,達到稅務籌劃的目的。
例如,A企業為一般納稅人生產企業,B企業為一般納稅人商業企業,A企業欲同B企業簽訂一項代銷協議,由A企業委托B企業代銷產品,不論采取何種銷售方式,A企業的產品在市場上以每件0.1萬元的價格銷售。代銷協議方案有兩個:一是采取代銷手續費方式,B企業以每件0.1萬元的價格對外銷售A企業的產品,根據代銷數量,向A企業收取20%的代銷手續費,即B企業每代銷一件A企業的產品,收取0.02萬元手續費,支付給A企業0.08萬元;二是采取視同買斷方式,B企業每售出一件產品,A企業按0.08萬元的協議價收取貨款,B企業在市場上仍要以每件0.1萬元的價格銷售A企業的產品,實際售價與協議之間的差額,即每件0.02萬元歸B企業所有。假定到年末,A企業的進項稅額為12萬元,B企業售出該產品1000件。A、B企業應當采取哪一種方案較為適合?
方案1:A企業應納增值稅額=1 000×0.1×17%-12=5(萬元)。B企業應納增值稅額=1 000×0.1×17%-1 000×0.1×17%=0。B企業應納營業稅額=1 000×0.02×5%=1(萬元)。 A企業與B企業應納稅流轉稅額合計為6萬元(5+1)。
方案2:A企業應納增值稅額=1 000×0.08×17%-12=1.6(萬元)。B企業應納增值稅額=1 000×0.1×17%-1 000×0.08×17%=3.4(萬元)。A企業與B企業的應納流轉稅額合計5萬元(1.6+3.4)。
方案2與方案1相比:A企業應納增值稅額減少3.4萬元(5-1.6),B企業應納流轉稅額增加2.4萬元(3.4-1),A企業與B企業應納流轉稅額合計減少1萬元。因此,作為A企業而言應當選擇方案2,作為B企業而言應當選擇方案1;作為A、B企業的共同利益而言應當選擇方案2。
在實際運用時,視同買斷代銷方式會受到一些限制:首先,采取這種方式的優越性只能在雙方都是一般納稅人的前提下才能得到體現,如果一方為小規模納稅人,則受托方的進項稅額不能抵扣,就不宜采取這種方式。其次,節約的稅額在雙方之間如何分配可能會影響到該種方式的選擇。從上面的分析可以看出,與采取收取手續費方式相比,在買斷方式下,雙方雖然共節約稅款1萬元,但A企業節約3.4萬元,B企業要多繳2.4萬元。所以A企業如何分配節約的3.4萬元,可能會影響B企業選擇這種方式的積極性。A企業可以考慮首先要全額彌補B企業多繳的2.4萬元,剩余的1萬元也要讓利給B企業一部分,這樣才可以鼓勵受托方選擇適合雙方的代銷方式。
(二)行政區劃變更的稅務籌劃
我國《增值稅暫行條例實施細則》規定,設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售,移送環節視同銷售,但相關機構設在同一縣(市)的除外。這一視同銷售的規定,是以縣(市)區劃為界限的,因此,統一核算的機構間的貨物調撥就有稅務籌劃的可能。隨著一些地區經濟的發展,地區的行政級別往往被提升,比較普遍的是縣改市、縣改區、縣級市升格為地級市等。有時,相鄰兩個地區會發生行政區劃的合并或分立,從而導致行政區劃的變更。行政區劃的變動便為增值稅的稅務籌劃提供了空間。
例如,B縣的甲企業是一家飲料企業(一般納稅人),其產品主要通過甲企業在A市的各個區設立的統一核算的分支機構銷售,預計銷售成本為200萬元,進項稅額為25萬元,企業銷售總額為300萬元,各分支機構的市場銷售總額為350萬元,后經批準A市將鄰近地區的B縣劃入其管轄范圍,并將B縣升格為A市的B區。B縣行政區劃的變更對甲企業的增值稅稅負有多大的影響?
1.B縣在劃入A市前:應納增值稅額=300×17%-25+350×3%=36.5(萬元)。因為甲企業調撥給A市的各分支機構的飲料,盡管未銷售,還在分支機構,但都要作銷售處理。同時由于其分支機構不是一般納稅人,進項稅額不能抵扣,要按3%的征收率繳納增值稅(2009年增值稅轉型后,小規模納稅的征收率統一為3%),便形成了“雙重”征稅。
2.B縣在劃入A市后:隨著行政區劃的調整,B縣變成A市的B區,甲企業和其分支機構處在同一市內,甲企業調撥給分支機構的貨物不屬視同銷售,分支機構不用“雙重”納稅,甲企業將所有產品交由分支機構出售,保證了較好的利潤。應納增值稅額=350×17%-25=34.5(萬元)。
從上面分析可以看出,企業運用行政區劃的變動,合理設置關聯機構,從而降低增值稅稅負2萬元(36.5-34.5)。
納稅人應當注意的是:雖然《增值稅暫行條例實施細則》規定的機構間移送貨物視同銷售,以縣(市)為界限,但各地在執行中對縣(市)范圍的規定是有區別的,如有的直轄市規定在全市范圍內移送貨物,都不作為視同銷售,沒有縣、區的區別。
【參考文獻】
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