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從2009年1月1日起，我國開始實施新修訂的《增值稅暫行條例》。其中最令人矚目的變化是，消費型增值稅取代實行了15年之久的生產型增值稅。但是，由于融資租賃業經濟活動的特殊性，尚無法直接適用新的消費型增值稅制，亟待制定專門的配套制度。就稅制自身特點而言，增值稅具有不可替代的“環環相扣”、稅不重征等諸多優點，這是營業稅無法比擬的。因此，如果從全面建立消費型增值稅的角度來看，稅制轉型也仍未完成。
一、稅制轉型路線回顧
回顧2004--2008年增值稅轉型改革，可以發現，稅制轉型不是一蹴而就的，而是一個循序漸進的穩健過程，其中包含了三個層面的具體轉變。
首先，從區域優惠政策到統一標準稅制的轉變。改革開放以來，我國國民經濟體系中區域經濟特色十分突出，與此相適應稅收優惠政策也往往成為促進區域經濟發展的一個重要政策措施。在探索增值稅轉型過程中，允許實行消費型增值稅就成為中央給予地方的一項新型的重要稅收優惠政策。從2004年到2008年，消費型增值稅就以稅收優惠政策的形式在東北、中部、內蒙古東部、汶川地震災區率先實施。經過5年在以上4個區域的試點，中央對增值稅轉型積累了必要的經驗，為在全國推行統一的消費型增值稅奠定了堅實基礎。
最后，從控制退稅到全額退稅的轉變。增值稅轉型的核心問題就是固定資產進項稅額的抵扣退稅，為了控制轉型帶來的對財政收入的消極影響，中央采取了謹慎的“四步走”策略：新增增值稅內抵扣-新增增值稅內退稅-入庫增值稅內計算退稅-全額退稅。新增增值稅內抵扣和退稅政策的目的就是控制增值稅減收規模，確保增值稅不出現負增長。此舉可以保障財政收入的基本規模，但是也在一定程度上限制了消費型增值稅潛在的激勵功能。實行入庫增值稅內計算退稅政策，雖然可能對財政收入構成一定沖擊，但是由于加大了退稅力度，對納稅人可以起到較顯著的誘導、扶持作用。全額退稅政策則徹底落實了消費型增值稅的立法初衷，可以在最大限度內促進企業購置新設備，加快技術改造的步伐。但是，有一點還是毋庸置疑的：即使是謹慎的(甚至是保守的)抵退政策，在實踐中仍然發揮了強大的激勵功能，對地方稅收收入的整體增長起到了積極作用。
二、稅制轉型利弊分析
從理論上講，增值稅從生產型轉變為消費型，對所有行業都應當是利好消息。但是，在普遍的叫好聲音之外，融資租賃業卻沒辦法高興起來。
1、非法取得抵扣憑證
如果取得的進項憑證不合法而企業抵扣了該進項稅，應做如下賬務調整：借記原材料、庫存商品等，貸記應交稅費——增值稅檢查調整。
2、不得抵扣進項稅而抵扣
企業購進用于非應稅項目的貨物不應抵扣進項稅額，如果企業進行了抵扣，檢查發現后應做如下賬務處理：借記應付職工薪酬等，貸記應交稅費——增值稅檢查調整。
3、非正常損失的貨物應轉出而未轉出進項稅
如外購貨物及在產品、產成品等發生的非正常損失，企業應將相應的進項稅轉出，檢查發現未做轉出處理的，應做如下賬務處理：借記待處理財產損溢等，貸記應交稅費——增值稅檢查調整。
4、少抵扣進項稅額
在稅法規定的期限內，如果企業少抵扣了進項稅額，依照規定在計算出少抵扣的稅額后，做如下賬務處理：借記原材料等（紅字），貸記應交稅費增值稅檢查調整（紅字）。
（二）當年查補銷項稅的賬務調整
1、價外費用未計銷項稅
如果企業向購買方收取的價外費用未計提銷項稅，應按銷售貨物適用稅率計算應補的增值稅后，做如下賬務處理：借記其他應付款等，貸記應交稅費—增值稅檢查調整。
2、視同銷售未計銷項稅額
如果企業將自產產品用于發放職工薪酬、無償贈與他人等發生的視同銷售業務未計提銷項稅額的，應按當期同類貨物的價格或按組成的計稅價格計算銷售額后計提銷項稅額，進行如下賬務處理：借記應付職工薪酬等，貸記應交稅費——增值稅檢查調整。［例1］甲公司從事機械制造(增值稅一般納稅人)，2014年4月銷項稅額為70萬元，購進貨物的進項稅額為80萬元，“應交稅費——未交增值稅”賬戶借方余額為10萬元。2014年5月20日，稅務機關檢查發現：4月6日，用自產的機器設備一臺對外投資，成本價100萬元，同類產品不含稅售價120萬元，企業會計處理借：長期股權投資1000000貸：庫存商品10000004月20日，購進一批商品發放職工福利，增值稅專用發票上注明價款為10萬元，企業會計處理：借：應付職工薪酬100000應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17000貸：銀行存款117000稅務處理：企業將自產產品用于對外投資，應視同銷售繳納增值稅，要進行調賬：借：長期股權投資204000貸：應交稅費——增值稅檢查調整204000企業用于非應稅項目的購進貨物，其進項稅額不得抵扣。要進行調賬：借：應付職工薪酬17000貸：應交稅費——增值稅檢查調整17000結轉“增值稅檢查調整”科目余額：借：應交稅費——增值稅檢查調整221000貸：應交稅費——未交增值稅221000計算補交稅款=221000-100000=121000（元），會計處理如下：借：應交稅費——未交增值稅121000貸：銀行存款121000
關鍵詞：增值稅；稅率；征稅范圍；稅收類型；發票管理
基于價值的增值額而征稅的稅制設想始于第一次世界大戰后不久，當時德國的卡爾·弗·馮西門子曾建議實行這樣一種稅以代替多階段征稅的營業稅，西門子稱他的建議是要推薦一個“精巧的銷售稅”；美國耶魯大學教授托馬斯·S·亞當斯則將他的建議看成是經過改造的“企業所得稅”。雖然很早就有在生產流通領域開征增值稅的設想，但增值稅的具體實踐運用，卻是近幾十年的事，其發展極為迅速。自從1954年法國成功地把舊的營業稅改為增值稅以后，其影響非常廣泛。由于增值稅是一個高效、中性的稅種，因而倍受各國青睞，短短的40多年就風靡全球。截至1998年，已有120多個國家和地區實行增值稅。我國從70年代末開始引進增值稅，進行了兩個階段的改革。第一個階段是1983年的增值稅改革，它是增值稅的過渡性階段，是在產品稅的基礎上進行的，征稅范圍較窄，稅率檔次較多，計算方式復雜，殘留產品稅的痕跡，是“變性”的增值稅。第二個階段是1994年的增值稅改革，它是我國增值稅建設史上的一個重要里程碑，是增值稅的規范階段，參照國際上通常的做法，結合我國的實際國情，既擴大了征稅范圍，減并了稅率，又規范了計算方法，使我國增值稅開始進入國際通行的規范化行列。增值稅作為我國最大稅種，占稅收收入的60%左右，在財政收入中起著舉足輕重的作用。但現行增值稅仍有一些不盡人意的地方，需要借鑒國外成功經驗和可行辦法，進一步對現行稅制加以改進和完善，以便使增值稅的功能和作用得到最大限度的發揮。
一、關于小規模納稅人
小規模納稅人是指經營規模較小，不具備基本會計核算能力，流轉稅額在稅法規定的限度以下的納稅人。我國是按照納稅人的年銷售額和會計核算兩個標準來劃分，可分為一般納稅人和小規模納稅人。為了方便小規模經營者納稅，簡化稅收征管，國際上對增值稅小規模納稅人采取了如下四種特殊辦法予以處理：
1對流轉額低于某一數量的潛在納稅人實行免稅。采用這種辦法的國家主要有德國、希臘、葡萄牙、盧森堡、丹麥等。目前已有40多個國家采取全部免征增值稅的辦法。
2對免稅小公司的供應商額外征收平衡稅。這一處理方法主要為比利時、西班牙等國采用。以比利時為例，該國對小型零售商采用的辦法之一就是對其商品銷售免征增值稅，為了彌補由此造成的損失，該國對小型零售商的供應廠商額外征收平衡稅，這種平衡稅對小型零售商進口商品時同樣課征。
3估定輸出稅。估定輸出稅是對小業主的銷售額實行估算征收的一種簡化征收稅制。采用這一辦法的國家主要有愛爾蘭、比利時等，這種辦法也是我國慣常使用的征收方法之一。在我國對銷售額的估算，一般是以前一年的銷售實績為基礎，結合普遍影響經營活動的因素以及該業主的特殊情況，作出適當調整。
4減征增值稅。減征增值稅是對小業主實行一定的稅收優惠，減征一定幅度的增值稅金，這一辦法主要為盧森堡等國所采用。從對小規模納稅人征收增值稅的稅率來看，韓國增值稅基本稅率為10%，對小經營者實行簡易征收辦法，委托買賣及承包業為35%，其它一律為2%。菲律賓增值稅的標準稅率也是10%，對小公司按2%的稅率征收。我國臺灣省“增值稅辦法”也規定，凡平均每月銷售額未達到規定標準的小規模經營者，按毛收入額課征1%的增值稅，其增值稅一般納稅人為5%。我國小規模納稅人的征收率為6%。從1998年7月1日起，凡年應稅銷售額在180萬元以下的小規模商業企業，無論財務核算是否健全，一律不得認定為增值稅一般納稅人，均應按小規模納稅人的規定征收增值稅，征收率由6%調至4%，其它小規模納稅人征收率仍為6%。相比之下，我國對小規模納稅人征收率的設定是偏高的。
我國目前處于市場經濟剛剛起步階段，小規模企業約占企業總數的80%以上，它是規?；a的補充，其發展對整個經濟起重要作用，增值稅的政策制定和征管手段必須考慮他們的利益，為小企業能夠公平地參與市場競爭創造條件。據測算，在其它條件一致的情況下，一般納稅人增值稅的稅收負擔為392%，遠低于小規模納稅人的實際稅負566%。小規模納稅人按6%征收率征稅，相當于一般納稅人按17%稅率征收時，增值率達到353%時的稅額，這顯然是偏高的，在國際上增值率一般認定在20%左右。另外，下一個環節的一般納稅人若從小規模納稅人處進貨，要比從一般納稅人處進貨付出更高的價款且已納稅款的抵扣額又大大減少，這使小規模納稅人在市場競爭中處于困難境地，有悖于稅收的公平原則。因此應按照增值率20%左右的水平核算，適當降低小規模納稅人增值稅的征收率，其稅率設計在3%—4%為宜。
二、征稅范圍的確定
增值稅的實施范圍是指應征收增值稅的生產、流通或消費過程中的環節或階段，增值稅作為一個以增值額或價差為計稅依據的中性稅種，通常采用扣稅法計稅，應納稅額＝(c+v+m)×稅率-c×稅率，即：應納稅額＝銷售全值×稅率-投入物×稅率。因此，實施增值稅制度能否實現其理論目標(中性目標和消除重復征稅等)關健在于：
1征稅范圍是否廣泛，且稅款征收能否形成一條較為緊密的鏈條；
2投入物所含的增值稅能否被足額抵扣；
3稅率是否單一。
增值稅范圍寬窄對其優越性的發揮影響如下：一是征稅范圍越廣，稅款征收的鏈條就越緊，越有利于消除重復征稅。二是征稅范圍越廣，征收成本就越低，越有利于稅源的控制。從理論上分析可以看出：其實施范圍應包括所有創造和實踐價值增值額的領域，即應包括農林牧業、采礦業、制造業、建筑業、能源交通業、商業及勞務服務業各個行業，或者應包括原材料采購、制造、批發、零售各個環節。但由于增值稅的技術操作性較強，配套條件要求較高，而各國征管水平、手段不一，加之其他因素的影響，增值稅的實施范圍在世界各國有寬有窄，大體上可分為以下三種情況：1在農業、工業、批發、零售、服務各交易領域普遍征收增值稅。這種情況的增值稅征稅范圍涉及整個商品生產、流通、服務各業，實施范圍極廣，它使增值稅在消除重復征稅方面更具完整性和統一性，可以避免增值稅征收抵扣鏈條的中斷或多稅并用的復雜性；有利于實施憑發貨票進行投入物品稅收的抵扣制度，從而還有利于增值稅自我監控機制的形成；并為按商品整個生產流通全過程設計總體稅負，徹底平衡稅負，簡化稅率檔次，為使增值稅成為計算簡便、歸宿明確、影響中性化的稅種打下良好基礎。這種一推到底、實施范圍廣泛的增值稅既規范又統一，是增值稅發展的基本方向，故目前為絕大多數發達國家和一部分發展中國家所采用。2在整個制造業和批發業征收增值稅，這種情況的增值稅的實施范圍涉及整個制造業、批發業和進口商品，但不包括零售，這種只擴展到批發環節的增值稅只能是一種最終向零售環節擴展的過渡性安排。目前，摩洛哥采用的增值稅就屬于這種類型。3在整個制造業實行增值稅，這種情況的征稅范圍僅僅覆蓋全部制造業產品以及進口產品，而對批發和零售環節不征增值稅，這種增值稅與規范增值稅制仍相距甚遠。目前主要為一些發展中國家所采用。如：塞內加爾、科特迪瓦、哥倫比亞、蒙古等。各國或地區征稅范圍大致情況如下：歐洲、美洲、大洋洲征收范圍廣，涉及農業、工業、批發、零售、服務業；亞洲的韓國、印尼、土耳其、臺灣等涉及工業、批發、零售、服務業；菲律賓僅涉及工業、批發、零售業；至于非洲國家，目前主要側重于制造業，有個別國家例如馬達加斯加則延伸到批發業。我國的增值稅征稅范圍包括貨物的生產、批發、零售、進口四個環節，此外加工和修理修配也屬于增值稅的征稅范圍，加工、修理修配以外的服務行業暫不實行增值稅。除以上規定外，屬于增值稅征收范圍的，還包括以下幾個方面：1稅法規定的視同銷售貨物。(1)代銷業務。包括將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物。(2)設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送到其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外。(3)將自產、委托加工的貨物用于非應稅項目，用于集體福利或個人消費。(4)將自產、委托加工的或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者，無償贈送他人。2由國家稅務總局確定的視為銷售貨物的混合銷售行為。混合銷售是指同一項銷售行為中既包括銷售貨物，又包括銷售非應稅勞務，且價款是同時從一個購買方取得的，如果不同時發生在同一購買者身上，則屬于兼營。3納稅人兼營非應稅勞務，沒有分別核算或不能準確核算非應稅勞務銷售額，其非應稅勞務部分一并征收增值稅。由于我國受增值稅開征范圍的限制，給稅收征管帶來一定難度。主要有以下幾方面的問題：一是由于未涉及加工、修理修配以外的其它服務行業，所以產生了混合銷售和兼營行為，但在稅收征管實踐中，情況復雜多樣，貨物與非應稅勞務、服務行業的營業收入混有相當比例的銷售收入，有些企業又有意利用混合銷售和兼營進行避稅；另外營業稅、增值稅又涉及國稅與地稅兩家機關征管，容易產生意見分歧。因此，在區別判斷稅種和征管方面造成一些困難。而對征收范圍廣泛的國家而言，由于增值稅涵蓋面極為廣泛，因而沒有我國現在的“混合銷售”一說。即便是德國、比利時、荷蘭等國有“混合交易”的國家，其“混合交易”的出現也是在同一增值稅稅種下適應不同的稅率所引起的，沒有不同稅務機關征管的矛盾。其處理方法通常采取從主原則確認適用的增值稅稅率。二是運輸費用問題。由于交通運輸業未實行增值稅，無法開具增值稅專用發票，作為已納稅款的抵扣憑據，給企業與稅務部門雙方都帶來困難與問題。把運輸業從增值稅鏈條中剔出來，破壞了價值構成的完整性，使得階梯性流轉稅弊端加重。目前我國增值稅正面臨這樣一種局面，一方面征稅范圍向前未擴展到服務業，向后未擴展到農業，另一方面卻又在用不規范的方法試圖擴展其征稅范圍，連接斷裂的征收鏈條。交通運輸業正是如此，為了彌合斷裂的鏈條，我國采取了一個補救措施，即按運輸費用的10%扣除(1998年7月1日起，將增值稅一般納稅人購進或銷售應稅貨物所支付的運輸費用扣除率由10%調至7%)。但這造成兩個不平衡，一方面增值稅一般納稅人適用稅率為17%，而其支付的費用卻按7%扣除，納稅人少抵扣近10%，這對交通運輸費用在外購貨物實際采購成本中占比重較大的物資供銷企業和部分制造業顯失公平。另一方面對運輸業征收3%的營業稅，而購買者卻進行了7%的抵扣，國家損失了近4%的稅收。另外，在增值稅發票中硬塞入一個運輸發票，而且運輸發票又是由地稅部門管理，又增加了稅收管理和核算的難度。三是企業購進農產品費用的抵扣問題。我國增值稅條例規定，購進免稅農產品，按照買價的10%準予抵扣。農產品屬于基本生活品，由于農產品的特殊性以及各個國家在農業方面的特殊政策，使得增值稅涉及農業(農產品)時遇到了障礙。我國現行增值稅稅制對農產品進行了如下處理：一方面為保證征收范圍內貨物定義的完整性，將農產品列入了征收范圍，并適用13%的低稅率。適用13%低稅率的農產品主要有糧食和食用植物油，其中，糧食包括各種原糧以及經過加工的面粉、大米、玉米等成品糧。糧食復制品比照糧食征稅，糧食復制品是指以糧食為原料加工的生食品，不包括掛面和以糧食為原料加工的速凍食品、副食品等。另一方面根據我國農業國的現狀，又規定“對農業生產者銷售自產的農產品免稅”，從而將農業排除在增值稅征收范圍外，繼續實行農業稅。這種局面產生了兩個問題，一方面農業被排除在增值稅范圍以外，也就意味著農業生產者投入到農產品生產過程中的外購工業品得不到扣除，隨著農業有機構成比例不斷提高，農業生產者負擔的增值稅會越來越重，將直接影響農業現代化進程。即便對部分農業生產資料實行免稅措施，這種暗含或補貼既增加財政負擔和征管難度，也難以徹底消除這種消極作用。另一方面，由于農產品不征增值稅而以農產品為原料的工業生產企業或經營者因得不到充分扣除(我國允許10%的扣除率)，必然影響企業經濟效益，造成減少農產品的需求或尋找替代品。法國在對農民的征稅方面采用自愿原則，即農民可自愿選擇是否繳納增值稅。一般的農業大戶如果選擇繳納增值稅，這部分稅款就可以扣除，采購商也愿意到實行增值稅的農戶購買農產品，因為這樣他們才有權利扣除農產品已納的增值稅。但農業小戶為簡便起見，往往不愿意選擇繳納增值稅。目前法國100萬農戶中有1/3選擇繳納增值稅，他們所生產的產品占全部農產品的2/3，未實行增值稅的農戶占全部農戶的2/3，產品只占1/3，大多是小戶。法國對選擇免稅的農戶稅務處理是按照歐洲經濟共同體的統一稅率補償百分比法進行的，即農民如果選擇免稅，并且把產品和勞務出售給企業后，那么就可獲得營業額一定比率的已付進項稅額補償金額，補償金額由稅務當局支付，如：銷售蛋、家禽、生豬可退還銷售額的55%，其它產品退還銷售額的34%。從增值稅自身特點看，它是對商品生產流通過程每個環節的增值額逐環節課征，以發票為鏈條，形成了一套完整的抵扣與課征體系。因此應該把整個生產流通領域視為一體，推行一套完整的流轉稅征收辦法，特別是在經濟高度發展、社會分工日趨專業細致的形勢下，不宜人為地用兩套征稅辦法將商品生產流通稅割裂開來，否則會造成企業間稅收負擔的差別，也使稅收征管工作更加復雜困難。我國應借鑒發達國家的經驗，結合我國國情，把增值稅的征稅范圍進一步擴大，將增值稅課征范圍延伸到整個工業生產流通及大部分服務領域，使我國的增值稅形成一個完整的課征體系，把那些與貨物交易密切相連的服務業劃入增值稅征收范圍，主要包括：交通運輸業、建筑業、業、倉儲業、租賃業以及廣告業等；將那些與貨物交易關系不密切的服務業(金融、保險、咨詢業等)，課征營業稅，既要保持簡便易行的課征辦法，又不破壞增值稅的運作機制，達到稅收征管的科學、高效。關于農業問題，由于農業特別是糧食的特殊性，加之我國農業的現狀及地位，解決農業(農產品)問題不宜操之過急，可采取農村改革的成功做法，結合農業稅的改革，堅持穩妥試點、政策引導、農民自愿的方針。當我國農業生產商品化、社會化和資本有機構成達到一定程度時，首先選擇那些已形成現代化規模、商品化程度較高的農場或農工商聯合公司等進行示范改革，最終將農業(農產品)整體劃入增值稅征收范圍。
三、增值稅類型的選擇
增值稅的課征對象是增值額，在計征增值稅時，各國對資本性貨物，即廠房、機器、設備等固定資產所含稅金存在幾種不同處理方法，據此進行分類，大體可分為三種類型：消費型增值稅、收入型增值稅和生產型增值稅。消費型增值稅是指在征收增值稅時允許將購置的所有投入物一次性地予以全部扣除，這樣就國民經濟整體而言，作為增值稅計稅依據部分僅限于消費資料的價值部分，故稱為消費型增值稅，這是一種先進而規范的增值稅類型，最適宜采用規范的發票扣稅法，為歐共體及許多發達國家和發展中國家所采用，是增值稅發展的主流。收入型增值稅是指在征收增值稅時，對長期性投入物內所含稅款的扣除，只允許扣除當期其折舊部分含的稅款，就整個國民經濟而言，作為計稅依據的增值稅相當于國民收入部分，故稱為收入增值稅，在這種類型的增值稅下，其稅基與增值稅概念范圍正好吻合，從理論上而言，應屬于一種標準的增值稅，但由于固定資產價值的損耗與轉移是分期分批進行的，而其價值轉移中不能獲得任何憑證，因此采取這種方法并不容易采用規范的發票扣稅法，故采用的國家較少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原實行計劃經濟的中東歐國家。生產型增值稅是指在征收增值稅時，不允許扣除固定資產價值中所含的稅款，就整個國民經濟而言，作為計稅依據的增值額，大體上國民生產總值的統計口徑，在這種增值稅下其重復征稅仍然嚴重，不利于鼓勵投資，目前實行這種類型增值稅的國家主要有我國和印度尼西亞等，屬一種過渡性增值稅。我國增值稅條例規定：購進的固定資產不準從銷項稅額中抵扣進項稅額。這里所說的固定資產包括兩種形式：一是納稅人生產經營所使用的，年限在一年以上的機器、機械、運輸工具以及其它與生產經營有關的設備、工具、器具。二是指單位價值在2000元以上并且使用年限超過兩年的不屬于生產經營主要設備的物品。從表面上看，生產型增值稅的財政收入要大于其它類型的增值稅，但增值稅狹義稅基的擴大是以廣義的稅基縮小為前提的。因為生產型增值稅對固定資產部分已納稅金不予扣除，對固定資產在全部資產中所占比重較大的企業，一般情況下，為了稅負的公平，是不能納入增值稅征稅范圍的，這樣又限制了增值稅征收范圍的擴大。同時對資本和技術密集型企業的發展起負面作用。一個國家實施生產型增值稅，一般基于兩個原因：一是由于計稅稅基較大，有利于財政收入的增加。二是由于固定資產投入物稅金不能抵扣，有利于控制投資規模。但生產型增值稅也存在一些弊端，主要表現為四個方面：1它切斷了增值稅的征收鏈條，不能徹底消除重復征稅，有悖于增值稅建立的初衷。2它不利于基礎產業和高科技產業的發展，有悖于我國的產業政策。3它阻礙了征稅范圍的擴大，不利于增值稅的完善。4使增值稅的發票交叉審計功能弱化，增加了征管難度，使稅源流失難以控制。1994年稅改初期未采用消費型增值稅主要基于兩點考慮：一是財政收入的承受能力。當時有人測算，我國一年新增資本投資額為2000億元，按17%的增值稅率計算，要增加扣除340億元；二是要保證財政收入，必然要提高稅率，這樣會導致物價波動。在1994年稅改初期這些考慮是必要的，也是符合國情的，但時移境遷，時至今日，上述兩個問題已經基本上可以解決了。340億元的財政缺口可以彌補，財政收入通過采用擴大增值稅的征收范圍、嚴格控制減免稅等措施，也基本上能夠保證。所以，我國應借鑒國外的先進經驗，盡快實行消費型增值稅，而不用經過收入型增值稅。四、抵扣制度和發票管理
國際上對增值稅的征收均采用稅款抵扣制度，即以進項稅額抵扣銷項稅額。計稅方法基本有兩種：發票法和帳簿法。因此增值稅發票的管理極其重要，它是增值稅制度的基本內容之一，也是增值稅得以規范實施的一項重要基礎工作。增值稅專用發票不僅具有一般商事憑證作用，而且具有納稅憑證和扣稅憑證的作用。同時，增值稅專用發票將貨物從最初生產到最終消費各個環節聯系起來。我國增值稅專用發票的管理大致有以下幾個方面的內容：1增值稅專用發票只限于一般納稅人領購使用，小規模納稅人和非增值稅納稅人不得領購使用。2增值稅專用發票作為扣稅憑證使用，限于購銷雙方均為一般納稅人的單位和個人，對購銷雙方有一方不是增值稅一般納稅人的，一般不能使用增值稅專用發票。3不得拆本使用專用發票和開具偽造的專用發票，不得虛開、代開增值稅專用發票。4增值稅納稅人應按要求建立專用發票管理制度，設專人保管發票，并設置專門場所存放發票，要按稅務機關的要求將稅款抵扣聯裝訂成冊，不能擅自銷毀專用發票的基本聯次，不能丟失和損毀專用發票。5增值稅專用發票由國家稅務總局負責組織統一印制，其它任何單位和個人不得印制，嚴禁私印、偽造、變造、倒賣、轉借和代開專用發票。我國增值稅抵扣實行“支付稅款抵扣、無支付不抵扣、支付多少抵扣多少”的原則基本上是合適的，體現了增值稅制本身的特點和要求，但是在實行中也存在如下問題：一是抵扣憑證多樣化，缺乏規范性，增加了管理難度。抵扣憑證除增值稅專用發票外，還有運輸發票和農副產品及廢舊物品的收購憑證等。由于這些交易對象主要為農戶和個體勞動者，大多采用現金交易方式，收購憑證由收購方隨意填寫，稽查無據。造成企業虛報抵扣、重復抵扣等。二是抵扣稅款以時間劃分不能體現銷項稅與進項稅額配比抵扣原則，導致大量企業尤其是商業企業利用抵扣時間大做文章，達到長期擠占應繳稅款、延期納稅的目的。三是我國現行增值稅是采用憑票扣稅的辦法計稅的，因此增值稅源能否有效控制，關鍵在于憑票扣稅中的“票”能否如實反映經濟活動，以票管稅只局限于票面審核，而票面所反映的經濟內容的真實性難以控制，從而造成“票”的含金量高，不法分子不惜鋌而走險，采用虛開、代開增值稅專用發票等手段，以達到偷逃稅的目的。解決上述問題，一方面要規范抵扣憑證，在當前盡快統一印制收購憑證，制定一個嚴密的收購憑證跟蹤管理辦法，規范填開，合理使用，多單聯開，從制度上堵住這一增值稅流失的大漏洞。當然從根本上解決還是要通過增值稅征收范圍的擴大來實現，并取消各種不規范的扣稅憑證；另一方面要降低發票的含金量，特別是進項稅款的計算，不僅要“以票扣稅”，而且要“憑帳扣稅”，既管票也管帳。管票以保證帳的合法性，管帳以確保票的經濟內容真實性，從根本上杜絕低征高扣、無征也扣的情況發生。在以票管稅條件下，由于就進、銷專用發票計算應納稅額，忽略了相關帳目的反映監督作用，才能使得企業長期“進大于銷”“合法”化。但是企業可以作出長期“進大于銷”的假帳，卻不能作出長期不支付工資、利息、保險費、折舊等屬于增值額組成部分(即V+M部分)的假帳，這就是設計“帳票結合”管稅的實踐依據。從企業生產經營活動正常運轉和科學合理調度資金使用角度分析，任何一個企業不可能出現存貨的長期無限擴張，其增值額的創造是必然的，因此，應納稅額的實現也是必然的，這點正是設計“帳票結合”管稅的理論依據。在發票管理的實際工作中，也要借鑒其他一些國家對專用發票的管理經驗，以保障增值稅的正常實施和規范運作。俄羅斯對增值稅專用發票作出如下規定：銷售商品和勞務必須在10天內開立發票給買方，并據以征稅；沒有付給買方的發票，應設專門日記帳登記，并由企業保存備查。在發票填寫上，要求銷方總經理、總會計師及經銷人員簽字，買方收取發票的人員也要簽字。實行該辦法，有利于對增值稅的審計和抑制逃稅。另外，在對專用發票的交叉稽核上，也可以借鑒國外的一些作法，如：韓國自1977年引入增值稅后，就對增值稅專用發票進行交叉稽核，規定凡是交易額超過30萬韓國元(約236美元)的增值稅專用發票必須存入電腦進行購銷交叉審核。這些年來，韓國通過計算機中心進行發票交叉核對比例大約占發票總額的40%，通過計算機的交叉審核收到了堵塞偷漏稅效果。如1977年下半年對增值稅發票進行交叉核對，查出占總數72%的發票經銷雙方稅額不符，到1982年復查時，下降到14%。因此我國可借鑒俄羅斯的作法，要求銷貨單位法人或經銷人員、收票人員簽字，有利于明確責任，抑制逃稅。另外，在發票稽核方面可以以省轄區域為單位建立發票稽核中心，分層交叉稽核。由于我國各省之間經濟發展不平衡，稅務部門硬件裝備不一，要建立全國統一的計算機網絡并有效地運用難度很大。從企業收受專用發票的來源地看，約有50%來源于本省(地區)。因此可由各省稅務機關重點負責對轄區內專用發票的稽核，省轄地、市可建立各省的分中心，實現本地區范圍的稽核工作。
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1987年以來，隨著土地使用制度的改革和土地市場的放開，促進了房地產業的發展。房地產業的發展不僅帶動了相關產業的發展，而且對改善投資環境、合理配置土地資源、改善人民居住條件等方面起到了積極的作用。但同時也帶來了一些新問題。利用稅收杠桿這個經濟手段，對房地產市場進行調節和規范非常必要。首先，開征土地增值稅，是適應國有土地使用制度改革的需要；其次，開征土地增值稅，是保護土地資源，維護國家權益的需要；再次，開征土地增值稅，是國家對房地產市場進行宏觀調控的需要；最后，開征土地增值稅，是擴大地方稅稅源，建立健全我國房地產市場稅收制度的需要。
設置土地增值稅的一個重要原則，就是要對轉讓房地產的過高收益進行調節，增值多的多征，增值少的少征，以抑制投機牟。取暴利行為，保護正常從事房地產開發的經營者的合理權益，促進房地產市場的健康順利發展。
一、納稅義務人
根據《土地增值稅暫行條例》第二條，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，這里所說的單位，具體來說，是指各類企業單位、事業單位、國家機關和社會團體及其他組織；這里所說的個人，包括個體經營者。
二、征稅范圍
所謂征稅范圍，是指稅法規定必須征稅的客觀對像的具體內容。
土地增值稅的征稅范圍是有償轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物。這一征稅范圍具體包括以下三層含義：
（一）土地增值稅只對轉讓國有土地使用權征稅。根據《憲法》和《土地管理法》的規定，城市的土地屬于國家所有。農村和城市市郊的土地除法律規定屬國家所有的以外，屬于集體所有。農村集體所有的土地，不得自行轉讓，必需先由國家征用后才能轉讓。
（二）土地增值稅是對國有土地使用權及其地上的建筑物和附著物的轉讓行為征稅。這里，土地使用權、地上建筑物及其附著物的產權是否發生轉移是判定是否屬于土地增值稅征稅范圍的標準之二。
（三）土地增值稅是對轉讓房地產并取得收入的行為征稅，即對有償轉讓行為征稅。因此，土地增值稅的征稅范圍不包括房地產的權屬雖然發生轉移，但未取得收入的行為。如房地產的繼承，房地產的權屬雖然發生了變更，但權屬人并沒有取得收入，因此也不征收土地增值稅。
三、計稅依據
土地增值稅的計稅依據為納稅人轉讓房地產所取得的增值額。實際上，由于房隨地走，土地使用權和房屋產權不可截然分開，因此，土地增值稅根據房地產增值額計算，把房產增值額也納了進來。
房地產增值額為納稅人轉讓房地產收減除《條例》規定的扣除項目金額后的余額。
（一）轉讓房地產收入納稅人轉讓房地產取得的應稅收入，應包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。從收入的形式來看，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。
（二）法定扣除項目
1.取得土地使用權所支付的金額。一般是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定繳納的有關費用。
2.房地產開發成本。是指納稅人房地產開發項目實際發生的成本，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。
3.房地產開發費用。是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。
4.舊房及建筑物的評估價格。是指計算納稅人出售舊房及建筑物的扣除項目金額的價格。它是根據舊房及建筑物的重置成本價乘以新舊度折扣率后的價格，即按計征土地增值稅時建造同樣的房屋及建筑物所需要的成本費用再扣除折舊因素。
5.與轉讓房地產有關的稅金。是指納稅人在轉讓房地產時所繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅。因為轉讓房地產所繳納的教育費附加，也可以視同稅金予以扣除。
6.財政部規定的其他扣除項目。
四、稅率
土地增值稅實行四級超率累進稅率：
增值額未超過扣除項目金額50％的部分，稅率為30％；
增值額超過扣除項目金額50％、未超過扣除項目金額100％的部分，稅率為40％；
增值額超過扣除項目金額100％，未超過扣除項目金額200％的部分，稅率為50％。
增值額超過扣除項目金額200％的部分，稅率為60％。
納稅籌劃又稱為稅收籌劃，是指在遵循稅收法規的前提下，納稅人為實現企業價值或股東權益最大化，在法律許可的范圍內，自行或委托納稅人，通過對籌資、投資、收入分配、組織形式、經營等事項的事先安排、選擇和籌劃，以稅收負擔最小化為目的的經濟活動。納稅籌劃是納稅人通過非違法的避稅方法和合法的節稅方法以及稅負轉嫁方法來達到盡可能減少稅收負擔的行為。
納稅籌劃與偷稅、騙稅、抗稅有著本質的區別：偷稅、騙稅、抗稅均屬違反稅法的行為，而納稅籌劃及其后果與稅收法理的內在要求一致，它既不影響和削弱稅收的法律地位，也不影響和削弱稅收的各種職能和功能。它是在不違反稅收政策、法規的前提下進行的，是在對政府制定的稅法進行精細比較后的優化選擇。真正意義上的納稅籌劃是一個企業不斷走向成熟和理性的標志，是一個企業納稅意識不斷增強的表現，在稅法規定的范圍內，納稅人往往面臨著稅負不同的多種納稅方案的選擇，納稅人可以避重就輕，選擇低稅負的納稅方案。企業納稅籌劃就是合理、最大限度地在法律允許的范圍內減輕企業稅收負擔。
增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務銷售額，以及進口貨物金額計算稅款，并實行稅款抵扣制度的一種流轉稅。增值稅是對商品生產和流通中各環節的新增價值或商品附加值進行征稅，所以叫做“增值稅“。增值稅是我國現行流轉稅中的一個重要稅種，是大多數工業企業、商業企業的一個主導稅種。如何開展增值稅納稅籌劃是我們工商企業所要關注的一個問題。本文將引用納稅籌劃中的變量引進學說和因素分析學說，結合增值稅的相關政策，尋找增值稅納稅籌劃的空間。
從增值稅納稅人身份的選擇入手，找到納稅籌劃的空間
在實際經營決策中，一方面企業為了減輕稅負，實現由小規模納稅人向一般納稅人轉換，必然會增加會計成本。例如增設會計賬薄、培養或聘請有能力的會計人員等。另一方面也要考慮企業銷售貨物中使用增值稅專用發票的問題。如果企業片面追求降低稅負而不愿申請一般納稅人，有可能產生因不能開具增值稅專用發票而影響企業銷售額。因此，在納稅人身份選擇的稅務籌劃中，企業應盡可能把降低稅負與不影響銷售結合在一起綜合考慮，以獲得最大的節稅效益。
從增值稅計算公式的內嵌要素入手，找到納稅籌劃的空間
根據《增值稅暫行條例》規定，一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。其計算公式為：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。
（一）存量固定資產抵扣成本過大
實行消費型增值稅在固定資產存量和無形資產抵扣方面對國家的財政收入有著巨大的影響。據《中國統計年鑒》資料顯示，僅2004年全國工業固定資產凈值達52027億元，若按照增值稅基本稅率推算，所含稅額7559億元。如果考慮1996年至2004年期間的固定資產凈增加值，所含稅額將會更大。如果這些稅額允許在銷項稅額中抵掉的話，將對國家的財政收入產生巨大的影響。
（二）無形資產稅收待遇不公
由于無形資產的計價十分復雜，按照會計制度“外購無形資產以購買價格進入成本、自制無形資產以自制成本進入生產成本”的原則，若實行消費稅增值稅，則外購無形資產對應的抵扣稅額要比自制無形資產所對應的稅額大，對于不同來源的無形資產的稅務處理和稅收負擔明顯不同，自制無形資產的稅負相對偏重，必將影響企業自主創新的動力。
（三）稅收流失風險增加
增值稅推行近二十年時間里的最為突出的問題，是納稅人利用增值稅扣稅機制，通過偽造、虛開、違法代開增值稅專用發票進行偷逃稅款。雖然國家對于專用發票的管理力度不斷加強，但依靠現有的管理手段尚不能完全杜絕增值稅專用發票犯罪行為。若實行消費型增值稅，必然增加其對應的稅額，在現有的征管條件下，專用發票的征管壓力將進一步加大，稅收流失的風險必將更大。
（四）國家財政收入和企業承受能力同時面臨考驗
對于國家財政而言，增值稅轉型必然帶來國家稅收收入的減少，若在保持現有稅負水平的條件下實行消費型增值稅，增值稅基本稅率應提高至23%甚至更多，方可彌補財政收入的不足，但提高稅率卻又將加大增值稅運行的風險，同時，各行業納稅人之間的稅負則將由于資本有機構成的高低不同而發生增減變化，傳統企業、基礎工業、高新技術企業資本有機構成高，稅負將大幅下降，傳統技術的加工工業資本有機構成低，稅負將相對偏重。很顯然，傳統企業在當前經濟結構調整中將面臨一定困難，有可能會造成傳統企業納稅困難戶數增加，增值稅運行的摩擦系數加大。
二、實行消費型增值稅的主要策略
為了能夠較好地發揮轉型的積極作用，避免財政收入減收并力爭能夠增收，應采取適當的增值稅轉型辦法，并實行必要的配套改革措施。
（一）消費型增值稅抵扣范圍的確定
實行消費型增值稅后，可暫把抵扣范圍限定為增值稅一般納稅人當年新增固定資產中的動產部分，解決固定資產抵扣帶來的相關問題。具體措施如下：
1．借鑒東北老工業基地的成功經驗，將存量固定資產排除在抵扣稅范圍之外
存量固定資產是過去已經形成的資產，對其規定不予抵扣稅款，基本上不存在影響企業新投資和技術進步創新的問題。且過去對這部分資產的征稅和稅收優惠辦法多種多樣，差別很大，不同資產又有不同的使用年限和折舊金額，情況十分復雜，將其排除在抵扣稅范圍之外，即避免了客觀上難以計算的困難和出現新的矛盾，又避免了增值稅轉型對財政收入的過度沖擊。
2．將新增固定資產中的不動產部分排除在抵扣稅范圍之外
鑒于房屋、建筑物等不動產在整個固定資產中所占比重較大，但對技術進步創新的激勵作用卻遠不如機器設備，建議將新增固定資產中的不動產部分排除在增值稅抵扣稅范圍之外，而對于水、電業等特定產業，可限定范圍，準予其新增固定資產中的不動產部分在一定期限內分期抵扣進項稅額。3．取消有關機器設備的稅收優惠政策
鑒于實行消費型增值稅后，新購機器設備中包含的增值稅可以在銷項稅額中抵扣，建議在增值稅轉型后，同步取消相關的稅收優惠政策，以使新稅制符合世貿組織規則和市場經濟的公平稅負原則要求，同時實現稅制的簡化。
4．將轉讓無形資產納入增值稅扣稅范圍
鑒于無形資產不是普通的商品，其形成需要一定的條件，故納稅人利用無形資產虛開增值稅專用發票來偷逃稅款的可能性極小。因此，實行消費型增值稅后，建議將轉讓無形資產納入增值稅的扣稅范圍。這樣，既可以減輕科研機構的稅負，促進高新技術的迅速發展，又可以保持增值稅抵扣鏈條的完整性，雖然短期內會減少部分財政收入，但此項政策對于鼓勵和扶植技術創新、促進我國經濟由粗獷型向集約型轉變，具有重要意義。
（二）消費型增值稅改革的進程
為了避免轉型給財政造成巨大的壓力，我國增值稅的轉型應逐步實行，循序漸進，分階段擴大。目前，可考慮在東北老工業基地和中部地區試點的基礎上，按照國家產業政策規定，選擇對資本品重復征稅比較嚴重的行業或企業、國家需要鼓勵發展的行業、關系到國家前途的高新技術企業，以及進項稅額少、設備消耗大的采掘業等進行增值稅轉型試點，進而逐步在全國范圍的所有領域內實行消費型增值稅。
（三）加強對于消費型增值稅的征管和稽查
1．加強增值稅專用發票的管理
實行消費型增值稅后，在專用發票方面要加強全方位管理，真正發揮專用發票在增值稅鏈條機制中的重要作用，減少利用發票偷稅的問題。在專用發票的發售環節，檢查已使用發票的使用情況；在納稅申報環節，做好發票日?；斯ぷ鳎源_保增值稅專用發票的正確使用。此外，還應限制專用發票抵扣時間，進一步完善專用發票抵扣規定，將增值稅專用發票的計稅功能和抵扣功能有效地連接起來。
2．提高增值稅管理的科技含量
實行消費型增值稅后，更應加強現代化征管手段建設和稽核檢查制度建設，借鑒市場經濟發達國家增值稅管理的先進經驗，將現代化的信息技術廣泛運用到增值稅的管理中，確保增值稅管理效果。近年來，我國各級國稅機關也逐漸加強了增值稅管理的科技信息技術含量，在稅務登記、稅源監控、稅務稽查、稅收評估等各個領域利用微機進行管理取得了較好的效果。但總的來看，與發達國家還有較大的差距，增值稅管理的現代化水平還很低，國家稅務總局推行的“金稅工程”，雖然發揮了一定的作用，但還沒有達到預期的效果。為此，應加大工作力度，提高電子信息技術在增值稅管理中的應用，特別是加強電子化申報推行進程，規范電子申報程序，為在消費型增值稅制度轉型中全面實行電子化管理奠定基礎。
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例如：甲公司是國際貨代公司（二代），無船承運人，增值稅一般納稅人，稅率6%。2014年9月甲公司發生國際服務費106萬元（價稅合計），支付國外ABC公司86萬元（國外賬單），支付商檢費5萬元（出入境檢驗檢疫收費收據），報關費2萬元（0稅率增值稅普通發票），支付給運輸車隊送貨費3萬元（11%增值稅專用發票），發生國內運輸53萬元（價稅合計），應付船公司25萬元（6%增值稅專用發票），支付車隊A運輸費12.5萬元（11%增值稅專用發票），車隊B運輸費5萬元（3%增值稅專用發票）。增值稅=銷項稅額-進項稅額，城建稅=增值稅*7%，教育費附加=增值稅*3%，分別計算各個方案的稅負和毛利。方案一、方案二A、方案二B繳納的稅金分別是6.49萬元、0.22萬元、2.17萬元，銷售稅負率是4.33%、0.15%、1.45%。申請免稅的兩個方案（方案二A、B）的稅負明顯下降，免稅且單獨核算，稅負最輕，方案二A對公司最有利。方案一、方案二A、方案二B稅后毛利分別是14.01萬元、14.28萬元、12.33萬元。方案二A的毛利最大，應是最優先選擇的方案。與通過稅負核算的結果一致。
二、實際操作中應注意的問題和建議
（一）進項稅的核算
國際貨代公司一般情況下都是國際運輸服務為主，國內運輸服務為輔。國際運輸對應的海運費、空運費以及國外提供的境外發票都沒有進項稅，都不可以抵扣。國內運輸服務對應的船公司和車隊都是提供增值稅專用發票，可以抵扣稅額，沖減營業成本。因此從理論上看，國際運輸服務申請免稅，單獨核算國際運輸服務的收入、成本、進項稅額并轉出是對公司最有利的（方案二A）,但是通常情況下分供方提供的發票既包含國際業務也包含國內業務，分別核算工作量大且相當繁瑣，容易出差錯。如果采用按銷售比例核算進項稅轉出，操作簡單，稅務也認可，但由于免稅業務收入較應稅服務收入多，且免稅業務對應的分供方大多都拿不到可抵扣的發票，進項稅轉出就擠占了國內業務本來可以抵扣的數額，造成稅負增加，毛利減少（方案二B）。建議大公司調整內部組織結構，組建國際運輸服務部和國內運輸服務部，分別記賬核算收入、成本和進項稅。中小公司可以考慮增加操作業務類型模塊，對國際運輸服務或是國內運輸服務進行標注加以區分以達到分別核算的目的，以實現公司利益最大化。
（二）針對國際運輸服務分析客戶組成
