時間：2022-03-01 08:49:07
序論：在您撰寫經濟管理學論文時，參考他人的優秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發您的創作熱情，引導您走向新的創作高度。
摘要：隨著現在經濟全球化的不斷的發展以及進步，現在每個國家之間的經濟的聯系也是越來越密切了，我國是一個農業經濟為主的國家，所以說現在我國的農業經濟收到了全世界的關注。并且現在我國作為世界經濟的重要組成部分，我國的經濟的發展對于世界經濟的發展來說起到了至關重要的作用。農業經濟在我國的國民經濟當中所占有的地位是至關重要的，所以說我國的農業經濟的發展會直接的影響到我國經濟的整體發展。在農業經濟當中，農業經濟管理是保證農業經濟健康快速發展的關鍵，所以說我們的國家必須對農業經濟進行合理的管理，使得農業經濟有著更高的產值。
關鍵詞：農業經濟;經濟管理;現狀;發展趨勢
雖然說我國是一個以農業經濟為主的國家，農業經濟在國民經濟當中占據著主體的地位。但是我國的農業經濟相比較于工業經濟來說發展起步的時間是比較晚的，從我國改革開放的全面實行之后，我國的農業經濟才取到了快速的發展，尤其是現在我國的新農村政策的全面推進，黨和國家對于我國的農業經濟發展的投入也是越來越多，使得我國的農業經濟向著健康穩定的方向進行發展。但是在我國的農業發展過程當中還是存在著一定的問題的，這對我國農業經濟的健康穩步發展造成了一定的阻礙，主要問題就是我國的農業經濟管理方面存在著一定的不足，這是我國農業經濟發展急需進行解決以及改善的問題。
一、我國農業經濟管理的現狀
1.農業經濟管理的方法與經濟發展不相符合。隨著現在我國經濟以及社會的快速發展，我國的社會主義市場經濟體制已經得到了十分有效的建立以及實施。但是現在我國的農業經濟管理體制卻沒有及時的進行改革以及更新，也就導致了現在我國的農業經濟管理體制與現在我國的經濟體制是不相符合的，這也就在一定的程度上導致了現在我國農業經濟的發展收到了一定的制約以及限制。不科學的農業經濟管理體制使得我國農業經濟管理方法的有效展示收到了極大的制約，同時也嚴重的影響了現在農業經濟的發展以及提高。現在我國的農業經濟管理體制當中存在的問題是非常多的，但是其中農業經濟管理體制與現行的國家經濟體制的不協調是最為明顯的一個問題，急需進行解決。
2.對農業經濟管理工作的重視程度不足。農業一直都是我國的主要產業，并且一直都是受到我國政府的高度關注的。為了能夠更好的發展我國的農業，我國政府針對農業出臺并且實施了很多的制度，并且也出臺了相關的文件，對于農業經濟的發展明確的提出了要求以及相關的只是，這也為我國的農業經濟的發展樹立了堅強的后盾。但是在現在我國的農業經濟管理的實踐過程當中，很多的農業經濟管理問題都沒有得到應該有的重視，很多的經濟管理制度的執行度是完全不夠的，這也就導致了農業經濟管理的優化效果沒有得到應有的體現。再就是我國的相關部門對于農業經濟管理工作的重視程度不夠，這一點主要就是體現在管理工作者的思想落后，并且在執行力度上也存在著很多的不足。在我國的農業經濟進行發展的同時，相關的管理工作人員的自身素質也是需要進行相關的提升的。農業經濟管理人員對于農業經濟發展的重要性的認識不足，對于農業經濟管理工作的忽視，是會直接的對我國農業經濟管理的質量產生影響的。
二、農業經濟管理的發展趨勢
隨著現在我國的農業經濟的不斷的發展，帶動了我國的農業經濟管理的不斷發展，在現在的經濟形勢之下，我國的農業經濟管理的發展趨勢主要有這以下幾個方面。
1.構建新型的農產品銷售體系。為了能夠更好的幫助農民進行農產品的銷售，提高農民的收入，我們在農業經濟管理當中需要構建一個新型的農產品銷售體系?，F在筆者針對新型農產品銷售體系的目標以及如何實現目標進行簡要的介紹。新型農產品營銷體系的主要目標有三個，那就是高效、安全有序以及充分滿足顧客的需求。想要實現這三個目標，新型農產品營銷體系就應該具有著六個方面的基本特征。第一個就是營銷主體的規?；约敖M織化，第二個方面是交易方式的現代化，第三個方面是批發市場的功能齊全，第四個方面是物流配送系統的高效率，第五個是以連鎖超市為主體的零售業態，第六個是交易行為以及市場秩序的標準規范化。
2.信息化應用更加的廣泛。隨著現在計算機信息技術的不斷的發展以及進步，計算機信息技術已經逐漸的對各個行業的傳統工作模式進行了改變。為了適應時代的潮流，我們應該努力實現農業經濟管理的信息化，這樣有助于對農業經濟的快速發展進行推動。現在在我國的農業經濟當中信息化的規模在進行著不斷的擴大，信息化已經開始逐漸的向著我國農業經濟當中的各個環節進行滲透。農業經濟管理的信息化發展對于農業技術成果向農業生產力的轉變有著非常大的推動作用，同時也會對農業經濟的發展以及提高農民的經濟效益有著很大的幫助。推行農業經濟管理有助提高現在農業管理的水平，所以說現在我國的相關部門應該采取相應的措施，對于農業管理人員的信息化水平進行相應的提高，這樣能夠有效的提高我國農業經濟管理的工作效率。實現我國農業經濟管理的信息化對于收集以及整理農業生產以及農業科研等多方面的信息都是能夠提供便利的。農業經濟管理的信息化是提高我國農業經濟的有效手段，也能夠在一定的程度上促進農業可以的開發以及利用。
3.農民合作社的改進。農民合作社就是把農村當中的農民聯合起來，這樣能夠提高農民的組織化程度，對于生產成本以及交易費用都能夠起到相應的節省的作用，并且能夠在一定的程度上提高農民市場談判地位以及抵御風險的能力，所以說為了能夠更好的進行農業經濟管理，我們需要對農民專業合作社進行相應的改革以及發展。通過相關的研究，筆者得出農民合作社當中的人力因素、制度因素、物質因素、商譽因素以及關系因素與合作社的發展是有著正相關的關系的，并且對于農民合作社的影響是非常顯著的。其中商譽因素以及物質因素對于農民合作社的發展是有著更大的影響的。人力因素主要就是有社長的文化程度、擔任社長的年數以及是否生產大戶決定。制度因素則是由農民合作社當中的機構設置、會議記錄、公開財務運營以及盈余分配等相關的情況進行決定的。物質因素有農民合作社的辦公場所、服務設施以及注冊資金來決定。商譽因素則主要由農民合作社的注冊商標以及相關的名牌產品和綠色認證等決定。關系因素則是由農民合作社與政府當中的相關部門以及村里的組織關系來決定的。通過對以上關系的分析，筆者針對農民合作社的發展提出了幾點建議。加大對于社長等相關人員的培訓，提高社長的專業技能以及自身的經營管理能力。對于合作社當中的組織機構衱利潤分配等都是需要根據當地的實際情況來進行合理的制定，需要做到讓每一戶農戶滿意。對農民合作社當中的物質資源進行適當的增加，提高農民合作社的盈利能力以及自身的服務能力。
三、結語
綜上所述，農業經濟是我國國民經濟當中的支柱產業，隨著現在我國經濟以及社會的不斷的發展，我國的農業經濟的發展速度也是十分迅速的，但是我國的農業經濟管理卻無法滿足高速發展的農業經濟，本文主要就是介紹了我國農業經濟管理的現狀以及未來發展的趨勢。
參考文獻：
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農業經濟管理學論文范文二：新農村建設下農業經濟管理措施
摘要：隨著社會的發展，農村的進步，在新農村建設背景下，農業經濟的管理逐漸受到重視。本文立足于農業經濟發展現狀，主要分析了新農村建設背景下農業經濟管理過程存在的主要問題，并且針對其中存在的不足之處，提出了幾點相應的管理對策。
關鍵詞：新農村;建設背景;農業經濟;管理措施;管理內涵;現狀
農業是農村得以發展的根本，提高對農業經濟的重視程度，有利于農業的合理發展。農業經濟既是我國經濟的重要組成部分，也是我國經濟發展的基礎。重視農村經濟管理，對發展我國經濟建設具有重大意義。
1新農村建設背景下農業經濟管理內涵
農業經濟管理，就是在貫徹落實國家方針政策的同時，充分利用當地市場經濟、勞動力資源等多種條件，對市場資源進行再分配，使農業經濟發展逐步步入正軌，積極健康發展的管理活動。農業發展是農村經濟發展的基礎，農業發展與當地經濟發展緊密相聯，農業經濟的發展對我國經濟發展具有重要意義，因此，在新農村建設的背景下，為了農業經濟發展的穩定性、持續性與科學性，農業經濟管理成為了必不可少的調節手段之一。新農村建設背景下的農業經濟管理要求農業經濟向現代化、信息化與持續化發展。
2新農村建設背景下農業經濟管理的現狀
2.1農民對新農村建設背景下農業經濟管理認識不足
新農村建設的背景下，要求農業經濟向現代化發展，實現農業經濟產業化，將目光放長遠，實現農業經濟的可持續性發展。中央政府對此十分重視，為健全農業經濟管理，中央相繼出臺了多部文件，然而，由于部分農民素質不高，對新農村背景下管理農業經濟的意義認識不足，不能很好的響應和配合政府的各項方針政策，很多中央文件得不到很好的貫徹與落實，地方政府工作人員素質不高，執行力較差，部分農業經濟發展仍處于家庭作坊模式，相互競爭激烈，不懂得合作共贏，無法團結在一起共同發展進步，無法為社會主義經濟建設貢獻最大的一份力量，一定意義上阻礙了經濟的發展。
2.2新農村建設背景下農業經濟管理體制不健全
當前，我國的農村經濟管理尚未形成與我國市場經濟相配套的管理體制。新農村建設背景下農業經濟管理體制不健全，不能最大化的發揮農業經濟的優勢，不能很好地將農業經濟管理與市場經濟有效結合，不能完全符合市場經濟的發展要求與發展方向，不利于我國市場經濟的發展和我國新農村的更好建設。為此，我國農業經濟管理體制亟待完善與健全。
2.3農業經濟管理人員執行力較差
農業經濟管理人員，知識結構單一，綜合素質較低，對農業經濟管理的意義認識不足，不能做到與時俱進及時更新與補充自己的知識儲備，這就必然導致了他們執行力較差。農業經濟得不到有效管理，單純依靠農民自己薄弱的力量難以形成較強的凝聚力，不利于我國農業經濟和我國社會主義市場經濟的有效發展，對建設新農村貢獻的力量也是微乎其微。
3新農村建設背景下農業經濟管理的措施
3.1新農村建設背景下轉變農業經濟管理模式
隨著時代的發展進步，農業經濟也逐漸轉型，農業經濟管理已經滲入到新農村農業經濟活動中的各個環節，人們生活水平不斷提高，開始注重食品生產是否安全、是否健康。對此，農業經濟的發展也是不能單純追求經濟效益，農業經濟的發展更是商家良心的體現。轉變新農村建設背景下的農業經濟管理模式，實現農業經濟的可持續發展，符合我國市場經濟建設的基本要求。
3.2新農村建設背景下實現農業經濟管理現代化
隨著高新技術的飛速發展，科技信息的現代化也應用到農業經濟管理之中。實現農業經濟管理現代化，即利用現代科技手段，對農業經濟實行科學管理，提高農業經濟管理人員的素質，提高農業經濟管理人員對農業經濟管理重要性的認識，與時俱進，不斷學習科學文化知識，在農業經濟的生產與管理中運用現代化技術，實現農業經濟發展的現代化、產業化與可持續性發展。
3.3新農村建設背景下提高農民農業經濟管理素質
農民是農業經濟發展的主體，提高農民科學文化素質，有利于新農村建設背景下農業經濟管理的科學性。世界是一個開放的世界，農業經濟也已不是閉門造車，需要與時代同步，發展特色農業產業，打造自己的品牌。提高農民素質，有利于農業經濟發展，農民可以解決經濟發展中的基本問題，減少走彎路，減少資源的浪費，有利于新農村建設與我國市場經濟的發展。
4總結
新農村建設背景下的農業經濟管理仍存在許多問題，提高農民科學文化素質，提高管理人員對農業經濟管理重要性的認識，利用現代化科技水平，都有利于彌補與完善當前農業經濟管理中的缺陷。
參考文獻
1 運用以供給與需求的市場力量克服企業經營危機
1994 年出口量最大的名牌 MAXAM 牙膏———這個從 1992 年中輕進出口公司上海分公司回歸時奄奄一息，經過我司兩年精心調理后，逐步恢復元氣的外貿支柱品牌，租賃給了合資企業經營，國內外市場一并歸他們打理，我司留下的是一年才銷售幾十萬美元的 SPEARMINT 品牌牙膏的市場，出口地區僅為中亞和東非。企業的經營狀態隨著中華品牌，這個國內銷量第一位的品牌牙膏與美加凈品牌牙膏一同租賃給合資企業而一落千丈，產能放空，主營業虧損，對銷售造成逆向循環的壓力，一方面成本的上升導致了價格的上升，而價格上升又進一步加劇需求的不足。當時公司提出的口號是要進行“第二次創業”。從經濟學角度來說，我司認為首先要解決供給與需求的不平衡造成的成本和費用的大幅上升。從供給需求均衡圖可以看出，原需求 D1 向現需求 D2 移動，均衡點由 A 點移向 B 點，AQ1xAP1 －BQ2xBP2 構成了收益減少面積，因而出現了虧損。牙膏產品是快速消費的生活必需品，故總體需求價格彈性不大，但市場是由壟斷競爭瓜分區域的，有市場勢力的品牌是競爭的利器。品牌的培育不是一蹴而就的，要有一定強度的營銷投入和長期的培育。以當時企業的資源在短期內是難以達成的。所以在管理上我司決定第一步通過先開啟加工 OEM 的大門。OEM 業務是一種比較能夠在較短的時間走向產能逐漸平衡的有效途徑。雖然毛利較低，但需求價格彈性較大且對邊際成本和效益的貢獻還是不容小覷，也沒市場費用。經濟學原理告訴我們，理性人考慮邊際量。通過協商和溝通，取得了各個部門的初步認同。在公司管理層的支持下，經過反復比較與篩選，決定將美國集團消費市場的團購投標業務作為主攻方向。該市場的特點是量大面廣，難度系數與當時公司的產能條件比較匹配。經過一年多時間的前期準備工作，逐步打開了局面，銷量每年以兩位數的幅度遞增，我司的加工能力和水平也逐步跟上了國際水平，同時公司在 OEM 加工領域里的知名度也逐漸上升。到 2002 年，在外貿需求的帶動下，公司經過不斷的努力提升，通過了英國勞氏 HACCP審核及國際專業審核。成功地成為歐洲某著名超市的制定牙膏供應商，又經過兩年的努力提升，通過世界 500 強日化巨頭的專業審核，成為世界 500 強之一的牙膏巨頭供應商，確立了 STP 服務品牌的概念。
2 運用消費者選擇理論克服品牌危機
2001 年，合資企業在經營 MAXAM 品牌 8 年后，市場不斷萎縮，銷量大幅下降，面臨退市的危機。我公司收回該品牌，外貿市場交給我司國貿部經營。我司經過全面分析發現，他們在經營過程中一個致命的錯誤就是，隨著成本的不斷提高，不顧市場狀況連年不斷提價，片面追求高毛利，失去了大批的消費者。從經濟學角度來說，人們面臨權衡舍去，但是某些東西的成本是為了得到它所放棄的東西。當一種物品價格下降時，對消費者選擇的影響可以分解為收入效應和替代效應。收入效應是由于低價格使消費者狀況變好而引起的消費變動。替代效應是由于價格變動鼓勵更多的消費變得便宜的物品而引起的消費變動。收入效應反應在無差異曲線由低到高的移動上，而替代效應表現為沿著一條無差異曲線而有不同斜率的點的移動上，見圖 2。經研究，在管理上我司決定對美加凈品牌采用通過技術優化的天然磨擦型牙膏配方替代傳統的磷酸氫鈣牙膏配方的策略，成本大幅下降。根據進一步的分析，我司得出我們主銷市場的主力牙膏規格在 50 克左右。規格價格競爭力大為上升，并且重新對 MAXAM 品牌市場定位，再配以針對性的渠道終端營銷措施，一舉扭轉了 MAXAM 品牌銷量直線下降的頹勢，慢慢收復了失地，重新綻放出欣欣向榮的光彩。事實上，MAXAM 牙膏品牌的成功復興再發展壯大，再次驗證了 SPEARMINT 牙膏品牌從 1994年到 2001 年在失去 MAXAM 品牌經營權的這段時期，SPEARMINT 牙膏品牌在我營銷設計推動和主持下，經過團隊的努力，由小到大、由弱變強現在更強的成功經驗。MAXAM 和 SPEARMINT 品牌牙膏從80 萬美元左右，發展到迄今為止分別達到 700 多萬美元，有近 10 倍的增長，并正在向著單品牌 1000 萬美元發展。
3 運用消費者、生產者與市場效率解決外貿發展問題
從 1994 年 ～ 2013 年，我司一直在探索和不斷解決如何使國際貿易持續長久的發展，達到上級對外貿每年遞增的銷售毛利等經濟指標。我司認為必須以效率和價值為核心動力作為長期目標，我們知道使消費者和生產者剩余的總和最大化的資源配置是有效率的。總剩余 = 買者的評價 － 賣者的成本決策者通常關心經濟結果的效率以及平等。并且，經濟學理論告訴我們: 人們會對激勵做出反應。圖 3 市場均衡時的消費者與生產者剩余總剩余 － 消費者剩余的總和 － 是供給和需求曲線到均衡數量之間的面積。在消費者剩余方面，我司力求買者對我產品評價最高，我們從產品的性價比、品牌營銷和服務入手，提升品牌產品的著名度，以期獲得相對的市場勢力，提升消費者的購買期望和渠道經營的興趣。管理上主要做了以下兩個方面的工作。
3． 1 重塑品牌產品形象
首先我們對出口產品在各個市場上重新審視定位，對產品進行一系列的改良。提出從配方改進到包裝設計的定位建議，使之更符合出口目標市場的定位要求，增加競爭力并以國際日化大牌為追隨目標; 構造 MAXAM 價廉物美的產品形象，迎合大眾消費層次的需求; 包裝設計風格上 MAXAM 以紅色為基調，配以白色正楷正體的字形，在大紅段與小藍段之間加上小綠葉圈，適用于世界上大多數國家和地區，特別是非洲和東南亞及拉美人等熱帶和亞熱帶地區，有視覺沖擊力。SPEARMINT 以白色素雅為主配以紅色線框的點綴和品牌文字再加上三片夸張的大綠葉子，受到伊斯蘭國家的歡迎。塑造 SPEAR-MINT 特色產品的形象。隨著品牌的發展和提升，我司開發了從高端到低端、從普通到特色的各類產品，以滿足各個消費層次的需求，并針對不同市場制定了價格策略，將綜合毛利的考量作為出口業務的主要考量，其中高端產品毛利率作為主要考量，中檔、普通產品毛利絕對額作為主要考量，抵擋產品毛利不作為主要考量，其作用主要是抵擋競爭性假冒產品和競爭性產品對品牌市場掠奪性蠶食。綜合毛利目標的實施保證了品牌的投入和可持續發展。另外，在外貿需求的推動下，我公司通過建立國際一流的研發、檢測和打樣中心;引入國際標準體系，如 HACCP 及 GMPC 等; 引進硬件設備和管理軟件。筑巢引鳳來打造服務品牌 STP的專業制造平臺形象。
3． 2 強化渠道建設
我司對出口牙膏品牌的渠道投入了大量的精力和財力。重視渠道建設并在對客戶的管理上采取A、B、C 分類管理，對銷售額占 80% 的 20% 的 A 類客戶實施資源重點傾斜，銷售跟蹤監督和定期檢查，B 類客戶作為未來升級培育的對象，對 C 類機會性客戶作選擇性的關注。在法律法規上通過協議，明確供需雙方的責任和義務; 比如明確商在當地負有維權打假義務，在媒體和路牌的廣告上要作投入，方案需經供方審核，及時定期提供市場信息及庫存情況; 供方提供促銷品，制定營銷計劃交予需方執行，在制造國負有維權打假義務; 在銷量考核上通過協商制定銷售目標，甚至包括激勵措施，并對質量按標準的認定作明確的表述。定期或不定期的參加各類出口貿易推介會及電子商務推介會，在維護好傳統渠道外，搜索建立新的業務渠道，包括通過第三方中標聯合國采購、國外政府機構、醫院、軍隊甚至監獄等團體采購。渠道多樣化、市場多元化及產品專業化是我們外銷的一大特點，一業為主、多種經營是我們的發展方向。最近又實施了促銷活動的分層化，即針對不同的渠道層次作進一步的細分，對商、小批發商及消費者進行深度分層促銷活動，并從培育未來消費群體出發，組織針對培育兒童消費群體的促銷活動。在生產者剩余方面，我們是競爭市場上的企業，我司力求賣者的成本最低，除了采取促進生產成本優化的整合措施外，還整合了供應鏈相關的環節，在管理上主要做了以下兩個方面的工作。
①外貿流程再造
從經濟學中相互依存性與貿易的好處出發，在外貿運行結構上，對外我司建立品牌制，召集了一些銷售市場上的客戶進行制的招標，選擇有經銷實力和營銷能力的一些大客戶作為品牌商，定義為國際銷售部，成為我司國貿部的外延部門，通過第三方物流的貨代公司進行無縫對接。對內建立品牌經理負責制，將國際貿易部內部劃分別為三大塊，即國際市場塊、O 式業務塊及物流兼進口塊，從以客戶為中心的外貿模式轉換到以品牌營銷為中心的出口管理模式。每年四季度市場部與商協商提出新年度的市場營銷方案和促銷商品，并做預算方案，一但確定，交予銷售部執行。物流進口塊則負責產品的儲運單證工作及相關的服務工作。O 式業務塊是主要承接客戶的 OEM、ODM 及 OPM業務，占銷售的比例不超過三分之一的黃金分割線，使資源向自由品牌傾斜，并通過管理層推動，將 O式業務中的一些大客戶，比如歐洲著名超市和日化巨頭等企業對產品的先進管理經營理念及技術研發能力通過消化吸收，應用到自己的品牌產品的加工和外發加工的保障體系中去，提升整體的加工經營能力，使得品牌產品性價比更高，形象更加豐富多彩，產品組合群日趨成熟與豐滿。質保體系越來越完善。
畢業論文
（二）宏觀意義
實施abc的深刻意義，遠遠不局限于企業自身。
1、在控制和制止國有資產流失方面，abc能夠更科學地核算效益，向政府反饋準確的信息，使政府進行有效的管理控制，防止個別人利用傳統成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護國有資產。
2、目前會計信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學的核算方法，也會加劇其嚴重性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業，不能排除利用傳統成本法虛報利潤和資產狀況的可能性。采用abc有助于使社會擁有可靠的經濟信息，維護會計行業的誠信形象。
3、在國內經營中，成本核算的科學性，只影響到企業之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入wto后，國際資本流動日益頻繁，尤其先進的外國企業實行了abc后，國內企業如果仍然采用傳統的成本法，則不僅會使企業處于十分不利的局面；而且跨國企業還可能故意利用傳統成本法的不科學性，隱蔽地實現轉移定價，把利潤轉移到稅率較低的國家和地區，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應用abc，則有助于在國際貿易和跨國資本流動中維護國家的利益。
第二節abc的適用條件和在我國應用的可行性
（一）abc的適用條件
綜上所述，abc有著深刻的現實意義。但同時要承認，abc的應用也是有條件的。比如：
1、從生產組織制度上看，abc關注“資源作業產品”的每個環節，從最詳細的作業開始設置賬戶，成本計算過程復雜了許多，需要精確而高效的成本統計、計算、管理系統，因此需要jit這樣科學的生產組織和嚴格的管理制度作保證，要求企業經營的各個環節，象鐘表的零件一樣相互協調，準確無誤地運轉，達到減少產品成本、全面提高產品質量、生產率和綜合效益的目的。
2、從內部控制效果上來看，各個作業中心也是相對獨立的利益集團，他們能否主動地提供abc需要的準確數據，是一個較難解決的問題。企業管理層需要加強對作業中心的控制，努力提高各個作業責任人的素質，保證責任人提供的信息真實準確。
3、從會計人員構成上講，企業需要聘請abc專家小組，這又容易導致abc本身成本過大。因此，在可接受的成本下擁有足夠的了解abc的會計師隊伍，是又一個必要條件。
4、從成本構成上講，有些制造企業，直接成本較大，沒有必要使用abc，相反，間接費用較高的企業，在管理當局對傳統成本計算準確度不滿、生產制造復雜性大、產品結構復雜、作業類別多、生產工藝復雜多變，同時市場對不同型號產品的需求變動較大，從而導致生產調度部門進行生產組織結構調整和投產準備的次數及成本增加，并且擁有現代化會計系統等條件下，應用abc才是比較有意義的。
（二）我國先進制造企業
具有應用abc的可行性
從abc產生的根據、背景和應用條件的分析中，人們很自然地覺得:abc和abm應用的前提條件必須有一個高科技制造環境?？紤]到我國不少企業仍然屬于勞動密集型，我國企業在目前應用abc和abm條件是否還不太成熟？筆者認為，改革開放以來，我國電子技術革命加速發展，進而產生了越來越多高度自動化的先進制造企業，提供了日益先進的生產技術，也帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，abc這種成本管理的新思維、新理念在我國先進制造企業是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現為：
1、從生產的組織管理上講，雖然目前jit、“零存貨制度”和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術等自動化設備的推廣，先進的制造企業完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產周期、提高產品質量、改善經營設備、提高員工綜合素質等途徑來努力接近jit的標準。與jit和零庫存相關的單元式生產、全面質量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。
2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產品的運送周期，也進一步使abc具有了可行性。
3、從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產的方針，而應該快速地、高質量地生產出多品種、少批量的產品。相應地，企業傳統的原材料采購與產品制造過程將發生深刻的變化，原來為采購、制造和企業決策服務的周期性的產品成本計量與控制手段、會計決策理論、業績評價方法等也將發生相應變革，使abc這樣靈活多變而又科學準確的成本核算和經營管理方法，具備了存在的基礎。
4、從成本結構上講，在先進的制造環境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機器、設備等固定成本比例大大上升。據報道，七十年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數公司的間接費用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產品成本的3～5%左右。產品成本結構如此重大的變化，使得傳統的制造成本法不能正確反映產品成本信息，從而不能正確核算企業自動化的效益，不能為企業決策和控制提供正確有用的會計信息，甚至導致企業總體獲利水平下降。這種形勢既為abc提供了必要性，也進一步為abc提供了生存的土壤。
5、自動化程度比較高的先進制造企業，通常都有大量素質較高的青年會計人才，為abc提供了人才基礎。
6、隨著市場經濟和法制化管理意識的增強，自動化程度較高的企業逐漸建立了完善的內部控制制度，為作業中心和作業鏈的有效控制提供了條件。
可見，在我國自動化程度較高的先進制造企業，abc基本具備了可行性。
第三章abc的應用現狀及在我國推廣的途徑
本章從分析abc在國內外應用的總體狀況著手，通過總結實施abc的成功經驗和失敗教訓，來探討如何在先進制造企業中推廣應用abc。
第一節abc的應用現狀
（一）國際上的應用狀況
盡管abc在各國學術界很早就已出現，abc的知識也越來越被人所熟知，但其實際應用并不廣泛。armitage和nicholson等學者比較了加拿大企業和其他國家企業后發現，實施abc的企業比例較小：加拿大1992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年teoh和schoch也發現abc的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年inners和mitchell的調查顯示英國公司有20％采用abc。
雖然各國對abc的應用并不廣泛，但是，就這些運用了abc理論的企業來講，對abc的滿意度還是比較高的，認為實施abc至少改善了會計管理系統的某一個領域（如在業績評價體系上有重要突破），對abc在產品成本信息、產品定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務經理對abc信息的利用頻率也很高。在使用abc之前，傳統的會計系統主要是為財務相關部門和外部報告而設計的，它們的服務對象很有限，而且企業對傳統會計信息的準確性很少有信心；但是abc和作業鏈管理法可以廣泛服務于各個利益主體，支持了產品資源決策、產品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業推廣應用abc提供了必要的信心和寶貴的經驗。
（二）香港地區應用abc的基本情況
abc在過去10年中受到了廣泛的關注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不廣泛。調查顯示，1999年香港地區有10家企業已經使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實施；在沒有使用、暫時也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知識，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸abc的時間還不長。
1、使用abc的行業情況。香港公用事業的使用率比其它行業都高，這點和工業制造企業使用abc程度較高的假設并不相符，因為工業企業通常被認為是自動化程度較高的行業，具有使用abc的優勢。這大概是由于公用事業（如電力、自來水等）業務種類固定，規范化較強，易于開展abc比較復雜的會計操作。
2、abc的使用者和非使用者的比較。香港使用abc的公司比沒有使用的企業規模要大一些。可以推測，由于其本身的復雜性，規模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實施abc。
3、產品的多樣性。與經典理論不同，香港產品比較復雜的企業使用abc反而較少，這大概是由于產量大、種類多的產品成本分配更加困難，導致對不少香港公司而言，實施abc太復雜、太昂貴，還不如使用傳統的會計方法。這也說明不少企業還沒有認識到abc對于產量大、種類多的產品分配活動的重大意義。
4、競爭的壓力。1991年cooper和kaplan認為：公司內部競爭程度比較高的時候，abc將會發揮重要的優勢，因為高度競爭性的產品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用abc的企業并不存在顯著的差別。這說明香港企業應用abc具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應戰，但是也難免使這些香港企業對abc的必要性和迫切性感受不深。
5、成本結構。理論上講，abc和傳統成本計算法的一個重要區別在于對間接費用（制造成本）的分配上，如果企業的制造費用很高的話，使用abc會比較有效。但是在香港，使用和沒有使用abc的公司，間接費用比例并沒有顯著的區別。這進一步表明，香港企業采用abc不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業中abc對傳統成本信息失真的改進作用不會太明顯。
6、實施abc的動因。為了主動獲取更為準確的成本信息是部分香港企業使用abc很重要的原因，為了積極改善經營也是一個重要因素。
7、實施abc得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進一步應用abc創造了條件。
8、應用abc實踐中的難點。香港企業實施abc最困難的是如何保證作業中心為abc系統收集準確可靠的資料，同時，在新的作業活動、新產品和新機構中實施abc同樣是一項非常困難的工作，將abc與傳統的會計系統有機結合、實現平穩過渡也是一項有挑戰的工作，需要補充新的熟練技術人員。這些與經典abc理論是一致的。
但是，調查顯示，標識作業成本庫和確定成本動因被認為是abc組成因素中最簡單的，這和經典abc研究的結論剛好相反（因為abc理論認為，正確確定成本動因是很困難的）。這大概是一些香港企業對abc內涵和本質的認識不足造成的。比如，香港部分企業對會計方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計系統非常類似abc，但他們不叫abc；相反有些自稱使用abc的公司，卻使用傳統的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用abc特征的成本庫和成本動因。又比如，財務會計部門并不是香港支持abc的重要力量，比其它部門更少使用abc的數據，固然有可能因為一些會計人員認為abc對他們已經建立起來的工作構成了威脅，但是更有可能由于會計人員對abc知識了解甚少。這些都說明abc在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實踐。
9、對abc的滿意程度。香港公司對傳統成本計算法持有較低的滿意程度，在使用abc之后，大多數方面如業績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實踐的不斷深入，香港企業對abc的滿意程度持續大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業利用abc在成本系統改善方面所取得的效果。
10、一些企業不采用abc的原因。缺少足夠的abc人員是一些企業不實施abc的一個重要因素，另外，缺少企業管理層的支持也是重要原因，這和經典的abc的結論一致。還有一些企業由于對傳統會計系統已經比較滿意，因而不采用abc，說明這些企業還沒有意識到采用abc的必要性。
總體上看，香港企業雖然對abc的了解還不十分深入，但是，由于一些企業逐漸認識到abc所能帶來的巨大效益，所以對abc有著比較主動的需求。與發達國家相比，由于香港與大陸地區地理和文化環境比較接近，因此abc在香港應用的效果和經驗，也為大陸地區推廣應用abc提供了一定的信心和借鑒。
（三）abc目前在中國大陸地區應用的總體狀況
近年來，我國大陸地區高新技術迅速發展，間接費用的比重大大提高，同時顧客類型日益復雜，產品需求類型的變化速度日益加快，企業需要對此作出準確而迅速的反應，于是一些先進的制造企業開始努力嘗試abc核算法。有的企業還在abc基礎上采用了“柔性生產系統”，生產靈活、反應迅速，從產品設計到制造，從材料配給、倉儲到產品發運等，均實現了自動化，取代了傳統大批量的生產系統。但是真正推行abc的企業仍然不多，以1985—1999年關于企業理財先進經驗531個報道為例，從中剔除關于地區行業或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，各種成本管理方法運用樣本有189個。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1成本管理方法統計
abc目標成本全生命周期成本pdca法質量成本其他總數
樣本數616122108189
比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%
從統計結果看，目標成本方法是企業運用最多的方法，占85.19%，實行abc的企業只占3.17%。這一方面說明我國對abc的應用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業界中計劃成本、標準成本和定額成本等概念與目標成本經?；煊谩㈦y以甄別有關。這與1999年中國會計學會“管理會計與應用專題研討會”企業代表們的觀點一致。
報道中，運用abc、abm或有類似經驗的6家企業主要有表3-2所列這些：
表3-2
報道年份企業名稱主要產品
1986上?？p紉機一廠、四廠縫紉機
1987上鋼三廠特殊鋼材
1990二汽集團汽車整車
1994棗陽野馬自行車廠自行車
1996湖南常德中興機械廠榨油機械
1996哈爾濱飛機制造公司飛機
雖然有意識地運用abc的企業較少，但在一些自發總結的管理經驗中卻閃耀著abc、abm的思想光芒。與國外和香港相比，這些應用abc的企業的特點體現為以下兩方面：
1、目標成本與abc可以“兼容”。
資料表明，目標成本仍是我國企業中運用最多的成本管理方法，同時，在有abc或abm運用經驗的6家企業中，就有4家企業采用了目標成本方法，這初步表明，目標成本管理與abc在企業中可以并存。
其原因是：在傳統目標成本管理方式下，產品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業仍有贏利的可能性；在這一過程中，產品成本需要反復計算，而abc就是一種適應復雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。因此，作業成本管理與目標成本管理并不是互相排斥的，而是相互結合、相輔相成的。
在兩種方法并存的企業中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實行的。abc主要針對產品設計、生產工藝過程和質量管理，而傳統目標成本則主要針對材料、人工消耗、非生產性開支等。這種現象也說明，我國不少企業abc經驗大多產生于局部性或專門性的管理當中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當中，不具有全局性。
在先進的電腦一體化全自動生產過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計劃的或標準的成本來控制。然而，在半自動化的生產系統中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統定額控制同樣也可深入到作業的層次，與abc相結合。
2、生產經營環境分析。
（1）從產品特征上看，已經使用abc的6家企業產品多數屬于小批量、更新快、工藝復雜的產品；實際上，一些產品規模大、更新少的企業同樣可以靈活運用abc、abm管理思想，但是目前嘗試較少。
（2）在6家企業中，多數將價值工程方法運用于產品設計當中，減少不必要的產品功能設計和相關成本投入。這是因為產品功能的構成與所采用的工藝流程密切相關，產品工藝的確定又與對價值形成的分析緊密聯系，價值工程方法實際上已將產品生產的整個作業鏈和價值鏈反映在產品設計過程中。但是，我國一些企業的價值工程運用過于狹窄，尚未由點及面上升到對整個作業鏈的全面分析，這極有可能是企業缺乏abc管理知識所致。
（3）在存貨管理上面，6家企業只有二汽集團1家企業實行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標；而且致力于零存貨的企業對價值工程和價值鏈管理等方面的工作不是很關注。例如，在一個實行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應充足的物資實行“零”存貨，孤立地運用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產過程和價值鏈的變革，也就很難開展成熟的abc管理活動。
（4）6家企業中大多數采用了“全面質量管理”，質量管理在我國企業管理中普遍受到了重視，但以其管理的環節來看，從產品設計、生產到售后服務等全面質量管理并不多，與abc和其他幾項管理間的協調更不夠。
（5）6家企業中有2家（二汽集團和棗陽野馬自行車廠）實行了類似jit的生產組織制度，但是對價值工程、abc等其他管理方式不夠關注。
（6）6家企業大多具有相關信息系統的建設，并且與價值工程配合較好，但是與基層生產組織間的配合較弱，與庫存管理和質量管理的協調更弱，這樣就未能把abc原理貫徹到每一個具體的基層作業中心。
總體上講，一方面我國先進制造企業已經出現了不少abc、abm運行的環境特征，為abc的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業整體經營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協調或“脫節”現象，這對abc、abm的運用會帶來一定的影響。在探討如何推行abc和相關管理措施的問題時，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關問題。
第二節成功應用abc的一部分經驗及推廣途徑
（一）如何應用abc解決成本信息失真問題
我們通過abc成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應用abc這一核算方法。
一、企業背景及問題的提出。
福建x公司主要生產電源開關，企業產品種類繁多，生產自動化程度較高。在20世紀90年代中期之前，產品供不應求，雖然沒有嚴格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價逼近了成本，公司堅持所接受的定單價格必須高于產品成本價，以保證贏利，但是公司連續多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費或賬務虛假現象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。
后來，某教授深入調查后發現該公司生產自動化程度很高，并且會計核算系統也很先進，企業的生產特點為品種多、數量大、成本不易精確核算（其年總生產品種約6000種，月總生產型號300多個，每月總生產數量多達2千萬件），于是建議該公司使用“abc”代替制造成本法。
二、作業成本法在福建x公司的實際運用。本公司實施的abc包括以下三個步驟：
（一）確認主要作業，明確作業中心。第一章講過，作業是企業內與產品相關或對產品有影響的相似的活動。企業的作業可能多達數百種，通常應該對企業的重點作業進行分析。結合本公司產品的生產特點，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六種主要作業。其中，備料作業的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業的制造成本主要是電力和機器占用的成本；噴漆作業的成本大多為與產品外觀文字、圖案相關的顏料、人工、噴繪機器等的成本與費用；加鹽作業的制造成本則主要為電力、化學儀器和化學材料的消耗；檢查作業的成本主要是人工費和有關質量測定儀器的費用；生產制造作業成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項制造成本先后被歸集到這六項作業中。
對于固定資產消耗造成的間接成本（折舊費用），不再單獨作為一個作業中心，而是分攤到各個具體作業的成本中（如液壓作業的機器占用成本等）。原因有兩點：第一，由于本企業自動化程度很高，不能以生產工時來分配折舊費（是間接費用之一），而應該用產品消耗固定資產的作業數量作為標準（如廠房、機器占用時間等）；但是，固定資產使用年限本身就需要估計，因而對所謂“固定資產類作業”的成本比較難以把握。第二，其他的作業活動多數都使用了某一類具體的固定資產（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業都使用了相關的機器），因而這些作業成本已經包含了相應的折舊費。所以，無需對固定資產折舊單獨認定為一種作業。
（二）選擇成本動因，設立成本庫。
第一章講過，abc理論認為，成本動因（costdrivers），即成本驅動因素，是對導致成本發生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量，如質量檢查小時數、用電度數等。
根據企業自身的特點，在福建x公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六項主要作業中，成本動因各自選擇如下：
1、備料作業。該作業耗用標準的設定都是以重量為依據，因為，材料構成了產品主體，導致該作業消耗成本與該作業產品的重量呈正比例關系。所以應該選擇產品的重量作為該作業的成本動因。
2、液壓作業。該作業的成本主要表現為對電力的消耗和機器的占用，這主要與產品消耗該作業的時間有關。因此，應該選擇液壓小時作為該作業的成本動因。
3、噴漆作業。從工藝特點來看，該作業主要與噴漆的道數有關，因此，應該選擇噴漆道數作為該作業的成本動因。
4、加鹽作業。該作業的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業鹽的消耗和機器的占用，隨著加鹽的次數增加，因此，應該選擇每批產品的加鹽批次作為該作業的成本動因。
5、檢查作業。該作業以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時間為基礎，儀器也以使用時間做依據，因此，應該選擇檢查小時作為該作業的成本動因。
6、生產制造作業。該作業主要指車間直接生產工人的生產活動，其成本以人工費用為主，與工時呈正比例關系，故選擇直接工時作為該作業的成本動因。
某一成本庫（作業中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業量，即該作業的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率，只不過它只代表某類作業的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、1.000173823等。
各個成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業擁有先進的會計核算系統，實現復雜而準確的計算，仍然是可行的。
表3-3與1a型號產品相關的各項作業部門2000年9月成本及分配率一覽表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產工人
制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56
成本動因產品（用料）重量液壓小時刷漆道數加鹽批次檢查小時直接工時
總動因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27
分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
（三）最終產品的成本分配。
（1）某類作業成本的分配方法為：某產品應分配的某類作業成本i=該類作業成本分配率×該產品消耗的該類作業量
如表3-4中每單位1a產品分配的備料作業成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1a產品分配的其他作業的成本計算方法相同。
表3-41a型號產品單位產品各項作業成本表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產人工
分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
成本動因產品（用料）重量液壓小時噴漆道數加鹽批次檢查小時直接工時
耗用作業量（2）2.313.15.32.16.32.1
分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698
(2)該產品應分配的全部作業成本=∑i，如表3-4中1a產品單位作業成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698
≈15.2148(元)
三、abc與制造成本法下產品成本計算的比較。
1、制造成本法下產品成本計算。
此時，間接成本的分配方法中，生產工人工時比例法最具有代表性。表3-3中的成本項目，在制造成本法下按工時總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統一計入間接成本（即制造費用）。
間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生產工時總數為53645.27工時，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時）
由表3-4知，每單位1a型號產品耗用2.1工時，則單位1a產品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
從表3-4看出，產品重量主要由備料重量構成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1a產品的直接材料費為0.0165071（元），而直接人工費為0.1132698（元），則每單位1a產品制造成本=應負擔的間接成本+應負擔的直接材料+應負擔的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、abc與制造成本法下產品成本計算的比較。
可以看出，abc下1a型號產品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1a產品的單位成本為2338.888（元）。為什么會有這么大的差別呢？
正如本文在第二章第一節所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對間接費用的分配不同：制造成本法把每單位產品耗用的某一項成本標準（如工時比率），當成了對所有的間接費用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進行分配的比率，而實際上，產品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，不可能僅僅用工時比例這樣的單一指標來代表。制造成本法造成的結果是，高估了高產量產品的成本，低估了低產量產品的成本,體現在x公司如表3-5和3-6：
表3-5：傳統成本法下為虧損，但在abc中為贏利的產品調查表單位：元
型號市場單價生產數量傳統成本法作業成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
70.233850000.3234-0.09340.1020.128
80.064500000.1407-0.08070.0120.048
90.244240000.4636-0.22360.1850.055
表3-6：單位產品在傳統成本法為贏利，但在abc中為虧損的產品調查表單位：元
型號市場單價生產數量傳統成本法作業成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
100.0412550.0230.0180.95-0.909
110.183010.030.150.45-0.27
120.051030.0410.0090.23-0.18
130.04415190.0390.0050.05-0.006
140.1213460.0740.0460.21-0.09
150.154650.010.140.19-0.04
對于表3-5中的高產量產品，本來是贏利的，尤其在單價很低時（如7、8型號的產品），實際利潤（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統法下，企業誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。而表3-6中的低產量產品，實際上是虧損的，尤其是在單價很低時，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號產品，市場單價才0.041元，可虧損額就達0.909元），但是在傳統成本法下，企業誤以為是贏利的，錯誤地接受了定單。這就造成了利潤報告的嚴重失真，出現“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現象也就不奇怪了。
四、對x公司應用abc解決成本信息失真問題嘗試的評價。
（一）x公司對abc的采用，是必要而及時的。
從市場特點看，買方市場中單價已經逼近成本。
從產品特點看，企業的生產特點為品種多、數量大（年總生產品種約6000種，月總生產型號300多個，每月總生產數量多達2千萬件），成本不易精確核算，傳統成本法越來越顯得過于粗略。
從其成本構成上看，如1a產品本月直接成本總額=備料成本+生產工時成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）從案例中可以看出，福建x公司應用abc來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。
首先是成本信息、產銷決策和資源配置更加合理。該企業應用abc后，通過計算出每種成本庫（作業中心）的分配率，再根據每種產品消耗的某項作業量乘以相應的分配率，得出這種產品消耗的該項作業成本，再把這種產品消耗的各項作業成本加總，得出這種產品的作業總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進而使生產、定價和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產量高、復雜程度低的產品，應該適當降低其價格，增加定單數量，以提高市場占有率；對于那些規格特殊、批量較少、價格彈性低的產品，企業能夠通過abc和jit的協調運用，及時滿足客戶需求，則可提高其價格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業可以減少此類產品的生產，將多余的資源運用到更體現abc優勢、競爭能力更強的產品甚至行業之中，這樣就大大優化了資源配置。
其次，由于abc提供了及時、準確而詳細的成本信息，該公司具備了進一步完善責任會計、加強內部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本最多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴加管理。又如，分配率最大的是液壓（1.000173823元/時間）和加鹽部門（為0.901588元/批次），雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強對液壓時間和加鹽次數的控制。
五、推廣應用abc來解決成本信息失真問題的途徑。
通過對福建x公司成功應用abc、解決成本信息失真問題的經驗進行歸納總結，我們可以發現：x公司的成功，歸功于企業在確認作業中心、設立成本庫和計算成本等環節中，始終把abc的適用條件和企業自身成本核算的特點結合起來。所以，針對如何推廣應用abc這一問題，其答案首先在于把abc的特點和企業自身成本核算的特點相結合，具體包括：
（一）動因的選擇不必太細、太全，而應找到最重要的、與本企業主要成本相關性最大的因素。
這是因為，雖然abc對成本的反映更加深入細致，但也不是說“動因選擇得越細越好”，而應該有目的、有重點地選取成本動因，以保證abc具有更大的可操作性。比如，據報道，x公司也試圖選取和所有成本耗用都相關的成本動因，但事實證明這是不可能的，因為在某個獨立的作業中不可能所有的耗費（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關系，如果選取動因太多，這個作業中心的成本核算工作就會無所適從。
那么應該主要關注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業應用abc的目的。理論上講，企業應用abc可以實現科學核算成本和進行產銷決策、嚴格內部控制、優化價值鏈組合、協助全面質量控制、配合業績評價和實現戰略成本決策等多種目的。但是，具體到一個特定的企業，應該明確自己應用abc的主要目的，并根據其主要目的來確定哪些是重要動因。比如上面講的x公司，應用abc的主要目的，是解決傳統成本信息失真問題，而不是客戶需求、業績評價等，所以就詳細反映那些與產品制造、生產成本發生過程緊密相關的動因。比如，選擇出相對獨立的、對產品和成本形成影響較大的作業（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六種），然后再確定作業中與主要的成本消耗相關性較大的成本動因（如備料重量、液壓小時等）。相反，對于那些與產品成本積累過程相關性不太大的作業（如固定資產的購置、管理、使用和清理活動，以及產品功能設計、售后服務和業績評價等作業活動），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準確性，但是更重要的是在保證了abc可操作性的基礎上，仍然比傳統制造成本法的準確度大大提高。
（二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應不同的作業活動。多元化的作業和成本動因，是abc與傳統成本法中單一分配率的本質區別。比如，x公司選取了六類不同的作業，各自選取相應的分配率，以適應六種不同的作業活動，而不是采用一兩種成本動因——那樣abc就失去了意義。
（三）企業應該根據自身的電算化、網絡化進步程度，確定作業賬戶設置的詳細程度，因為企業實施abc必須要以完善的計算機化會計系統為基礎。尤其是像福建x公司這類消耗原材料的種類和生產的產品品種都較多的企業，如果沒有計算機系統的支持幾乎是不可能的。具體來講，abc需要如下計算機系統條件：企業的計算機已實現網絡連接，已建立配方庫、標準庫等基礎數據系統，已按管理信息系統建立了獨立的核算系統，具有數據處理中心及形成相應的信息。
在前文關于我國abc應用狀況的分析中我們已經看出，雖然實踐中我國不少企業的網絡和信息系統不夠先進，但是最近幾年都在努力改進，加上近年來我國網絡信息、計算機技術發展迅速，實現大面積的會計電算化、網絡化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進的信息技術和現代管理技術，設置了類似abc的核算和管理體系，同時改造傳統產業、支持新興產業、提高企業市場競爭力，形成了著名的“邯鋼經驗”，其成功之一就是abc和企業計算機系統的充分結合。
（四）成本庫和abc具體職能部門的設置，要適合企業自身的人才結構。abc存在一定的主觀性，如在福建x公司中，作業的確認、成本動因的選擇和同質成本庫的確認上，需要作出職業判斷，不同的會計人員會有不同的結果；同時，作業中心不同的負責人提供數據的準確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。所以，abc管理系統的框架和選取指標的口徑，要符合企業自身的人才結構，相關人員的綜合素質也需不斷提高以適應abc的要求。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎，機械照搬abc理論。
（五）abc要與企業現有的核算體系相銜接。abc是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計算范圍，如第一章第一節所述，abc計算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計算的結果差異很大，實施時企業應注意與自身現行的成本制度銜接或融合，以避免脫節太大、管理上無法承受。實際上正如本章第一節第（三）個問題中談到的，abc和“目標成本法”等傳統成本為基礎的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統成本法存在的不合理性，也是對傳統成本法的和諧發展。比如x公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于abc，反而有助于提高成本核算的準確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試abc性質的管理制度時，就結合了原有的目標成本規劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果。
（六）abc必須建立在嚴格的內部控制和管理制度基礎上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題，還有經濟體制、內部控制制度、人員素質和文化背景等多方面的深層次原因。在現有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質外，加強內部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建x公司成功運用abc是建立在嚴格管理基礎上的，必須取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，以加強管理，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業（即不增加價值的作業），消除實施過程中所產生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓及時，才能做好會計基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，運用成本昂貴的abc，卻假賬真算，無異于勞民傷財。
（二）如何應用abc實現戰略成本管理
一、戰略成本管理的含義。
所謂戰略成本管理就是在考慮企業長期競爭地位的同時進行成本管理。戰略成本管理的主要模式是?？四Ｊ?，其內容是把abc與戰略管理結合起來，主要包括價值鏈分析、戰略定位和成本動因分析幾個方面。
第一章已經講過，價值鏈是由相互依賴、互相關聯的活動所構成的一個價值體系，描述的是增加一個企業的產品或服務的實用性或價值的一系列作業活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應商開始，一直到最終產品消費者為止，其間一系列相關作業的整合，是從戰略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業自身價值鏈分析、對行業價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。
所謂戰略定位是幫助企業在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業要對自己所處的內外部環境進行詳細周密的調查分析，在此基礎上，進行行業、市場和產品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰略來保證企業在既定的產品、市場和行業中站穩腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優勢。
所謂成本動因，前文已經論述過，即導致成本發生的因素。從價值的角度看，每一個創造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋每一個創造價值活動的成本。戰略成本動因分析就是把abc理論的成本動因分為結構性成本動因、執行性成本動因和作業性成本動因，對企業的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。
國際上先進的戰略成本管理經驗給我們這樣的啟迪：企業為取得競爭優勢，應從abc和價值鏈的角度來建立戰略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產力發展水平也不同，不能簡單照搬國際經驗。那么，如何在我國先進制造企業運用abc實現戰略成本管理呢？我們通過epw廠的案例來分析這一問題。
二、epw廠成功應用abc思想實現戰略成本管理的總體途徑。
epw廠是一家國有中型電器制造廠，技術力量雄厚，產品質量過硬，生產過程及生產成本管理嚴格，多年來一直是行業中的領先者。但是近年來，epw廠主導產品la的市場競爭日趨激烈。為使企業產品在市場上取得強大的競爭力，epw廠跳出傳統的以生產制造過程為重點的成本管理范圍，應用戰略成本管理原理指導成本管理工作，其基礎即是abc的核算方法和管理思想。企業對la產品開展市場需求分析、相關技術發展分析，并在此基礎上，研究la產品設計成本、供應商成本、顧客使用成本和售后服務成本。
首先，應用價值鏈分析的思想對epw廠的上下游環節進行分析，發現epw廠上下游環節均有許多工作可改進，然后根據abc的管理原則，對這些環節實施嚴格的成本管理，以便提高整個企業的競爭優勢。在采購階段，除了采用經濟批量法控制采購批次、采購價格等常規方法，還通過與供應商發展密切關系進一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，epw廠撤掉了很多辦事處，試行分銷制，降低銷售費用，而且商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業能動態地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優勢，同時增加企業銷售利潤。
其次，進行戰略定位分析，選擇競爭戰略。epw廠針對市場環境，將la產品定位于中高檔，采取“成本領先”戰略，運用財務數據嚴格控制成本的上升，并局部運用abc控制產品成本，使得la產品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。
第三，實施abc控制，進行戰略成本動因分析。
在“成本領先”戰略下，為了防止競爭對手較早開發出更低成本的生產方法，企業必須始終掌握準確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業還要滿足經常改變的顧客需求。前文已經談到，abc是將著眼點放在作業活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應了多變的顧客需求。所以，abc是戰略成本管理向作業層面的滲透，而戰略成本管理則是abc拓展延伸到上游的生產采購和下游的銷售環節的一個系統，兩者之間是相輔相成、互為依托的。epw廠通過應用abc，發現了浪費，找到了可能降低成本的地方，提高了作業活動效率，完善了定價決策，為企業創造了新的價值。
三、abc在epw廠戰略成本管理實踐中應用的具體方法。
（一）重視abc對成本詳細揭示的功能，這是進行戰略成本管理的基礎。
以epw廠的a部門作為使用abc的例子，2000年3月份a部門生產高壓電器產品h10型la(以下簡稱h型產品)和zh10型la（簡稱zh型產品）。h型產品是普通型產品，市場價150元/只，zh型產品是新型、復雜的產品，市場價250元/只。這兩種產品都在相同的生產線上制造。
2000年3月份a部門生產了zh型產品400只，同時生產了h型產品6000只，有關這兩種la產品的生產成本資料如表3-7所示:
表3-7：la產品生產成本資料統計表單位：元
成本項目h型產品zh型產品合計
直接材料直接人工制造費用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16
合計533,898.9155,229.25589,128.16
按傳統成本法計算h型產品和zh型產品的單位成本，計算結果如表3-8所示:
表3-8：epw廠a部門產品單位成本表單位:元
成本項目h型產品（6000只）zh型產品（400只）
直接材料直接人工制造費用19.3512.7656.8722.1521.2494.68
合計88.98138.07
上述傳統成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但據第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時產生的小的錯誤就會被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數據，不利于對制造費用采取有針對性的控制措施和以成本為依據進行的定價決策。所以，制造費用的分配率應重新調整。
經過考察，可以認為a部門符合abc的適用要求，理由如下：（1）a部門有以數控設備等現代化裝備為主要特征的現代化自動制造系統。（2）a部門人員經過多次精簡，直接人工成本在產品成本中的比例很小，而間接費用很高（如制造費用是直接人工成本的445.65%）。（3）產品零庫存，因為h型和zh型產品均供不應求，不存在成本沉淀到會計分期中的問題。（4）h型產品和zh型產品有不同特點，工藝差別大，比如，h型產品產量大，工藝復雜程度低;而zh型產品產量小，復雜程度高。（5）a部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數據較為準確。
因此，采用abc對h型與zh型產品的成本進行分配，根據abc的實施步驟，epw廠組織會計、技術、生產和采購等專業人員對該月a部門的制造費用進行分析，重新計算h型和zh型產品的單位成本。其使用abc的各個步驟的方法，與福建x公司基本相似，這里就不再重復列舉。
該企業在嘗試abc后發現了與福建x公司相同的成本計算效果，即abc計算結果與現行傳統成本計算法的結果有著明顯的差別。統計數據表明：epw廠生產的h型和zh型產品制造成本法下的銷售成本率(單位產品生產成本÷銷售單價)分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc計算后發現原先h型產品的生產成本被高估了15.26%，而zh型產品的生產成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實：每只低產量（zh批量為400只）、新型的、復雜的zh型產品需要的機器動力、準備次數、材料處理、產品分類等費用皆比工藝簡單的h型產品多。由于傳統成本法不能揭示這一點，不能把成本分配給所有的作業，所以普通的h型產品代替新型、復雜的zh型產品承擔了一部分費用。
由于abc的應用，使被傳統方法扭曲的成本計算恢復其本身應有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。
（二）epw廠應用abc加強戰略成本管理、提高企業的競爭能力的措施。
epw廠a部門使用abc進行計算后，發現zh型產品的成本是原來制造成本法下該產品成本的2.28倍，達314.79元/只，遠遠高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。于是epw廠組織技術、設備、會計和a部門的管理人員對zh型產品的成本問題作專題研究。
1、首先，利用abc提供的詳細資料在同性質作業中對比分析，立刻發現zh型產品的單位機器動力成本和生產設備折舊成本明顯偏高，要降低zh型產品的成本，主要應抓住這兩個關鍵作業。
2、其次，進一步分析abc的計算過程，發現這兩個作業成本高的原因由一個共同的因素引起，即zh型產品的單位機器占用小時數多，為h型產品的12倍，就是說，zh型產品占用機器的一部分時間，是不增加價值的作業。這就使zh型產品降低成本工作的重點更加明確：降低zh型產品的單位機器小時，減少不增加價值的作業，就能大幅度降低zh型產品的單位成本。
3、接著epw廠成立以技術和設備人員為主的項目組，就如何降低zh型產品的單位機器小時作為突破口開展工作。經分析和研究發現zh型產品機器小時數為h型產品的12倍，是兩個因素的乘數作用使然：一個因素是zh型產品的每批工藝耗時為40分鐘，是h型產品的2倍；另一個因素是每批產品出產數量：zh型產品1只，而h型產品6只。針對這兩點，工藝技術人員進行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使zh型產品的工藝耗時降到30分鐘/批；同時設備人員通過工藝改進力爭每批zh型產品產量提高到3只。耗時和產量的變動使zh型產品的生產能力提高4倍，其中單位機器小時數為原來的四分之一，成本大大降低。在zh型產品需求沒大的增長的情況下，所節約的工時每月可多生產h型產品3000只以上，更好地滿足了市場對h產品的需求。
4、在此基礎上該廠結合市場情況對定價重新決策，h型產品由原來售價150元/只調整為135元/只，zh型產品由原來售價250元/只調整為288元/只，使利潤信息更加真實。
5、該廠運用abc的原理對h和zh產品進行長期跟蹤監控，從市場需求、產品設計到生產、售后服務各個環節，密切關注競爭對手的成本和戰略，隨時調整產品價格和投產決策，并且把各個環節的成本都納入abc的成本核算范圍之內，運用價值鏈觀念進行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產品質量，改善了企業形象，更好地推行了成本領先型市場經營戰略，增加了市場份額。
6、在長期全面推行abc的過程中，epw廠對abc系統自身不斷探索并進行改進，建立一系列配套制度，使之與企業“成本領先”戰略有機結合，如選取更實用的成本庫、把作業中心與責任會計中心相結合，對成本動因選取的合理性進行持續改進等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨具特色的abc系統。
四、從epw廠的實踐經驗中可以看出，要回答“如何在我國先進制造企業運用abc實現戰略成本管理”這一問題，應該注意把握以下要點：
（一）abc消除成本信息失真問題、揭示出科學的成本信息，是企業進行戰略成本管理和戰略經營的基礎和前提。所以，在福建x公司中總結出的經驗，在epw公司仍然適用，而且x公司需要注意的問題，這里仍然需要關注。
（二）epw公司進行的戰略管理，是abc在動態的、戰略層面上的體現，其主要手段是應用了abc思想中的價值鏈分析和相關的管理措施（abm），這是區別于普通戰略管理的。普通戰略管理強調的是企業使命和企業目標，強調企業總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運用abc的戰略成本管理，強調運用作業為基礎的成本信息和管理手段來達到企業的戰略目標，其特點為：
（1）從戰略管理內容來看，abc和價值鏈基礎上的戰略成本管理，把關注重點放在了經營成本和業績產生的內在原因方面，通過揭示成本和業績，不僅僅提高經營業績或效果，更重要的是努力提高經營效率。
效果和效率是兩個不同的概念。效果指活動的結果，強調活動對組織外部的影響，而對資源消耗不關注；效率則指活動的原因而言，強調的是單位活動對資源的消耗率，而對活動給外界的影響不予以強調。比如，有a、b兩個工人，a每天工作10個小時，生產150單位產品，平均每小時15個，b每天工作5個小時，生產100單位產品，平均每小時20個，則a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。
第一章已經談到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強調對資源“消耗”產生的效率，從而更加關注經營成本和效果產生的原因。這與傳統的戰略管理決策不同，因為傳統戰略管理重點在于市場需求、生產銷售等總體方面，更多的關心經營業績和最后效果，即對外部市場影響如何，而對經營效果產生的原因和經營效率揭示不夠。
abc對經營活動的原因的揭示，包括兩個途徑：
首先是實現企業內部管理。而abc對作業的詳細反映，能夠充分揭示成本發生的原因；作業鏈管理努力消除“不增值作業”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產出效率”，進一步通過內部制度創新取得明顯成效，最終提高戰略經營效果?？梢哉fabc找到了提高經營業績的突破口。由此，企業內部戰略管理更加具有可操作性，便于明確和落實作業中心的責任，建立全面細致、科學合理的業績評價、員工激勵機制，使戰略目標不至于落為空談。這一點在先進的制造企業中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進行全面細致的控制，體現了abc的原則，就取得了奇跡般的效果。
其次，abc根據價值鏈的特點將成本視野向前延伸到產品的市場需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產品投產前的設計階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個經營環節內部的全程管理，結合了全面成本管理方法(tcm)和產品生命周期管理方法，從市場、企業的每一個環節上努力尋找成本發生、價值創造的原因，同時提高各個環節的“效率”和“效果”，使企業真正及時、有效、充分、深入地融入市場，更好地使“戰略”適應了“環境”。
（2）從成本控制的內容來看，abc強調在工藝設計和生產制造過程中，通過jit和“零缺陷”等手段，消除每一個不增加價值的作業。
abc的核心是把成本看成“增值作業”和“不增值作業”的函數，并將“顧客價值”作為衡量增加價值與否的最高標準，并進一步把“不增值作業”劃分成“維持性作業”和“無效作業”。成本管理者的任務，就是實現作業鏈的優化，即：盡量減少“不增值作業”，尤其是無效作業（當然，無效作業不一定是無用的工作，如機器維修和管理活動，雖然有用但是本身不增加價值），提高有效作業和整個作業鏈的投入/產出比例，使成本利用趨向于最優化的高效率狀態。如epw廠把降低單位zh型產品的消耗時間作為突破口，就是消除不增加價值的低效作業或無效作業，降低“未利用生產能力”（這里是時間）的成本，從而降低其生產成本，才能及時調整h和zh產品的價格，這樣就使企業保持有利競爭地位的問題更加具體化。
abc與價值工程管理是不同的，因為后者強調在產品設計階段剔除產品的過剩功能，以達到節約成本的目的。然而，剔除了產品的過剩功能，未必就消除了不增值作業。
（3）從信息來源來看，abc為基礎的戰略管理會計的信息來源具有外向性、開放性，是對各種相關信息的綜合收集和全面分析。它不局限于企業內部的信息來源，不僅要對企業內部實行規劃與決策、控制與評價，并且注重外部環境因素的變化情況，收集企業外部信息，包括競爭對手情況、行業市場需求、供貨商、客戶意向、售后服務、周邊人際關系等方面的信息，注重與供貨商及客戶進行協調與規劃，甚至關注企業與相應社會責任、生態環境的協調發展有關的信息。如epw廠，在采購階段，除了采用常規方法，還通過與供應商發展密切關系進一步控制甚至降低采購成本；在銷售階段，撤掉了很多辦事處，試行分銷制，使企業能動態地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得長期的競爭優勢，增加了企業銷售利潤。又比如，沙鋼對物資采購實行招投標做法，在與供貨商充分“博弈”的過程中，取得了更有利的地位，僅1999年生鐵一項就節約成本4000多萬元。
(4)從戰略管理手段來看，abc雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc應該與相關的戰略管理措施相互結合、綜合使用，而不應該孤立地采用某一種手段。比如，可以結合價值工程、本量利分析、全面預算管理、全面質量管理、產品生命周期成本、目標成本、kaizen成本、基準成本、平衡記分卡和環境成本等方法。
其中，kaizen成本法主要強調降低產品制造過程成本（如epw廠降低zh產品成本的方法）；基準成本法主要是參照其他企業或部門成功實踐，建立內部業績評價標準以改善經營；平衡記分卡（balancescorecard）是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業績評價和成本管理體系中將財務指標與非財務指標（如客戶導向經營業績指標、企業內部營運及技術效益指標和學習創新與成長業績指標等）相互融合的方法；環境成本主要核算企業對生態環境造成的影響的成本。
以價值工程為例，正如上面第（2）點談到的，價值工程在產品設計階段剔除了產品過剩功能，但是未必消除“不增值作業”，同時也要看到，abc和作業鏈管理雖然努力消除“不增值作業”，但是未必剔除了產品過剩功能，所以，二者應該結合使用。再以平衡記分卡為例，其財務指標可以與abc的詳細成本資料或價值鏈的財務信息相結合，而其非財務指標也可以與abc的客戶需求預測等方法綜合使用。這樣，企業戰略成本管理手段就變得更加有效。
abc和戰略成本管理來自發達國家，在epw這樣的技術設備先進、自動化程度高、管理水平較好的現代企業中試行并獲得成效。但是，在我國企業，尤其是國有企業，技術、設備、自動化程度和管理水平都參差不齊的狀況下，戰略成本管理和abc是否也能適用，是不少人都關心的問題。福建x公司和epw廠的實踐，對此問題作出了肯定的回答：只要按照科學的思路，努力創造相配套的條件，在我國先進制造企業中，abc是具有有效的推廣途徑的；abc的實施為科學核算成本、有效降低成本、實施戰略成本管理指明了突破口。
第三節一些企業應用abc失敗的教訓
雖然上文談到了許多成功應用abc的例子，但是國內外企業對abc的應用并非都是成功的，也有不少教訓值得我們引以為戒。比如，惠普公司（hewlett-packard）所屬的科羅拉多斯普林斯廠（coloradosprings）就是其中之一。
惠普是世界上管理最完善、最富創新精神的企業之一。它的成功部分歸功于它不斷地重新評估自身的控制機制和分權式的組織結構。惠普的科技含量、間接成本比重都很大，因此，理論上講，惠普公司整體上是比較適合采用abc和相關管理措施，實際上惠普公司的大多數分支機構實施abc的嘗試的確都很成功。
科羅拉多斯普林斯廠規模較大，生產示波器和邏輯分析器等測試設備。它的產品種類很多，但每種產品的產量都很少，主要銷售客戶是通訊及電腦行業的工程師等人員。管理層決定實施abc的目標是為了更好地了解自己的生產和支持流程，以找出成本產生的前因后果，并據此確定產品的成本，提供更加有效的成本控制和庫存評估依據，做出更合理的定價決策。
首先，在充分了解自身的各個流程后，該廠試圖找出各種成本動因，即成本因素。此處的成本動因是指一個流程中影響該流程成本的所有因素。成本動因一旦確定，信息技術小組就會幫助成本會計部門，采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。
其次，對這些軟件進行修改，以加入新的成本動因。此處略舉一例，對物料軟件系統加以修改，目的是為了識別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購零件的優先順序時采取如下5個標準：技術（technology）、質量（quality）、可靠度（reliability）、交貨（delivery）和成本（cost），簡稱為tqrdc。
第三，根據tqrdc標準的評估結果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類。由于每類零件所引起的間接費用不同，因此對3類部件的區分是很重要的。這一程序也讓研究開發部門參與了有關零件評估的工作。
該廠采用abc的這些操作，有一定的合理性，表現在：
1、抓住了該企業技術水平比較高、間接成本比較大、產品種類多、產量小、管理比較嚴格和會計信息系統比較先進的特點，實行abc的初衷是對的。
2、得到了管理層的支持，因而各部門配合比較積極，如信息技術小組、研究開發部門與成本會計部門配合較好。
3、成本動因的選擇比較客觀。比如“首選、中等和非首選”零件的區分，結合了本廠間接費用的特點；并且對于跟蹤監控的軟件不斷改進，遵循了循序漸進的規律。
該廠abc系統于1989年開始實施，然而，1992年卻半道夭折，從那以后，該廠沒有再嘗試過abc。那么，該廠實施abc失敗的教訓在何處呢？根據報道，主要問題有以下6點：
1、成本動因太多。abc理論的核心就在于對成本的“過程控制”，來對成本“追本溯源”?？墒窃搹Sabc實施者曾試圖為每一個流程“找出各種成本動因”，有一次，竟然在生產流程中挑出20多個成本因素，貪圖全面，結果導致作業中心過于分散，成本核算過于復雜，既增加了abc系統建立和維持成本，又增加了管理者對abc復雜信息理解的難度，明顯加大了“過程控制”和“追本溯源”的難度。
該廠應首先確定兩、三個絕對關鍵的流程環節，再在每個環節中找出兩、三個成本因素，并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。這樣才能使abc更具有可操作性。
2、該廠對abc的應用沒有體現出明確的目的。從管理層決定實施abc的目標來看，“取得準確的成本信息”應該是其首要目的。因此，有關主要生產成本的動因應該詳細反映，而有關產品設計、市場需求等信息可以粗略反映。這樣，就可以有效地避免“成本動因太多”的問題。然而，該廠的abc工作卻沒有明確體現出這一目的：成本選擇漫無目的，簡單照搬abc理論，貪多求全；不但增加了實行abc的難度，而且，由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒有針對性，即使是科學地計算出了相關信息，也會出現不少abc信息“無人使用”的尷尬局面。
3、成本庫和作業中心內部缺少適當管理。雖然該廠的矛頭直指各種成本因素，預測間接費用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數量變化等，卻不對各個作業中心內部及其成本產生過程實施有效的控制和管理，并不能給一個個產品的各種成本帶來增值利益。因此，該廠應該發揮惠普公司良好的“自身控制機制”的優勢，加強作業中心內部的控制。
4、各作業中心之間成本協調、配套管理跟不上。該廠過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對各個成本庫和作業中心之間如何相互協調、控制成本產生的過程、削減成本方面，卻從未采取任何相應手段。比如，據報道，其研發部門做出調整，開始采用首選零件后，但是采購部門卻并不改變其成本結構。因此，吸取epw公司的經驗，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結構，使abc與企業戰略和整體企業管理有機結合起來，應當成為該廠實施abc的主要目標。正如本章第一節所講，這種abc與企業整體管理“脫節”的現象在中國也很多，因而吸取其教訓很有必要。
5、過分強調標準成本。該廠希望把某個成本因素作為管理的基準和目標，完全實行“標準成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問題上使整個群體達成共識，幾乎不可能，弱化了各個成本中心的控制作用。
實施abc應注重長期控制成本、加強管理的效果，而不應強調短期內滿足某一具體成本“基準目標”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當的支出項目并予以分配。本來該廠成本動因就選取得太多，加上過分強調標準成本，使成本管理部門要把實際數據和標準成本隨時做一番比較評估，導致了要耗費大量的資源對各種成本因素活動進行管理，使abc的實施就好象一場管理惡夢。與其這樣做，倒不如發揮惠普公司“分權式”組織機構的特長，讓各分權部門作為一個個成本庫，建立責任中心，著重抓好自己內部的成本控制工作。
6、該廠對abc的應用，過于急于求成，淺嘗輒止，缺少積極改進的過程。比如，雖然該廠對成本動因的跟蹤軟件作了動態的改進，但是abc自身并未深入實踐，遇到了問題，1992年后，就再也不嘗試了，而沒有象epw廠那樣組織項目組對產品深入分析和研究。事實上abc的推行，是一個動態的演進過程，需要在實踐中不斷摸索，并非不允許有失誤，關鍵是努力減少失誤，并且根據abc的規律和企業自身的特點，逐漸改進和完善abc系統。
第四章結束語
通過前面對abc的理論概況、在我國應用的必要性與可行性、國內外應用狀況和經驗教訓的分析和總結，筆者認為：
首先要承認，總體上來說，我國的科技發展水平同西方發達國家相比，差距依然很大，企業整體的設備水平依然很落后，如有關報道顯示，鋼鐵、石化、電力等15個行業中，我國企業的生產技術與國外先進水平的差距一般為5到10年，關鍵性技術差距更大，而abc是高新技術生產制造系統和會計核算系統的產物，所以abc在我國企業全面推行，為時尚早。然而，筆者以為，abc雖然受環境的制約和影響，但是作為一種先進的管理思想，它們并不排斥一般企業，相反，在個別先進制造企業或企業中的某一部門可以先行實施，將會帶動整個企業管理思維的變革，對企業管理水平的提高、競爭力的增強，有明顯的推動作用；從長期看，abc還會反作用于其科技環境，促進企業自動化水平的提高，并為政府提供更科學的宏觀財務信息，在國際貿易中保護本國利益。
因此，筆者認為，推廣應用abc和相關管理措施應該把握以下兩個方面：
（一）abc可以在我國一部分先進制造企業或其若干部門先行實施，逐步推廣，如果“等待完全符合條件再實施abc”，則會導致企業喪失快速發展的時機。
首先，abc作為一種成本核算和控制方法可以從企業個別部門到整個企業，從制造到服務，從個別先進企業到更多企業，逐步開展。研究和實踐都表明，企業內技術裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應。例如：勞動密集型部門可采用責任成本控制；自動化程度高、間接費用比重大的部門可運用abc控制。眾多的探索已表明:即使是局部應用abc，對于促進企業管理水平的提高，增強企業的競爭力，也會起到巨大推動作用。而且對于我國處于改制中的大中型國有企業來說，一部分已經基本具備了運用abc的條件，尤其是自動化程度和科技含量較高的企業，不一定要等全面符合條件后再實施。而實施abc后企業競爭力的提高、效益的增加，從長期來看又會促進自動化水平的提高和技術環境的改善，從而進一步為abc、戰略成本管理的實施提供更廣闊的天地。
其次，應用abc，應該重點強調其作為一種管理思想的指導作用，以廣泛更新企業的管理觀念，科學地分析解決問題，而不局限于一種成本計算方法。比如，盡管不少企業無法絕對做到jit、“零存貨”和“零缺陷”的“數據計算標準”，但是可以向這個標準努力；更何況在運用作業管理思想解決一些問題時，有些成本是無法用金額來計算的，只能依靠估計（如建立在abc基礎上的全面質量管理中因質量問題而給企業造成的信譽損失）。因此，abc不應局限于一種機械的成本計算手段，而應更多地作為一種管理思維模式運用于企業的產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等諸多管理方面。這樣才體現了abc的本質意義。這也可能成為我國企業運用作業成本管理思想的一種模式。
（二）企業推行abc，必須結合自身的具體情況。
首先，我國企業將來在運用abc或abm時，首先應通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業增效。盡管筆者主張大力提倡abc，但是，如果不顧企業生產經營實際情況，生搬硬套，不考慮abc信息的“成本-效益”關系，認為運用了abc就是好的，這樣一種思想也是錯誤的。abc在各國企業運用的經驗告訴我們，并不是任何企業都適合運用abc。如果一個企業制造費用只占一小部分，或者信息收集和處理系統需要付出很大代價，或者同時生產多種產品時是按照生產線來安排，而不是按作業中心（或成本中心）來安排，則abc并不比簡單的傳統成本法能產生更大的價值。因此，設想運用abc、abm時，企業首先應結合自身實際生產經營的具體情況，通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業增效。
其次，abc系統必須取得企業最高管理層的支持。abc、abm不是僅靠會計人員即能完成的工作，它尤其需要企業領導的高度重視和積極參與，從企業競爭戰略高度去看待成本問題，解決成本問題，這是成功應用這一先進原理的先決條件。abc的具體核算和管理系統必須同企業的總體管理體系相互協調，才能取得管理層的支持，才能發揮足夠的效用
第三，應用abc的具體措施，一定要結合企業自身生產流程和經營環境的特點，從而明確本企業應用abc的具體目的。由于國情、企業歷史基礎、產銷環境和技術工藝不同，既不能照搬abc權威理論的條條框框，也不能照搬國外或其他企業應用abc的經驗。
第四，abc系統本身是個不斷改進的過程。既要吸收別人的經驗教訓，又要在企業親自嘗試abc的實踐中不斷摸索，根據自身的成本特點和工藝特點去不斷完善abc系統，不可企求一蹴而就、一步到位，把abc作為立桿見影的“萬能藥”，也不可淺嘗輒止，一遇困難就否定abc的必要性和可行性。從第三章第一節對abc在我國應用狀況的分析中可以看出，我國應用abc的企業，管理工作之間仍然存在一定的不協調或“脫節”現象，更有必要對abc系統不斷改進。
畢業論文
abc與價值工程管理是不同的，因為后者強調在產品設計階段剔除產品的過剩功能，以達到節約成本的目的。然而，剔除了產品的過剩功能，未必就消除了不增值作業。
（3）從信息來源來看，abc為基礎的戰略管理會計的信息來源具有外向性、開放性，是對各種相關信息的綜合收集和全面分析。它不局限于企業內部的信息來源，不僅要對企業內部實行規劃與決策、控制與評價，并且注重外部環境因素的變化情況，收集企業外部信息，包括競爭對手情況、行業市場需求、供貨商、客戶意向、售后服務、周邊人際關系等方面的信息，注重與供貨商及客戶進行協調與規劃，甚至關注企業與相應社會責任、生態環境的協調發展有關的信息。如epw廠，在采購階段，除了采用常規方法，還通過與供應商發展密切關系進一步控制甚至降低采購成本；在銷售階段，撤掉了很多辦事處，試行分銷制，使企業能動態地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得長期的競爭優勢，增加了企業銷售利潤。又比如，沙鋼對物資采購實行招投標做法，在與供貨商充分“博弈”的過程中，取得了更有利的地位，僅1999年生鐵一項就節約成本4000多萬元。
(4)從戰略管理手段來看，abc雖然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc應該與相關的戰略管理措施相互結合、綜合使用，而不應該孤立地采用某一種手段。比如，可以結合價值工程、本量利分析、全面預算管理、全面質量管理、產品生命周期成本、目標成本、kaizen成本、基準成本、平衡記分卡和環境成本等方法。
其中，kaizen成本法主要強調降低產品制造過程成本（如epw廠降低zh產品成本的方法）；基準成本法主要是參照其他企業或部門成功實踐，建立內部業績評價標準以改善經營；平衡記分卡（balancescorecard）是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業績評價和成本管理體系中將財務指標與非財務指標（如客戶導向經營業績指標、企業內部營運及技術效益指標和學習創新與成長業績指標等）相互融合的方法；環境成本主要核算企業對生態環境造成的影響的成本。
以價值工程為例，正如上面第（2）點談到的，價值工程在產品設計階段剔除了產品過剩功能，但是未必消除“不增值作業”，同時也要看到，abc和作業鏈管理雖然努力消除“不增值作業”，但是未必剔除了產品過剩功能，所以，二者應該結合使用。再以平衡記分卡為例，其財務指標可以與abc的詳細成本資料或價值鏈的財務信息相結合，而其非財務指標也可以與abc的客戶需求預測等方法綜合使用。這樣，企業戰略成本管理手段就變得更加有效。
abc和戰略成本管理來自發達國家，在epw這樣的技術設備先進、自動化程度高、管理水平較好的現代企業中試行并獲得成效。但是，在我國企業，尤其是國有企業，技術、設備、自動化程度和管理水平都參差不齊的狀況下，戰略成本管理和abc是否也能適用，是不少人都關心的問題。福建x公司和epw廠的實踐，對此問題作出了肯定的回答：只要按照科學的思路，努力創造相配套的條件，在我國先進制造企業中，abc是具有有效的推廣途徑的；abc的實施為科學核算成本、有效降低成本、實施戰略成本管理指明了突破口。
第三節一些企業應用abc失敗的教訓
雖然上文談到了許多成功應用abc的例子，但是國內外企業對abc的應用并非都是成功的，也有不少教訓值得我們引以為戒。比如，惠普公司（hewlett-packard）所屬的科羅拉多斯普林斯廠（coloradosprings）就是其中之一。
惠普是世界上管理最完善、最富創新精神的企業之一。它的成功部分歸功于它不斷地重新評估自身的控制機制和分權式的組織結構?；萜盏目萍己?、間接成本比重都很大，因此，理論上講，惠普公司整體上是比較適合采用abc和相關管理措施，實際上惠普公司的大多數分支機構實施abc的嘗試的確都很成功。
科羅拉多斯普林斯廠規模較大，生產示波器和邏輯分析器等測試設備。它的產品種類很多，但每種產品的產量都很少，主要銷售客戶是通訊及電腦行業的工程師等人員。管理層決定實施abc的目標是為了更好地了解自己的生產和支持流程，以找出成本產生的前因后果，并據此確定產品的成本，提供更加有效的成本控制和庫存評估依據，做出更合理的定價決策。
首先，在充分了解自身的各個流程后，該廠試圖找出各種成本動因，即成本因素。此處的成本動因是指一個流程中影響該流程成本的所有因素。成本動因一旦確定，信息技術小組就會幫助成本會計部門，采取各種方法利用電腦軟件跟蹤這些因素。
其次，對這些軟件進行修改，以加入新的成本動因。此處略舉一例，對物料軟件系統加以修改，目的是為了識別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購零件的優先順序時采取如下5個標準：技術（technology）、質量（quality）、可靠度（reliability）、交貨（delivery）和成本（cost），簡稱為tqrdc。
第三，根據tqrdc標準的評估結果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類。由于每類零件所引起的間接費用不同，因此對3類部件的區分是很重要的。這一程序也讓研究開發部門參與了有關零件評估的工作。
該廠采用abc的這些操作，有一定的合理性，表現在：
1、抓住了該企業技術水平比較高、間接成本比較大、產品種類多、產量小、管理比較嚴格和會計信息系統比較先進的特點，實行abc的初衷是對的。
2、得到了管理層的支持，因而各部門配合比較積極，如信息技術小組、研究開發部門與成本會計部門配合較好。
3、成本動因的選擇比較客觀。比如“首選、中等和非首選”零件的區分，結合了本廠間接費用的特點；并且對于跟蹤監控的軟件不斷改進，遵循了循序漸進的規律。
該廠abc系統于1989年開始實施，然而，1992年卻半道夭折，從那以后，該廠沒有再嘗試過abc。那么，該廠實施abc失敗的教訓在何處呢？根據報道，主要問題有以下6點：
1、成本動因太多。abc理論的核心就在于對成本的“過程控制”，來對成本“追本溯源”?？墒窃搹Sabc實施者曾試圖為每一個流程“找出各種成本動因”，有一次，竟然在生產流程中挑出20多個成本因素，貪圖全面，結果導致作業中心過于分散，成本核算過于復雜，既增加了abc系統建立和維持成本，又增加了管理者對abc復雜信息理解的難度，明顯加大了“過程控制”和“追本溯源”的難度。
該廠應首先確定兩、三個絕對關鍵的流程環節，再在每個環節中找出兩、三個成本因素，并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。這樣才能使abc更具有可操作性。
2、該廠對abc的應用沒有體現出明確的目的。從管理層決定實施abc的目標來看，“取得準確的成本信息”應該是其首要目的。因此，有關主要生產成本的動因應該詳細反映，而有關產品設計、市場需求等信息可以粗略反映。這樣，就可以有效地避免“成本動因太多”的問題。然而，該廠的abc工作卻沒有明確體現出這一目的：成本選擇漫無目的，簡單照搬abc理論，貪多求全；不但增加了實行abc的難度，而且，由于缺乏明確的信息需求目的，提供的信息沒有針對性，即使是科學地計算出了相關信息，也會出現不少abc信息“無人使用”的尷尬局面。
3、成本庫和作業中心內部缺少適當管理。雖然該廠的矛頭直指各種成本因素，預測間接費用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數量變化等，卻不對各個作業中心內部及其成本產生過程實施有效的控制和管理，并不能給一個個產品的各種成本帶來增值利益。因此，該廠應該發揮惠普公司良好的“自身控制機制”的優勢，加強作業中心內部的控制。
4、各作業中心之間成本協調、配套管理跟不上。該廠過分注重公布成本因素的月變化情況，但在針對各個成本庫和作業中心之間如何相互協調、控制成本產生的過程、削減成本方面，卻從未采取任何相應手段。比如，據報道，其研發部門做出調整，開始采用首選零件后，但是采購部門卻并不改變其成本結構。因此，吸取epw公司的經驗，制定可行措施、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結構，使abc與企業戰略和整體企業管理有機結合起來，應當成為該廠實施abc的主要目標。正如本章第一節所講，這種abc與企業整體管理“脫節”的現象在中國也很多，因而吸取其教訓很有必要。
5、過分強調標準成本。該廠希望把某個成本因素作為管理的基準和目標，完全實行“標準成本”的控制。但是，要想在如何具體分配成本問題上使整個群體達成共識，幾乎不可能，弱化了各個成本中心的控制作用。
實施abc應注重長期控制成本、加強管理的效果，而不應強調短期內滿足某一具體成本“基準目標”。如果那樣做，意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當的支出項目并予以分配。本來該廠成本動因就選取得太多，加上過分強調標準成本，使成本管理部門要把實際數據和標準成本隨時做一番比較評估，導致了要耗費大量的資源對各種成本因素活動進行管理，使abc的實施就好象一場管理惡夢。與其這樣做，倒不如發揮惠普公司“分權式”組織機構的特長，讓各分權部門作為一個個成本庫，建立責任中心，著重抓好自己內部的成本控制工作。
6、該廠對abc的應用，過于急于求成，淺嘗輒止，缺少積極改進的過程。比如，雖然該廠對成本動因的跟蹤軟件作了動態的改進，但是abc自身并未深入實踐，遇到了問題，1992年后，就再也不嘗試了，而沒有象epw廠那樣組織項目組對產品深入分析和研究。事實上abc的推行，是一個動態的演進過程，需要在實踐中不斷摸索，并非不允許有失誤，關鍵是努力減少失誤，并且根據abc的規律和企業自身的特點，逐漸改進和完善abc系統。
第四章結束語
通過前面對abc的理論概況、在我國應用的必要性與可行性、國內外應用狀況和經驗教訓的分析和總結，筆者認為：
首先要承認，總體上來說，我國的科技發展水平同西方發達國家相比，差距依然很大，企業整體的設備水平依然很落后，如有關報道顯示，鋼鐵、石化、電力等15個行業中，我國企業的生產技術與國外先進水平的差距一般為5到10年，關鍵性技術差距更大，而abc是高新技術生產制造系統和會計核算系統的產物，所以abc在我國企業全面推行，為時尚早。然而，筆者以為，abc雖然受環境的制約和影響，但是作為一種先進的管理思想，它們并不排斥一般企業，相反，在個別先進制造企業或企業中的某一部門可以先行實施，將會帶動整個企業管理思維的變革，對企業管理水平的提高、競爭力的增強，有明顯的推動作用；從長期看，abc還會反作用于其科技環境，促進企業自動化水平的提高，并為政府提供更科學的宏觀財務信息，在國際貿易中保護本國利益。
因此，筆者認為，推廣應用abc和相關管理措施應該把握以下兩個方面：
（一）abc可以在我國一部分先進制造企業或其若干部門先行實施，逐步推廣，如果“等待完全符合條件再實施abc”，則會導致企業喪失快速發展的時機。
首先，abc作為一種成本核算和控制方法可以從企業個別部門到整個企業，從制造到服務，從個別先進企業到更多企業，逐步開展。研究和實踐都表明，企業內技術裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應。例如：勞動密集型部門可采用責任成本控制；自動化程度高、間接費用比重大的部門可運用abc控制。眾多的探索已表明:即使是局部應用abc，對于促進企業管理水平的提高，增強企業的競爭力，也會起到巨大推動作用。而且對于我國處于改制中的大中型國有企業來說，一部分已經基本具備了運用abc的條件，尤其是自動化程度和科技含量較高的企業，不一定要等全面符合條件后再實施。而實施abc后企業競爭力的提高、效益的增加，從長期來看又會促進自動化水平的提高和技術環境的改善，從而進一步為abc、戰略成本管理的實施提供更廣闊的天地。
其次，應用abc，應該重點強調其作為一種管理思想的指導作用，以廣泛更新企業的管理觀念，科學地分析解決問題，而不局限于一種成本計算方法。比如，盡管不少企業無法絕對做到jit、“零存貨”和“零缺陷”的“數據計算標準”，但是可以向這個標準努力；更何況在運用作業管理思想解決一些問題時，有些成本是無法用金額來計算的，只能依靠估計（如建立在abc基礎上的全面質量管理中因質量問題而給企業造成的信譽損失）。因此，abc不應局限于一種機械的成本計算手段，而應更多地作為一種管理思維模式運用于企業的產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等諸多管理方面。這樣才體現了abc的本質意義。這也可能成為我國企業運用作業成本管理思想的一種模式。
（二）企業推行abc，必須結合自身的具體情況。
首先，我國企業將來在運用abc或abm時，首先應通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業增效。盡管筆者主張大力提倡abc，但是，如果不顧企業生產經營實際情況，生搬硬套，不考慮abc信息的“成本-效益”關系，認為運用了abc就是好的，這樣一種思想也是錯誤的。abc在各國企業運用的經驗告訴我們，并不是任何企業都適合運用abc。如果一個企業制造費用只占一小部分，或者信息收集和處理系統需要付出很大代價，或者同時生產多種產品時是按照生產線來安排，而不是按作業中心（或成本中心）來安排，則abc并不比簡單的傳統成本法能產生更大的價值。因此，設想運用abc、abm時，企業首先應結合自身實際生產經營的具體情況，通過“成本-效益”分析判斷這樣做是否能為企業增效。
其次，abc系統必須取得企業最高管理層的支持。abc、abm不是僅靠會計人員即能完成的工作，它尤其需要企業領導的高度重視和積極參與，從企業競爭戰略高度去看待成本問題，解決成本問題，這是成功應用這一先進原理的先決條件。abc的具體核算和管理系統必須同企業的總體管理體系相互協調，才能取得管理層的支持，才能發揮足夠的效用。
第三，應用abc的具體措施，一定要結合企業自身生產流程和經營環境的特點，從而明確本企業應用abc的具體目的。由于國情、企業歷史基礎、產銷環境和技術工藝不同，既不能照搬abc權威理論的條條框框，也不能照搬國外或其他企業應用abc的經驗。
第四，abc系統本身是個不斷改進的過程。既要吸收別人的經驗教訓，又要在企業親自嘗試abc的實踐中不斷摸索，根據自身的成本特點和工藝特點去不斷完善abc系統，不可企求一蹴而就、一步到位，把abc作為立桿見影的“萬能藥”，也不可淺嘗輒止，一遇困難就否定abc的必要性和可行性。從第三章第一節對abc在我國應用狀況的分析中可以看出，我國應用abc的企業，管理工作之間仍然存在一定的不協調或“脫節”現象，更有必要對abc系統不斷改進。
第五，推廣應用abc，必須結合企業自身會計人員的素質狀況。要實施abc系統，僅僅有先進的會計系統還不夠，更重要的是要有高素質的會計隊伍，以保證原始數據的準確性、信息處理的高效性和abc管理的嚴格性；否則，如果各個作業中心提供了失真數據，或者人浮于事、作風散漫，abc就會弄巧成拙。所以企業必須結合自身會計人員培訓的實際情況確定如何具體設置abc系統。從第三章第一節的分析來看，香港和大陸都存在著會計隊伍和管理人員對abc知識不夠熟悉的情況，加上我國會計隊伍整體素質不高的事實，因而企業在對abc系統設置和改進的過程中，更有必要結合自身會計人員的素質狀況。
總之，隨著科技的加速發展，企業自動化程度的迅速提高，間接費用占總成本的比重不斷提高，買方市場已經成為普遍的經濟背景，我國加入wto導致開放程度和競爭強度不斷增加，企業之間以人才和技術為基礎的競爭日趨激烈，推廣應用abc和相應的abm管理思想顯得越來越有必要。只要企業準確把握abc的規律，深入調查企業內外部情況，深刻領會和靈活運用這一先進成本核算和經營管理理論的精髓，abc和相關的管理措施一定會為企業帶來巨大的經濟效益。
宜賓職業技術學院經管系財務1051
作者：趙小平會計來源：自己點擊數：651更新時間：2005-11-12
關鍵詞：作業，成本庫，價值鏈，作業成本法，適時生產制度，制造成本法，責任會計制度，戰略成本管理
第一章作業成本法的理論概況
本章擬就作業成本法（activity-basedcosting,又譯為作業成本計算法，以下簡稱abc）的歷史、產生依據、概念體系等三個方面對abc的理論概況作以介紹。
第一節abc的歷史
abc起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學者的觀點：
（一）科勒（kohler,ericl.）的作業會計思想。科勒的作業會計思想，主要來自于對20世紀30年代的水力發電活動的思考。在水力發電生產過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費用所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統的會計成本核算方法——按照工時比例分配間接費用的方法。其原因是，傳統的成本計算方法（本文指制造成本法），預先假定了一個前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業革命以來，機器大生產中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體）?？评仗岢龅臅嬎枷耄饕幸韵掠^點：
1、作業（activity），指的是一個組織單位對一項工程、一個大型建設項目、一個規劃或重要經營事項的具體活動所作的貢獻，或者說某一個部門的某一類活動；作業在現實生產活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運用到成本核算和生產管理之中。
2、作業賬戶（activityaccount），對每一項作業設置一個作業賬戶，對其相關的作用（貢獻）和費用進行核算，對作業的責任人，要能進行控制，即是說，同一個責任人控制的作業活動才是一項獨立的作業。
3、作業賬戶的設置方法是，從最低層、最具體、最詳細的作業開始，逐級向上設置，一直到最高層的作業總賬，類似于傳統科目的明細賬、二級賬和總賬。
4、作業會計的假設是，所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出具體責任人，控制由責任人實施。
在會計史上，科勒的作業會計思想第一次把作業的觀念引入會計和管理之中，被認為是abc的萌芽。
（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的會計思想。斯拖布斯是第二位研究作業成本法的學者，他分別在1954年的《收益的會計概念》、1971年的《作業成本計算和投入產出會計》和1988年的《服務與決策的作業成本計算——決策有用框架中的成本會計》等著作中提出了一系列的作業成本觀念。其理論要點有：
1、會計是一個信息系統，而作業會計是一個與決策有用性目標相聯系的會計，同時，研究作業會計首先應該明確其基本概念，如作業、成本、會計目標（決策有用性）。
2、要揭示收益的本質，首先必須揭示報表目標。報表目標是履行托管責任或受托責任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與成本密切相關；abc揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。
3、要較好地解決成本計算和分配問題，成本計算的對象就應該是作業，而不是某種完工產品或其對應的工時等單一標準。成本不應該硬性分為直接材料、直接人工和制造費用，更不是根據每種產品的工時來計算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應該根據資源的投入量和消耗額，計算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產品的成本逐一計算出來，而是說，關注的核心應該是從資源到完工產品的各個作業和生產過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產品這一結果。
（三）20世紀末abc研究的全面興起。當時，計算機為主導的生產自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴重扭曲了成本。另外傳統管理會計的分析，重要的立足點是建立在傳統成本核算基礎上的，因而其得出的信息，對實踐的反映和指導意義不大，相關性大大減弱。雖然當時流行許多模型，但是除了所依據的信息相關性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學的卡普蘭教授（roberts.kaplan）在其著作《管理會計相關性消失》一書中提出，傳統管理會計的相關性和可行性下降，應有一個全新的思路來研究成本，即作業成本法。由于卡普蘭教授等專家對于abc的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認為是abc的集大成者。其理論觀點有：
1、產品成本是制造和運輸產品所需全部作業的成本總和，成本計算的最基本對象是作業，abc賴以存在的基礎是產量耗用作業，作業耗用資源。即：對價值的研究著眼于“資源作業產品”的過程，而不是傳統的“資源產品”的過程。
2、認為abc的本質就是以作業作為確定分配間接費用的基礎，引導管理人員將注意力集中在成本發生的原因及成本動因上，而不僅僅是關注成本計算結果本身，通過對作業成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統制造成本法中間接費用責任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在abc系統中變為可控。所以，abc不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業管理手段。在其基礎上進行的企業成本控制和管理，稱為作業管理法（activity-basedmanagement,以下簡稱abm）
abc的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國1992年以前的“完全成本法”的成本，因為abc的成本強調的是“消耗”的成本，未必包括全部生產能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺機器每月正常產量是100件產品（代表了生產能力和投入成本），但是如果企業只投產了80件，就存在著20件（100件減80件）產品所對應的“未利用生產能力成本”，而abc下產品的成本就不包括“未利用生產能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯模式的照搬，核算的是經濟學意義上的全部投入成本，指運輸費用和生產、管理、理財費用等全部支出項目，包含了“已利用”和“未利用”生產能力成本。
第二節abc產生的依據
那么，abc理論的產生有什么樣的客觀依據呢？
一、理論依據。
abc的理論依據是：傳統的成本計算方法以產品作為成本分配的對象，把單位產品耗用某種資源（如工時）占當期該類資源消耗總額的比例，當成了對所有的間接費用進行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應該是作業，分配的依據應該是作業的耗用數量，即對每種作業都單獨計算其分配率，從而把該作業的成本分配到每一種產品。
二、實踐依據。
（1）從必要性上來講，abc產生的依據體現在針對傳統成本計算法的科學性、傳統管理會計的研究和實踐中對于成本習性的假設所產生的質疑。
傳統成本計算法假定直接成本比例較高，同時，傳統管理會計中，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而這種成本的劃分和模型的相關性，是立足于短期內經營、業務量也無顯著變化的假設上的。然而，20世紀70年代以后，企業要應對多變的市場風險，強調長遠的可持續發展，突出了戰略管理，企業管理部門對持續經營的要求日益增加，而從長期經營的角度來看，絕大部分成本都是變動的，傳統認為成本屬性應該劃分為固定成本和變動成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了時間上的相關性；兼并的浪潮、生產的規?；?、經營的全球化，導致企業的業務量急劇上升，突破了模型y=a+bx的業務量假定；隨著高科技的發展，計算機為主導的智能化、自動化日益普遍，技術密集型產業占據主導地位，同時，網絡經濟為首的信息經濟、知識經濟已經到來，這些經濟活動，導致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業的間接成本占絕大部分，這導致模型y=a+bx即使在短期內和一定業務量內也失去了相關性。時代的發展，需要一種解決傳統信息失真問題、打破y=a+bx模型的成本計算理論，而abc就是滿足這一需要的理論。
（2）從可能性上來看，適時生產法（justintime,以下簡稱jit）為abc的可行性創造了條件。
在日本等國家，jit已經逐漸推廣。該生產系統中，企業在生產自動化、財務電算化條件下，合理規劃，大大減少生產和銷售過程中的周轉時間，使原材料進廠、產品出廠、進入流通的每個環節，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費現象，減少生產環節中不增加價值的作業活動，使企業生產經營的各個環節，象鐘表的零件一樣相互協調，準確無誤地運轉，達到減少產品成本、全面提高產品質量、提高勞動生產率和綜合經濟效益的目的。
jit系統需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產成品占用的資金，真正做到適時生產，進而要求良好的交通、完善的原料市場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環節銜接正常，及時提供合格產品；要有“單元式生產制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產，因為過細的分工帶來了過多的流水環節。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標準。
由于作業賬戶的設置方法是從最低層、最具體、最詳細的作業開始，逐級向上設置的，操作比較復雜，因而需要較為精確而高效的成本統計和計算手段，需要嚴格而科學的控制和管理體系。而jit的出現，就使abc的應用成為可能。
第三節abc的概念體系
任何一個科學的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準確地解釋世界、探索規律從而指導實踐，abc也不例外。abc必要的概念有以下幾種：
（一）與作業有關的概念：
1、作業（activity），指企業為了達到其生產經營的目標所進行的與產品相關或對產品有影響的各項具體活動。
2、作業鏈（activitychain），是相互聯系的一系列作業活動組成的鏈條?，F代企業實際上是一個為了最終滿足顧客需要而設計的一系列作業活動實體的組合，所以企業就是作業鏈。
3、價值鏈（valuechain），從生產經營環節上看就是作業鏈，是從貨幣和價值的角度反映的作業鏈。卡普蘭教授等學者認為，立足于經營的最后一個環節（即產品銷售到顧客的環節）來看，能夠產生和增加顧客價值的作業是需要大力加強的有效作業，不增加價值的作業是維持作業或無效作業，需要嚴格控制。但是，無效作業不等于無用作業。比如，修復殘次品、管理活動，都增加不了價值，是無效作業，但卻是維持企業正常運營的有用作業。
價值鏈需要不斷的優化組合，如努力減少各環節的無效作業，使之逼近于零；在各環節有效作業中，提高其產出比例等。前面提到的jit、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產制度就是優化價值鏈組合的重要手段。
價值鏈的優化組合需要對其作科學的分析。分析價值鏈應該體現市場營銷意識，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價格與其受益的比例、產品與競爭對手的比較，逐步延伸到廠商的內部價值鏈組合情況；控制價值鏈應該從產品設計環節開始，盡力改善價值鏈的組合，提高其投入產出比例。
（二）與作業成本習性(costbehavior)有關的概念：
1、短期變動成本，就是短期內發生變動的成本，與產出量呈正比例變動。這與傳統意義的“變動成本”口徑是一致的。
2、長期變動成本，是短期內一直不發生變動，長期中雖不隨產量變動，但是與作業量呈正比例變動的成本。比如產品質量檢驗費，不應該按產量分配給產品，而應該按照產品接受的檢驗勞務量（作業量）來分配，就可以看作一種長期變動成本。
作業量與長期變動成本二者的變動不一定是同步的，存在一個時滯問題，即作業量減少時，當期長期變動成本未必減少。比如，當月企業質量檢驗次數減少了，但是檢驗人員的固定工資可能并沒有馬上減少。對此調整期的成本分配問題，應遵循“誰受益，誰負擔”的原則。
3、固定成本，是既不隨產量變動，也不隨作業量變動的成本，比如西方國家企業中歷史成本計價的“土地所有權”。
作業成本法下的長期變動成本和固定成本，在傳統制造成本法下都叫“固定成本”。
（三）與成本動因有關的概念：
1、成本動因（costdrivers），又譯作成本驅動因素，是對導致成本發生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量，是對作業的量化表現。成本動因通常選擇作業活動耗用的資源的計量標準來進行度量，如質量檢查次數、用電度數等。
選擇合理的成本動因很重要，最好由成本會計師、生產工藝工程師、abc專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業看作價值鏈的組合，照顧到動因選擇的全面性、代表性、操作性和動因與其他部門的密切關聯性。
主要以資源消耗數量作為基礎的動因，通常是伴隨著短期變動成本而發生的，是分配短期變動成本的根據，大多既與作業量有關，又與產量有關，接近于傳統的變動成本處理方法，比如制造業中機器運轉時間、加料重量、工時（雖然不等同于傳統成本法的“工時比例分配法”，但工時仍可以選擇為動因）。但是主要以作業量（可以看作工作量，但不是產量）為基礎的成本動因，如檢驗、維修等部門作業，導致了長期變動成本的發生，是分配長期變動成本的依據。如表1-1：
表1-1制造企業的部分成本動因及各自驅動的成本
成本動因驅動的成本
生產批次生產、調度部門的相關成本
進料定單數量材料采購部門的相關成本
驗收次數驗收部門的相關成本
發貨單數量發貨部門的相關成本
維修次數維修部門的相關成本
檢驗次數質量管理部門的相關成本
生產調整和投產準備次數生產調整部門的相關成本
2、成本庫，即作業中心，由相同性質的成本歸為一類而構成，如維修車間、檢驗車間各自對應一個成本庫。
選擇成本庫（作業中心）的類別時，也應該照顧其與整個價值鏈、其他部門聯系的密切性。成本庫的主要類別有：
（1）單位水平作業中心，即生產每一單位產品所發生的作業量不變，作業總量隨產量變動，如原材料耗用中心。
（2）批次水平作業中心，即生產每一批產品所發生的作業量不變，作業總量隨生產批量呈正比例變動，如生產調度、計提準備、質量檢驗中心。
（3）產品水平作業中心，即為支付生產每類產品或勞務所發生的作業總量隨著產品的項目呈正比例變動，如產品測試中心。
（4）維持水平作業中心，為了維持生產環境所發生的作業，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。
3、分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率。
4、作業成本的分配方法為：某產品應分配的某類作業成本i=該類作業成本分配率×該產品消耗的該類作業量
該產品應分配的全部作業成本=∑i
從abc的概念體系的框架中，我們可以看出，abc的理論基礎，是認為生產過程應該描述為：生產導致作業發生，產品耗用作業，作用耗用資源，從而導致成本發生。這與傳統的制造成本法中產品耗用成本的理念是不同的。這樣，abc就以作業成本的核算追蹤了產品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業引起，對成本的分析應該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業經營的所有環節，所以成本分析首先從市場需求和產品設計環節開始；從“后果”上講，要搞清作業的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現價值轉移的，最終向客戶（即市場）轉移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結束。由此出發，作業成本計算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細化、更具有可控性。
第二章在我國先進制造企業中應該推廣應用abc
本章擬就abc的現實意義、適用條件和在我國推廣應用的可行性等幾方面來闡述“在我國先進制造企業中應該推廣應用abc”這一觀點。
第一節abc的現實意義
（一）微觀意義
ⅰ、abc使成本信息更加科學，
解決了傳統成本信息失真問題
同一種產品的單位成本在作業成本法下和制造成本法下計算出的結果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對間接費用的分配不同。制造成本法把每單位產品耗用的某一項成本標準（如產品耗用的工時占總工時的比率），當成了對所有費用（如在電器開關制造類企業中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費等）進行分配的比率。事實上，產品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標所能代表的（尤其是間接費用）。這樣的實例很多，比如，生產工時或機器工時耗用較多的產品，其耗用的產品質量檢驗費用就多了么？顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產時間的長短沒有直接的正比例關系。又如，某產品的工時耗用比重大，也許是由于在集體勞動中（如勞動密集型產業），許多工人在較短的時間內共同在車間勞動造成的，而不是占用車間的絕對時間很多，也就不應該分攤較多的廠房折舊費用。所以，制造成本法下按照單一的工時等標準分配間接費用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負擔；多受益，多負擔”的公平配比原則和信息相關性原則，導致成本信息失真。
我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業本月在同一個車間生產兩種產品，一種產量高，另一種產量低，那么在制造成本法下，高產量的產品由于耗用的工時比較多，就負擔比較多的廠房折舊費，而低產量的產品由于耗用的工時比較少，就負擔比較少的廠房折舊費。然而，兩種產品占用廠房的時間是相同的，應該分擔相同的廠房折舊費。所以，制造成本法高估了高產量產品的成本，低估了低產量產品的成本。
而abc則解決了這一問題。從以上分析中還可以看出，abc的關鍵步驟在于，計算出每種作業的分配率，再根據每種產品消耗的某項作業量乘以相應的分配率，得出這種產品消耗的該項作業成本，再把這種產品消耗的各項作業成本加總，就是這種產品的作業總成本。
可以看出，abc區別于傳統成本法的計算步驟在于：abc不是直接考慮產品成本或工時成本，而是首先確定間接費用分配的合理基礎——作業，然后找出成本動因，具有相同性質的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進行間接費用的分配，使之歸屬于各個相關產品。
因此，abc與傳統成本法相比，其根本區別具體表現在：縮小了間接費用分配范圍，由全車間統一分配改為由若干個成本庫進行分配；②增加了分配標準，由傳統的按單一標準分配改為按多種標準分配，對每種作業選取屬于自己合理的分配率。abc針對生產過程中每種作業選取屬于自己的分配率，按各產品消耗成本動因或作業的數量將成本庫的成本逐一分配到產品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體環節中，抓住了許多動態變量，就真正消除了傳統成本法中用人工工時等作為唯一標準去分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準確，更具有相關性和配比性。
ⅱ、abc使企業產銷決策更加合理
產銷決策和產品定價合理性的基礎是成本計算的科學性。
從上面的分析中我們已經知道，傳統成本法下的成本信息是不科學的。不過，在粗放式勞動密集型產業中，產品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統成本法中對間接費用分配的不合理數額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計；同時，此時基本上是賣方市場，產品利潤率較高，保證了單價和單位成本之間有一個較大的差額，足以抵消傳統成本信息失真的影響，因而傳統成本法保持了較大的相關性，通常不會導致嚴重的決策失誤。但是，隨著知識經濟的到來，企業自動化、智能化程度越來越高，生產工人工資等直接成本所占的比例大大減少（許多企業直接人工只占總成本的5-10%），間接成本比例大幅度增加，傳統成本法失真信息的數額越來越巨大；而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益激烈，許多產品的市場單價已經逼近成本，容納不了太多的成本誤差。
此時仍然根據傳統成本信息作出的產銷決策，常常是有些產品本來是贏利的（尤其在單價很低時，其真實的贏利率還是很高的），但是在傳統法下，企業誤以為是虧損的（比如高產量的產品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上?。而有的產品，實際上是虧損的（尤其在單價很低時，其真實的虧損率是難以容忍的），但是在傳統的成本法下，企業誤以為是贏利的（比如低產量產品的成本就被低估，導致利潤被高估），從而錯誤地接受了定單。這樣，傳統成本法進一步造成了利潤報告的嚴重失真。這就是為什么會出現“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現象的原因。
abc的本質決定了它就是解決這一問題的答案，因為采用abc后，成本信息更具有科學性、相關性，從而使產銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。
ⅲ、abc對企業內部管理的意義
實施abc的深刻意義還在于，在作業中心的基礎上建立責任中心，甚至進一步采用作業預算方法和作業管理法，能夠更有效地實現責任會計目標。作業成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體環節中，比如在電器開關制造企業中，abc使管理者準確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業活動，從而控制了成本的形成和累積過程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費等現象，以及是否這兩個作業中心技術不夠先進、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴加管理，任用優秀的液壓、噴漆作業責任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實這樣的分配率是合理的，就加強對這兩項作業耗用數量的控制，合理減少生產流程中加鹽的次數。這樣，abc就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執行責任會計制度，改善內部管理。
ⅳ、abc對企業戰略成本管理的意義
實施abc對企業的深刻意義，還在于它突破了傳統管理會計的局限性，體現了先進的戰略成本管理思想，能有效改善企業的戰略決策。
傳統的管理會計，根據傳統成本信息，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a為固定成本；bx為變動成本）。這一模型的有效性是立足于短期內經營和業務量無顯著變化的基礎上的。然而，隨著規?；腿蚧洜I的日益普遍，企業的業務量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統成本信息失真程度不斷增加，傳統的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關性。
基于abc的管理會計分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業這一流量作為劃分成本習性的依據，進行動態的價值鏈分析，根據這種比較準確的成本信息所進行的動態分析和管理活動，從戰略經營的角度看，具有更大的相關性。而且abc為基礎的戰略管理，是立足于經營全程的作業鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業生產過程和售后服務等經營的全部過程，能夠使企業經營戰略更及時地應對市場風險、適應環境的變化。
ⅴ、abc對企業優化資源配置的意義
關鍵詞：作業，成本庫，價值鏈，作業成本法，適時生產制度，制造成本法，責任會計制度，戰略成本管理
第一章作業成本法的理論概況
本章擬就作業成本法（activity-basedcosting,又譯為作業成本計算法，以下簡稱abc）的歷史、產生依據、概念體系等三個方面對abc的理論概況作以介紹。
第一節abc的歷史
abc起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學者的觀點：
（一）科勒（kohler,ericl.）的作業會計思想?？评盏淖鳂I會計思想，主要來自于對20世紀30年代的水力發電活動的思考。在水力發電生產過程中，直接人工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費用所占的比重相對很高，這就從根本上沖擊了傳統的會計成本核算方法——按照工時比例分配間接費用的方法。其原因是，傳統的成本計算方法（本文指制造成本法），預先假定了一個前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業革命以來，機器大生產中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體）?？评仗岢龅臅嬎枷?，主要有以下觀點：
1、作業（activity），指的是一個組織單位對一項工程、一個大型建設項目、一個規劃或重要經營事項的具體活動所作的貢獻，或者說某一個部門的某一類活動；作業在現實生產活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運用到成本核算和生產管理之中。
2、作業賬戶（activityaccount），對每一項作業設置一個作業賬戶，對其相關的作用（貢獻）和費用進行核算，對作業的責任人，要能進行控制，即是說，同一個責任人控制的作業活動才是一項獨立的作業。
3、作業賬戶的設置方法是，從最低層、最具體、最詳細的作業開始，逐級向上設置，一直到最高層的作業總賬，類似于傳統科目的明細賬、二級賬和總賬。
4、作業會計的假設是，所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出具體責任人，控制由責任人實施。
在會計史上，科勒的作業會計思想第一次把作業的觀念引入會計和管理之中，被認為是abc的萌芽。
（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的會計思想。斯拖布斯是第二位研究作業成本法的學者，他分別在1954年的《收益的會計概念》、1971年的《作業成本計算和投入產出會計》和1988年的《服務與決策的作業成本計算——決策有用框架中的成本會計》等著作中提出了一系列的作業成本觀念。其理論要點有：
1、會計是一個信息系統，而作業會計是一個與決策有用性目標相聯系的會計，同時，研究作業會計首先應該明確其基本概念，如作業、成本、會計目標（決策有用性）。
2、要揭示收益的本質，首先必須揭示報表目標。報表目標是履行托管責任或受托責任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與成本密切相關；abc揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。
3、要較好地解決成本計算和分配問題，成本計算的對象就應該是作業，而不是某種完工產品或其對應的工時等單一標準。成本不應該硬性分為直接材料、直接人工和制造費用，更不是根據每種產品的工時來計算分配全部資源成本（無論直接的或間接的），而是應該根據資源的投入量和消耗額，計算消耗的每種資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產品的成本逐一計算出來，而是說，關注的核心應該是從資源到完工產品的各個作業和生產過程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產品這一結果。
（三）20世紀末abc研究的全面興起。當時，計算機為主導的生產自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，嚴重扭曲了成本。另外傳統管理會計的分析，重要的立足點是建立在傳統成本核算基礎上的，因而其得出的信息，對實踐的反映和指導意義不大，相關性大大減弱。雖然當時流行許多模型，但是除了所依據的信息相關性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實踐意義就更差了。在這種背景下，哈佛大學的卡普蘭教授（roberts.kaplan）在其著作《管理會計相關性消失》一書中提出，傳統管理會計的相關性和可行性下降，應有一個全新的思路來研究成本，即作業成本法。由于卡普蘭教授等專家對于abc的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統化的成本和管理理論并廣泛宣傳，卡普蘭教授本人被認為是abc的集大成者。其理論觀點有：
1、產品成本是制造和運輸產品所需全部作業的成本總和，成本計算的最基本對象是作業，abc賴以存在的基礎是產量耗用作業，作業耗用資源。即：對價值的研究著眼于“資源作業產品”的過程，而不是傳統的“資源產品”的過程。
2、認為abc的本質就是以作業作為確定分配間接費用的基礎，引導管理人員將注意力集中在成本發生的原因及成本動因上，而不僅僅是關注成本計算結果本身，通過對作業成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統制造成本法中間接費用責任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在abc系統中變為可控。所以，abc不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業管理手段。在其基礎上進行的企業成本控制和管理，稱為作業管理法（activity-basedmanagement,以下簡稱abm）
abc的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國1992年以前的“完全成本法”的成本，因為abc的成本強調的是“消耗”的成本，未必包括全部生產能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺機器每月正常產量是100件產品（代表了生產能力和投入成本），但是如果企業只投產了80件，就存在著20件（100件減80件）產品所對應的“未利用生產能力成本”，而abc下產品的成本就不包括“未利用生產能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原蘇聯模式的照搬，核算的是經濟學意義上的全部投入成本，指運輸費用和生產、管理、理財費用等全部支出項目，包含了“已利用”和“未利用”生產能力成本。
第二節abc產生的依據
那么，abc理論的產生有什么樣的客觀依據呢？
一、理論依據。
abc的理論依據是：傳統的成本計算方法以產品作為成本分配的對象，把單位產品耗用某種資源（如工時）占當期該類資源消耗總額的比例，當成了對所有的間接費用進行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應該是作業，分配的依據應該是作業的耗用數量，即對每種作業都單獨計算其分配率，從而把該作業的成本分配到每一種產品。
二、實踐依據。
（1）從必要性上來講，abc產生的依據體現在針對傳統成本計算法的科學性、傳統管理會計的研究和實踐中對于成本習性的假設所產生的質疑。
傳統成本計算法假定直接成本比例較高，同時，傳統管理會計中，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而這種成本的劃分和模型的相關性，是立足于短期內經營、業務量也無顯著變化的假設上的。然而，20世紀70年代以后，企業要應對多變的市場風險，強調長遠的可持續發展，突出了戰略管理，企業管理部門對持續經營的要求日益增加，而從長期經營的角度來看，絕大部分成本都是變動的，傳統認為成本屬性應該劃分為固定成本和變動成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了時間上的相關性；兼并的浪潮、生產的規?；⒔洜I的全球化，導致企業的業務量急劇上升，突破了模型y=a+bx的業務量假定；隨著高科技的發展，計算機為主導的智能化、自動化日益普遍，技術密集型產業占據主導地位，同時，網絡經濟為首的信息經濟、知識經濟已經到來，這些經濟活動，導致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，許多企業的間接成本占絕大部分，這導致模型y=a+bx即使在短期內和一定業務量內也失去了相關性。時代的發展，需要一種解決傳統信息失真問題、打破y=a+bx模型的成本計算理論，而abc就是滿足這一需要的理論。
（2）從可能性上來看，適時生產法（justintime,以下簡稱jit）為abc的可行性創造了條件。
在日本等國家，jit已經逐漸推廣。該生產系統中，企業在生產自動化、財務電算化條件下，合理規劃，大大減少生產和銷售過程中的周轉時間，使原材料進廠、產品出廠、進入流通的每個環節，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪費現象，減少生產環節中不增加價值的作業活動，使企業生產經營的各個環節，象鐘表的零件一樣相互協調，準確無誤地運轉，達到減少產品成本、全面提高產品質量、提高勞動生產率和綜合經濟效益的目的。
jit系統需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成品和產成品占用的資金，真正做到適時生產，進而要求良好的交通、完善的原料市場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環節銜接正常，及時提供合格產品；要有“單元式生產制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細的分工，這又要求車間工人是全能的，保證封閉式生產，因為過細的分工帶來了過多的流水環節。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標準。
由于作業賬戶的設置方法是從最低層、最具體、最詳細的作業開始，逐級向上設置的，操作比較復雜，因而需要較為精確而高效的成本統計和計算手段，需要嚴格而科學的控制和管理體系。而jit的出現，就使abc的應用成為可能。
第三節abc的概念體系
任何一個科學的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準確地解釋世界、探索規律從而指導實踐，abc也不例外。abc必要的概念有以下幾種：
（一）與作業有關的概念：
1、作業（activity），指企業為了達到其生產經營的目標所進行的與產品相關或對產品有影響的各項具體活動。
2、作業鏈（activitychain），是相互聯系的一系列作業活動組成的鏈條?，F代企業實際上是一個為了最終滿足顧客需要而設計的一系列作業活動實體的組合，所以企業就是作業鏈。
3、價值鏈（valuechain），從生產經營環節上看就是作業鏈，是從貨幣和價值的角度反映的作業鏈。卡普蘭教授等學者認為，立足于經營的最后一個環節（即產品銷售到顧客的環節）來看，能夠產生和增加顧客價值的作業是需要大力加強的有效作業，不增加價值的作業是維持作業或無效作業，需要嚴格控制。但是，無效作業不等于無用作業。比如，修復殘次品、管理活動，都增加不了價值，是無效作業，但卻是維持企業正常運營的有用作業。
價值鏈需要不斷的優化組合，如努力減少各環節的無效作業，使之逼近于零；在各環節有效作業中，提高其產出比例等。前面提到的jit、“零存貨”、“零缺陷”和“單元（柜員）式”生產制度就是優化價值鏈組合的重要手段。
價值鏈的優化組合需要對其作科學的分析。分析價值鏈應該體現市場營銷意識，尤其在買方市場中，要從顧客著手，分析顧客支付的價格與其受益的比例、產品與競爭對手的比較，逐步延伸到廠商的內部價值鏈組合情況；控制價值鏈應該從產品設計環節開始，盡力改善價值鏈的組合，提高其投入產出比例。
（二）與作業成本習性(costbehavior)有關的概念：
1、短期變動成本，就是短期內發生變動的成本，與產出量呈正比例變動。這與傳統意義的“變動成本”口徑是一致的。
2、長期變動成本，是短期內一直不發生變動，長期中雖不隨產量變動，但是與作業量呈正比例變動的成本。比如產品質量檢驗費，不應該按產量分配給產品，而應該按照產品接受的檢驗勞務量（作業量）來分配，就可以看作一種長期變動成本。
作業量與長期變動成本二者的變動不一定是同步的，存在一個時滯問題，即作業量減少時，當期長期變動成本未必減少。比如，當月企業質量檢驗次數減少了，但是檢驗人員的固定工資可能并沒有馬上減少。對此調整期的成本分配問題，應遵循“誰受益，誰負擔”的原則。
3、固定成本，是既不隨產量變動，也不隨作業量變動的成本，比如西方國家企業中歷史成本計價的“土地所有權”。
作業成本法下的長期變動成本和固定成本，在傳統制造成本法下都叫“固定成本”。
（三）與成本動因有關的概念：
1、成本動因（costdrivers），又譯作成本驅動因素，是對導致成本發生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量，是對作業的量化表現。成本動因通常選擇作業活動耗用的資源的計量標準來進行度量，如質量檢查次數、用電度數等。
選擇合理的成本動因很重要，最好由成本會計師、生產工藝工程師、abc專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業看作價值鏈的組合，照顧到動因選擇的全面性、代表性、操作性和動因與其他部門的密切關聯性。
主要以資源消耗數量作為基礎的動因，通常是伴隨著短期變動成本而發生的，是分配短期變動成本的根據，大多既與作業量有關，又與產量有關，接近于傳統的變動成本處理方法，比如制造業中機器運轉時間、加料重量、工時（雖然不等同于傳統成本法的“工時比例分配法”，但工時仍可以選擇為動因）。但是主要以作業量（可以看作工作量，但不是產量）為基礎的成本動因，如檢驗、維修等部門作業，導致了長期變動成本的發生，是分配長期變動成本的依據。如表1-1：
表1-1制造企業的部分成本動因及各自驅動的成本
成本動因驅動的成本
生產批次生產、調度部門的相關成本
進料定單數量材料采購部門的相關成本
驗收次數驗收部門的相關成本
發貨單數量發貨部門的相關成本
維修次數維修部門的相關成本
檢驗次數質量管理部門的相關成本
生產調整和投產準備次數生產調整部門的相關成本
2、成本庫，即作業中心，由相同性質的成本歸為一類而構成，如維修車間、檢驗車間各自對應一個成本庫。
選擇成本庫（作業中心）的類別時，也應該照顧其與整個價值鏈、其他部門聯系的密切性。成本庫的主要類別有：
（1）單位水平作業中心，即生產每一單位產品所發生的作業量不變，作業總量隨產量變動，如原材料耗用中心。
（2）批次水平作業中心，即生產每一批產品所發生的作業量不變，作業總量隨生產批量呈正比例變動，如生產調度、計提準備、質量檢驗中心。
（3）產品水平作業中心，即為支付生產每類產品或勞務所發生的作業總量隨著產品的項目呈正比例變動，如產品測試中心。
（4）維持水平作業中心，為了維持生產環境所發生的作業，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。
3、分配率，某一成本庫耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業量。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率。
4、作業成本的分配方法為：某產品應分配的某類作業成本i=該類作業成本分配率×該產品消耗的該類作業量
該產品應分配的全部作業成本=∑i
從abc的概念體系的框架中，我們可以看出，abc的理論基礎，是認為生產過程應該描述為：生產導致作業發生，產品耗用作業，作用耗用資源，從而導致成本發生。這與傳統的制造成本法中產品耗用成本的理念是不同的。這樣，abc就以作業成本的核算追蹤了產品形成和成本積累的過程，對成本形成的“前因后果”進行追本溯源：從“前因”上講，由于成本由作業引起，對成本的分析應該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業經營的所有環節，所以成本分析首先從市場需求和產品設計環節開始；從“后果”上講，要搞清作業的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現價值轉移的，最終向客戶（即市場）轉移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結束。由此出發，作業成本計算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細化、更具有可控性。
第二章在我國先進制造企業中應該推廣應用abc
本章擬就abc的現實意義、適用條件和在我國推廣應用的可行性等幾方面來闡述“在我國先進制造企業中應該推廣應用abc”這一觀點。
第一節abc的現實意義
（一）微觀意義
ⅰ、abc使成本信息更加科學，
解決了傳統成本信息失真問題
同一種產品的單位成本在作業成本法下和制造成本法下計算出的結果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對間接費用的分配不同。制造成本法把每單位產品耗用的某一項成本標準（如產品耗用的工時占總工時的比率），當成了對所有費用（如在電器開關制造類企業中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費等）進行分配的比率。事實上，產品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，絕不是僅僅用工時比例這樣的單一指標所能代表的（尤其是間接費用）。這樣的實例很多，比如，生產工時或機器工時耗用較多的產品，其耗用的產品質量檢驗費用就多了么？顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產時間的長短沒有直接的正比例關系。又如，某產品的工時耗用比重大，也許是由于在集體勞動中（如勞動密集型產業），許多工人在較短的時間內共同在車間勞動造成的，而不是占用車間的絕對時間很多，也就不應該分攤較多的廠房折舊費用。所以，制造成本法下按照單一的工時等標準分配間接費用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產品成本虛增，有些虛減，不符合“誰受益，誰負擔；多受益，多負擔”的公平配比原則和信息相關性原則，導致成本信息失真。
我們舉例來說明其信息失真的影響：如果企業本月在同一個車間生產兩種產品，一種產量高，另一種產量低，那么在制造成本法下，高產量的產品由于耗用的工時比較多，就負擔比較多的廠房折舊費，而低產量的產品由于耗用的工時比較少，就負擔比較少的廠房折舊費。然而，兩種產品占用廠房的時間是相同的，應該分擔相同的廠房折舊費。所以，制造成本法高估了高產量產品的成本，低估了低產量產品的成本。
而abc則解決了這一問題。從以上分析中還可以看出，abc的關鍵步驟在于，計算出每種作業的分配率，再根據每種產品消耗的某項作業量乘以相應的分配率，得出這種產品消耗的該項作業成本，再把這種產品消耗的各項作業成本加總，就是這種產品的作業總成本。
可以看出，abc區別于傳統成本法的計算步驟在于：abc不是直接考慮產品成本或工時成本，而是首先確定間接費用分配的合理基礎——作業，然后找出成本動因，具有相同性質的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進行間接費用的分配，使之歸屬于各個相關產品。
因此，abc與傳統成本法相比，其根本區別具體表現在：縮小了間接費用分配范圍，由全車間統一分配改為由若干個成本庫進行分配；②增加了分配標準，由傳統的按單一標準分配改為按多種標準分配，對每種作業選取屬于自己合理的分配率。abc針對生產過程中每種作業選取屬于自己的分配率，按各產品消耗成本動因或作業的數量將成本庫的成本逐一分配到產品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體環節中，抓住了許多動態變量，就真正消除了傳統成本法中用人工工時等作為唯一標準去分配全部間接費用的不合理性，解決了傳統成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準確，更具有相關性和配比性。
ⅱ、abc使企業產銷決策更加合理
產銷決策和產品定價合理性的基礎是成本計算的科學性。
從上面的分析中我們已經知道，傳統成本法下的成本信息是不科學的。不過，在粗放式勞動密集型產業中，產品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統成本法中對間接費用分配的不合理數額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計；同時，此時基本上是賣方市場，產品利潤率較高，保證了單價和單位成本之間有一個較大的差額，足以抵消傳統成本信息失真的影響，因而傳統成本法保持了較大的相關性，通常不會導致嚴重的決策失誤。但是，隨著知識經濟的到來，企業自動化、智能化程度越來越高，生產工人工資等直接成本所占的比例大大減少（許多企業直接人工只占總成本的5-10%），間接成本比例大幅度增加，傳統成本法失真信息的數額越來越巨大；而且，隨著買方市場的到來，廠商之間競爭日益激烈，許多產品的市場單價已經逼近成本，容納不了太多的成本誤差。
此時仍然根據傳統成本信息作出的產銷決策，常常是有些產品本來是贏利的（尤其在單價很低時，其真實的贏利率還是很高的），但是在傳統法下，企業誤以為是虧損的（比如高產量的產品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。而有的產品，實際上是虧損的（尤其在單價很低時，其真實的虧損率是難以容忍的），但是在傳統的成本法下，企業誤以為是贏利的（比如低產量產品的成本就被低估，導致利潤被高估），從而錯誤地接受了定單。這樣，傳統成本法進一步造成了利潤報告的嚴重失真。這就是為什么會出現“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現象的原因。
abc的本質決定了它就是解決這一問題的答案，因為采用abc后，成本信息更具有科學性、相關性，從而使產銷和定價決策更加合理、利潤信息更加真實。
ⅲ、abc對企業內部管理的意義
實施abc的深刻意義還在于，在作業中心的基礎上建立責任中心，甚至進一步采用作業預算方法和作業管理法，能夠更有效地實現責任會計目標。作業成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了生產對資源一步步消耗的各個具體環節中，比如在電器開關制造企業中，abc使管理者準確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業活動，從而控制了成本的形成和累積過程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門和噴漆部門，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費等現象，以及是否這兩個作業中心技術不夠先進、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開支是合理的，仍要視之為“要害部門”，嚴加管理，任用優秀的液壓、噴漆作業責任人。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實這樣的分配率是合理的，就加強對這兩項作業耗用數量的控制，合理減少生產流程中加鹽的次數。這樣，abc就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執行責任會計制度，改善內部管理。
ⅳ、abc對企業戰略成本管理的意義
實施abc對企業的深刻意義，還在于它突破了傳統管理會計的局限性，體現了先進的戰略成本管理思想，能有效改善企業的戰略決策。
傳統的管理會計，根據傳統成本信息，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a為固定成本；bx為變動成本）。這一模型的有效性是立足于短期內經營和業務量無顯著變化的基礎上的。然而，隨著規?；腿蚧洜I的日益普遍，企業的業務量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，傳統成本信息失真程度不斷增加，傳統的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關性。
基于abc的管理會計分析，不把成本簡單劃分為變動成本和固定成本，而是以作業這一流量作為劃分成本習性的依據，進行動態的價值鏈分析，根據這種比較準確的成本信息所進行的動態分析和管理活動，從戰略經營的角度看，具有更大的相關性。而且abc為基礎的戰略管理，是立足于經營全程的作業鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業生產過程和售后服務等經營的全部過程，能夠使企業經營戰略更及時地應對市場風險、適應環境的變化。
ⅴ、abc對企業優化資源配置的意義
最后，實施abc還有利于我們通過對資源如何一步一步消耗的過程的細致而具體的分析和控制，來優化作業鏈、價值鏈和產品種類與生產數量的組合，從而優化資源配置，發揮企業內部各部門之間、各工藝和生產環節之間的協同作用，充分利用資源，實現“一加一大于二”的規模效益目標。
總之，abc對企業進行科學的核算和管理決策，有著極其重要的意義。
（二）宏觀意義
實施abc的深刻意義，遠遠不局限于企業自身。
1、在控制和制止國有資產流失方面，abc能夠更科學地核算效益，向政府反饋準確的信息，使政府進行有效的管理控制，防止個別人利用傳統成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護國有資產。
2、目前會計信息失真問題，固然不少是故意造假所致，但是不科學的核算方法，也會加劇其嚴重性。逐漸普遍化的高科技、自動化的企業，不能排除利用傳統成本法虛報利潤和資產狀況的可能性。采用abc有助于使社會擁有可靠的經濟信息，維護會計行業的誠信形象。
3、在國內經營中，成本核算的科學性，只影響到企業之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。加入wto后，國際資本流動日益頻繁，尤其先進的外國企業實行了abc后，國內企業如果仍然采用傳統的成本法，則不僅會使企業處于十分不利的局面；而且跨國企業還可能故意利用傳統成本法的不科學性，隱蔽地實現轉移定價，把利潤轉移到稅率較低的國家和地區，會造成資本外流，使國家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應用abc，則有助于在國際貿易和跨國資本流動中維護國家的利益。
第二節abc的適用條件和在我國應用的可行性
（一）abc的適用條件
綜上所述，abc有著深刻的現實意義。但同時要承認，abc的應用也是有條件的。比如：
1、從生產組織制度上看，abc關注“資源作業產品”的每個環節，從最詳細的作業開始設置賬戶，成本計算過程復雜了許多，需要精確而高效的成本統計、計算、管理系統，因此需要jit這樣科學的生產組織和嚴格的管理制度作保證，要求企業經營的各個環節，象鐘表的零件一樣相互協調，準確無誤地運轉，達到減少產品成本、全面提高產品質量、生產率和綜合效益的目的。
2、從內部控制效果上來看，各個作業中心也是相對獨立的利益集團，他們能否主動地提供abc需要的準確數據，是一個較難解決的問題。企業管理層需要加強對作業中心的控制，努力提高各個作業責任人的素質，保證責任人提供的信息真實準確。
3、從會計人員構成上講，企業需要聘請abc專家小組，這又容易導致abc本身成本過大。因此，在可接受的成本下擁有足夠的了解abc的會計師隊伍，是又一個必要條件。
4、從成本構成上講，有些制造企業，直接成本較大，沒有必要使用abc，相反，間接費用較高的企業，在管理當局對傳統成本計算準確度不滿、生產制造復雜性大、產品結構復雜、作業類別多、生產工藝復雜多變，同時市場對不同型號產品的需求變動較大，從而導致生產調度部門進行生產組織結構調整和投產準備的次數及成本增加，并且擁有現代化會計系統等條件下，應用abc才是比較有意義的。
（二）我國先進制造企業
具有應用abc的可行性
從abc產生的根據、背景和應用條件的分析中，人們很自然地覺得:abc和abm應用的前提條件必須有一個高科技制造環境?？紤]到我國不少企業仍然屬于勞動密集型，我國企業在目前應用abc和abm條件是否還不太成熟？筆者認為，改革開放以來，我國電子技術革命加速發展，進而產生了越來越多高度自動化的先進制造企業，提供了日益先進的生產技術，也帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，abc這種成本管理的新思維、新理念在我國先進制造企業是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現為：
1、從生產的組織管理上講，雖然目前jit、“零存貨制度”和“零缺陷制度”等在中國還很難完全做到，但是，由于電子信息技術等自動化設備的推廣，先進的制造企業完全有能力通過努力降低存貨量、縮短生產周期、提高產品質量、改善經營設備、提高員工綜合素質等途徑來努力接近jit的標準。與jit和零庫存相關的單元式生產、全面質量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。
2、政府多年來大力改善交通狀況，縮短了原材料和產品的運送周期，也進一步使abc具有了可行性。
3、從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產的方針，而應該快速地、高質量地生產出多品種、少批量的產品。相應地，企業傳統的原材料采購與產品制造過程將發生深刻的變化，原來為采購、制造和企業決策服務的周期性的產品成本計量與控制手段、會計決策理論、業績評價方法等也將發生相應變革，使abc這樣靈活多變而又科學準確的成本核算和經營管理方法，具備了存在的基礎。
4、從成本結構上講，在先進的制造環境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機器、設備等固定成本比例大大上升。據報道，七十年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數公司的間接費用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產品成本的3～5%左右。產品成本結構如此重大的變化，使得傳統的制造成本法不能正確反映產品成本信息，從而不能正確核算企業自動化的效益，不能為企業決策和控制提供正確有用的會計信息，甚至導致企業總體獲利水平下降。這種形勢既為abc提供了必要性，也進一步為abc提供了生存的土壤。
5、自動化程度比較高的先進制造企業，通常都有大量素質較高的青年會計人才，為abc提供了人才基礎。
6、隨著市場經濟和法制化管理意識的增強，自動化程度較高的企業逐漸建立了完善的內部控制制度，為作業中心和作業鏈的有效控制提供了條件。
可見，在我國自動化程度較高的先進制造企業，abc基本具備了可行性。
第三章abc的應用現狀及在我國推廣的途徑
本章從分析abc在國內外應用的總體狀況著手，通過總結實施abc的成功經驗和失敗教訓，來探討如何在先進制造企業中推廣應用abc。
第一節abc的應用現狀
（一）國際上的應用狀況
盡管abc在各國學術界很早就已出現，abc的知識也越來越被人所熟知，但其實際應用并不廣泛。armitage和nicholson等學者比較了加拿大企業和其他國家企業后發現，實施abc的企業比例較?。杭幽么?992年為14％；英國1990年為6％；美國1991年為11％，1993年顯著增加到36％。同樣，1993年teoh和schoch也發現abc的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％。1995年inners和mitchell的調查顯示英國公司有20％采用abc。
雖然各國對abc的應用并不廣泛，但是，就這些運用了abc理論的企業來講，對abc的滿意度還是比較高的，認為實施abc至少改善了會計管理系統的某一個領域（如在業績評價體系上有重要突破），對abc在產品成本信息、產品定價及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對成本削減上的滿意程度、常務經理對abc信息的利用頻率也很高。在使用abc之前，傳統的會計系統主要是為財務相關部門和外部報告而設計的，它們的服務對象很有限，而且企業對傳統會計信息的準確性很少有信心；但是abc和作業鏈管理法可以廣泛服務于各個利益主體，支持了產品資源決策、產品定價和組合策略，也支持了顧客盈利性分析，而且提高了成本信息的準確性、可靠性。這些局部的成功都為中國企業推廣應用abc提供了必要的信心和寶貴的經驗。
（二）香港地區應用abc的基本情況
abc在過去10年中受到了廣泛的關注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不廣泛。調查顯示，1999年香港地區有10家企業已經使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度為四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即將實施；在沒有使用、暫時也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知識，有39家知之甚少。很顯然，大部分公司接觸abc的時間還不長。
1、使用abc的行業情況。香港公用事業的使用率比其它行業都高，這點和工業制造企業使用abc程度較高的假設并不相符，因為工業企業通常被認為是自動化程度較高的行業，具有使用abc的優勢。這大概是由于公用事業（如電力、自來水等）業務種類固定，規范化較強，易于開展abc比較復雜的會計操作。
2、abc的使用者和非使用者的比較。香港使用abc的公司比沒有使用的企業規模要大一些?？梢酝茰y，由于其本身的復雜性，規模較大的公司對精確成本信息有著更大的需求，而其本身又是一個復雜信息的提供中心，有更多的成本信息資源來實施abc。
3、產品的多樣性。與經典理論不同，香港產品比較復雜的企業使用abc反而較少，這大概是由于產量大、種類多的產品成本分配更加困難，導致對不少香港公司而言，實施abc太復雜、太昂貴，還不如使用傳統的會計方法。這也說明不少企業還沒有認識到abc對于產量大、種類多的產品分配活動的重大意義。
4、競爭的壓力。1991年cooper和kaplan認為：公司內部競爭程度比較高的時候，abc將會發揮重要的優勢，因為高度競爭性的產品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來確定真實的盈利情況。然而，在競爭壓力方面，香港使用和沒有使用abc的企業并不存在顯著的差別。這說明香港企業應用abc具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應戰，但是也難免使這些香港企業對abc的必要性和迫切性感受不深。
5、成本結構。理論上講，abc和傳統成本計算法的一個重要區別在于對間接費用（制造成本）的分配上，如果企業的制造費用很高的話，使用abc會比較有效。但是在香港，使用和沒有使用abc的公司，間接費用比例并沒有顯著的區別。這進一步表明，香港企業采用abc不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業中abc對傳統成本信息失真的改進作用不會太明顯。
6、實施abc的動因。為了主動獲取更為準確的成本信息是部分香港企業使用abc很重要的原因，為了積極改善經營也是一個重要因素。
7、實施abc得到的支持。最高管理部門是其主要支持者，這又為進一步應用abc創造了條件。
8、應用abc實踐中的難點。香港企業實施abc最困難的是如何保證作業中心為abc系統收集準確可靠的資料，同時，在新的作業活動、新產品和新機構中實施abc同樣是一項非常困難的工作，將abc與傳統的會計系統有機結合、實現平穩過渡也是一項有挑戰的工作，需要補充新的熟練技術人員。這些與經典abc理論是一致的。
但是，調查顯示，標識作業成本庫和確定成本動因被認為是abc組成因素中最簡單的，這和經典abc研究的結論剛好相反（因為abc理論認為，正確確定成本動因是很困難的）。這大概是一些香港企業對abc內涵和本質的認識不足造成的。比如，香港部分企業對會計方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會計系統非常類似abc，但他們不叫abc；相反有些自稱使用abc的公司，卻使用傳統的“成本庫”和“成本動因”，而沒有使用abc特征的成本庫和成本動因。又比如，財務會計部門并不是香港支持abc的重要力量，比其它部門更少使用abc的數據，固然有可能因為一些會計人員認為abc對他們已經建立起來的工作構成了威脅，但是更有可能由于會計人員對abc知識了解甚少。這些都說明abc在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實踐。
9、對abc的滿意程度。香港公司對傳統成本計算法持有較低的滿意程度，在使用abc之后，大多數方面如業績評價、成本削減、過程改善等都獲得了顯著提高，有的幾乎提高了100％。而且，隨著實踐的不斷深入，香港企業對abc的滿意程度持續大幅度增加，比得上美國近幾年制造企業利用abc在成本系統改善方面所取得的效果。
10、一些企業不采用abc的原因。缺少足夠的abc人員是一些企業不實施abc的一個重要因素，另外，缺少企業管理層的支持也是重要原因，這和經典的abc的結論一致。還有一些企業由于對傳統會計系統已經比較滿意，因而不采用abc，說明這些企業還沒有意識到采用abc的必要性。
總體上看，香港企業雖然對abc的了解還不十分深入，但是，由于一些企業逐漸認識到abc所能帶來的巨大效益，所以對abc有著比較主動的需求。與發達國家相比，由于香港與大陸地區地理和文化環境比較接近，因此abc在香港應用的效果和經驗，也為大陸地區推廣應用abc提供了一定的信心和借鑒。
（三）abc目前在中國大陸地區應用的總體狀況
近年來，我國大陸地區高新技術迅速發展，間接費用的比重大大提高，同時顧客類型日益復雜，產品需求類型的變化速度日益加快，企業需要對此作出準確而迅速的反應，于是一些先進的制造企業開始努力嘗試abc核算法。有的企業還在abc基礎上采用了“柔性生產系統”，生產靈活、反應迅速，從產品設計到制造，從材料配給、倉儲到產品發運等，均實現了自動化，取代了傳統大批量的生產系統。但是真正推行abc的企業仍然不多，以1985—1999年關于企業理財先進經驗531個報道為例，從中剔除關于地區行業或非盈利組織報道的樣本134個，得到有效樣本397個。在這397個樣本中，各種成本管理方法運用樣本有189個。成本管理方法主要如表3-1：
表3-1成本管理方法統計
abc目標成本全生命周期成本pdca法質量成本其他總數
樣本數616122108189
比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%
從統計結果看，目標成本方法是企業運用最多的方法，占85.19%，實行abc的企業只占3.17%。這一方面說明我國對abc的應用的確不夠廣泛，另一方面，與我國企業界中計劃成本、標準成本和定額成本等概念與目標成本經?；煊?、難以甄別有關。這與1999年中國會計學會“管理會計與應用專題研討會”企業代表們的觀點一致。
報道中，運用abc、abm或有類似經驗的6家企業主要有表3-2所列這些：
表3-2
報道年份企業名稱主要產品
1986上海縫紉機一廠、四廠縫紉機
1987上鋼三廠特殊鋼材
1990二汽集團汽車整車
1994棗陽野馬自行車廠自行車
1996湖南常德中興機械廠榨油機械
1996哈爾濱飛機制造公司飛機
雖然有意識地運用abc的企業較少，但在一些自發總結的管理經驗中卻閃耀著abc、abm的思想光芒。與國外和香港相比，這些應用abc的企業的特點體現為以下兩方面：
1、目標成本與abc可以“兼容”。
資料表明，目標成本仍是我國企業中運用最多的成本管理方法，同時，在有abc或abm運用經驗的6家企業中，就有4家企業采用了目標成本方法，這初步表明，目標成本管理與abc在企業中可以并存。
其原因是：在傳統目標成本管理方式下，產品成本被盡可能降低，以保證在市場接受的單價水平下，企業仍有贏利的可能性；在這一過程中，產品成本需要反復計算，而abc就是一種適應復雜成本計算、能夠使成本計算更精確的方法。因此，作業成本管理與目標成本管理并不是互相排斥的，而是相互結合、相輔相成的。
在兩種方法并存的企業中，兩種成本管理法基本上是針對不同對象實行的。abc主要針對產品設計、生產工藝過程和質量管理，而傳統目標成本則主要針對材料、人工消耗、非生產性開支等。這種現象也說明，我國不少企業abc經驗大多產生于局部性或專門性的管理當中，是“零星”的，尚未貫穿于全面管理當中，不具有全局性。
在先進的電腦一體化全自動生產過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計劃的或標準的成本來控制。然而，在半自動化的生產系統中，只要直接人工占有一定比例，“定額式”的目標成本控制就是有必要的。在這種情況下，傳統定額控制同樣也可深入到作業的層次，與abc相結合。
2、生產經營環境分析。
（1）從產品特征上看，已經使用abc的6家企業產品多數屬于小批量、更新快、工藝復雜的產品；實際上，一些產品規模大、更新少的企業同樣可以靈活運用abc、abm管理思想，但是目前嘗試較少。
（2）在6家企業中，多數將價值工程方法運用于產品設計當中，減少不必要的產品功能設計和相關成本投入。這是因為產品功能的構成與所采用的工藝流程密切相關，產品工藝的確定又與對價值形成的分析緊密聯系，價值工程方法實際上已將產品生產的整個作業鏈和價值鏈反映在產品設計過程中。但是，我國一些企業的價值工程運用過于狹窄，尚未由點及面上升到對整個作業鏈的全面分析，這極有可能是企業缺乏abc管理知識所致。
（3）在存貨管理上面，6家企業只有二汽集團1家企業實行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標；而且致力于零存貨的企業對價值工程和價值鏈管理等方面的工作不是很關注。例如，在一個實行零存貨的單位里，常常是僅僅將一些原料供應充足的物資實行“零”存貨，孤立地運用零存貨手段，就庫存論庫存，而未觸及到整個生產過程和價值鏈的變革，也就很難開展成熟的abc管理活動。
（4）6家企業中大多數采用了“全面質量管理”，質量管理在我國企業管理中普遍受到了重視，但以其管理的環節來看，從產品設計、生產到售后服務等全面質量管理并不多，與abc和其他幾項管理間的協調更不夠。
（5）6家企業中有2家（二汽集團和棗陽野馬自行車廠）實行了類似jit的生產組織制度，但是對價值工程、abc等其他管理方式不夠關注。
（6）6家企業大多具有相關信息系統的建設，并且與價值工程配合較好，但是與基層生產組織間的配合較弱，與庫存管理和質量管理的協調更弱，這樣就未能把abc原理貫徹到每一個具體的基層作業中心。
總體上講，一方面我國先進制造企業已經出現了不少abc、abm運行的環境特征，為abc的推廣提供了可行性條件；另一方面從企業整體經營過程來看，管理工作之間仍然存在一定的不協調或“脫節”現象，這對abc、abm的運用會帶來一定的影響。在探討如何推行abc和相關管理措施的問題時，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關問題。
第二節成功應用abc的一部分經驗及推廣途徑
（一）如何應用abc解決成本信息失真問題
我們通過abc成功解決成本信息失真問題的具體案例，來探討如何推廣應用abc這一核算方法。
一、企業背景及問題的提出。
福建x公司主要生產電源開關，企業產品種類繁多，生產自動化程度較高。在20世紀90年代中期之前，產品供不應求，雖然沒有嚴格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后競爭逐漸激烈，單價逼近了成本，公司堅持所接受的定單價格必須高于產品成本價，以保證贏利，但是公司連續多年虧損或利潤率接近于0。由于公司不存在資源浪費或賬務虛假現象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。
后來，某教授深入調查后發現該公司生產自動化程度很高，并且會計核算系統也很先進，企業的生產特點為品種多、數量大、成本不易精確核算（其年總生產品種約6000種，月總生產型號300多個，每月總生產數量多達2千萬件），于是建議該公司使用“abc”代替制造成本法。
二、作業成本法在福建x公司的實際運用。本公司實施的abc包括以下三個步驟：
（一）確認主要作業，明確作業中心。第一章講過，作業是企業內與產品相關或對產品有影響的相似的活動。企業的作業可能多達數百種，通常應該對企業的重點作業進行分析。結合本公司產品的生產特點，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六種主要作業。其中，備料作業的制造成本主要是直接材料消耗成本；液壓作業的制造成本主要是電力和機器占用的成本；噴漆作業的成本大多為與產品外觀文字、圖案相關的顏料、人工、噴繪機器等的成本與費用；加鹽作業的制造成本則主要為電力、化學儀器和化學材料的消耗；檢查作業的成本主要是人工費和有關質量測定儀器的費用；生產制造作業成本主要是直接人工，與制造成本法下相似。各項制造成本先后被歸集到這六項作業中。
對于固定資產消耗造成的間接成本（折舊費用），不再單獨作為一個作業中心，而是分攤到各個具體作業的成本中（如液壓作業的機器占用成本等）。原因有兩點：第一，由于本企業自動化程度很高，不能以生產工時來分配折舊費（是間接費用之一），而應該用產品消耗固定資產的作業數量作為標準（如廠房、機器占用時間等）；但是，固定資產使用年限本身就需要估計，因而對所謂“固定資產類作業”的成本比較難以把握。第二，其他的作業活動多數都使用了某一類具體的固定資產（液壓、噴漆、加鹽和檢查等作業都使用了相關的機器），因而這些作業成本已經包含了相應的折舊費。所以，無需對固定資產折舊單獨認定為一種作業。
（二）選擇成本動因，設立成本庫。
第一章講過，abc理論認為，成本動因（costdrivers），即成本驅動因素，是對導致成本發生及增加的、具有相同性質的某一類重要的事項進行的度量，如質量檢查小時數、用電度數等。
根據企業自身的特點，在福建x公司備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六項主要作業中，成本動因各自選擇如下：
1、備料作業。該作業耗用標準的設定都是以重量為依據，因為，材料構成了產品主體，導致該作業消耗成本與該作業產品的重量呈正比例關系。所以應該選擇產品的重量作為該作業的成本動因。
2、液壓作業。該作業的成本主要表現為對電力的消耗和機器的占用，這主要與產品消耗該作業的時間有關。因此，應該選擇液壓小時作為該作業的成本動因。
3、噴漆作業。從工藝特點來看，該作業主要與噴漆的道數有關，因此，應該選擇噴漆道數作為該作業的成本動因。
4、加鹽作業。該作業的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業鹽的消耗和機器的占用，隨著加鹽的次數增加，因此，應該選擇每批產品的加鹽批次作為該作業的成本動因。
5、檢查作業。該作業以人工和儀器為主，而該公司的工資以績效時間為基礎，儀器也以使用時間做依據，因此，應該選擇檢查小時作為該作業的成本動因。
6、生產制造作業。該作業主要指車間直接生產工人的生產活動，其成本以人工費用為主，與工時呈正比例關系，故選擇直接工時作為該作業的成本動因。
某一成本庫（作業中心）耗用的可歸集的總成本，除以該成本庫對應的總作業量，即該作業的分配率。其意義和作用類似于制造成本法的制造費用分配率，只不過它只代表某類作業的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分別為0.007177、1.000173823等。
各個成本庫有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企業擁有先進的會計核算系統，實現復雜而準確的計算，仍然是可行的。
表3-3與1a型號產品相關的各項作業部門2000年9月成本及分配率一覽表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產工人
制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56
成本動因產品（用料）重量液壓小時刷漆道數加鹽批次檢查小時直接工時
總動因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27
分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
（三）最終產品的成本分配。
（1）某類作業成本的分配方法為：某產品應分配的某類作業成本i=該類作業成本分配率×該產品消耗的該類作業量
如表3-4中每單位1a產品分配的備料作業成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。
1a產品分配的其他作業的成本計算方法相同。
表3-41a型號產品單位產品各項作業成本表單位：元
備料液壓噴漆加鹽檢查生產人工
分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938
成本動因產品（用料）重量液壓小時噴漆道數加鹽批次檢查小時直接工時
耗用作業量（2）2.313.15.32.16.32.1
分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698
(2)該產品應分配的全部作業成本=∑i，如表3-4中1a產品單位作業成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698
≈15.2148(元)
三、abc與制造成本法下產品成本計算的比較。
1、制造成本法下產品成本計算。
此時，間接成本的分配方法中，生產工人工時比例法最具有代表性。表3-3中的成本項目，在制造成本法下按工時總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統一計入間接成本（即制造費用）。
間接成本總額=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52
=59744442.53（元）
由表3-3知生產工時總數為53645.27工時，則間接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工時）
由表3-4知，每單位1a型號產品耗用2.1工時，則單位1a產品分配間接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）
從表3-4看出，產品重量主要由備料重量構成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位1a產品的直接材料費為0.0165071（元），而直接人工費為0.1132698（元），則每單位1a產品制造成本=應負擔的間接成本+應負擔的直接材料+應負擔的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888
2、abc與制造成本法下產品成本計算的比較。
可以看出，abc下1a型號產品的單位成本為15.2148(元)，而制造成本法下1a產品的單位成本為2338.888（元）。為什么會有這么大的差別呢？
正如本文在第二章第一節所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對間接費用的分配不同：制造成本法把每單位產品耗用的某一項成本標準（如工時比率），當成了對所有的間接費用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進行分配的比率，而實際上，產品分別耗用各種費用所占各種費用總額的比例，不可能僅僅用工時比例這樣的單一指標來代表。制造成本法造成的結果是，高估了高產量產品的成本，低估了低產量產品的成本,體現在x公司如表3-5和3-6：
表3-5：傳統成本法下為虧損，但在abc中為贏利的產品調查表單位：元
型號市場單價生產數量傳統成本法作業成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
70.233850000.3234-0.09340.1020.128
80.064500000.1407-0.08070.0120.048
90.244240000.4636-0.22360.1850.055
表3-6：單位產品在傳統成本法為贏利，但在abc中為虧損的產品調查表單位：元
型號市場單價生產數量傳統成本法作業成本法
單位成本單位利潤單位成本單位利潤
100.0412550.0230.0180.95-0.909
110.183010.030.150.45-0.27
120.051030.0410.0090.23-0.18
130.04415190.0390.0050.05-0.006
140.1213460.0740.0460.21-0.09
150.154650.010.140.19-0.04
對于表3-5中的高產量產品，本來是贏利的，尤其在單價很低時（如7、8型號的產品），實際利潤（如0.128元、0.048元）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統法下，企業誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機會，在競爭十分激烈的買方市場下，非常可惜。而表3-6中的低產量產品，實際上是虧損的，尤其是在單價很低時，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號產品，市場單價才0.041元，可虧損額就達0.909元），但是在傳統成本法下，企業誤以為是贏利的，錯誤地接受了定單。這就造成了利潤報告的嚴重失真，出現“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現象也就不奇怪了。
四、對x公司應用abc解決成本信息失真問題嘗試的評價。
（一）x公司對abc的采用，是必要而及時的。
從市場特點看，買方市場中單價已經逼近成本。
從產品特點看，企業的生產特點為品種多、數量大（年總生產品種約6000種，月總生產型號300多個，每月總生產數量多達2千萬件），成本不易精確核算，傳統成本法越來越顯得過于粗略。
從其成本構成上看，如1a產品本月直接成本總額=備料成本+生產工時成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）從案例中可以看出，福建x公司應用abc來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。
首先是成本信息、產銷決策和資源配置更加合理。該企業應用abc后，通過計算出每種成本庫（作業中心）的分配率，再根據每種產品消耗的某項作業量乘以相應的分配率，得出這種產品消耗的該項作業成本，再把這種產品消耗的各項作業成本加總，得出這種產品的作業總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進而使生產、定價和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產量高、復雜程度低的產品，應該適當降低其價格，增加定單數量，以提高市場占有率；對于那些規格特殊、批量較少、價格彈性低的產品，企業能夠通過abc和jit的協調運用，及時滿足客戶需求，則可提高其價格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業可以減少此類產品的生產，將多余的資源運用到更體現abc優勢、競爭能力更強的產品甚至行業之中，這樣就大大優化了資源配置。
其次，由于abc提供了及時、準確而詳細的成本信息，該公司具備了進一步完善責任會計、加強內部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本最多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴加管理。又如，分配率最大的是液壓（1.000173823元/時間）和加鹽部門（為0.901588元/批次），雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強對液壓時間和加鹽次數的控制。
五、推廣應用abc來解決成本信息失真問題的途徑。
通過對福建x公司成功應用abc、解決成本信息失真問題的經驗進行歸納總結，我們可以發現：x公司的成功，歸功于企業在確認作業中心、設立成本庫和計算成本等環節中，始終把abc的適用條件和企業自身成本核算的特點結合起來。所以，針對如何推廣應用abc這一問題，其答案首先在于把abc的特點和企業自身成本核算的特點相結合，具體包括：
（一）動因的選擇不必太細、太全，而應找到最重要的、與本企業主要成本相關性最大的因素。
這是因為，雖然abc對成本的反映更加深入細致，但也不是說“動因選擇得越細越好”，而應該有目的、有重點地選取成本動因，以保證abc具有更大的可操作性。比如，據報道，x公司也試圖選取和所有成本耗用都相關的成本動因，但事實證明這是不可能的，因為在某個獨立的作業中不可能所有的耗費（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關系，如果選取動因太多，這個作業中心的成本核算工作就會無所適從。
那么應該主要關注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業應用abc的目的。理論上講，企業應用abc可以實現科學核算成本和進行產銷決策、嚴格內部控制、優化價值鏈組合、協助全面質量控制、配合業績評價和實現戰略成本決策等多種目的。但是，具體到一個特定的企業，應該明確自己應用abc的主要目的，并根據其主要目的來確定哪些是重要動因。比如上面講的x公司，應用abc的主要目的，是解決傳統成本信息失真問題，而不是客戶需求、業績評價等，所以就詳細反映那些與產品制造、生產成本發生過程緊密相關的動因。比如，選擇出相對獨立的、對產品和成本形成影響較大的作業（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產制造等六種），然后再確定作業中與主要的成本消耗相關性較大的成本動因（如備料重量、液壓小時等）。相反，對于那些與產品成本積累過程相關性不太大的作業（如固定資產的購置、管理、使用和清理活動，以及產品功能設計、售后服務和業績評價等作業活動），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準確性，但是更重要的是在保證了abc可操作性的基礎上，仍然比傳統制造成本法的準確度大大提高。
（二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應不同的作業活動。多元化的作業和成本動因，是abc與傳統成本法中單一分配率的本質區別。比如，x公司選取了六類不同的作業，各自選取相應的分配率，以適應六種不同的作業活動，而不是采用一兩種成本動因——那樣abc就失去了意義。
（三）企業應該根據自身的電算化、網絡化進步程度，確定作業賬戶設置的詳細程度，因為企業實施abc必須要以完善的計算機化會計系統為基礎。尤其是像福建x公司這類消耗原材料的種類和生產的產品品種都較多的企業，如果沒有計算機系統的支持幾乎是不可能的。具體來講，abc需要如下計算機系統條件：企業的計算機已實現網絡連接，已建立配方庫、標準庫等基礎數據系統，已按管理信息系統建立了獨立的核算系統，具有數據處理中心及形成相應的信息。
在前文關于我國abc應用狀況的分析中我們已經看出，雖然實踐中我國不少企業的網絡和信息系統不夠先進，但是最近幾年都在努力改進，加上近年來我國網絡信息、計算機技術發展迅速，實現大面積的會計電算化、網絡化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進的信息技術和現代管理技術，設置了類似abc的核算和管理體系，同時改造傳統產業、支持新興產業、提高企業市場競爭力，形成了著名的“邯鋼經驗”，其成功之一就是abc和企業計算機系統的充分結合。
（四）成本庫和abc具體職能部門的設置，要適合企業自身的人才結構。abc存在一定的主觀性，如在福建x公司中，作業的確認、成本動因的選擇和同質成本庫的確認上，需要作出職業判斷，不同的會計人員會有不同的結果；同時，作業中心不同的負責人提供數據的準確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。所以，abc管理系統的框架和選取指標的口徑，要符合企業自身的人才結構，相關人員的綜合素質也需不斷提高以適應abc的要求。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎，機械照搬abc理論。
（五）abc要與企業現有的核算體系相銜接。abc是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計算范圍，如第一章第一節所述，abc計算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計算的結果差異很大，實施時企業應注意與自身現行的成本制度銜接或融合，以避免脫節太大、管理上無法承受。實際上正如本章第一節第（三）個問題中談到的，abc和“目標成本法”等傳統成本為基礎的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統成本法存在的不合理性，也是對傳統成本法的和諧發展。比如x公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于abc，反而有助于提高成本核算的準確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試abc性質的管理制度時，就結合了原有的目標成本規劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果。
（六）abc必須建立在嚴格的內部控制和管理制度基礎上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計核算方法問題，還有經濟體制、內部控制制度、人員素質和文化背景等多方面的深層次原因。在現有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質外，加強內部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建x公司成功運用abc是建立在嚴格管理基礎上的，必須取得單位最高層領導和有關部門領導的認可和支持，以加強管理，做好全體員工的培訓，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業（即不增加價值的作業），消除實施過程中所產生的各種人為因素的阻力，以促進降低成本和提高效率，這是作業成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓及時，才能做好會計基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，運用成本昂貴的abc，卻假賬真算，無異于勞民傷財。
（二）如何應用abc實現戰略成本管理
一、戰略成本管理的含義。
所謂戰略成本管理就是在考慮企業長期競爭地位的同時進行成本管理。戰略成本管理的主要模式是?？四Ｊ?，其內容是把abc與戰略管理結合起來，主要包括價值鏈分析、戰略定位和成本動因分析幾個方面。
第一章已經講過，價值鏈是由相互依賴、互相關聯的活動所構成的一個價值體系，描述的是增加一個企業的產品或服務的實用性或價值的一系列作業活動；所謂價值鏈分析主要是分析從原材料供應商開始，一直到最終產品消費者為止，其間一系列相關作業的整合，是從戰略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業自身價值鏈分析、對行業價值鏈分析、對競爭對手價值鏈分析等等。
所謂戰略定位是幫助企業在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業要對自己所處的內外部環境進行詳細周密的調查分析，在此基礎上，進行行業、市場和產品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰略來保證企業在既定的產品、市場和行業中站穩腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優勢。
所謂成本動因，前文已經論述過，即導致成本發生的因素。從價值的角度看，每一個創造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋每一個創造價值活動的成本。戰略成本動因分析就是把abc理論的成本動因分為結構性成本動因、執行性成本動因和作業性成本動因，對企業的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。
國際上先進的戰略成本管理經驗給我們這樣的啟迪：企業為取得競爭優勢，應從abc和價值鏈的角度來建立戰略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產力發展水平也不同，不能簡單照搬國際經驗。那么，如何在我國先進制造企業運用abc實現戰略成本管理呢？我們通過epw廠的案例來分析這一問題。
二、epw廠成功應用abc思想實現戰略成本管理的總體途徑。
epw廠是一家國有中型電器制造廠，技術力量雄厚，產品質量過硬，生產過程及生產成本管理嚴格，多年來一直是行業中的領先者。但是近年來，epw廠主導產品la的市場競爭日趨激烈。為使企業產品在市場上取得強大的競爭力，epw廠跳出傳統的以生產制造過程為重點的成本管理范圍，應用戰略成本管理原理指導成本管理工作，其基礎即是abc的核算方法和管理思想。企業對la產品開展市場需求分析、相關技術發展分析，并在此基礎上，研究la產品設計成本、供應商成本、顧客使用成本和售后服務成本。
首先，應用價值鏈分析的思想對epw廠的上下游環節進行分析，發現epw廠上下游環節均有許多工作可改進，然后根據abc的管理原則，對這些環節實施嚴格的成本管理，以便提高整個企業的競爭優勢。在采購階段，除了采用經濟批量法控制采購批次、采購價格等常規方法，還通過與供應商發展密切關系進一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，epw廠撤掉了很多辦事處，試行分銷制，降低銷售費用，而且商對市場信息收集和反饋、提出價格變動的可行性建議更及時，使企業能動態地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優勢，同時增加企業銷售利潤。
其次，進行戰略定位分析，選擇競爭戰略。epw廠針對市場環境，將la產品定位于中高檔，采取“成本領先”戰略，運用財務數據嚴格控制成本的上升，并局部運用abc控制產品成本，使得la產品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。
第三，實施abc控制，進行戰略成本動因分析。
在“成本領先”戰略下，為了防止競爭對手較早開發出更低成本的生產方法，企業必須始終掌握準確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時，企業還要滿足經常改變的顧客需求。前文已經談到，abc是將著眼點放在作業活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應了多變的顧客需求。所以，abc是戰略成本管理向作業層面的滲透，而戰略成本管理則是abc拓展延伸到上游的生產采購和下游的銷售環節的一個系統，兩者之間是相輔相成、互為依托的。epw廠通過應用abc，發現了浪費，找到了可能降低成本的地方，提高了作業活動效率，完善了定價決策，為企業創造了新的價值。
三、abc在epw廠戰略成本管理實踐中應用的具體方法。
（一）重視abc對成本詳細揭示的功能，這是進行戰略成本管理的基礎。
以epw廠的a部門作為使用abc的例子，2000年3月份a部門生產高壓電器產品h10型la(以下簡稱h型產品)和zh10型la（簡稱zh型產品）。h型產品是普通型產品，市場價150元/只，zh型產品是新型、復雜的產品，市場價250元/只。這兩種產品都在相同的生產線上制造。
2000年3月份a部門生產了zh型產品400只，同時生產了h型產品6000只，有關這兩種la產品的生產成本資料如表3-7所示:
表3-7：la產品生產成本資料統計表單位：元
成本項目h型產品zh型產品合計
直接材料直接人工制造費用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16
合計533,898.9155,229.25589,128.16
按傳統成本法計算h型產品和zh型產品的單位成本，計算結果如表3-8所示:
表3-8：epw廠a部門產品單位成本表單位:元
成本項目h型產品（6000只）zh型產品（400只）
直接材料直接人工制造費用19.3512.7656.8722.1521.2494.68
合計88.98138.07
上述傳統成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，而制造費用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），這樣分配制造費用雖然方便了成本核算工作，但據第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時產生的小的錯誤就會被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數據，不利于對制造費用采取有針對性的控制措施和以成本為依據進行的定價決策。所以，制造費用的分配率應重新調整。
經過考察，可以認為a部門符合abc的適用要求，理由如下：（1）a部門有以數控設備等現代化裝備為主要特征的現代化自動制造系統。（2）a部門人員經過多次精簡，直接人工成本在產品成本中的比例很小，而間接費用很高（如制造費用是直接人工成本的445.65%）。（3）產品零庫存，因為h型和zh型產品均供不應求，不存在成本沉淀到會計分期中的問題。（4）h型產品和zh型產品有不同特點，工藝差別大，比如，h型產品產量大，工藝復雜程度低;而zh型產品產量小，復雜程度高。（5）a部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數據較為準確。
因此，采用abc對h型與zh型產品的成本進行分配，根據abc的實施步驟，epw廠組織會計、技術、生產和采購等專業人員對該月a部門的制造費用進行分析，重新計算h型和zh型產品的單位成本。其使用abc的各個步驟的方法，與福建x公司基本相似，這里就不再重復列舉。
該企業在嘗試abc后發現了與福建x公司相同的成本計算效果，即abc計算結果與現行傳統成本計算法的結果有著明顯的差別。統計數據表明：epw廠生產的h型和zh型產品制造成本法下的銷售成本率(單位產品生產成本÷銷售單價)分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc計算后發現原先h型產品的生產成本被高估了15.26%，而zh型產品的生產成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實：每只低產量（zh批量為400只）、新型的、復雜的zh型產品需要的機器動力、準備次數、材料處理、產品分類等費用皆比工藝簡單的h型產品多。由于傳統成本法不能揭示這一點，不能把成本分配給所有的作業，所以普通的h型產品代替新型、復雜的zh型產品承擔了一部分費用。
由于abc的應用，使被傳統方法扭曲的成本計算恢復其本身應有的面目，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。
（二）epw廠應用abc加強戰略成本管理、提高企業的競爭能力的措施。
epw廠a部門使用abc進行計算后，發現zh型產品的成本是原來制造成本法下該產品成本的2.28倍，達314.79元/只，遠遠高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。于是epw廠組織技術、設備、會計和a部門的管理人員對zh型產品的成本問題作專題研究。
1、首先，利用abc提供的詳細資料在同性質作業中對比分析，立刻發現zh型產品的單位機器動力成本和生產設備折舊成本明顯偏高，要降低zh型產品的成本，主要應抓住這兩個關鍵作業。
2、其次，進一步分析abc的計算過程，發現這兩個作業成本高的原因由一個共同的因素引起，即zh型產品的單位機器占用小時數多，為h型產品的12倍，就是說，zh型產品占用機器的一部分時間，是不增加價值的作業。這就使zh型產品降低成本工作的重點更加明確：降低zh型產品的單位機器小時，減少不增加價值的作業，就能大幅度降低zh型產品的單位成本。
3、接著epw廠成立以技術和設備人員為主的項目組，就如何降低zh型產品的單位機器小時作為突破口開展工作。經分析和研究發現zh型產品機器小時數為h型產品的12倍，是兩個因素的乘數作用使然：一個因素是zh型產品的每批工藝耗時為40分鐘，是h型產品的2倍；另一個因素是每批產品出產數量：zh型產品1只，而h型產品6只。針對這兩點，工藝技術人員進行艱苦努力，通過采用新材料和新工藝使zh型產品的工藝耗時降到30分鐘/批；同時設備人員通過工藝改進力爭每批zh型產品產量提高到3只。耗時和產量的變動使zh型產品的生產能力提高4倍，其中單位機器小時數為原來的四分之一，成本大大降低。在zh型產品需求沒大的增長的情況下，所節約的工時每月可多生產h型產品3000只以上，更好地滿足了市場對h產品的需求。
4、在此基礎上該廠結合市場情況對定價重新決策，h型產品由原來售價150元/只調整為135元/只，zh型產品由原來售價250元/只調整為288元/只，使利潤信息更加真實。
5、該廠運用abc的原理對h和zh產品進行長期跟蹤監控，從市場需求、產品設計到生產、售后服務各個環節，密切關注競爭對手的成本和戰略，隨時調整產品價格和投產決策，并且把各個環節的成本都納入abc的成本核算范圍之內，運用價值鏈觀念進行長期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了產品質量，改善了企業形象，更好地推行了成本領先型市場經營戰略，增加了市場份額。
6、在長期全面推行abc的過程中，epw廠對abc系統自身不斷探索并進行改進，建立一系列配套制度，使之與企業“成本領先”戰略有機結合，如選取更實用的成本庫、把作業中心與責任會計中心相結合，對成本動因選取的合理性進行持續改進等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨具特色的abc系統。
四、從epw廠的實踐經驗中可以看出，要回答“如何在我國先進制造企業運用abc實現戰略成本管理”這一問題，應該注意把握以下要點：
（一）abc消除成本信息失真問題、揭示出科學的成本信息，是企業進行戰略成本管理和戰略經營的基礎和前提。所以，在福建x公司中總結出的經驗，在epw公司仍然適用，而且x公司需要注意的問題，這里仍然需要關注。
（二）epw公司進行的戰略管理，是abc在動態的、戰略層面上的體現，其主要手段是應用了abc思想中的價值鏈分析和相關的管理措施（abm），這是區別于普通戰略管理的。普通戰略管理強調的是企業使命和企業目標，強調企業總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運用abc的戰略成本管理，強調運用作業為基礎的成本信息和管理手段來達到企業的戰略目標，其特點為：
（1）從戰略管理內容來看，abc和價值鏈基礎上的戰略成本管理，把關注重點放在了經營成本和業績產生的內在原因方面，通過揭示成本和業績，不僅僅提高經營業績或效果，更重要的是努力提高經營效率。
效果和效率是兩個不同的概念。效果指活動的結果，強調活動對組織外部的影響，而對資源消耗不關注；效率則指活動的原因而言，強調的是單位活動對資源的消耗率，而對活動給外界的影響不予以強調。比如，有a、b兩個工人，a每天工作10個小時，生產150單位產品，平均每小時15個，b每天工作5個小時，生產100單位產品，平均每小時20個，則a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。
第一章已經談到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強調對資源“消耗”產生的效率，從而更加關注經營成本和效果產生的原因。這與傳統的戰略管理決策不同，因為傳統戰略管理重點在于市場需求、生產銷售等總體方面，更多的關心經營業績和最后效果，即對外部市場影響如何，而對經營效果產生的原因和經營效率揭示不夠。
abc對經營活動的原因的揭示，包括兩個途徑：
首先是實現企業內部管理。而abc對作業的詳細反映，能夠充分揭示成本發生的原因；作業鏈管理努力消除“不增值作業”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/產出效率”，進一步通過內部制度創新取得明顯成效，最終提高戰略經營效果。可以說abc找到了提高經營業績的突破口。由此，企業內部戰略管理更加具有可操作性，便于明確和落實作業中心的責任，建立全面細致、科學合理的業績評價、員工激勵機制，使戰略目標不至于落為空談。這一點在先進的制造企業中是有一定普遍性的，比如，河北邯鋼將成本管理放在“核心”位置，進行全面細致的控制，體現了abc的原則，就取得了奇跡般的效果。
其次，abc根據價值鏈的特點將成本視野向前延伸到產品的市場需求，是“從顧客到廠商”的管理，尤其重視在產品投產前的設計階段的成本控制，并且向后延伸到顧客的使用滿意度、維修及處置等售后階段，是深入各個經營環節內部的全程管理，結合了全面成本管理方法(tcm)和產品生命周期管理方法，從市場、企業的每一個環節上努力尋找成本發生、價值創造的原因，同時提高各個環節的“效率”和“效果”，使企業真正及時、有效、充分、深入地融入市場，更好地使“戰略”適應了“環境”。
1.1現代農業的發展要求農林經濟管理學科建設與創新
現代農業是未來農業的發展趨勢。發展現代農業，促進農業實現現代化，是我國實現現代化的需要。從我國的發展階段來看，目前已經具備工業“反哺”農業、城市“反哺”農村的能力。在我國的一、二、三次產業中，農業是最薄弱的環節。只有加強農業這個薄弱環節，才能使國民經濟協調發展，保證國民經濟能夠健康、持續地向前推進；只有發展農業，促進農村經濟發展，才能實現城鄉協調發展；只有建設現代農業，促進農業現代化，才能推進我國現代化的實現。農林經濟管理學科建設與創新將實現大地園林化、操作機械化、農田水利化、品種良種化、栽培科學化、飼養標準化和農村工業化。農作物有各自的生長時間，生長的環境也不同，利用現代化技術，將農作物的“時間差”、“空間差”進行科學搭配和組合，充分利用自然資源，逐步形成高產高效優質的生產模式。集約化、工廠化生產為基礎，建設人與自然相協調的生態環境，將種植業、養殖業、環境綠化及商貿、觀光旅游進行科學規劃，形成產業鏈，倡導“都市農業”。
1.2農林經濟管理學科建設與創新是改革與發展的必然趨勢
農林經濟管理學科的招生規模在不斷地擴大，在專業設置上從農業經濟管理和土地資源管理向大經濟管理類專業擴展，學科發展的競爭對手，已經從農業院校擴大到綜合院校。從承擔各種科學研究任務和學科創新任務，為社會服務的功能看，農林經濟管理專業服務的對象是我國最大的弱勢群體和傳統的弱勢產業，課題來源少，經費支持水平低，因此服務的力度和水平也低。從教學科研條件和基礎設施改善看，雖然本學科和其它學科一樣，承擔著人才培養、科學研究、為社會服務的功能，但常常被看成是軟學科因此得不到應有的支持，與其它學科的差距日益拉大。因此一定要加快發展，要抓學科建設和創新。在市場經濟下，學科設置應當面向市場，人才的培養要能夠滿足市場需求。要想在競爭中立于不敗之地，就要加強學科建設，農林經濟管理學科建設，要有自己本學科的特色，又要有適應市場經濟的新內容。各種評估和財政的支持更加劇了市場的競爭，哪個學科通過了國家的評估，就會獲得國家的資金的支持，在同行業之間，學術地位和學科優勢是參與競爭的法寶。農林經濟管理學科建設與創新是改革與發展的必然趨勢。
1.3農林經濟管理學科建設與創新依賴于人才的培養
隨著教育改革的深入與發展，農林經濟管理學科要能夠滿足市場經濟發展的需求，培養學生的自主學習能力，使學生多參加社會實踐活動，增強適應社會的能力。學生的就業去向主要是實際應用，微觀管理與農業教育等具體工作。因此，農業基礎知識和經濟理論的學習是所有學習的基礎，農業技術的學習是學以致用的根本?！叭r”問題是農林經濟管理學科面臨的主要問題，實際工作當中新問題、新矛盾不斷出現，學生只有通過參加農業生產實踐和農業科學研究，在實踐中鍛煉自己，增強解決問題的能力，才能在未來的市場競爭中立于不敗之地。國家的建設與發展，歸根結底是人才的培養。培養人才是學科建設的根本任務，在課程設置上要注重文理滲透，多學科綜合與交叉，強化綜合化和通俗化教育，拓寬專業口徑。農林經濟管理學科不斷進行專業改革，優化人才培養方案，加強課程體系建設，構建適應時展的人才培養模式。
2結束語
一、新時期農業經濟管理發展現狀分析
第一，缺乏科學完善的經濟管理體制。就目前的情況而言，我國農業經濟管理體制正處于從計劃經濟向市場經濟的轉變過程中，然而在這個階段，我國的農業經濟管理與基本經濟體制之間尚沒有協調發展。第二，農業經濟管理不受重視。很多經濟管理人員對農業經濟管理的了解不夠，沒有認識到農業經濟管理的重要性，于是在工作中對農業經濟管理比較輕視，日常工作中沒有做到與時俱進，沒有深入學習黨和國家頒布的與農業經濟管理發展有關的文件、政策。同時，很多經濟管理人員割裂了農業管理與農業經濟發展之間的關系，導致農業經濟管理工作脫離實際。第三，農業經濟管理人員的工作能力與素質較低。農業經濟管理是一門藝術，需要管理人員具備良好的工作能力與職業素養。而在現實情況中，很多的農業經濟管理人員知識結構單一，于是在管理方面的執行力較弱。作為農業經濟管理的主要參與者，工作人員的綜合能力與素養不高無疑會給管理工作帶來很多的難題。第四，經濟管理信息化不足。在當今新時期，信息化是社會發展的主流趨勢，并且已經逐步滲透到社會生活的各個方面。信息化不僅提高了工作效率，而且還降低了工作量。如果將信息化技術應用到農業經濟管理當中，則農業生產與農產品銷售等均能夠獲益，大量的即時信息能夠達到用戶手中，發揮提高農業生產效率、推進農業現代化的重要作用。
二、新時期農業經濟管理的措施
1、實現農業經濟管理模式的轉變：隨著時代的進步與發展，應當改變傳統落后的農業經濟發展模式，在農業經濟活動之中融入經濟管理。2、應用現代化的管理方式：科學技術是第一生產力，農業經濟管理之中應用現代化的管理勢在必行，這就要求在進行農業經濟管理的過程之中，應用現代科技手段，推動農業經濟科學管理的實現，促使農業經濟管理人員提高對經濟管理的認識，增強農業經濟管理的素質，緊跟時展的步伐，與時俱進，開拓進取，在工作崗位中，不斷地學習最先進的科學文化知識，將現代化技術應用在農業經濟生產與管理中，開拓一條現代化產業化可持續發展的農業發展之路。3、提升農業經濟管理人員的素質：在農業經濟發展的過程之中，農民占據重要的主體地位，加強對農民的培訓，使其掌握更多的現代化技術，推動與促進基于新農村建設的背景下，科學的農業經濟管理的實現。全球化經濟發展形勢下，我國加強與世界各國的聯系，農業經濟在發展過程中，同樣需要走出國門，邁向世界，引入先進的技術與理念，結合中國的國情，發展富有中國特色的農業經濟，塑造自己的品牌，提升農業的綜合素質，幫助農民解決農業發展過程中存在的各種問題，避免農業發展走向錯誤的軌道，降低對資源的損耗，對構建資源節約型、環境友好型的社會具有重要意義，推動我國農業開拓出一條高效、高產、綠色、生態的發展道路。
三、農業經濟管理的優化策略
對農業經濟管理進行優化具有重要的意義，比如這項舉措能夠推動農村經濟的產業化發展，有利于構建社會主義農村小康社會。因此，農業經濟管理人員需采取優化措施，從而對當前的管理工作加以改進與完善?？尚械膶Σ呷缦隆５谝?，建立健全農業經濟管理體制。健全的農業經濟管理體制是農業現代化發展的前提。在當前新時期，應大力推進農業經濟管理體制改革，將提高農業產品質量作為發展目標，而不是單純追求農業數量的增長。同時，引導低碳農業、生態農業、高效農業的發展，在農業經濟管理體制中建立起完善的生態效益評價體系，從而使農業經濟從傳統農業發展為現代化農業。第二，促進管理理念的轉變。新時期下，我國農業經濟管理應當采用現代化管理理念。工作人員應重視農業經濟管理，嚴格控制農產品的生產、流通、消費等環節，并對農產品的深加工、創新予以足夠的重視，從而使農產品既能帶來經濟效益，又能充分滿足消費者的需求，實現農產品可持續發展。第三，加強經濟管理隊伍建設。管理的核心在于人，只有提高管理人員的整體素質，才能夠保證管理工作質量。一方面，我們應組織農業經濟管理人員參加培訓活動，提高其知識的廣度與深度，改善其知識結構，從而為我國農業經濟管理工作儲備大量的專業人才。另一方面，定期考評工作人員的業務水平、責任心、政治素質，評出其中表現優異的工作人員，并為其提供福利待遇以及升遷機會。第四，加強農業經濟管理信息化建設。其一，向政府相關部門、工作人員以及人民群眾宣傳信息化對于農業經濟管理的重要性，從而強化信息化管理意識。其二，加大資金投入用于信息化基礎設施建設，比如購置計算機等現代化設施、架設網絡系統等。通過這種方式來保證信息化技術大范圍應用。其三，對農業信息服務體系予以規范，及時將市場動態反映給農民，從而防止出現產品生產過剩等問題，幫助農民增收。
