時間：2022-10-30 07:45:00
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一、以非貨幣資產清償債務。
（一）債務方的所得稅處理。
債務人以非貨幣資產清償債務應當將其分解為以公允價值轉讓非貨幣性資產和償還債務兩項業務處理：
1、轉讓非貨幣性資產的處理。
轉讓非貨幣性資產的價值應當以公允價值確定，在沒有其他因素影響的前提下，會計處理上應以公允價值登記相關財產的收入，以資產的計稅成本沖減賬面資產價值（售價核算的除外），其公允價值扣除計稅成本和相關稅費（增值稅除外）后，如為正數，應將其確定為當期所得，如為負數，應將其確定為當期損失。
2、償還債務的處理。
在沒有其他因素影響的前提下，轉讓非貨幣性資產的公允價值金額應當相當于支付受讓方債務的金額，在會計上作相關債務減少處理。
例如：某工業加工企業在籌建時欠S機械設備廠設備款117萬元，無貨幣資金支付，經協商用其生產的甲產品償還債務，該批甲產品市場價格為每件10元，單位生產成本為8元，增值稅銷項稅額為17萬元，賬務處理如下：
（1）償還債務時：
借：應付賬款117萬元
貸：主營業務收入100萬元
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）17萬元。
（2）確認償債損益時（不考慮應繳納的城建稅、教育費附加及其他間接費用因素）：
借：主營業務成本80萬元
貸：庫存商品——甲產品80萬元
即該企業用商品償還債務增加計稅所得100－80＝20萬元。
（二）債權方的所得稅處理。
債務人以非貨幣資產清償債務時，債權人應當將其分解為以公允價值購入非貨幣性資產和核銷債權兩項業務處理：
1、購入非貨幣性資產的處理。
債權人以公允價值購入債務人的非貨幣性資產，在沒有其他因素影響的前提下，會計處理上應當以公允價值作相關資產購入處理，以不含稅價格（非增值稅應稅項目和不允許抵扣的項目除外）作為資產的賬面價值（售價核算的除外），其法定抵扣憑證上注明或依據其計算的進項稅額可以用以抵扣當期的銷項稅額。
2、核銷債權的處理。
在債務人以非貨幣性資產抵償債務的情況下，債權人在沒有其他因素影響的前提下，應當在按公允價值作非貨幣性資產增加的同時，在財務上作相關債權核銷處理。
例如：對上例債權方的賬務處理方法為：
（1）購入非貨幣性資產時：
借：庫存商品或原材料——×××100萬元
應交稅金——應交增值稅（進項稅額）17萬元
貸：應付賬款——S機械設備廠117萬元
（2）確認核銷債權時：
借：應付賬款——S機械設備廠117萬元
貸：應收賬款——S機械設備廠117萬元
二、債權轉為股權。
（一）債務方的所得稅處理。
債權轉股權在沒有其他因素的影響下，債務人應按債務金額同時作股本增加和清償債務處理。
例如：假如上例某工業加工企業賒欠S機械設備廠的117萬元設備款經協商作債轉股處理，其會計分錄是：
借：應付賬款——S機械設備廠117萬元
貸：實收資本——S機械設備廠117萬元
（二）債權方的所得稅處理。
債權轉股權對債權人來說等于把債權轉成了投資，在沒有其他因素的影響下，債券人應按應收款項金額同時作長期投資增加和核銷債權業務處理。
例如：假如上例S機械設備廠將應收賬款117萬元轉為對某工業加工企業的股權投資時，其會計分錄如下：
借：應收賬款——S機械設備廠117萬元
貸：長期股權投資——S機械設備廠117萬元
三、“差額”結清債權債務。
債務重組除上述等價處置外，有時還出現非等價的問題，如債權人承讓或豁免部分債權、債務人在以非貨幣性資產償債時不能夠完全地按價分割資產而承讓的部分資產、或以債權轉為股權時出現股權支付金額與相應債權、債務不符時，都應該及時進行處理。
（一）債務人的處理方法。論文
1、以現金清償債務的處理方法。
債務人以低于應付債務賬面價值的現金清償債務時，應按應付賬款的賬面余額，借記“應付賬款”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，貸記“營業外收入——債務重組利得”科目；如果債務人以高于應付債務賬面價值的現金清償債務時，其高于部分屬于支付的資金占用費的記入“財務費用”科目的貸方，如果屬于賠償的損失則應記入“營業外支出——債務重組損失”科目的借方。
2、債務人以非現金資產清償債務時，除以公允價值按上述一的方法處理外，其大于小于相應“應付賬款”賬面余額的差額分別記入“營業外收入”或“營業外支出”科目。
3、以債務轉為資本時，除按述二的方法處理外，其大于小于相應“應付賬款”賬面余額的差額分別記入“營業外支出——債務重組損失”科目或“營業外收入——債務重組利得”。將股份價值總額與相應的實收資本之間的差額，作增加或減少“資本公積——資本溢價”處理
4、企業如有將“應付賬款”劃轉出去或者確實無法支付時，應按其賬面余額，借記“應付賬款”科目，貸記“營業外收入——應付賬款”科目。
（二）債權人的處理方法。
1、收到現金資產的處理。
債權人收到債務人清償債務的現金金額小于該項應收賬款賬面價值時，應按實際收到的現金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權已計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，按重組債權的賬面余額，貸記“應收賬款”科目，按其差額，借記“營業外支出”科目。
收到債務人清償債務的現金金額大于該項應收賬款賬面價值的，應按實際收到的現金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權已計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，按重組債權的賬面余額，貸記“應收賬款”科目，按其差額，貸記“資產減值損失”科目。
2、收到非現金資產的處理。
債權人企業收到債務人用于清償債務的非現金資產時，除以公允價值按上述一的方法處理外，如果已提取壞賬準備，還應同時核銷相應“壞賬準備”賬戶余額，如果收到的償債非現金資產公允價值小于相應“應收賬款”賬戶余額時，其小于部分記入“營業外支出”賬戶，如果大于相應“應收賬款”賬戶余額，其大于部分記入“資產減值損失”賬戶的貸方
3、債權轉股權的處理。
經協商將債權轉為股權時，除按述二的方法處理外，其取得的股權金額大于小于相應“應收賬款”賬戶差額的處理方法與上述收到非現金資產的處理方法相同。
4、企業的“應收賬款”確實無法收回時，應按其賬面余額，借記“營業外支出——應收賬款”科目，貸記“應收賬款”科目。
四、債務重組可享受的稅收優惠政策。
根據財稅[2009]59號文件及《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）規定，企業債務重組同時符合以下條件并能夠提供相應資料時，債務重組所得可以在5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額；企業發生債權轉股權業務時，對債務清償和股權投資兩項業務均可暫不確認有關債務清償所得或損失，且股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。
（一）應同時具備的條件。
1、具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
2、企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，
3、企業重組后自重組日起計算的連續12個月內（下同）不改變重組資產原來的實質性經營活動。
4、企業重組中如取得股權支付方屬于原主要股東（持股20%以上），在重組后連續12個月內，不轉讓所取得的股權。
（二）能夠同時提供的相關資料。
1、對上述第1項條件，應同時提供以下資料說明企業重組具有合理的商業目的：
（1）重組活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關的商業常規；
（2）該項交易的形式及實質。即形式上交易所產生的法律權利和責任，也是該項交易的法律后果。另外，交易實際上或商業上產生的最終結果；
（3）重組活動給交易各方稅務狀況帶來的可能變化；
（4）重組各方從交易中獲得的財務狀況變化；
（5）重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產生的異常經濟利益或潛在義務；
⑹非居民企業參與重組活動的情況
2、對上述第3項、第4項條件，當事各方應在完成重組業務后的下一年度的企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面情況說明，以證明企業在重組后的連續12個月內有關符合特殊性稅務處理的條件未發生改變。
3、享受上述債務重組所得在5個納稅年度的期間內均勻計入各年度應納稅所得額的，應準備和提供以下資料：
（1）當事方的債務重組的總體情況說明（如果采取申請確認的，應為企業的申請，下同），情況說明中應包括債務重組的商業目的；
（2）當事各方所簽訂的債務重組合同或協議；
（3）債務重組所產生的應納稅所得額、企業當年應納稅所得額情況說明；
（4）稅務機關要求提供的其他資料證明。
4、對債權轉股權業務，債務人享受上述對債務清償業務暫不確認所得或損失，債權人享受上述對股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定的，應準備和提供以下資料：
（1）當事方的債務重組的總體情況說明。情況說明中應包括債務重組的商業目的；
（2）雙方所簽訂的債轉股合同或協議；
（3）企業所轉換的股權公允價格證明；
（4）工商部門及有關部門核準相關企業股權變更事項證明材料；
（5）稅務機關要求提供的其他資料證明。
五、尚須注意的幾個問題。
1、企業債務重組在享受特殊性稅務處理時，如果對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）
2、企業發生符合特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，應向主管稅務機關提交以下書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。
（1）以非貨幣資產清償債務的，應保留當事各方簽訂的清償債務的協議或合同，以及非貨幣資產公允價格確認的合法證據等；
（2）債權轉股權的，應保留當事各方簽訂的債權轉股權協議或合同。
「關鍵詞破產清算；稅收；優先權「正文
破產清算是指在債務人全部財產不足以清償其債務，或無力清償其到期債務的情況下，依法就債務人的全部財產對債權人進行公平清償的一種司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務人的財產加以變賣并在債權人之間實現公平分配。一般而言，在債務人破產清算的場合，債務人所欠債務多種多樣，其中也會涉及到稅收債務。由于稅收債務的債權人是國家，為了保護國家利益，傳統的破產法理論及制度一般賦予稅收債權以優先權，即當稅收債權與其他債權并存時，國家作為稅收債權的債權人享有就債務人的財產優先于其他債權人受償的權利。在我國，現行破產法及稅收征管法也有類似規定。但由于理論上的一些誤區及法律規定的不明確與不完善，稅收優先權的實現存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進行粗淺探討。
一、破產清算中稅收優先權的范圍
稅收優先權是以存在稅收債權為基礎的。在破產清算中，國家稅收債權可能包括兩部分：一是破產宣告前形成的稅收債權，一是破產宣告后形成的稅收債權。破產宣告前，債務人并未真正進入破產程序，稅收債權的產生依據主要是債務人的生產經營活動，其納稅主體是債務人；破產宣告后，債務人進入破產程序，稅收債權產生的依據主要是清算組變賣債務人的財產及維持債務人必要的產品銷售等經營性活動，其納稅主體是清算組。
上述稅收債權，既包括債務人應繳納的稅款本金，還可能包括因債務人遲延繳納稅款本金而依法應繳納的滯納金，或因債務人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務機關依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優先權是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當然享有優先權，與稅款本金相關的稅收滯納金和罰款也應當享有優先權。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務人違法的處罰，如果對債務人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優先權，但與之相關的滯納金和稅收罰款不能享有優先權。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優先債權參與破產財產的分配，實際上等于分配了全體債權人的財產，或將對債務人的處罰轉嫁到了全體債權人的身上。如此既不能起到相應的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關于審理企業破產案件若干問題的規定》第61條也規定，稅收滯納金和罰款是不計入破產債權的，即不享有優先權。
筆者認為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優先權應具體問題具體分析。首先，在破產宣告前的稅款本金是基于破產宣告前的經營行為而形成的，屬于破產債權，為保護國家利益，應享有優先權；其次，在破產宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務人的處罰轉嫁到全體債權人的身上，不應享有優先權。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權，在破產清償順序上劣后于普通債權，當破產債務人財產清償完普通破產債權等前順位債權后，有剩余財產情況下可參與破產財產的分配；第三，在破產宣告后形成的稅收債權具有特殊性，它是破產費用，不在稅收優先權的范圍。因為，在債務人進入破產程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產財產的管理、變價和分配中產生的，是清算組合法或違法行為的結果，而清算組的行為是為破產程序的進行而實施的，且是為了全體債權人的共同利益，因此其支出的費用應當視為破產費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關于民事執行費用的承擔規則和民法關于共益費用優先受償的規則，這些費用應當從破產財產中優先撥付[4].因此，在破產清算中，享有稅收優先權的稅收債權僅指在破產宣告前形成的稅款本金。
二、破產清算中稅收優先權的法律地位
關于破產清算中稅收優先權的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優先權，一是相對優先權。絕對稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權應當享有優先于所有其他債權得到償付的權利。相對的稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權僅享有優先于民事普通債權（民事無擔保債權）得到償付的權利。但實踐中各國的法律規定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益債權，依法享有絕對優先權，如日本破產法第47條規定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權為財團債權[5].”有的國家將其列為相對優先破產債權，即承認其為破產債權，但優先于一般破產債權，如我國，《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條規定，破產財產在優先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產債權。德國舊破產法與我國破產法的規定一致，但新破產法不再將稅收債權列為優先破產債權，而將其作為一般債權對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權改為一般破產債權。從世界各國破產法的發展趨勢看，稅收債權的優先地位有愈來愈淡化的傾向[6].
從理論上看，主張稅收債權享有優先權不外以下原因：（一）稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權的關系而言，一般私債權的維持與正常實現以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現其它私債權的共益費用。（二）稅收債權的法定性所引發的實現上的困難。稅收債權是依法產生的，不體現當事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權利確定相應的擔保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現的可能性上存在困難。（三）現實需求。賦予稅收優先權可以從制度上給稅收債權增加保障，鞏固國家的財政基礎[7].但是，主張稅收債權享有絕對優先權未免過甚。因為，在破產
清算中，除稅收債權、普通民事債權外，還存在勞動債權[8]、有擔保債權等其他特殊債權。對這些特殊債權進行特殊保護也是破產法追求效率與公平的價值體現。因此，主張稅收債權享有相對優先權而不是絕對優先權反而有積極的現實意義，它不僅可以顧及稅收債權的特殊性，也可以顧及勞動債權、有擔保債權等特殊債權的特殊性。在此意義上，我國破產法將稅收債權列為一般債權但又將其在清償順序上優先于一般破產債權的做法是可取的。
不過，在許多發達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優先權理論遭遇挑戰；破產實踐中，稅收債權也從優先權中取消而改為一般破產債權。其理由是，稅收債權往往數額較大，一旦列為優先權將使得其他破產債權人難以得到清償和分配，故從保護一般債權人利益看，應將之列為一般破產債權。正如澳大利亞關于廢除稅收優先權的哈默報告（HarmerReport）中所指出的，將稅收作為優先權是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優先權的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權人被迫放棄他們合理正當的請求權，以便使政府特派員能夠得到優先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產法的起草中，對稅收債權的優先清償順序依然保留。
三、破產清算中的稅收優先權與其他優先權
根據傳統破產法的規定，破產清算中的優先權涉及以下四類：一是擔保物權優先權，它是基于維護交易安全和公平而成立的優先權；二是破產費用優先權，它是基于公有或共同費用等經濟原因而成立的優先權；三是勞動債權優先權，它是基于維護基本人權特別是生存權而成立的優先權；四是稅收優先權，它是基于維護公共利益與社會需要而成立的優先權。上述四類優先權的債權人依法都享有就債務人的總財產或特定財產優先受償的權利，其中，第一類優先權，即擔保物權優先權，是就債務人的特定財產上成立的優先權，稱為特別優先權；后三類優先權，是就債務人不特定的總財產上成立的優先權，稱為一般優先權。當破產財產不足清償時，作為一般優先權的稅收優先權如何保護？換言之，在四類優先權中，稅收優先權的清償位序如何？
在上述三類一般優先權中，破產費用是為債權人的共同利益而于破產程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產費用，就沒有破產程序的進行，也就談不上作為破產債權的稅收債權的清償。勞動債權主要是破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權來說，保障勞動債權的優先實現尤為重要，它不僅關系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責任。因此，理論上，破產費用優先權和勞動債權優先權均應優先于稅收優先權。具體到破產法實踐中，對破產費用，各國破產法均規定享有絕對優先權，破產財產只有在已經撥付或預先提留破產費用后有剩余時，才能按照破產分配的順位予以分配；對勞動債權，傳統破產法也多規定為第一順位優先權，在破產財產優先支付破產費用后首先用以支付勞動債權，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權中的職工工資從優先權中取消，而改由社會保障體系承擔[10].）在我國，現行《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規定，破產財產在優先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務。新破產法起草中，將此規定作了保留?？梢?，實踐上，破產費用優先權和勞動債權優先權也是優先于稅收債權優先權的。
至于有財產擔保債權，按照一般優先權理論，它是特別優先權，應當優先于一般優先權。在破產實踐中，從各國的破產法看，一般也規定有財產擔保債權優先于其他優先權的，自然也包括優先于稅收優先權。因為，根據傳統破產法的規定，有財產擔保債權不屬于破產債權而享有別除權[11]，即在債務人破產情況下，原先享有擔保物權的債權人仍然保留就擔保物優先受償的權利，而其他優先權屬于破產債權，只能在不包括有擔保財產的破產財產中優先償付。破產法之所以如此規定，原因在于，以有財產擔保債權即擔保物權為核心內容的擔保制度是市場機制的基礎制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態下，擔保制度尚能保證債權人債權的實現，如果在債務人破產狀態下，即債權人最渴望得到周全保護時，擔保制度卻不能給債權人提供保護，則會使人們懷疑擔保制度的價值，進而會危及社會經濟的安全運行。相對于保護社會經濟的運行安全而言，其他優先權的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權力為依托的稅收優先權完全可以另覓其他（保護）途徑，而不必損及擔保制度。正如學者所言：“別除權并非破產法所獨設的權利，而是民法中的擔保物權在債權人處于破產狀態下的映現和復述。”[12]
四、我國破產清算中的稅收優先權與有擔保債權
雖然世界各國的破產實踐一般都規定有擔保債權優先于稅收債權，但我國的情況卻有不同。根據《民事訴訟法》和《破產法》的規定，稅收優先權落后于擔保債權，只能在扣除有擔保債權之后的破產財產中實現；《稅收征管法》（第45條）對稅收優先權的規定并不是絕對落后于擔保債權而是附有條件：欠稅發生在設立擔保債權之前的，稅收債權優先；欠稅發生在設立擔保債權之后的，擔保債權優先。也就是說，我國破產法和稅收征管法對稅收優先權與擔保債權的規定存在矛盾和沖突。
理論上，我國破產法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產法的理念是公平保護債權人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經濟優勝劣汰的競爭機制；稅收征管法的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領域內，兩者并行不悖，但在破產清算中，兩者的協調發生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強調保護國家稅收并無不妥；但在市場經濟體制下，如此以損及擔保制度的代價保護國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。
實踐上，也許有人認為，《稅收征管法》第45條的規定只是針對債務人欠稅后與一般債權人串通設置擔保而后申請破產以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設立在欠稅之前的擔保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質損及擔保制度。但筆者認為，對欠稅之后惡意設立的擔保，稅收優先權本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設立的擔保產生破壞作用。況且，要防止惡意擔保對稅收的沖擊，破產法中的無效制度或撤銷權制度可以起到很好的彌補作用；同時，現行的稅收保全制度和強制執行制度也是一個不錯的選擇，甚至可
以考慮建立稅收擔保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規定來更好地保護稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調對稅收的保護必然損害和動搖擔保制度，最終損害和動搖市場機制。
另一方面，《稅收征管法》第45條的規定有悖于破產法立法理念和發展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產清算中都規定了稅收優先權，但從發展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產法將稅收債權視為財團債權，一直受到日本學者的批評。日本學者伊藤真認為“破產中關于租稅債權的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產財團一般呈現貧弱狀態的現狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產的一大半被租稅的清償用掉，為破產債權人的利益而活動的管理人將無法完成其任務?！盵14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產法則將稅收優先權徹底取消而視為一般債權。美國破產法僅將稅收債權列為第七位無擔保債權。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權力膨脹，私權萎縮，約束公權、擴張私權應是法制建設應有之義。而由行政權演繹出的稅收優先權制約極為珍貴與稀缺之私權——擔保權，顯然有開倒車之嫌?！盵15]
「注釋
[2]參考劉正林論文《企業破產中若干涉稅法律問題探討》，載.[3]所謂共益費用，是指在破產程序開始后，為全體債權人的共同利益而負擔的支出。按一般法律原則，應當由破產企業財產隨時支付。
[4]覃有土主編《商法學》，中國政法大學出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5]在日本破產法中財團債權即指共益債權，[6]李永軍著《破產法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。
[7]參考張偉、楊文風論文《稅收優先權問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。
[8]所謂勞動債權是指基于破產宣告前的勞動關系而發生的債權，包括破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業破產解除勞動合同依法應支付職工的補償金等[9]轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395－396頁。
[10]轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395頁。
[11]別除權是大陸法系的概念，是指債權人可以不依破產清算程序而就屬于破產者的特定財產個別優先受償的權利。英美法系無“別除權”概念，但有相類似的規定，即“有擔保債權”。
[12]湯維見著：《優勝劣汰的法律機制——破產法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁。
「關鍵詞破產清算；稅收；優先權「正文
破產清算是指在債務人全部財產不足以清償其債務，或無力清償其到期債務的情況下，依法就債務人的全部財產對債權人進行公平清償的一種司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務人的財產加以變賣并在債權人之間實現公平分配。一般而言，在債務人破產清算的場合，債務人所欠債務多種多樣，其中也會涉及到稅收債務。由于稅收債務的債權人是國家，為了保護國家利益，傳統的破產法理論及制度一般賦予稅收債權以優先權，即當稅收債權與其他債權并存時，國家作為稅收債權的債權人享有就債務人的財產優先于其他債權人受償的權利。在我國，現行破產法及稅收征管法也有類似規定。但由于理論上的一些誤區及法律規定的不明確與不完善，稅收優先權的實現存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進行粗淺探討。
一、破產清算中稅收優先權的范圍
稅收優先權是以存在稅收債權為基礎的。在破產清算中，國家稅收債權可能包括兩部分：一是破產宣告前形成的稅收債權，一是破產宣告后形成的稅收債權。破產宣告前，債務人并未真正進入破產程序，稅收債權的產生依據主要是債務人的生產經營活動，其納稅主體是債務人；破產宣告后，債務人進入破產程序，稅收債權產生的依據主要是清算組變賣債務人的財產及維持債務人必要的產品銷售等經營性活動，其納稅主體是清算組。
上述稅收債權，既包括債務人應繳納的稅款本金，還可能包括因債務人遲延繳納稅款本金而依法應繳納的滯納金，或因債務人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務機關依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優先權是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當然享有優先權，與稅款本金相關的稅收滯納金和罰款也應當享有優先權。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務人違法的處罰，如果對債務人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優先權，但與之相關的滯納金和稅收罰款不能享有優先權。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優先債權參與破產財產的分配，實際上等于分配了全體債權人的財產，或將對債務人的處罰轉嫁到了全體債權人的身上。如此既不能起到相應的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關于審理企業破產案件若干問題的規定》第61條也規定，稅收滯納金和罰款是不計入破產債權的，即不享有優先權。
筆者認為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優先權應具體問題具體分析。首先，在破產宣告前的稅款本金是基于破產宣告前的經營行為而形成的，屬于破產債權，為保護國家利益，應享有優先權；其次，在破產宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務人的處罰轉嫁到全體債權人的身上，不應享有優先權。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權，在破產清償順序上劣后于普通債權，當破產債務人財產清償完普通破產債權等前順位債權后，有剩余財產情況下可參與破產財產的分配；第三，在破產宣告后形成的稅收債權具有特殊性，它是破產費用，不在稅收優先權的范圍。因為，在債務人進入破產程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產財產的管理、變價和分配中產生的，是清算組合法或違法行為的結果，而清算組的行為是為破產程序的進行而實施的，且是為了全體債權人的共同利益，因此其支出的費用應當視為破產費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關于民事執行費用的承擔規則和民法關于共益費用優先受償的規則，這些費用應當從破產財產中優先撥付[4].因此，在破產清算中，享有稅收優先權的稅收債權僅指在破產宣告前形成的稅款本金。
二、破產清算中稅收優先權的法律地位
關于破產清算中稅收優先權的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優先權，一是相對優先權。絕對稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權應當享有優先于所有其他債權得到償付的權利。相對的稅收優先權理論認為，在破產清算中，稅收債權僅享有優先于民事普通債權（民事無擔保債權）得到償付的權利。但實踐中各國的法律規定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益債權，依法享有絕對優先權，如日本破產法第47條規定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權為財團債權[5].”有的國家將其列為相對優先破產債權，即承認其為破產債權，但優先于一般破產債權，如我國，《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條規定，破產財產在優先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產債權。德國舊破產法與我國破產法的規定一致，但新破產法不再將稅收債權列為優先破產債權，而將其作為一般債權對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權改為一般破產債權。從世界各國破產法的發展趨勢看，稅收債權的優先地位有愈來愈淡化的傾向[6].
從理論上看，主張稅收債權享有優先權不外以下原因：（一）稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權的關系而言，一般私債權的維持與正常實現以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現其它私債權的共益費用。（二）稅收債權的法定性所引發的實現上的困難。稅收債權是依法產生的，不體現當事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權利確定相應的擔保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現的可能性上存在困難。（三）現實需求。賦予稅收優先權可以從制度上給稅收債權增加保障，鞏固國家的財政基礎[7].但是，主張稅收債權享有絕對優先權未免過甚。因為，在破產清算中，除稅收債權、普通民事債權外，還存在勞動債權[8]、有擔保債權等其他特殊債權。對這些特殊債權進行特殊保護也是破產法追求效率與公平的價值體現。因此，主張稅收債權享有相對優先權而不是絕對優先權反而有積極的現實意義，它不僅可以顧及稅收債權的特殊性，也可以顧及勞動債權、有擔保債權等特殊債權的特殊性。在此意義上，我國破產法將稅收債權列為一般債權但又將其在清償順序上優先于一般破產債權的做法是可取的。
不過，在許多發達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優先權理論遭遇挑戰；破產實踐中，稅收債權也從優先權中取消而改為一般破產債權。其理由是，稅收債權往往數額較大，一旦列為優先權將使得其他破產債權人難以得到清償和分配，故從保護一般債權人利益看，應將之列為一般破產債權。正如澳大利亞關于廢除稅收優先權的哈默報告（Harmer Report）中所指出的，將稅收作為優先權是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優先權的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權人被迫放棄他們合理正當的請求權，以便使政府特派員能夠得到優先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產法的起草中，對稅收債權的優先清償順序依然保留。
三、破產清算中的稅收優先權與其他優先權
根據傳統破產法的規定，破產清算中的優先權涉及以下四類：一是擔保物權優先權，它是基于維護交易安全和公平而成立的優先權；二是破產費用優先權，它是基于公有或共同費用等經濟原因而成立的優先權；三是勞動債權優先權，它是基于維護基本人權特別是生存權而成立的優先權；四是稅收優先權，它是基于維護公共利益與社會需要而成立的優先權。上述四類優先權的債權人依法都享有就債務人的總財產或特定財產優先受償的權利，其中，第一類優先權，即擔保物權優先權，是就債務人的特定財產上成立的優先權，稱為特別優先權；后三類優先權，是就債務人不特定的總財產上成立的優先權，稱為一般優先權。當破產財產不足清償時，作為一般優先權的稅收優先權如何保護？換言之，在四類優先權中，稅收優先權的清償位序如何？
在上述三類一般優先權中，破產費用是為債權人的共同利益而于破產程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產費用，就沒有破產程序的進行，也就談不上作為破產債權的稅收債權的清償。勞動債權主要是破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權來說，保障勞動債權的優先實現尤為重要，它不僅關系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責任。因此，理論上，破產費用優先權和勞動債權優先權均應優先于稅收優先權。具體到破產法實踐中，對破產費用，各國破產法均規定享有絕對優先權，破產財產只有在已經撥付或預先提留破產費用后有剩余時，才能按照破產分配的順位予以分配；對勞動債權，傳統破產法也多規定為第一順位優先權，在破產財產優先支付破產費用后首先用以支付勞動債權，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權中的職工工資從優先權中取消，而改由社會保障體系承擔[10].）在我國，現行《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規定，破產財產在優先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務。新破產法起草中，將此規定作了保留?？梢?，實踐上，破產費用優先權和勞動債權優先權也是優先于稅收債權優先權的。
至于有財產擔保債權，按照一般優先權理論，它是特別優先權，應當優先于一般優先權。在破產實踐中，從各國的破產法看，一般也規定有財產擔保債權優先于其他優先權的，自然也包括優先于稅收優先權。因為，根據傳統破產法的規定，有財產擔保債權不屬于破產債權而享有別除權[11]，即在債務人破產情況下，原先享有擔保物權的債權人仍然保留就擔保物優先受償的權利，而其他優先權屬于破產債權，只能在不包括有擔保財產的破產財產中優先償付。破產法之所以如此規定，原因在于，以有財產擔保債權即擔保物權為核心內容的擔保制度是市場機制的基礎制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態下，擔保制度尚能保證債權人債權的實現，如果在債務人破產狀態下，即債權人最渴望得到周全保護時，擔保制度卻不能給債權人提供保護，則會使人們懷疑擔保制度的價值，進而會危及社會經濟的安全運行。相對于保護社會經濟的運行安全而言，其他優先權的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權力為依托的稅收優先權完全可以另覓其他（保護）途徑，而不必損及擔保制度。正如學者所言：“別除權并非破產法所獨設的權利，而是民法中的擔保物權在債權人處于破產狀態下的映現和復述?！盵12]
四、我國破產清算中的稅收優先權與有擔保債權
雖然世界各國的破產實踐一般都規定有擔保債權優先于稅收債權，但我國的情況卻有不同。根據《民事訴訟法》和《破產法》的規定，稅收優先權落后于擔保債權，只能在扣除有擔保債權之后的破產財產中實現；《稅收征管法》（第45條）對稅收優先權的規定并不是絕對落后于擔保債權而是附有條件：欠稅發生在設立擔保債權之前的，稅收債權優先；欠稅發生在設立擔保債權之后的，擔保債權優先。也就是說，我國破產法和稅收征管法對稅收優先權與擔保債權的規定存在矛盾和沖突。
理論上，我國破產法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產法的理念是公平保護債權人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經濟優勝劣汰的競爭機制；稅收征管法的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領域內，兩者并行不悖，但在破產清算中，兩者的協調發生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強調保護國家稅收并無不妥；但在市場經濟體制下，如此以損及擔保制度的代價保護國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。
實踐上，也許有人認為，《稅收征管法》第45條的規定只是針對債務人欠稅后與一般債權人串通設置擔保而后申請破產以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設立在欠稅之前的擔保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質損及擔保制度。但筆者認為，對欠稅之后惡意設立的擔保，稅收優先權本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設立的擔保產生破壞作用。況且，要防止惡意擔保對稅收的沖擊，破產法中的無效制度或撤銷權制度可以起到很好的彌補作用；同時，現行的稅收保全制度和強制執行制度也是一個不錯的選擇，甚至可以考慮建立稅收擔保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規定來更好地保護稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調對稅收的保護必然損害和動搖擔保制度，最終損害和動搖市場機制。
另一方面，《稅收征管法》第45條的規定有悖于破產法立法理念和發展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產清算中都規定了稅收優先權，但從發展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產法將稅收債權視為財團債權，一直受到日本學者的批評。日本學者伊藤真認為“破產中關于租稅債權的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產財團一般呈現貧弱狀態的現狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產的一大半被租稅的清償用掉，為破產債權人的利益而活動的管理人將無法完成其任務。”[14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產法則將稅收優先權徹底取消而視為一般債權。美國破產法僅將稅收債權列為第七位無擔保債權。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權力膨脹，私權萎縮，約束公權、擴張私權應是法制建設應有之義。而由行政權演繹出的稅收優先權制約極為珍貴與稀缺之私權——擔保權，顯然有開倒車之嫌。”[15]
「注釋
[2] 參考劉正林論文《企業破產中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [3] 所謂共益費用，是指在破產程序開始后，為全體債權人的共同利益而負擔的支出。按一般法律原則，應當由破產企業財產隨時支付。
[4] 覃有土主編《商法學》，中國政法大學出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5] 在日本破產法中財團債權即指共益債權，[6] 李永軍著《破產法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。
[7] 參考張偉、楊文風論文《稅收優先權問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。
[8] 所謂勞動債權是指基于破產宣告前的勞動關系而發生的債權，包括破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業破產解除勞動合同依法應支付職工的補償金等[9] 轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395－396頁。
[10] 轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395頁。
[11] 別除權是大陸法系的概念，是指債權人可以不依破產清算程序而就屬于破產者的特定財產個別優先受償的權利。英美法系無“別除權”概念，但有相類似的規定，即“有擔保債權”。
[12] 湯維見著：《優勝劣汰的法律機制——破產法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁。
[13] 參考劉正林論文《企業破產中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [14] （日）伊藤真著《破產法》，劉榮軍等譯，中國社會科學出版社1995年版，第123頁。
【關鍵詞】稅收優先權 內部效力 清償
一、理清稅收優先權內部效力關系的必要性
關于稅收優先權的效力的大量研究從稅收優先權與私法請求權的沖突、與其他公法請求權的沖突等角度進行了深入的探討，尤其是對稅收優先權與無擔保債權的效力關系、與抵押權、質權、留置權等擔保物權的效力關系、與罰款、沒收違法所得的效力關系的研究尤為深入。但既有研究很少涉及一個實踐難題：當幾種不同的稅收債權競存而債務人的財產不足以清償競存的稅收債務時，如何確定眾多不能得到完全清償的稅收債權的清償順序？也即是本文所說的稅收優先權的內部效力問題。
本文所討論的不同稅收債權之間的優先性，是在假設可能先決地決定稅收債權受償秩序的其他情形均相同的前提下進行的，下文亦如是。
對于不同稅收債權之間是否存在內部優先性的問題，目前主要存在兩種明顯對立的觀點，一種觀點認為，稅收優先權是針對稅收債權與稅收之外的一般債權的關系而言的，是稅收債權作為一個整體相對于其他債權而言的，不同種類和性質的稅收債權之間不應該存在受償秩序上的優劣。
但對此存在另一種觀點，認為稅收不僅相對于其他債權享有優先權，在不同稅收債權之間因為其稅收的性質的不同，應該有受償先后秩序之分。這種區分方式往往將稅收優先權的效力分為內部效力和外部效力，外部效力即指稅收債權相對于其他一般債權可以得到優先受償的效力，而內部效力則是指不同稅收債權競存時的受償順序問題。
譬如，有文獻指出“稅收優先權的效力不僅表現在稅收債權與其他債權競存時的受償順序上，也表現在稅收債權相互間競存時的受償順序上。前者是稅收優先權的外部效力，后者則是稅收優先權的內部效力?！庇袑W者認為“《稅收征管法》有關此方面的立法過于簡單，且有不合理之處……沒有對稅收債權內部的受償順序進行規定?！辈⒅赋觥胺蓱鞔_國稅與地稅間的平等受償地位及不同種類稅收債權相互間的受償順序?！睘榱私鉀Q實踐中不同稅收債權競存且債務人財產不足以清償時競存稅收之間相互沖突導致稅收秩序混亂，充分發揮不同稅種及稅收制度的作用，有必要理清競存稅收債權之間的內部關系，確定不同情形中如何解決這種沖突的基本原則以因應實踐的需要。
二、稅收優先權的內部效力范式的構建
（一） 中央稅與地方稅之間的順位分析
在分稅制體制下，稅收分別為中央稅、地方稅以及中央與地方共享稅。當中央稅與地方稅發生競存而納稅義務人的財產不足以清償全部稅賦時，何者優先受償？對此，世界上很多國家，如美國、法國、瑞士等，均在立法上肯定國稅優先于地稅原則，以保障中央政府的財政收入及國家公共利益的實現。
如，日本《國稅征收法》第8條規定：“對納稅人的總財產，除本章另有規定的場合外，國稅優先于一切捐稅和其他債權而予以征收?！蔽覈抖愂栈痉ǎú莅福返目倓t部分曾規定有國稅優先原則，具體條文為“中央稅優先于地方稅，中央有優先選擇稅種和稅源的權利，當納稅人的財產不足以清償其全部稅收債務時，應當優先清償中央稅?！眳⒁妵叶悇湛偩株P于《中華人民共和國稅收基本法（草案）））（討論第三稿）的說明。
中央稅與地方稅究竟應不應該存在先后順序問題，目前尚存在不同觀點，一種觀點認為中央稅應該優先與地方稅，這種反對二者不應有先后順序的觀點認為，學者反對國稅優先于地稅的實質是受債權平等思想的影響。并認為從我國實踐來看，在分稅制下，確立國稅優先于地稅原則也是必要的。這種主張的原因主要是為了保障中央財力，鞏固和維護中央權力并實現公共利益。
另一種觀點反對在中央稅和地方稅之間區分先后秩序，認為中央稅與地方稅背后所代表的中央政府利益與地方政府利益屬于國家利益的不同層次，兩者需要相互協調，并不存在何者優先的問題。較之前一種主張，贊成此觀點的聲音居多。
筆者認為，應該看到，在我國分稅制的制度設計中，國稅與地稅各有其存在的理由和價值，中央財政與中央權力和全國統籌發展、地方財政與地方發展同等重要，二者相輔相成，中央稅與地方稅之間不宜存在一般優先權。若片面地過分中央權力和中央稅的征收，忽視地方發展的實際需要和地方稅對地方的重要性和緊迫性，必將損害地方創收的積極性與稅收征管的自覺性、自主性，地方進而可能采取各種各樣的變通做法來滿足本地發展的實際需要，導致地方預算外資金膨脹，以費擠稅，這不僅會侵蝕國稅的稅基，而且將擾亂正常的社會經濟秩序，勢必造成社會整體經濟效率和社會公共福利的減損。為了保障國稅與地稅收入的穩定均衡，不應無條件地確定國稅優于地稅的原則，即國稅與地稅原則上不存在優先劣后的問題。
（二）不同種類、不同性質的稅收債權之間的效力關系分析
一般情況下，當納稅人的財產不足清償全部債務時，多適用按債權比例受償的原則。但針對特定情形，為了更為合理和有效地實現稅收征管的目的，應該規定不適用比例受償的例外情形，此種例外在采取稅收優先權的其它國家和地區中有這方面規定的體現。如我國臺灣地區的《關稅法》規定了關稅優先權制度，關稅債權在征收環節上有其特殊性，理由是如果進口貨物或物品未完成報關手續，其它稅收債權就不可能發生。臺灣地區的模式所體現的特殊問題特殊對待的立法精神值得借鑒，筆者認為我國有必要在立法中對某些特殊稅收債權以稅收優先權的內部效力予以特殊保護，以下具體論述：
（三）特殊稅收債權就特定財產優先于一般稅收債權受償
此處所說的特殊稅收主要是指相對于其他稅收而言具有標的物特定性、公示性強、等特點的稅收債權，由于其標的物特定且公示性強，因而應優先于一般稅收優先權。對此，我國臺灣地區有相關立法例可資參考，如前述所舉我國臺灣地區《稅捐稽征法》第6條規定：“土地增值稅的征收，就土地之自然漲價部分，優先于一切債權及抵押權”。
若依我國臺灣地區稅法的精神，對特殊稅種債權和普通稅種債權，當競存的稅種中部分為特殊稅種時，則無論普通稅種上是否設立了稅收擔保，都應就特定范圍內的價值劣后于特殊稅種受償；當彼此均為普通稅種或特殊稅種時，則在稅收優先性無任何差別。
在我國臺灣地區立法中，土地增值稅于自然漲價部分優先于一切債權，關稅則就應稅貨物本身價值優先于一切債權。
但這種優先權僅限于特定范圍內的價值，當與普通稅種稅收債權競合時，特殊稅種就特定范圍內的價值優先普通稅種受償，但一旦脫離特定范圍的價值，特殊稅種的債權便喪失了優先其他一切債權受償的權利，轉為普通稅種的稅收債權受償。
筆者認為，較之我國現在沒有明確規定而導致不同稅種之間出現混亂關系的狀況，臺灣地區的此種做法是較為科學合理并且值得借鑒的。當然，這種優先只能針對作為特殊稅收優先權標的物的特定財產而言，一旦離開特定財產的范圍，特殊稅收債權便喪失了優先于一般稅收債權的特權，轉變為一般稅收債權受償。
（四）主稅稅收債權與附加稅稅收債權按比例受償
亦稱本稅、獨立稅、正稅，正稅指通過法定程序由最高權力機關公布稅法、或授權擬定條例以草案形式開征，具有獨立的計稅依據并正式列入國家預算收入的稅收。而附加稅是指按照主稅隨正稅按照一定比例征收的稅，其納稅義務人與獨立稅相同，但是稅率另有規定，附加稅以正稅的存在和征收為前提和依據。
常見的附加稅有城市維護建設稅和交易費附加，前者是以納稅人實際繳納的增值稅、消費稅、營業稅稅額為計稅依據，按納稅人所在地分別適用不同的稅率。有前述定義可知，主稅的存在是附加稅得以產生和計稅的前提，但二者各自有不同用途，附加稅主要用于增加社會福利、發展教育以及滿足地方政府的財政需要。因此，當主稅與附加稅競存時，不宜主張主稅優先于附加稅受償，較為合理的做法是按比例增收，以保障附加稅用途和目的的實現。
（五）附納稅擔保的稅收債權就特定財產優先于其他稅收債權受償
為了保證稅款的征繳，許多國家設立了納稅擔保制度。納稅擔保是指，經稅務機關同意或確認，納稅人或其他自然人、法人、經濟組織以保證、抵押、質押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。依據《稅收征管法》、2001年修正的《海關法》、002年的《稅收征收管理法實施細則》及2005年《納稅擔保試行辦法》之規定，以保障特定的稅收債權能就擔保財產而得以優先受償。從原因上分，納稅擔?？煞譃樨浳锓判械膿?、阻止稅收保全的擔保、離境清稅的擔保、稅收復議的擔保等。
從形式上，納稅擔保可以分為人的擔保和物的擔保。物權擔保作為保障債務清償的重要制度之一被引入稅法，有助于增進稅收債權安全，減弱稅款征納的侵益性，為各國稅收立法競相采納。納稅擔保的性質至今沒有明確界定，有學者認為，納稅擔保是一種私法契約，也有學者認為，納稅擔保制度的核心是行政合同觀念。進而對于附納稅擔保的稅收債權是否具有優先效力也有支持和反對的不同聲音，有學者認為附納稅擔保的稅收不具有更優的效力，但若不保障附納稅擔保的稅收的優先效力，則納稅擔保的意義大為削弱。筆者認為根據基本法學理論和擔保的法律性質，納稅擔保將私法制度作為實現公法目的的法律工具和手段，具有公法屬性。附納稅擔保的稅收債權就特定財產應優先于無納稅擔保的稅收債權受償，否則納稅擔保制度將失去應有的積極作用。
（六）征稅機關采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優先受償
在稅收征收程序上，《日本征收法》定了“扣押優先”制度和“交付要求優先”制度。前者是指采取扣押措施的稅收優先于僅有繳納要求而未采取扣押措施的稅收；后者是指對納稅人財產的強制變賣價款，先有交付要求的稅收優先于后有繳納要求的稅收而予以征收。采取這兩種做法，有利于鼓勵征稅機關及時征繳稅款，以穩定稅收和交易秩序。
中國不妨借鑒次制度作為進一步規范稅收秩序的輔助措施。當然，這種稅收債權的此種優先權僅限于在稅收債權之間產生相對的效力，在稅收債權與非稅收債權間則不應采取扣押優先與交付要求優先的原則。對于“扣押”的理解，筆者認為應作廣義的理解，將其理解為對財產的流動性的限制行為為宜，也即是說，不僅一般意義上的對財產的扣押能夠產生這種內部優先效力，其他性質和作用與扣押相似的強制措施，如查封、凍結等也可以作為內部優先效力的行為基礎。
若已經扣押財產的征稅機關超過扣押期間仍怠于強制變賣納稅人的財產，則扣押機關喪失對所扣押財產的優先受償權，此時應當適用“交付要求”優先原則決定清償順序。納稅人即使欠多筆稅款也不能按比例分攤，否則后來的稅收債權將會因為前面怠于執行的稅收債權的存在而變得不可獨立執行，阻礙稅收的實現。若一律按發生時間的先后來確定稅收的優先受償，還會使執行的稅收處于不穩定的狀態，適用“交付優先主義”的原則是比較妥當的。
（七）具有共益費用性質的稅收債權優先于其他稅收債權受償
根據共益費用優先權優先于其他優先權的原則，屬于共益費用范圍的稅收債權自應優先于其他稅收債權。如強制執行過程中拍賣、變賣相關物品所產生的稅收與強制執行前已存在的稅收相比，相當于一種共益費用。
（八）不同地區間稅收管轄權的協調
由于企業跨區經營等經濟活動的存在，不同地區對統一企業可能享有不同的稅收管轄權，這就存在國內不同地區之間稅收管轄權的協調的問題。譬如，同一企業的同一責任財產上可能會了出現兩個分屬不同稅收管轄權的稅收債務，從理論上講，這些競存的稅收債權應屬于同一順位受償，在具體受償額上，筆者認為以按比例受償的方式清償較為合理。
三、結論
通過對不同稅收債權競存時受償順序的具體分析，本文初步構建了稅收優先權內部效力的基本框架，即特殊稅收債權就特定財產優先于一般稅收債權受償、附納稅擔保的稅收債權就特定財產優先于其他稅收債權受償、征稅機關對其采取強制措施及提出交付要求在先的稅收債權優先受償、具有共益費用性質的稅收債權優先于其他稅收債權受償、中央稅不宜優先于地方稅受償、主稅稅收債權與附加稅稅收債權按比例受償。
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一般認為稅收債權人為國家，稅收債務人則為納稅主體或者稱為納稅人。所謂稅收債務關系的主體資格，是指其能否成為稅收債務關系當時人的條件或能力。就稅收債權人而演，必須享有完整的稅權才可成為稅收債債權人，依此標準，只有國家才能成為稅收債權人，因此無需在一般稅種法中予以具體規定。至于稅收債務人則需由各個稅種法分別具體規定。然而稅種法的規定僅為具體稅收債務關系發生的依據，至于何種人在具備何種條件下才有可能成為稅收債務人，從理論上也需要提出一個一般標準，也即納稅人的稅負能力，具體包括稅收權利能力、稅收行為能力和稅收責任能力三個方面。
稅收權利能力
稅收權利能力，是制依稅法規定可以作為稅收法律關系中的權利與義務（直接歸屬的）主體的資格或能力。根據權利與義務相一致的一般法理，稅收權利能力同時也就是稅收義務能力，二者合稱為稅收權利義務能力，通常簡稱稅收權利能力。
從權利能力作為一種當事人得以享有權利和承擔義務的資格或可能性的意義上來說，稅收權利能力與民事權利能力相同，亦具有平等性。然而我國有學者認為稅法上權利能力多屬“部分權利能力”，僅限于特定的稅法領域，在甲稅上享有權利能力者，在乙稅上則未必有權利能力，并以此與私法上的權利能力相區別。這一觀點主要因對權利能力本質的理解有誤所至致，權利能力作為一種資格或可能性，于稅收債務人之間應該無差別。某一主體主要同時滿足相關稅種的課稅要素，可分別成為該相關稅種的納稅人，例如某公司可同時成為企業所得稅、增值稅、營業稅和消費稅的納稅人的自然人之所以不能成為企業所得稅的納稅人，系因法律主體自身性質的差異以及個人所得稅法和企業所得稅法對其各自課稅要素內容的規定不同所致。這只會導致自然人與法人在具體權利內容范圍方面的不同，而不能就此認為自然人的稅收權利能力受到限制；反之亦然。這一點與私法上自然人與法人因主體形態差異而不得享有對方所固有的某些特定權利，但其權利能力并不無本質區別的情形相同。
當然，就內容而言，稅收上的權利能力與私法上的權利能力并非完全相同。私法上有權利能力者，通常在稅法上也具有稅收權利能力；但私法上無權利能力者，在稅法上也可能具有稅收權利能力。這是因為權利能力制度，是適合于各個法律領域立法目的的技術性制度，并非為私法所獨有。因此稅法的權利能力應考慮稅法的特殊需要，以在經濟上具有給付能力者（如所得稅）或在技術上可以把握經濟給付能力的對象者（如營業稅和消費稅等）作為稅法上的主體。因此在稅法上凡是可以經由其掌握納稅之經濟能力者，雖無私法之權利能力，并非不得為稅收債務人。也就是說稅法上的權利能力外延的范圍應大于私法上的權利能力，這也許是二者的最主要區別。以下就法律主體形態的不同，分述各自的稅收權利能力。
1、自然人。一般來說，私法上自然人的民事權利能力，始于出生，終于死亡。那么能否將我國《民法通則》第9條“公民從出生時起到死亡時止，具有民事權利能力，依法享有民事權利，承擔民事義務”的規定，類推而適用于稅法中自然人的稅收權利能力上呢？
對此可從胎兒與已死亡的自然人是否具有稅收權利能力的問題分析中探知。此二者是否享有民事權利能力在民法理論界存在爭議，但通常均認為不享有，只不過出于對其特定權利或利益保護的需要，而立法對其作出特別的規定。對于稅法上是否亦然，可以以遺產稅為例具體分析。
遺產稅是對因自然人死亡而產生繼承事實的財產所征收的稅。其課稅方式可大致分為三種：一種是針對被繼承人的遺產課稅，稱為遺產稅制總遺產稅制；另一種則是對遺產取得人，即繼承人所取得的遺產課稅，稱為繼承稅制或分遺產稅制；還有一種是先對被繼承人的遺產以遺囑執行人或遺產管理人為納稅人征稅遺產稅，再以繼承人為納稅人就其所繼承的遺產份額征收繼承稅，稱為混合遺產稅制。
在遺產稅制下，當被繼承人死亡時，既因符合課稅要素而成立遺產稅的稅收債務，此時已死亡的被繼承人為實質意義的稅收債務人，只不過因其喪失行為能力而又法律規定繼承人，遺囑執行人或遺產管理人負納稅義務而作為形式上的稅收債務人，因此應認為死亡的被繼承人具有稅收權利能力。如其為尚未出生的胎兒預留遺產份額，則胎兒應無權利能力，亦無相應的行為能力，而應該由遺囑執行人或遺產管理人負納稅義務。
但是在繼承稅制下，情形則有所不同。由于繼承稅的稅收債務是在繼承實際發生時才成立，被繼承人因死亡而喪失權利能力。取得遺產的繼承人為實質意義的稅收債務人。假如繼承人為尚未出生的胎兒，則以遺囑執行人或遺產管理人為形式意義的稅收債務人而代為履行納稅義務；此時，應承認該胎兒具有稅收權利能力，否則將因欠缺實質意義的稅收債務人而于法理不通。
至于混合遺產稅制，由于包括上述兩種情形，因此被繼承人與胎兒均應具有稅收權利能力。由此來看，胎兒與已死亡自然人是否具有稅收權利能力，完全是法律規定的結果，若從一般意義上看，應認為此二者均具有稅收權利能力。其理由在于胎兒于已死亡自然人雖然與生存的自然人不同，但如果胎兒出生后和自然人死亡后擁有財產的可能性仍然存在，并且符合稅法規定的課稅要素，就應對其予以課稅。這也說明了在某種意義上稅法所針對者唯財產而已，概不論該財產所歸屬的主體是否實際存在；即便在私法上不存在，稅法也會通過其自身之規定，為應稅財產“尋找”一個納稅人。
2、法人。私法上法人的民事權利能力自成立時發生，至終止時消滅，并且在清算范圍內仍具有民事權利能力。稅法上法人稅收權利能力的起止期間，原則上應從其成立時起，而至其稅收債務可得清償時止。
有學者認為我國法人的稅收權利能力可類推適用我國《民法通則》第36條關于法人民事權利能力的規定，但又認為法人的稅收權利能力設立登記時產生。此種觀點因有含糊之處而須加以辨明。首先，法人辦理稅務登記的前提是已經成立，依我國《企業法人登記管理條例》第3條和《公司登記管理條例》第3條規定，申請設立企業法人者自取得《企業法人營業執照》時方獲得法人資格；而依我國《稅收征管法》第15條的規定，企業法人成立后方可憑營業執照辦理稅務登記。其次，法人成立時間與其稅務設立登記時間由于時滯的存在而有可能不一致。依據《稅收征管法》第15條規定，企業法人成立后方可憑營業執照辦理稅務登記。其次，法人成立時間與其稅務設立登記時間由于時滯的存在而有可能不一致。依據《稅收征管法》第15條規定，法人申報辦理稅務登記系自領取營業執照之時起30日內，而稅務機關審核并發給稅務登記證件的期限亦為30日。換言之，自法人成立與其辦妥稅務登記證件之間可能有長達60日的時滯，如以后者為標準，則法人從成立之日起至辦妥稅務登記證件時的期間內豈非不具有稅收權利能力？因此，稅務登記完畢并非法人稅收權利能力發生的要件，不論經濟組織采取公司，合伙或獨資企業中何種組織形態，只要其獨立、連續、反復地從事以獲得收入為目的的經濟活動，就應該承擔納稅義務，并不因其未辦妥稅務登記而否定其稅收權利能力。故不宜同時以成立和辦妥稅務登記作為法人稅收權利能力開始的時間，僅以前者即可為充分條件。至于法人的稅收權利能力是否一概以其終止時消滅，還需進行具體分析。不論法人因何種原因中指，只要其在終止過程中、甚至是在終止后發生了符合課稅要素的事實或行為，其稅收權利能力都應予以肯定。例如處于終止過程最后一個環節的清算法人，需清償法人所欠的稅收債務，包括清算前所欠的已有債務和清算過程中發生的新債務；依據我國《企業所得稅暫行條例》第13條規定，于清算終了后如有清算所得還應繳納企業所得稅。特別是在破產清算分配中，破產財產如足以清償稅收債務，則其稅收權利能力自然終止；即使不足以清償，也不再負擔，其稅收權利能力同樣終止，此即破產的意義所在。但是法人終止以后一定期間內，如發現尚有可構成清算所得或可供稅收債權進行追加分配的財產（即發生可對稅收債權進行追加分配的情形），于此清算所得或追加分配范圍之內，法人的稅收權利能力仍應予以肯定。
總而言之，法人的稅收權利能力應一直存續至其稅收債務可得清償則在所不問；以此為標準，較之以私法上法人的終止為標準確定其稅收權利能力的消滅，應更能符合稅法以是否具有實質的稅負能力來確定納稅人的宗旨。
3、非法人組織。非法人組織，或稱非法人社團，包括設立中社團、去權利能力社團、合伙和獨資企業，通常歲認為其無私法上的權利能力，但如前所述，稅收債務人的稅收權利能力并不以是否具有民事權利能力為必要，只要其從事經濟活動并有獲得收入的可能，就應認定其浮帨能力而具有稅收權利能力。如我國增值稅，營業稅、消費稅等稅種法在界定其各自的納稅人時概不論其組織形態如何，只要符合各稅法的課稅要素，就可成為稅收債務人。
稅收行為能力
稅法上稅收債務人的行為能力，簡稱稅收行為能力，是指稅收債務人能夠獨立、有效地實施稅收法律行為的資格。
《德國租稅通則》第79條第1款第（一）、（二）項規定：“下列之人具有作為程序行為之能力：（一）依民法之固定，有行為能力之自然人；（二）依民法之規定，其行為能力受到限制，但對程序之標的依民法之規定認為有行為能力，或依公法之固定認為有行為能力之自然人。”上述條文雖然僅規定稅收債務人的程序行為能力，但為我們認識其實體上的行為能力提供了參考。一般來說，稅法上的行為能力即相當于私法上的民事行為能力，因此，可將我國《民法通則》第18條關于自然人民事行為能力的規定作為一般法律思想而加以援用于稅法上的行為能力。故私法上的完全行為能力人，于稅法上的限制行為能力人，因稅收法律行為與私法法律行為不同，其行為非受限制的范圍亦應與私法相異；私法上限制行為能力人的行為只在與其年齡、智力或精神健康狀況相適應的情形下方可有效，而稅法上的限制行為能力人除考慮私法上的非受限制因素之外，還需考慮其在非受限制范圍內所從事的行為在稅法上的經濟意義及其課稅可能性。此外，稅法上的限制行為能力人在其受限制范圍內所從事的行為以及無行為能力人所為的行為，應為無效，而不引起稅收債務關系的產生，除非嗣后經其法定人的同意或取得行為能力后加以同意而彌補其瑕疵。如未成年人為其父母申報納稅的行為，即便其所申報的內容真實，也應屬于無效行為。
至于法人與非法人團體在稅法上的行為能力，可參照《德國租稅通則》第79條第1款第（三）、（四）項的規定：“（三）犯人、人合組織體或財產組織體，由其法定人或其受特別委任之人而行為者；（四）行政機關由其首長，或首長之人或委任人而行為者。”由此，法人與非法人團體的稅收行為能力，如同其私法上的民事行為能力一樣，不僅需受其目的范圍的限制，而且需通過其機關或代表來實現此種稅收行為能力。例如合伙企業唯有通過合伙人申報納稅，且合伙人就其收入僅能申報個人所得稅，而不得為企業申報所得稅。
稅收責任能力
稅法上稅收債務人的責任能力，簡稱稅收責任能力，是指稅收債務人對其在稅法上的違法行為應當承擔稅收法律責任的能力或資格，私法主體在民事行為能力之外是否另有民事責任能力，在民法學界存在爭論。在此筆者只是借鑒有關私法上民事責任能力存在與否的爭論中肯定一方的觀點，以法人為例來分析稅法上承認稅收責任能力的必要性。
前文關于法人稅收權利能力的分析當中曾指出，當法人終止后一定期間內發生尚有可構成清算所得需繳納企業所得稅或可對收稅債權進行追加分配的情形時，在清算所得或追加分配范圍之內，法人的稅收權利能力仍予肯定，并于就清算所得納稅或追加分配終結后，其稅手權利能力的終止系指法人確無能力清償其稅收債務，特別是當法人終止后，法人其他應負擔企業所得稅的清算所得和其他可對稅收債權進行追加分配的財產，系法人終止前可歸責于法人的原因而未能于清算程序中清算完畢所導致時，承認與法人的稅收權利能力具有一致性的稅收責任能力的必要性就體現出來了。如法人采取轉移、隱匿、無償轉讓財產、放棄債權或非正常壓價出售財產等違法方式以減少就清算所得所負企業所得稅的稅收債務或以逃避債務(包括稅收債務)為目的而惡意破產時，對其加以課稅的主體資格依據，依筆者之見，唯有稅收責任能力。因為此時法人的實體已經消滅，其行為能力當然也就喪失，只有通過對與法人的稅收權利能力具有同時性和統一性的稅收責任能力的認定，才能使已終止的法人就其上述違法侵害稅收債權的行為承擔責任。由此可看出，法人的稅收行為能力與稅收責任能力并非完全一致，法人的目的事業范圍僅能限制其稅收行為能力，因此不能以其“侵權行為”——侵害稅收債權的行為不屬于法人目的范圍為由而否認其稅收責任能力的存在。
所以，法人稅收責任能力的起止時間應與其稅收權利能力一致，為自成立時起至其稅收債務可得清償時止。然而，此種“可得清償”的時期是否須有一定期限的范圍或無期限限制呢?根據我國《稅收征管法》第52條規定，當因稅務機關的責任或因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤而導致未繳或者少繳稅款的，納稅主體稅收責任能力的期限為3年或5年，但在偷稅、抗稅和騙稅的情形下，稅收責任能力卻變成無期限限制。筆者認為，這一“無期限限制”的規定不盡合理，確有修改的必要，可從兩方面闡述其理由。
首先，稅法雖體現為以公權力維護公共利益，但在上述意義上的此種維護是否可至無期限，可以刑法作一類比。刑法在運用國家公權力維護公共秩序(亦為公共利益的一種)方面，其權力性和目的性應較稅法更強。但當犯罪嫌疑人所犯罪行自該犯罪之日或者呈連續或繼續狀態的犯罪行為終了之日起，至該罪行可被判處刑罰的最高刑年限經過之后仍未被發現的，不再追究其刑事責任；即使是可判死刑的犯罪行為，依我國《刑法》第87條規定，經過20年之后未被發現者，也不再追訴。直接針對人身權利加以懲罰、且懲罰性如此之強的刑法，尚有追訴時效經過、刑罰請求權或刑罰執行權即歸于消滅的規定，一般而言僅針對財產權利、且懲罰性弱于刑法的稅法又怎可將違法納稅人的責任能力期限，不論其違法情節輕重或違法程度強弱而一概定至無期呢?
內容提要: 本文的主旨是討論稅收債務關系理論對我國稅法實踐的指導意義。文章圍繞主題從兩個側面進行了闡述:其一,主要以稅收返還請求權為例討論了稅收債務關系理論同納稅人權利保護的關系;其二,主要以稅收優先權制度為切入口探討了稅收債務關系理論與國家稅收債權實現的關系。最后得出了稅收債務關系理論既有利于納稅人權利保護,又有利于國家稅收債權實現的結論。
一、引言
當前,我們的國家正處于一個變革的時代,社會各方面都在經歷迅速而深刻的變遷。在這一過程中,法制現代化的運動也發展得如火如荼,稅收法律無疑是其中新生的引人注目的亮點。在市場經濟與法治已經深入人心、我國加入WTO的背景下,對我國現代稅法的構建,必然使我們關注西方及周圍發達國家的稅法理論與實踐。稅法作為國家征稅之法及納稅人權利保護之法,在現代民主法治國家中居于舉足輕重的地位,而稅收債法則是稅法的核心,是稅法的基本理念、價值和原則最直接的體現。我國現行的有關稅法學的著作、論文,包括立法實踐中所持有的觀點基本上仍是傳統的權力關系說的觀點,其立論基點,體系建構以及研究路徑和思維模式仍基本上屬于權力關系說范疇。這些理論和觀點已經不能很好的滿足我國加入WTO的現實需要。在我國入世以后,隨著民主、稅收法治等先進理念的普及和深入,納稅人的權利意識迅速萌發,比以往任何時候都要強烈。因此,引進世界先進的稅法理論,以平等、公正、理性來改造稅收法律,創建具有中國特色的稅收債法已成為擺在我們面前的緊迫任務。
自從1919年德國首次在其《租稅通則》中提出“稅收之債”的概念以來,稅收債法的理論和實踐在世界各國得以展開和發展,以日本、法國、意大利、瑞士、美國和英國為代表,后期的國家如韓國、新加坡以及我國的臺灣和香港、澳門等地區,也都逐漸接受稅收之債的理論,并指導稅收法治實踐,且逐漸形成各具特色的稅收債法制度。但是我國大陸稅法學界,目前關于稅收債法的研究著重在基礎理論研究階段,雖然通過部分學者的不懈努力,稅法學界已經從整體上接受了稅收之債的理念和精神,但理論界對這些立法動態的學理探索尚十分不夠,稅收債法制度在我國也還沒有真正完全建立。
關于稅收法律關系性質的爭論首先是一個理論上的問題,其次,也是最為重要的是實踐上的問題。當一個理論不能夠為實踐所驗證,為實踐所適用的話,那么這個理論的價值就值得商榷了。有關稅收債務關系理論的實踐意義,日本學者的認識存在明顯的分歧。金子宏教授認為,如果將稅收法律關系性質的理論原封不動地納入法律解釋的層面,往往都會帶來各種結論上的誤導,因此,債權債務關系說不適合直接用于解決具體問題。[1] 北野弘久則認為,立足于債務關系說的理論來構造具體的實踐性問題,對維護納稅者的人權具有重大的意義,因此,在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中,是否立足于債務關系說分析租稅法律關系的性質,是目前最具有現實意義的問題。[2] 而村井正雖然也認為債務關系說與權力關系說的爭論僅具有原理上的意義,但同時又覺得,在一些具體問題的解決方式上,其背后常常隱藏著某種理論的支持。因此,稅收法律關系的性質雖然不能直接導出法律解釋層面的結論,但其對法律實踐的間接影響還是客觀存在的。[3]
事實上,選擇權力關系說或者選擇債務關系說,甚至選擇折中的二元并立說,對稅收立法、適用和解釋的指導意義是會明顯不同的。因此稅收債務關系說的確立不僅僅是一個理論問題,同時也是一個法律實踐問題。[4] 也就是說,稅收債務關系說除了在理論上為稅法學創造了發展的空間,在實踐上也可以為現實中的具體問題提供思路和答案。
二、“稅收債務關系理論”與納稅人權利保護——以稅收返還請求權為例
在國家與人民的關系中, 國家有時可能是弱小的, 但在國家與人民中的某一成員的關系中, 國家始終是處于強大地位的。在面對掌握著巨大權力的國家時, 無論多么強大的個人都會顯得渺小, 個人無論如何是無法和國家相抗衡的。在現代民主法制社會, 個人維護自己權利的最好武器就是法律, 因為法律在國家權力之上, 當個人權利遭到國家權力的侵害時, 個人可以請求法律予以保護。當然, 這里所說的法律是現代民主法治國家中的法律, 也是體現人民、個人與國家法律地位平等的基本理念和原則的法律。在稅法領域, 體現人民、個人與國家法律地位平等的法律是稅收債法, 而體現和維護國家權力的法律則是以“ 權力關系”說為指導原則的傳統稅法。傳統稅法以國家權力為本位, 特別強調國家的征稅權, 而忽視對納稅人權利的保障, 甚至根本就沒有意識到納稅人享有權利。在“ 稅收債務關系說”之下, 國家和納稅人是債權人和債務人的關系, 其法律地位和法律人格是平等的, 國家所享有的僅僅是請求納稅人為一定行為, 而不能直接支配納稅人的財產和對納稅人的人身予以強制。在稅收債務法律關系之下, 國家和納稅人均享有一定的權利, 也均承擔一定的義務。也就是說, 它們均是權利主體。同時也是義務主體, 這樣,就改變了傳統稅法學所認為的納稅人僅僅是義務主體, 而不是權利主體的觀點,把納稅人視為權利主體, 且是與國家具有同等法律地位的主體, 那么, 稅收債法將對納稅人與國家的權利同等保護。顯然, 在“ 稅收債務關系說”之下, 納稅人所享有的權利更豐富、更充實, 也更具有保障性, 更具有實現的可能性。[5] 以民法上的不當得利之債為理論基礎產生的稅收返還請求權,就是將稅收債務關系理論應用于納稅人權利保護的例子。
稅收返還是與稅收繳納相對應的現象。當納稅人缺乏法律原因而繳納稅收,或超出法律的標準而多繳稅款時,稅收返還就成為必然的要求。例如,我國《稅收征收管理法》第51條規定:“納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發現后應當立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還?！比绻稍蛩煤笙麥?并溯及影響到已經繳納的稅收,也會產生稅收返還的問題。除國家對納稅人的稅收返還外,當出現溢退稅款,或錯退稅款時,國家對納稅人也享有返還請求權。該種稅收返還請求權的性質如何,其具體的發生及實現方式是什么,都依賴于我們對稅收法律關系的理解。應用稅收債務關系理論和稅收權力關系理論分析得出的結論將在實際操作中存在很多不同。具體表現在以下幾個方面:
(一)稅收返還請求權的發生時間
稅收返還請求權究竟是從錯誤繳納稅款之日起發生,還是從稅務機關撤銷或廢棄稅收核定之日起發生,或是從稅務機關作出退稅決定之日起發生,是關系到納稅人權利行使的重要事項。
在民法上 ,如果沒有合法依據而取得利益,致他人受有損失的事實被稱為不當得利。由于該項利益的取得缺少法律上的依據,且其取得系建立在他人受有損害的基礎之上,依照法律規定,利益的享有人應當將該項利益返還于因此受有損害的人。這就在當事人之間發生一種以不當得利返還為內容的債權債務關系,即不當得利之債。其中,沒有合法依據而取得利益的一方當事人稱為受益人,負有向對方返還不當得利的債務;受有損害的一方稱為受損人,享有請求受益人返還不當得利的債權。[6] 不當得利之債的發生需要具備一定的構成要件,因在現代民法上不當得利已經類型化,故其要件可分為一般要件和特別要件。一般要件為一般不當得利的共同要件,特別要件為特殊不當得利的特殊要件。[7] 不當得利的一般要件有四:(1)一方受益;(2)他方受損失;(3)一方受利益與他方受損失之間有因果關系;(4)沒有合法根據。[8] 一般情形下,只要滿足以上構成要件的事實發生,不當得利之債就自動產生。
當我們將稅收法律關系看做公法上的債權債務關系的時候,稅收返還請求權也應當以民法上的不當得利之債理論作為法理基礎。那么如果稅款繳納欠缺法律原因,稅收返還請求權就應當即時發生。因而稅務機關作出退稅決定與否并不能決定稅收返還請求權的發生。但是,如果稅務機關已經對納稅人的應納稅款進行核定,稅收返還請求權何時發生,就會因人們對法律原因的不同理解而發生分歧,即稅務機關的稅款核定是否構成納稅人繳納稅款的法律依據成為爭議的焦點。
如果按照稅收權力關系說的理論,把稅收法律關系看做是一種公權力的實現關系,強調國家的征稅權,那么理所應當用行政法的一般原理來解釋稅收實踐中的問題。因此,為了維護行政機關的公信力,行政行為一經做出就會發生拘束力。除非行政行為因重大明顯的瑕疵而無效,否則即便存在違法情節,行政相對人仍然有義務加以遵守。在此情況下,行政相對人不是遵守實體法上的義務,而是遵守行政行為所確定的義務。從這個意義上看,行政行為似乎已經成為行政義務產生的法律依據。即便其在實體法上缺乏法律依據,也不妨礙其形式上的法律效力。因此,行政行為本身就已經成為一個法律原因,行政相對人按照行政行為履行義務,難以稱之為無法律原因。[9]
然而,按照稅收債務關系的理論,稅收債務關系的發生以構成要件的實現作為前提,稅務機關的行政行為只是確定稅收債務關系的程序,并不足以發生創設稅收債權或債務的作用。納稅人是否存在納稅義務,不能根據稅收核定數加以判斷,而應該根據法定的構成要件進行衡量。如果稅收核定行為只是確認和宣示稅收債權存在的程序,那么,它自然也不能成為判斷稅收返還請求權發生時間的依據。和稅收請求權、責任債務請求權、附帶債務請求權一樣,稅收返還請求權的發生也應該以滿足構成要件作為前提。稅收核定行為既然不能創設納稅義務,那么,自然也不能創設稅收返還請求權。稅收核定在被撤銷之前對納稅人確實具有法律拘束力,納稅人無法對相應的稅款請求返還。不過,這只是權利行使過程中的障礙和限制,并不足以證明權力不存在。[10]
因此,關于稅收返還請求權的發生的時間應當認為是錯誤繳納稅款之日,既是說如果實體法上的納稅義務根本就不存在,納稅人在繳納稅款的同時就應該產生返還請求權。在納稅義務溯及消滅的情況下,稅收返還請求權也應該自繳納稅款之日起發生。稅務機關的稅收核定不管效力如何,其對稅收返還請求權的產生不發生影響。至于國家對納稅人的返還請求權,也應當從納稅人取得溢退或錯退的稅款之日起產生。這樣,就可以將構成要件說貫徹到稅收債務關系的全部領域,使稅收實體法維持理論上的邏輯一致。[11]
(二)稅收返還請求權的范圍
在稅收請求權關系中,除了稅收主債務之外,納稅人如果不及時履行債務,可能被課征滯納金、利息、滯報金等附帶債務,其目的是督促納稅人履行義務。同時填補國家稅款的損失。在稅收返還請求權關系中,當國家欠缺法律理由占有納稅人資金后,納稅人同樣也會發生損失,在實踐中也有督促國家及時履行義務的必要。
由于我國的稅收法律政策長期在權力關系說的指導下,強調國家的征稅權,因此《稅收征收管理法》在2001年修訂之前,稅收返還請求權中并沒有加計利息的規定。雖然經過修訂,該法第51條規定,納稅人超過應納稅額繳納的稅款,納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還。如果稅務機關發現后立即退還的,則沒有加計利息的規定。這種按照稅務機關主動返還與納稅人申請返還來區分是否設定利息給付義務的做法,并沒有充足的法理依據。也許立法機關認為,稅務機關主動退款的行為應當受到嘉許,要求納稅人放棄利息情有可原,[12] 但是這明顯是侵犯納稅人權利的。如果我們把稅收法律關系看做是公法上的債權債務關系,進而運用民法中的不當得利之債作為稅收返還請求權的法理基礎,以此分析稅收返還請求權的范圍,得出的結論將更有利于納稅人權利的保護,也更具有法理依據。
在民法理論上,不當得利返還請求權的標的為受有利益的一方所取得的不當利益。受益人返還的不當利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的價金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不當得利返還請求權的標的范圍,也就是受益人返還義務的范圍,依據其受利益是否善意而不同:(1)受益人為善意時的利益返還。受益人為善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益時不知道自己取得利益無合法的根據。于此情形下,若受損人的損失大于受益人取得的利益,則受益人返還的利益僅以現存利益為限 [13] 。受益人受有的利益大于受損人的損失時,受益人返還的利益范圍以受損人受到的損失為準。(2)受益人為惡意時的利益返還。受益人為惡意,又稱受益人知情,是指受益人受有利益時知道其取得利益是沒有合法根據的。于此情形下,受益人應當返還其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也應負責返還。若受益人所得到的利益少于受損人的損失時,受益人除返還其所得到的全部實際利益外,還須就其損失與得利的差額另加以賠償。這實質上是受益人的返還義務與賠償責任的結合。(3)受益人受益時為善意而其后為惡意的利益返還。受益人在取得利益時不知道其受領無法律上的原因,而與嗣后知道的,自其知曉之時起,成為惡意受益人。受益人于成立惡意前,仍適用關于善意受益人返還責任的規定。[14]
如果依據不當得利之債的理論來確定稅收返還請求權的范圍,區分受益人的善意和惡意,可以得出以下結論:當錯繳或多繳稅款的責任不在稅務機關,而是在申報納稅的情況下,因為納稅人自己使用法律錯誤,或者認定事實錯誤。在這種情況下,不管是稅務機關主動退還,還是納稅人申請退還,都可以考慮不加計利息。不過,如果是由于稅務機關的原因,例如,稅務機關對稅款的核定發生錯誤,造成納稅人多繳稅款,那么,不管是稅務機關主動退還,還是納稅人申請退還,都應該加計利息。當稅收給付的法律原因嗣后消滅,從而溯及影響稅收債務的存在時,由于稅收債務的發生的確具有合法性,稅務機關的行政核定不具有任何瑕疵,因此,稅收返還時不加計利息也是情有可原的。[15] 以上這些關于利息的思考雖然只針對納稅人,但完全可以適用于扣繳義務人、第三人退還給付的情形。
雖然國家的稅收返還請求權,其原理和上述情形也是相通的。但是由于稅務機關在退還多征的稅款時,主動權完全掌握在自己的手中。即便納稅人或扣繳義務人等提供了虛假的信息,稅務機關也負有審查的義務。因此,多退稅款的責任主要在稅務機關自身,其加計利息的請求自然難以成立。因而有學者主張不管是將來完善立法,還是目前的實務操作,國家請求返還多退的稅款時不能加計利息。[16]
以上運用不當得利之債為法理基礎確定稅收返還請求權范圍的方式,相較于以納稅機關主動返還與否為標準確定返還范圍的方式,是更有利于納稅人權利保護的。在此情形下,納稅人可以將主動權掌握在自己手中,只要自己在申報納稅的時候謹慎小心,盡到合理的注意義務,其權利就能得到最大限度的保護。
另外,納稅人在出口退稅領域享有的出口退稅請求權也是一項法定的公法債權,它以國家為抽象債務人,以退稅機關為具體的債務履行人。根據稅收債務理論,納稅人對國家所享有的出口退稅稅收債權,對國家來說,因其不具有合法占有該項稅款的依據,而構成不當得利之債。 國家應當根據不當得利的法律規定對企業承擔出口退稅債務責任。近年來,我國稅務實踐中出現了大量的不退稅或者不能足額退稅的情況,這實際上是一種違背稅收之債的行為,它與民法中的契約或者我們所稱的合同的主要區別僅在于主體差異性,而正是由于這種主體地位和能力上的不平衡帶來了迫切需要解決的拖欠退稅問題。因此,應該以稅收債務說為基礎,以不當得利之債為依據完善我國的出口退稅制度,保護納稅人的合法權益。
三、“稅收債務關系理論”與國家稅收債權的實現——以稅收優先權為例
“ 稅收債務關系說”不僅有利于維護納稅人權利, 也可以更好地保護國家稅收債權的實現。一般來說, 在國家與人民的關系中, 國家總是強大的一方, 但也不盡然。國家正因為其強大, 在特定情況下也可能變得十分弱小。因為國家所面對的是廣大的納稅人, 要確保每個納稅人都能依法納稅是一個十分浩大的工程, 而且國家本身也是由許許多多具體的機構所組成的,國家不僅要面對廣大納稅人, 同時也要面對自身的眾多機構, 而諸機構也并不總是與國家保持一致, 特別是其中的工作人員腐化變質以及被部分納稅人所收買或與個別納稅人串通的可能性始終存在。另外, 國家的立法本身也難以盡善盡美, 漏洞始終是存在的, 面對眾多納稅人鉆法律的這些漏洞, 國家往往是無能為力的。由以上所述種種情形, 我們可以發現, 原先我們所認為的強大的國家其實也是相當弱小的, 這也是我國每年稅收大量流失而國家卻往往束手無策的原因之所在。面對國家的弱小, 面對大量稅收的流失, 在現代社會, 唯一可行的辦法就是依靠完善的法律來保護自己。對于稅收債權的保護,在傳統的稅收權力關系說的影響下,我國主要依賴于公法保護。如:憲法通過有關稅收權力、公民的納稅義務等規定,對稅收給予憲法上的保護;行政法規通過稅收強制措施、行政處罰等行政強制手段,對稅收給予行政法上的保護;刑事法律通過對偷稅罪、抗稅罪等的規定,對稅收給予刑事保護;訴訟法采用程序性措施,對稅收給予訴訟法上的保護。公法的保護方式所體現出的特點是單務的、強制性的,在實踐中已顯出較大的弊端。為適應市場經濟的發展和加入WTO 的需要,我國《稅收征收管理法》通過具體的制度設計確認了稅收的債權屬性,在立法上首次確立了稅收債權可以用私法的方式進行保護。并且隨著經濟的發展和“公法的私法化”以及納稅人權利意識的加強,用私法方式即用民事方式來保護稅收越來越顯得重要和突出。下面將以稅收優先權為例對我國稅收債權的具體的民事保護方式展開論述。
(一)我國稅收優先權制度的基本內容
稅收優先權是指當稅收債權和其他債權同時發生時,稅收債權原則上應優先于其他債權。因為這種優先權針對的是納稅人的不特定財產,所以通常將這種優先權稱為“稅收債權的一般優先權”[17] 。優先權制度是重要的民事法律制度,許多國家和地區的稅法在民事優先權制度的基礎上,都規定了稅收優先權制度。我國原《稅收征管法》沒有確立稅收優先權制度,但是在其他法律中,早已出現了有關稅收優先權的法律規定。1986年12月2日頒布的《企業破產法(試行)》第37條第2款規定:“破產財產優先撥付破產費用后,按照下列順序清償:(一)破產企業所欠職工工資和勞動保險費用;(二)破產企業所欠稅款;(三)破產債權。”雖然《企業破產法》僅適用于全民所有制企業,其歷史局限性受到諸多批評,但該法對破產財產清償順序產生了廣泛的影響。1991年4月9日頒布的《民事訴訟法》第九章第203條、204條對企業法人被宣告破產時的有關破產財產清償順序的規定,與《企業破產法》相同,但適用于全民所有制企業以外的其他企業法人。上述兩個法律的規定,規范的是企業財產不足清償債務時的清償順序,即稅收優先權被局限在企業破產清償的范圍內,而且稅收僅優先于無財產擔保的債權或放棄優先受償的有財產擔保債權即破產債權,其不能對抗有財產擔保的債權。此外,1992年11月7日頒布的《海商法》第22條規定了船舶優先權[18] 。即船舶噸稅在一般情況下優先于船舶在營運中因侵權行為而產生的財產賠償請求、船舶留置權、船舶抵押權和一般債權。但在《商業銀行法》和《保險法》中又有稅收優先權的例外規定,1995年5月1日頒布的《商業銀行法》第71條第2款規定在商業銀行破產清算時,個人儲蓄存款的本息債權優先于稅收得到清償,即稅收劣于個人儲蓄存款本息[19] 。同樣,在《保險法》第88條第1款也規定了保險金債權優先于稅收。
新《稅收征管法》首次比較系統地確立了稅收優先權制度。新《稅收征管法》第45條第一款規定:“稅務機關征收稅款,稅收優先于無擔保債權,法律另有規定的除外;納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的,稅收應當優先于抵押權、質權、留置權執行?！?該條第二款規定:“納稅人欠繳稅款,同時又被行政機關處以罰款、沒收違法所得的,稅收優先于行政罰款和沒收違法所得?！?第45條確立了稅收優先權的三個原則:(1)稅收在一般情況下優先于無擔保債權(法律另有規定的除外);(2)稅收附條件地優先于擔保物權;(3)稅收優先于罰款、沒收違法所得。根據第45條的規定,結合民法債法優先權的理論及其他法律關于稅收優先權的規定,我國稅收優先法律制度可以作如下界定:
第一,稅收優先權主要表現在兩個方面:一是在一般情況下優先于無擔保債權,法律另有規定的除外,即《商業銀行法》規定的個人儲蓄本息金優先、《保險法》規定的保險金債權優先、《海商法》規定的工資、社會保險費用以及在船舶營運中發生的人員死亡的賠償請求等海事請求權優先、《破產法》、《民事訴訟法》規定的清算費用和工資、勞保等債權優先;二是附條件地優先于擔保物權,以稅款發生時間優先為標準,即在擔保物權形成之前若債務人發生欠繳稅款,則稅收優先于擔保物權人得到受償。
第二,根據新《稅收征管法》第2條、第45條、第90條的規定,稅收優先權適用于由稅務機關征收的各種稅收,享有優先受償的稅種廣泛,并非為特別的稅種而設定,具 有一般性。但海關征收的關稅和代征的進口環節增值稅、消費稅、船舶噸稅等稅種不能享受稅收優先權。而且稅收優先權的主體并不是包括所有的征稅機關,僅指稅務機關,不包括海關等其他政府部門。
第三,稅收優先權可以對抗非特定的權利人,包括無擔保債權人、抵押人、質押人和留置人等,具有對世性。
第四,稅收優先權是對非特定物即納稅人的全部財產所享有的優先受償權,它表現出的是一般債權的優先性,這與《海商法》中船舶噸稅優先權乃基于特定動產(船舶)產生的優先受償權是有區別的。
第五,稅收優先于罰款、沒收違法所得。意味著當稅收權利與行政權利在債權上發生沖突時,即當納稅人的財產不能同時滿足兩種權利要求時,稅收優先于其他行政權利。因為罰沒所得具有制裁當事人的性質,不以財政收入、公共利益為目的,與稅收的性質有所區別,所以罰沒所得應該劣于稅收受償。
(二)我國稅收優先權制度存在的問題
稅收優先權是稅法領域的新問題,新《稅收征管法》對稅收優先權的規定非常原則,新《稅收征管法實施細則》也未對許多急需解決的法律問題作出解釋,使得稅收優先權的行使與實現在實踐中面臨許多問題,給實際操作帶來諸多困難。其主要問題有:(1)新《稅收征管法》關于稅收優先權的規定與《民事訴訟法》、《破產法》的有關規定存在沖突和矛盾,造成了司法和行政執法的困惑和無所適從。(2)新《稅收征管法》第45條規定納稅人設定或形成的抵押權、質押權、留置權,優先于或劣后于稅款受償的標準是“稅款發生時間”,因而“稅款發生時間”的標準是影響稅收優先權和擔保物權利益的關鍵,但稅收征管法及其細則都未對此作出界定。(3)與私法交易安全的平衡和對第三方權利的保護問題。雖然新《征管法》第45條規定稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告,同時第46條規定納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押的,應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況,抵押權人、質權人可以請示稅務機關提供有關的欠稅情況,但是比起擔保物權的公示方式,《稅收征管法》在這方面的規定顯然達不到保護第三方利益、維護交易安全這一要求。(4)稅收優先權適用范圍。對于稅收優先權的適用范圍,實踐中碰到的主要問題在于是否包括滯納金與罰款。新《征管法》第45條只提到稅收優先權及于“稅款”,而《征管法》第40條第2款規定的“稅務機關采取強制執行措施時,對欠款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未交納的滯納金同時強制執行”,稅收優先權的范圍究竟有多大在實踐中極易產生爭議。(5)稅收優先權行使的方式和途徑。稅收征管法只是對稅收優先權做了原則性的規定,沒有明確其行使程序,在實際工作中,各級稅務機關行使稅收優先權缺乏程序依據。如稅收優先權的行使是否向法院申請為前提?如果須通過法院,應由哪一級稅務機關向哪一級法院提出申請?以什么樣的方式提出申請?是向民事庭、行政庭還是執行庭提出申請?這些問題使各地稅務機關在實際操作中往往無所適從,使得稅收優先權的行使得不到保障。(6)稅收債權之間競合時誰優先的問題。同一納稅人身上存在數個稅收債權時,不同稅收債權之間的清償順序當為如何,法律沒有再作規定。
四、結束語
“ 稅收債務關系說” 的上述兩方面作用既是相輔相成的, 也是對立統一的。更好地保障國家稅收債權的實現, 實際上也是維護最廣大納稅人的利益。因為, 國家是納稅人的國家, 國家的利益也就是廣大納稅人的利益, 國家的利益與納稅人的利益在根本上是一致的。更好地保障納稅人權利也是為了維護國家的利益。因為, 納稅人是國家的組成部分,納稅人的利益之總和也就是國家的利益, 把每一個納稅人的利益維護好了。國家的整體利益也就維護好了, 維護國家利益最根本的目的還是為了維護每一個納稅人的利益, 因此, 國家的利益和納稅人的權利也是統一的。當然, 二者也有相矛盾的地方, 當國家利益與納稅人權利發生沖突時, 應當以法律作為衡量的標準和尺度, 如果法律沒有明確的規定, 則應訴諸于公平、正義等自然法理念予以解決。在不同時期和不同的發展階段, 國家利益和納稅人權利, 孰輕孰重, 應當有不同的標準, 而不能籠統地說, 納稅人權利應當一概服從國家利益或國家利益應當一概服從納稅人權利。
注釋:
[關鍵詞]法律關系權力關系說債務關系說
稅法作為國家征稅之法及納稅人權利保護之法，在現代民主法治國家中居于舉足輕重的地位。法律關系是一定的事實狀態通過法律調整所形成的法律狀態。稅收法律關系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現。稅收法律關系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設和實施。
（一）學界關于稅收法律關系性質的主要觀點
關于稅收法律關系的性質，歷史上曾長期存在“權力關系說”和“債務關系說”以及折中的二元論觀點之爭。
稅收法律關系性質的爭論最早源自德國。權力關系說以德國的OttoMayer為代表的傳統性學說。該學說把稅收法律關系作為國民對國家的課稅權的服從關系來理解。是依靠財政權力而產生的關系，國家或地區公共團體享有優越于人民的權力，而人民則必須服從這種權力。因此，從性質上看，稅收法律關系是一種典型的權力關系，“在稅法領域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權的。因此德國行政法學者視課稅權的行使同警察領域中的警察權的行使形式如出一轍。按這樣的觀點看，稅的法律關系是以課稅處分為中心而構成的權力服從關系。因此稅法具有同行政法其他領域相同的性質。故將稅法作為特別行政法的一個部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨立法學部門法的邏輯上的必然性?！?/p>
債務關系說以德國法學家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機所提倡出來的學說。該學說提倡把稅的法律關系作為由國家向納稅者要求履行稅的債務的關系。即在法律面前，把國家和納稅者的關系定性為債權者和債務者互相對立的公法上的債務關系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關系在性質上屬于一種公法的債權債務關系，認為稅收債務的成立不以行政權的介入為必要條件。債務關系說在1926年3月于德國的Munister召開的德國法學者協會上同權力關系說的爭論中才得以明確的。國家和納稅人之間的關系乃是法律上的債權人和債務人之間的對應關系，稅收法律關系乃是一種公法上的債務關系。
在理念上，權力關系說和債務關系說的區別十分明顯。權力關系說強調國家或地方公共團體在法律關系中對人民的優越地位，而債務關系說則強調二者之間地位的對等；權力關系說強調稅收中的命令服從，不注重納稅人的權利救濟，而債務關系說則強調稅收構成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權利保護；權力關系說以行政權力為中心構筑稅法的體系，維護權力的優越地位成為其論證的基點，而債務關系說的意義恰恰就在于提供一種鉗制行政權力的機制，使現代稅法的目的發生根本轉變；權力關系說不重視稅收實體法和稅收程序法的區分，習慣于從稅收程序法的角度看待稅收實體法，而債務關系說則特別強調稅收實體法區別于稅收程序法的獨特意義，主張程序法對實體法的從屬地位。
在制度上，權力關系說和債務關系說的區別主要在于，前者主張稅收債務必須根據稅務機關的行政行為方可成立。如果不經過稅收核定程序，即便納稅人的行為已經滿足課稅要件，也不發生納稅義務。因此，稅務機關的行政行為對稅收法律關系具有創設性意義。而后者則認為，稅收之債的發生與行政權力毫不相干。當稅法規定的構成要件實現時，稅收債務即自動成立，稅收機關的行政行為只不過是對稅收債務的具體確認，其在法律上不具有創設性意義。
隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關系中權力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務機關法律地位平等的關系，樹立權利與義務相統一的新觀念，正日益成為共識。如，日本學者北野弘久主張徹底的債務關系說，他認為“我們是以法實踐論為標準來考察稅法學原理的，如采用二元論的主張只會使我們整個理論背離研究的主旨。因為二元論無法解答這樣的問題：租稅法律關系應以什么為中心？租稅法律關系建立的基礎是什么？研究租稅法律關系的中心，從而將租稅法律關系的性質歸結為公法上的債權債務關系，是筆者認為的比較妥當的研究方法。其理由是因為這種觀點在與傳統行政法訣別的稅法學中，已將租稅法律關系的性質歸結為公法上的債權債務關系。至少從實踐論的角度出發，也要求用債務關系說統一地把握對租稅法律關系性質的認識?！?/p>
我國臺灣學者康炎村在整個稅法領域堅持債務關系說，他認為實體性質的租稅關系是一種公法上的債務關系，只要符合實體稅法所規定的抽象要件，租稅債務即自行成立，不需要稅務機關行政行為的介入?！翱v使國家或地方自治團體對于具備租稅要件者，運用其固有之行政作用，以求實體的租稅債權之實現，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質上仍是行使其實體的租稅債權之請求權，與私人之行使其債權之請求權，固無實質上之差異。僅國家或地方自治團體所行使者，為公法上之債權，應依據公法上有關稅法之規定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權，應根據私法上有關契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務關系而為行使，并無不同。故就租稅之課征手續觀之，租稅法律關系雖有‘權力關系’之形式，唯就納稅人對國家之租稅債務內容觀之，則有‘債務關系’之實質?！?/p>
日本學者金子宏被認為是稅收法律關系二元論的代表，主張將稅收實體法和稅收程序法分別按其性質歸入債權債務關系和權力服從關系，既不贊成單一的債權債務關系說也不贊成單一的權力服從關系說。“當用法技術觀點來看實定稅法時，即可發現很難把稅的法律關系一元性的歸為權力關系和債務關系，因在稅的法律關系中包括各種法律關系。即不得不承認有些關系是債務關系；有些關系是權力關系。比如，更正、決定和滯納處分等的關系從法技術上來看顯然是權力關系的結構。因此，將稅法律關系一元性地給以定性的觀點是不適當的。而把稅的關系作為性質不同的諸法律關系的群體來理解，可以說是對稅法律關系的正確認識?！?/p>
我國臺灣學者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關系分為債權債務關系和程序義務關系是典型的二元論觀點。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實體性質的稅法關系是一種租稅債務關系，而程序性質的租稅行政，則是一種公法上的權力關系。由于分析的視角和方法的不同，學者所得出的結論各不相同。（二）我國稅收法律關系性質分析
根據稅法理論和我國的實際國情，筆者認為我國稅收法律關系的性質為：公法債權債務關系，具體原因分析如下：
1．稅收法律關系具有公法性質。稅收征納是國家憑借所掌握的政治權力，取得社會物質財富的一部分，再根據實現國家職能的公共需要將這部分財富進行分配使用。國家征收稅務的權力是從其國家中派生出來的。國家設定征稅權的目的，是使其得以借此強制納稅人履行納稅義務。以公法標準衡量，稅收法律關系當然具有公法性質。
2．稅收征納法律關系是主體間的債權債務關系。債是特定當事人之間，得請求特定行為的財產性民事法律關系。債的要素是構成債具體關系的具體成分，它包括：債的主體、債的內容、債的客體三要素。稅務征收過程中產生的征收法律關系是特定主體之間產生的特定財產關系，這種權利義務關系是基于法律的規定而產生，在這一法律關系中國家是享有征收權利的債權人，納稅人是負有繳納義務的債務人，他們共同構成了稅收之債的主體。在這一法律關系中債的內容是債權人的權利和債務人的義務。債的客體是債務人的給付。債是法學領域中歷史悠久的一個概念。以稅收債權債務關系為中心構建稅法體系，首先可以理順稅法內部的復雜關系，將各種法律關系建立在稅收債權債務關系基礎上，不必再套用行政法的定式來模擬稅法體系。其次，稅收債權債務關系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺。以債法的通用思維結合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問題，是最為簡易可行的思路。債務關系說導入稅收債務觀念，賦予了稅法學以全新的視角，為稅法學理論體系的突破帶來了希望。在稅法中導入“稅收債務”的概念，可以直接借用債法的規范結構，更恰當地處理納稅義務關系，提供稅法學上的說理工具，也為現代稅法規范結構的構建提供了新思路。正如日本學者金子宏教授所指出：“債務關系說為迄今的法律學上所一向忽視的‘公法上的債務’這一領域帶來了光明，構成其中心的稅收債務，是對課稅要素進行研究和體系變為可能?！眰鹘y民法理論認為，債是特定當事人之間以請求為特定行為的法律關系。優帝在《法學階梯》中稱：“債是依國法使他人為一定給付的法鎖?！眰鹘y民法認為債具有以下三方面的性質：一是債權是財產權。債權是在交換或分配各種利益時產生的權利，其給付須以財產或可以評價的財產的利益為主要內容。其權利內容屬財產權。二是債權是請求權。債是特定人之間的法律關系，債權的實現無不需要債務人的協助，故債權是債權人請求債務人為特定行為的權利。因而就權利的作用而言，債權屬請求權。三是債權是對人權。債權人對其債權，原則上只能請求債務人履行，不能直接請求第三人履行。根據稅收法定主義的精神，當某一法律事實符合稅法所規定的納稅的構成要件時，該法律事實中的特定當事人就依法負有納稅義務，同時，作為稅收權利人的國家或地方政府相應享有請求該納稅人納稅的權利。此種權利與義務與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財產性質，是特定當事人之間轉移財產的一種關系，因而與私法之債類似。因此，稅法學者多借用私法上的債務觀念，將“納稅義務”理解為“稅收債務”，并認為稅收實體法所規范的納稅義務關系性質上為債權債務關系，為“公法上的債務關系”的一種。
（三）稅收債權關系理論的意義
稅收法律關系為公法債權債務關系可以使我們更科學地認識國家稅收的性質，正如金子宏所說“債務關系說照亮了迄今為止的法律學上一直被忽視的‘公法上的債務’這一法律領域；是運用課稅要件的觀念就可對公法上的債務——稅債務（Steuerschuld）進行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務關系說對稅法的概念給予了全新的界定和獨立的體系。即，當稅法作為權力關系來提倡時，則稅法不是獨立的法學學科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨立法學科?！?/p>
北野弘久認為：立足于債務關系說的理論來構造具體的實踐問題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對維護納稅者的人權具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務關系說分析租稅法律關系的性質，是目前最具有現實意義的問題。稅收債務關系說可以解決稅法區別于其他法律部門的特性，可以為稅法學創造獨立的學術空間，可以為稅法研究提供觀察問題的獨特視角，可以幫助稅法從保障國家權力運作向維護納稅人權利的全面轉型。
將稅收法律關系理解為公法上的債權債務關系，體現了一種價值觀念的轉換，即從國家利益本位轉向重視私權的保護，將人身利益(人權)置于突出地位。摒棄稅收法律關系是單務法律關系的觀念，不再將國家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權主體相對平等的位置上，成為稅收債權債務關系中地位相對平等的一方當事人。同時，在稅收法律關系中處于弱勢的納稅人，也被法律賦予了更多的權利，使其能更好地保護自身的利益。所有這一切，都體現了法律的發展“以人為本”的趨勢。這樣做，一方面使納稅人的權利得到了更有效的保護，另一方面，也有效地規范了征稅行為，有利于提高我國的法治水平，建立和諧的征稅關系。
因此稅收征納的公法債權債務關系有利于制約國家權力的濫用，保障納稅人權益，它是我國《稅收征管法》相關條款存在的理論依據，也是研究稅收法律其他問題的前提。
參考文獻：
[1]劉劍文,熊偉.稅法基礎理論[M].北京：北京大學出版社，2004.
[2]金子宏.日本稅法[M].北京:法律出版社，2004.
[3]北野弘久.稅法學原論[M].北京:中國檢察出版社，2001.
