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【論文摘要】經濟責任審計工作是伴隨著中國經濟體制和政治體制改革的進程產生并發展起來的,是政府為加強管理和監督,防止和治理而采取的重要措施。與常規審計相比較,經濟責任審計風險具有受托性、專一性、事后性等特征,加上審計環境污染等因素,其風險較高,如何正確認識經濟責任審計風險并采取有效的措拖加以防范,已成為審計必須關注的問題。為此,筆者將從內、外兩方面分析審計風險的成因及表現,并有針對性地提出相應的防范措施。
1經濟責任審計風險的成因
隨著改革開放、社會主義市場經濟發展和審計環境日趨復雜化,審計風險已成為一個無法回避的問題,尤其經濟責任審計的特殊性決定其審計的風險尤為突出。了解、認識經濟責任審計風險的成因,才能在經濟責任審計工作中進行有效的防范,提高經濟責任審計的質量。
1.1產生經濟責任審計風險的內在因素
(1)審計程序的實施不合理。審計機關出于各種主觀或客觀的原因,導致審計機關要在各個階段、各個單位合理分配技術力量,審計人員嚴格實施審計程序進行審計產生一定的困難。一旦簡化了審計環節,減少了必要的審計力量,就會導致審計風險的產生。
(2)審計材料不規范。審計材料不規范,條理混亂,語言不清,詞不達意,不能如實反映客觀存在的問題,或語言絕對化、含義模糊等,都會造成經濟責任審計產生風險。
(3)審計證據不充分、復核不嚴謹。審計復核,也就是后續審計,是審計結果進行的復核和再次檢查,是一種亡羊補牢的補漏措施。而審計復核只是走走過場,相關人員工作態度不端正,工作作風不嚴謹,導致加大審計風險產生的可能。
(4)審計人員綜合素質低。經濟責任審計涉及面廣,要求審計人員不僅要具備查賬能力,還要熟悉宏觀經濟管理知識以及相關的政策法規,具備綜合判斷分析能力等,但是目前大部分審計人員的業務素質不夠全面,嚴重制約和影響審計工作的質量。
1.2產生經濟責任審計風險的外在因素
(1)審計對象的復雜性。隨著經濟管理體制改革的深化,經濟結構的不斷調整,經濟活動日益復雜,而經濟責任審計的難度加大,風險也就隨之增大。在我國人們受到幾千年封建思想的影響,法制觀念淡泊,被審計單位或領導復雜的社會關系可能會阻礙正常審計工作的順利開展。社會關系復雜,審計風險就越復雜。
(2)被審計單位內控制度不完善。各單位內部規章制度的建立與執行程序是否嚴格、清晰、有條理影響到該單位所提供的資料的準確性和可靠性,對經濟責任審計產生一定的影響。
(3)審計技術方法的局限性。審計工作本身在不斷發展,審計技術為了適應審計工作也隨之不斷發展,然而目前的審計技術方法弊端突出,已遠遠不能適應現代審計的要求。
(4)審計法律法規制度的不完善險。改革開放以業,我國的審計法律法規不斷建立健全,但仍然不能形成一套完全適應當前經濟形勢和經濟活動的完善的法律法規體制,這就給審計人員的審計工作帶來困難,產生了一定審計風險。
2經濟責任審計風險的防范對策
防范和控制經濟責任審計風險關鍵是提高審計工作質量,避免和預防引發事件,堅持“積極穩妥,量力而行,提高質量,防范風險”的經濟責任審計工作指導原則,采取各種措施對審計質量進行有效的控制,才能提高審計檢查質量和評價質量。通過責任審計風險成因的明確,我們要想防范經濟責任審計風險,就必須采取有力的措施和對策。處理經濟責任審計風險,應從預防階段開始。
2.1建立健全各項法律法規、制度、避免審計風險
經濟責任審計是一種監督領導干部經濟管理行為的有效手段。隨著《審計法》的假改,經濟責任審計制度的確立,經濟責任審計將從由政策推動轉化為法制推動。但是,仍需制定和健全各項法律法規和指標體系,使得經濟責任審計有法可依,執法必嚴,由其重要的是完善審計評價指標體系,這樣才能提高并逐步完善經濟責任審計實踐的規范性,從而使經濟責任審計成為一項對于領導干部的強有力經濟監督形式。
2.2履行相關審計程序,減少審計風險
嚴格的審計程序是確保審計行為合法和審計質量可靠的前提。在審計準備階段,審計立項必須有受托依據,審計方案的編制必須詳細、認真,做好事前調查,深入了解被審計單位的基本情況,下達審計通知書必須嚴格遵守國家經濟責任審計法規的日期要求;在審計實施階段,應貫徹”雙向承諾制度”;在審計終結階段,形成審計意見和出具審計報告前,要征求被審計單位及其領導千部的意見,允許提出異議,并把好審計工作底稿和審計結論的復合關。
2.3有效利用社會審計、內部審計的工作成果
部分工作委托給社會審計執行,以彌補國家審計資源不足的缺陷。利用社會審計的結果資料。國家審計機關應當與相關的會計師事務所進行聯系與溝通,在了解會計師事務所及注冊會計師獨立性及專業能力的基礎上,進一步實施針對性的審計程序,以證實并獲得客觀可靠的審計證據。超級秘書網
2.4加強教育和培訓,增強審計人員風險意識
經濟責任審計要求審計人員具良好的綜合素質、政治修養和道德品質。各級審計機關要提供必要的職業培訓,開展后續教育,組織審計人員進行審計理論研討,審計部門還應培養審計人員良好的審計風險意識,提高其在復雜的審計中靈活、有效的控制各種誘發的能力,正確地對待自各方面的干擾和壓力,為社會主義現代化建設服務。
2.5加強審計風險的理論研究,完善審計手段
各級審計機關應該充分認識到經濟責任審計的重要性和緊迫性,加強審計人員對經濟責任審計風險的認識和理解,從理論上為預防和控制審計風險提供指導;同時,鑒于當前審計手段的落后狀況,要因地制宜、因時制宜進行審計方法的不斷創新,使經濟責任審計工作真正做到國家審計與內部審計、社會審計相結合。
參考文獻:
[1]李鳳鳴.審計學原理[M].北京:中國審計出版社,2000.
[2]朱錦余.趙新杰.經濟責任審計[M].東北財經大學出版社,2002.
1.會計審計對企業經濟效益產生影響的途徑分析。會計審計是企業經濟運行及發展的關鍵，其對企業經濟效益產生影響的途徑也是多方面的，其中的會計計量以及財務管理和成本控制都能夠對企業經濟效益產生很大的影響。其中的成本控制途徑能夠對企業的經濟效益提升起到有效的促進作用，在會計工作職能實現上可以對企業的成本管理效果進行直接性的反映，可將企業的成本管理體系得到進一步的完善。另外，在會計計量這一途徑上是企業尋求利潤最大化的重要基礎，會計的核算及監督和統計等都是企業的價值尺度實際應用的關鍵內容。最后就是在財務管理這一途徑上，其中的資金決策和控制都能提升企業經濟效益。
2.會計審計對企業經濟效益的具體影響分析。從現代的企業發展情況來看，經濟效益是企業的最終尋求目標，故此對會計審計的管理要能夠從主要的機能進行著手，在審計職能的有效管理過程中才能夠最大化地促進企業的經濟效益發展。企業會計審計的科學化管理，對企業的決策機能進行客觀性的審查及評價，能有利于對決策機能作用的充分發揮起到促進作用，從而進一步地提升企業經濟效益。在這一管理的過程中，內部會計審計人員要能夠有明確的目標，對其的考核要嚴格地遵從制度內容，結合實際制定考核的內容。這樣，在企業的會計審計上就能夠得到有效的管理，從而最大程度地提升企業經濟效益。
其次，會計審計的科學性是對企業經濟效益提升的重要保障，所以為能夠在這一領域得到健康發展，企業就需要在實際的經濟活動當中盡量地對勞動消耗和占有等采取降低的措施，然后對企業的經濟活動狀況加以準確客觀的審計，由此才能夠為企業的決策提供詳實和準確的經濟信息。不僅如此，從會計審計中的會計監督層面來看，這也是企業經濟效益得以有效提升的保障，這樣能夠及時將企業的各類物資實際存儲數目與賬目的契合度得到準確掌握，這就對企業在固定資產上的安全性得到了確保。再者就是企業的會計審計對企業的會計信息準確性及資金的利用效率和企業整體實力等，都能夠產生直接性的影響，這些影響最終也會反映在企業的經濟效益層面。企業的發展最為主要的就是依靠著資金的運作，所以資金的管理在信息上的準確性就能夠對財務管理中的一些漏洞得以及時掌握，從而能夠對信息不真實的情況加以避免，對資金的使用效率就能夠得到充分利用。而會計審計也是企業經濟監管的關鍵環節，可以對企業的財務工作缺陷進行彌補，對其管理措施得到有效的完善，進而來提升企業的整體競爭力。
另外就是企業在會計審計工作上的加強能夠促進企業進行自覺的對自身缺陷或者不足及時的修復，將管理的水平得以有效提高。當前的企業正處在經濟活動多樣化及現代化的發展階段，經濟效益審計能夠從檢測和評估的基礎上對企業各部門內控模式著手，從各個環節進行搜尋管理執行中的漏洞，通過對其精確全面的評估判斷再結合企業的實際情況采取應對措施。這樣就能夠有效地將企業經濟活動中的風險最大化的降低，關鍵時候也能夠對企業的經濟損失可以有效地避免，保障了企業根本利益。在以上的積極影響中要注意，會計指定的經濟目標是企業經濟效益得以提升的前提。
二、結語
[關鍵詞]經濟性效率性效果性
關于效益審計的概念，世界不同國家有不同定義，但從各國績效審計的基本內容來看,都無一例外的以三E——經濟性（economy）、效率性(efficiency)、效果性(effectiveness)作為經濟效益審計的基本內容。但目前，國內外審計界對3E概念，3E之間的關系，無一例外的未做出規范化的解釋。本文擬在分析經濟效率效益概念的內涵基礎上，辨明“3E”的內涵和外延，以加強對概念的理解，更好的為實踐服務。
一、經濟性
1.關于經濟性研究綜述
經濟(economy）在中文語義學中認為:(1)經濟學上指社會物質生產和再生產的活動;(2)對國民經濟有利或有害的;(3)個人生活用度;(4)用較少的人力、物力、時間獲得較大的成果;(5)《書》治理國家(《現代漢語詞典》，商務印書館）。經濟通常是指經濟活動的節約程度，即取得某一勞動成果而減少的資源消耗量。其表現形式，既可以用絕對數來表示，也可以用相對數來表示。
2.對經濟性的再思考
經濟，又稱節約，即我們要避免資源使用無度造成浪費。浪費無疑是管理者的失敗，在資源短缺有限的今天是不被允許的。強調經濟，就是強調最大限度的利用資源，發揮資源的全部潛能，包括人力、財力、物力的。在不經濟的條件下實現了效率性和效果性，必然有需要改進節約的地方，審計人員不會給出高的審計評價；只有在經濟的前提下實現效果性，才是可取的。如何妥善利用資源以服務于目標，無疑是一個大課題。
二、效率性
1.關于效率性研究綜述
效率(efficiency)，在中文語義學的含義有兩個：(1)機械、電器等工作時，有用功在總功中所占的百分比；(2)單位時間內完成的工作量（中國社會科學院語言研究所詞典編輯室，2002）。效率通常是指經濟活動中所消耗的社會資源與所獲得的勞動成果的比率，通常用相對數表示。從效率這一角度來考慮，提高經濟效益的有效方法，就需要合理配置社會資源，提高社會資源的利用的程度。
2.對效率性的再思考
效率是指投入與產出的比例。其中投入包括多種：時間、勞動量、實物量和價值量。相應的產出包括：產品、產量、收入、利潤等。但在實踐中需要注意，產出不一定是正的產出，有可能是負的產出，必須找準零點，不可以以負產出的絕對值作為效率計算公式的分子。在此理解下，效率性可以作為經濟性與效果性的連接橋梁，是在既定投入下通過良好的運營與過程控制，實現效果性的必由之路。
三、效果性
1.關于效果性研究綜述
效果(effectiveness)，在中文語義學中認為：(1)指事物或行動、動作產生的有效結果；(2)倫理學范疇。指人的道德行為的后果。與“動機”相對；(3)戲劇、電影中配合劇情造出的各種聲響以及某些自然現象（商務印書館辭書研究中心，2001）。效果是指經濟活動所產生的有用結果或成果。效果指標主要反映經濟活動有效性，即經濟活動的結果是否為社會所承認。經濟活動結果的有效性大，效果就好，經濟效益就高；反之經濟活動結果有效性小，甚至產生負效果，經濟效益就差。
2.對效果性的再思考
效果其實就是結果，有正向與負向之分，在取得壞的結果時，在經濟學與管理學中往往稱之是沒有結果，這是不科學的?！罢蚪Y果”是指好的結果，一般是人們預期想要取得的結果，大多指“符合規律”，“好的結果”；而“負向結果”則相反。所以效果是一個中性的概念，在實踐中應該區分好的結果與壞的結果，以有助于做出審計結論。在很多情況下，只有綜合考慮多樣標準才能對效益做出評價，因為在這一點上幾乎沒有單一的標準。審計師對效果性進行評價時，除了清晰可量化的數據外，還要處理的是軟標準。在量化的審計標準中加入非量化的審計標準，對于在短時間內無法對其效果性做出準確衡量的審計對象而言，無疑具有現實意義。四、效益審計（PerformanceAuditing）的再思考
1.各國效益審計的定義
英國國家審計署(NAO)對效益審計的英文表達是ValueforMoneyAudit,是對一個組織經營活動的效率性、效果性和經濟性所進行的一項獨立的評價活動。美國會計署(GAO)1994年將效益審計定義為，關于政府組織、規劃（programs）和活動的“3E”方面的審計，包括經濟、效率、和規劃審計（programaudit）。在這個定義中，規劃審計被進一步描述為涉及效果方面，是否達到了預期的目的，以及是否遵循了相關法規。德國將效益審計定義為“主要系指對行政運作（AdministrativeOperations）之經濟（economy）、效率（efficiency）、以及效益（effectiveness）進行審計”。
由此可見，各國對于效益審計的定義不盡相同，但各國對它的理解的主要方面卻驚人的一致幾乎都圍繞著3E展開。
3.用3E定義效益審計的優勢
用經濟性、效率性、效果性定義效益審計有助于分別處理，明確三者各自的衡量指標，各個關注，分別審計。用經濟性、效率性、效果性定義效益審計有利于關注三者之間的聯系，避免顧此失彼，影響效益審計結果。
審計人員在績效審計工作中，要對項目狀況進行客觀的績效評價，不能片面地、孤立地分析其中一個要素，而是要從經濟性、效率性和效果性三者之間的相互聯系中進行綜合分析。
五、結論
理論的研究是為了更好的指導實踐，為實踐服務，堅持理論與實踐的統一，加強理論研究才能夠更好的推動實踐向前發展。
參考文獻：
[1]邢俊芳陳華鄒傳華:最新國外績效審計[M].北京:中國審計出社,2001
一、內部審計獨立性涵義比較
(一)內部審計獨立性內涵我國內部審計基本準則“一般準則”規定：內部審計機構和人員應保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行。這定義比較籠統和抽象，只是簡單提及內部審計機構和人員應獨立于被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行，沒有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀性，也沒有對損害獨立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發生損害情形后應如何披露。我國內部審計協會實施的《內部審計具體準則第22號——內部審計的獨立性與客觀性》給予了明確的解釋：獨立性是指內部審計機構和人員在進行內部審計活動時，不存在影響內部審計客觀性的利益沖突的狀態。獨立性一般指內部審計機構的獨立性；客觀性是指內部審計人員在進行內部審計活動時，應以事實為依據，保持公正、不偏不倚的精神狀態?？陀^性一般指內部審計人員的客觀性。加強內部審計機構的獨立性能夠促進內部審計人員客觀性的提高。國際內部審計實務準則的“屬性準則1100號”規定：內部審計活動應該獨立，內部審計師在開展工作時應做到客觀。并進一步解釋：內部審計的獨立性體現為機構的獨立性和內部審計師的客觀性。機構的獨立性是指審計執行主管在機構內應向能使內部審計活動實現其職責的階層報告，即內部審計在組織地位上的獨立。機構獨立性的標志是內部審計活動在確定內部審計范圍、實施審計及報告審計結果時應不受干擾；內部審計師的客觀性是指內部審計師應有公正的態度，避免利益沖突，即內部審計人員精神上的獨立。獨立性與客觀性的關系是，獨立性可使內部審計師提出公正和不偏不倚的判斷意見，這對審計工作的恰當開展是必不可少的。而內部審計師的客觀性要通過機構的狀況和客觀性來獲得，內部審計師的客觀與否很大程度上取決于機構獨立性的實現。
(二)內部審計獨立性外延依照我國內部審計基本準則，內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。根據國際內部審計師協會(IIA)2001年提出的內部審計最新定義，認為內部審計是一項獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為組織增加價值并提高機構的運作效率。采取系統化、規范化的方法來對風險管理，控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助組織實現其目標。比較中外內部審計的定義可以發現，其中最大的差別在于我國內部審計仍處于財務審計向管理審計過渡階段，內部審計的職能定位是監督與評價，內部審計的目標主要是防弊興利，內部審計所提供的是以審查和評價組織經營活動，及內部控制為主要活動的保證，沒有涉及咨詢，這也是由我國內部審計實務發展水平和現狀所決定的。IIA作為內部審計職業的國際性組織，根據西方發達國家的內部審計實務經驗，經過深入的內部審計理論研究，已制定了一整套科學、完善的職業實務準則框架，并適時提出了內部審計最新定義，恰當地反映了內部審計理論與實務的最新發展。根據IIA的定義，內部審計的主要目標已不再局限于傳統的防弊和興利而是價值增值，內部審計不僅是一種保證活動，也是一種咨詢活動，將內部審計的服務領域由審計領域延伸至咨詢領域，內部審計通過對組織的風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，以實現價值增值。
(三)內部審計獨立性內涵與外延問的聯系通過探討中外關于內部審計獨立性內涵與外延的規定和解釋，可以認為，中外對內部審計獨立性內涵的界定以及對機構獨立性與內部審計師客觀性關系的理解上漸趨一致，即都認為內部審計的獨立性應包括兩個層面：一是內部審計機構的獨立性，二是內部審計師個人的客觀性。機構的獨立性主要是指地位上的獨立，是保障內審機構“獨立”履行其職責的首要條件。只有當內審機構具有獨立從事審計活動所要求的良好的組織地位，才能確保內部審計活動在確定內部審計范圍、實施審計及報告審計結果時不受干擾，內部審計師的審計行為不受限制，審計意見或決定得到實施，審計建議得到適當采納。根據國際內部審計實務準則對內部審計機構組織地位的明確規定，內部審計機構獨立性的核心：一是內部審計機構應置于組織內部的一個較高層次。內部審計機構獨立性和權威性的強弱主要取決于其隸屬關系和領導層次的高低，理想的情況是在行政上隸屬于最高管理層(首席執行官或總經理)，在業務上隸屬于董事會或下屬的審計委員會，接受其業務指導并向其報告業務工作；二是內部審計機構負責人應擁有行使職責所必備的充分的權力，如保證廣泛的審計范圍、依據審計建議采取適當的行動，與組織最高決策層直接交流信息等；三是內部審計活動不受其他職能部門或個人的干擾，要求內部審計師應該取得高級管理層和董事會的支持，這樣才能得到被審計者的合作，在不受干擾的條件下開展工作。在內部審計獨立性的外延方面，國際內部審計實務準則的規定和指導已延伸至咨詢領域，這也是我國內部審計準則目前尚無法達到的。隨著社會經濟的發展和我國內部審計理論與實踐的不斷完善，將咨詢服務納入內部審計活動必將成為我國內部審計準則所要面臨的新課題。
二、內部審計獨立性影響因素及其披露比較
(一)內部審計獨立性的影響因素我國內部審計具體準則沒有列舉可能損害內部審計機構獨立性的因素或情形，也沒有說明發生損害情形后應如何披露和處理。但要求內部審計人員在進行審計活動前，應主動對其客觀性進行評估，一般可以采用以下步驟：首先識別可能損害客觀性的因素；其次評估這些因素影響的嚴重性；再次向審計項目負責人或內部審計機構負責人報告，采取措施降低這些因素的影響；最后向董事會或最高管理層報告有關客觀性受損的情況。同時我國內部審計具體準則提出了可能損害客觀性的形態：內部審計人員審查和評價自己以前負責的經營活動和內部控制；內部審計人員與被審計單位存在直接的經濟利益關系；內部審計人員與被審計單位管理層有密切的私人關系；內部審計人員與被審計單位有長期合作關系；內部審計人員對于被審計單位或其管理層存有文化、種族或性別上的歧視；內部審計人員對于審計項目存有認識上的偏見；內部審計人員遭受來自機構內部和外部的壓力；內部審計范圍受到限制等。內部審計人員一旦識別了可能損害客觀性的因素后，應對這些因素的嚴重性進行評估，并考慮是否已存在降低其影響的措施。當發現存在嚴重損害客觀性的因素時，應及時向審計項目負責人或內部審計機構負責人報告客觀性受損的情況，在客觀性受到嚴重損害的情況下，應及時向董事會最管理層報告披露客觀性受損的具體情況。國際內部審計實務準則以屬性準則形式作出強制性規定：無論獨立性或客觀性是表面上還是事實上受損，都應將損害的具體情況向有關方面披露，披露的性質取決于損害的具體情況。損害內部審計獨立性形態包括：內部審計師應避免評價其以前負責的具體運營工作，如果審計師對其在上一年度負責的運營活動提供保證，客觀性就會受到損害；對審計執行主管負責的工作提供保證服務時，應由獨立于內部審計活動以外的有關方面進行監督；內部審計師可以提供與以前負責過的工作相關的咨詢服務；在內部審計師本人可能損害所要提供的咨詢服務的獨立性時，內部審計師在接受這項工作之前，應向客戶說明情況。為了給內部審計師提供更具體的指導性意見，國際內部審計準則實務公告還對損害內部審計獨立性的某些形態加以進一步解釋并給出應對措施，旨在幫助內部審計師作出合理判斷。(二)內部審計獨立性的披露一旦發生獨立性或客觀性受損的情況，國際內部審計實務準則認為應該予以披露。實務公告提供如下披露的辦法：如果已經出現或經合理推斷認為可能出現利益沖突和偏見的情況，內部審計師應該向審計執行主管進行報告，審計執行主管應該重新指派審計師；審計范圍界限是對內部審計部門的一種限制，該界限妨礙審計部門實現其目標和計劃。審計范圍的界限可能使章程所規定的審計范圍，使內部審計人員在開展內部審計活動中接觸與開展審計業務相關的記錄、人員和實物財產，經批準的審計工作項目計劃、必要審計程序的實施，經批準人員配置計劃和財務預算等諸多方面受到限制，以書面形式向董事會、審計委員會或其他相關治理機構報告審計范圍的界限及其潛在影響；審計執行主管應該考慮就原來已經向董事會、審計委員會或其它治理機構報告并通過的范圍界限，再次向其報告是否合適。如果機構、委員會、高級管理層或其他方面有變動，可能尤其需要進行這種報告。由此可見，中外內部審計準則關于損害內部審計獨立性的形態及其披露的規定既有相似之外亦有不少差別。相似主要表現在：兩者都對損害內部審計師客觀性的形態給予了總結，并且都認為一旦發生獨立性或客觀性受損情形時，應向有關方面予以報告或披露。差別則主要體現在兩個方面：一是兩者列舉的損害內部審計獨立性或客觀性的具體形態有所不同。我國內部審計準則只是作出了簡單的描述，而國際內部審計實務準則不僅列舉了有關形態，還對其進行了詳細的解釋并提供指導性意見，因此更具有可操作性；二是在如何披露損害形態方面，我國內部審計具體準則只是籠統提出：當發現存在嚴重損害客觀性的因素時，內部審計人員應及時向審計項目負責人或內部審計機構負責人報告客觀性受損的情況。在客觀性到嚴重損害的情況下，內部審計機構負責人應及時向董事會或最高管理層報告披露客觀性受損的具體情況。這既沒有指明區分客觀性損害程度的標準或者哪種形態屬于客觀性的嚴重損害，也沒有指明何種損害形態應向審計項目負責人報告，何種損害形態應向內部審計機構負責人報告，何種損害形態則應向董事會或最高管理層報告以及應采用哪種形式報告，從而顯得過于抽象，不利于內部審計人員操作。國際內部審計實務準則提出的披露對象包括審計執行主管、審計委員會、董事會或其它治理結構，披露的層次明顯較高。這是因為國外內部審計機構普遍隸屬于董事會或審計委員會，內部審計具有較高的組織地位和權威性。另外，國際內部審計實務準則還明確指出何種形態下應向審計執行主管報告，何種形態下則需進一步向審計委員會，董事會或其它治理結構報告，且報告最好采用書面形式。
三、內部審計獨立性建議比較
(一)我國關于實現內部審計獨立性的建議在如何確保機構獨立性方面，我國內部審計具體準則給出如下建議：內部審計機構應隸屬于組織的董事會或最高管理層，接受其指導和監督并取得其支持，以確保內部審計機構的獨立性；內部審計機構負責人的任免應由組織董事會或最高管理層經過適當的程序確定，內部審計機構負責人應直接向董事會或最高管理層負責；內部審計機構應通過內部審計章程的制定明確其職責和權限范圍，并報經董事會或最高管理層批準，以確保內部審計活動不受到組織內其它部門的干涉和限制；內部審計機構應向董事會或最高管理層提交審計報告及工作報告，并在日常工作中與其保持有效的溝通；內部審計機構負責人有權出席或參加由董事會或最高管理層舉行的與審計、財務報告、內部控制、治理程序等有關的會議，并積極發揮內部審計的作用。內部審計機構負責人應采取以下主要措施保證客觀性：加強人力資源管理，提高內部審計人員的職業道德素質及專業勝任能力；增派內部審計人員參加審計項目，并進行適當分工；采用工作輪換的方式安排審計項目及審計小組；建立適當、有效的激勵機制；制定并實施內部審計質量控制政策和程序；停止執行有關業務并及時向董事會或最高管理層報告。
企業集團的不同組織結構
中國企業集團與其核心企業關系大體上有兩種類型：一是企業集團與核心企業之間存在一定的依附關系，在組織結構上表現為“一套班子、兩塊牌子”，集團決策機構與核心企業決策機構合一；二是企業集團與其核心企業之間表現為各自相對獨立的關系會計論文，組織結構上實行“兩套班子、兩塊牌子”，集團決策機構與核心企業決策機構分設。
“一套班子、兩塊牌子”的組織結構具體構成如下：核心企業的有關職能處室就是集團本部的職能部門，核心企業的廠長（或總經理）就是集團的董事長，集團本部僅根據自身業務的需要設置少量的、與集團業務有關的協調部門。一汽集團、二汽集團、儀征化纖集團等都采用了此種類型的組織模式。
“兩套班子、兩塊牌子”的組織結構也稱為總部集權型。集團與其核心企業各設有一套獨立的管理機構，分別從事整個集團和核心企業各自的經營管理活動，并各自擁有自己的牌子。煙臺北極星鐘表集團正是采用這種組織結構。
下文就分別以這兩種組織形式為基礎展開討論。
內部審計框架的設置
（一）“兩套班子、兩塊牌子”的企業集團考慮到集權制組織結構的特點，以及建立現代企業制度的原則，應該建立如下的企業集團內部審計網絡框架。
第一層次：集團總部設置內部審計總協調機構。
按照現代企業制度的觀點，企業組織中的決策、經營和監督“三權”分別由股東大會、董事會和監事會負責。作為企業集團監督體系的一部分，內部審計總協調機構應該隸屬于企業集團總部的監事會，而不是企業集團的董事會。因為內部審計總協調機構是負責整個集團內部審計工作的，該機構存在的基礎在于對股東大會與董事會之間的委托關系進行監督，若將審計總協調機構設置于董事會的領導之下，該機構產生的基礎就不存在了。因此，將內部審計總協調機構設置于集團監事會的領導之下比較合理。
第二層次：在各基層法人企業股東大會下設立監事會，對基層法人企業董事會經濟責任的履行情況進行監督與評價，同時向基層法人企業的股東大會和集團內部審計總協調機構提供報告。
第三層次：在各基層法人企業董事會下設立審計委員會，對基層法人企業總經理經濟責任的履行情況進行監督和評價，并向基層法人企業的董事會和監事會提交審計報告。
第四層次：在各基層法人企業總經理下設立審計部，對其下屬的分公司或事業部經理的經濟責任的履行情況進行監督和評價，向各位總經理和各自的審計委員會提交審計報告。
在上述的內部審計組織網絡框架中，各層的內部審計組織同時接受本層委托方和上層內部審計組織的領導。如果內部審計組織只受本層委托方的領導，就會不利于將整個企業集團的內部審計組織形成一個完整的監督體系，不利于發揮其整體效應，也不利于各層內部審計組織之間信息的溝通；如果內部審計組織只受上層內部審計組織的領導，那么內部審計署存在的基礎-受托經濟責任關系-就不存在了。因此，我們應該采取雙重領導的形式。
（二）“一套班子、兩塊牌子”的企業集團，設置內部審計網絡框架的原理與前述相同。具體來說，應該建立如下的內部審計網絡框架。
第一層次：在集團總部設置內部審計總協調機構。
對于這種組織結構，集團總部的職能部門就是核心企業內部的各職能部門，因此，在集團總部設置內部審計總協調機構就是在核心企業（或集團公司）的內部設置內部審計總協調機構，該機構屬核心企業的監事會領導。
第二層次、第三層次、第四層次的設置方式和職能與前述基本相同。
從總體來看，上述內部審計組織網絡體系符合現代企業制度“三權分離”的要求，并且體現了前面所述的內部審計組織建立的原則，應該能夠適合現代企業集團的發展并發揮其應有的作用。
合理確定審計的內容
內部審計的范圍：在企業集團內部，除了有核心企業，還會有眾多的緊密層、半緊密層和協作層企業，點多面廣，特別需要內部審計來加強控制和評價業績，因此內部審計的范圍必須有一定的深度和廣度。
就一般范圍而言，一個企業集團的內部審計主要包括有財務審計、經營審計、內部控制系統的評價、經濟合同審計、建設投資審計、經營決策審計、電算數據信息審計以及經濟責任審計等八個方面的內容。
審計要有重點、分層次：由于集團成員在企業集團中所處的地位各不相同，對各個基層法人企業的內部審計范圍也就應該有所差別，而不應一視同仁，應該按照各基層法人企業在企業集團中所處的地位進行有重點、有層次的內部審計工作。
核心企業業核心企業是企業集團的主體部分，是企業集團內部審計的重點，對核心企業應該進行全面審計，包括上述的所有內容。
緊密層企業業緊密層企業的內部審計也應該比較全面，包括以上的范圍，但是由于其在企業集團中處于相對重要的位置。企業集團總部的內部審計總協調機構對其內部審計的監督范圍可以適當的窄一些。
半緊密層企業業根據半緊密層企業的特點，主要是對投入資金的使用情況、成本、利潤及分配的真實性以及合同的履行情況進行審計監督。
松散層企業業松散層企業與核心企業只有互惠性的協作關系，他們之間的關系是由彼此之間達成的契約或協議來決定的。因此，對這一類企業僅僅只對其提供協作的事項進行調查，以及對協議合同審計。審計的范圍比較窄，內容比較單一。
內部審計人員的配備
人員結構：企業集團的內部審計部門應當注意以下三個方面的結構：
一是人員的業務水平結構。部門內部審計機構應注重高級、中級和初級審計人員的配套和合理的比例。對于集團總部的審計總協調機構，應有高、中、初級審計人員的全面合理配比，對于審計部，則可只配中、初級人員即可。
二是人員的專業技術結構。集團總部的審計總協調機構要盡可能做到“四師”配套，即由會計師（審計師）、經濟師、工程師和律師四方面人員組成?；鶎臃ㄈ似髽I的內部審計署部門可主要由會計師（審計師）、經濟師組成，并可根據工作需要，聘請工程技術人員和律師兼職人員或臨時聘請他們參加審計。內部審計部門要大力鼓勵內部審計人員學習經營管理、技術和法律知識。
論文摘要：回顧IS審計的發展歷程，進而披露IS審計在我國的發展現狀，并對產生問題的原因進行剖析，最后對如何構建完善的Is審計模型提出解決策略。
Is審計，是指Informationsystemauditing，即信息系統審計，它是指審計組織以信息技術為手段，組織計劃審計項目，實施審計的全過程，以判斷該信息系統是否安全、可靠和有效，并對信息系統對財務報告的影響做出判斷或單獨提出信息系統審計報告的全過程。以確認審計風險或評價企業信息戰略、優化組織運營為目標，對組織營運所依賴的信息系統進行獨立、客觀確認和咨詢活動。信息系統審計的內容包括兩個方面：一是以信息技術為手段所開展審計工作的全過程，即計算機輔助審計技術(CAAT)；二是指審計部門以組織的信息系統為對象，以風險評估或內部控制檢查為手段，對該系統所產生的會計信息系統的真實性、合法性做出確認或通過優化企業信息管理，增加企業核心競爭能力即信息系統的審計或EDP審計。信息系統審計與控制協會——ISACA成立于1969年，最初稱為EDP審計師聯合會，總部在美國的芝加哥。目前該組織在世界上100多個國家設有160多個分會，現有會員兩萬多人。是信息系統審計的專業人員唯一的國際性組織，CISA(CertiifedInformationSystemAuditor)也是這一領域的唯一職業資格。該組織通過制定和頒布信息系統審計準則、實務指南等專業標準來規范和指導信息系統審計師的工作；它還設立了信息系統審計與控制基金會，從事相關領域的研究工作，以使該組織的成員能夠享用其最新研究成果；通過在世界各地舉辦各種形式的研討會、培訓班等活動，增進國際間同業人員的交流。ISACA每年還舉辦CISA資格考試，通過考試的人員可以申請CISA資格，符合ISACA規定的工作經驗及其他相關要求的申請人會被授予CISA資格。
1IS審計發展歷程回顧
在信息系統審計的萌芽階段，人們稱之為電子數據處理審計(electronicdataprocessingauditing)或計算機審計，它是作為傳統審計業務的擴展發展起來的。早期的計算機應用比較簡單，相應地，計算機審計業務主要關注對被審計單位電子數據的取得、分析、計算等數據處理業務，還稱不上信息系統審計。從財務報表審計的角度來看，這一階段的主要業務內容是對交易金額和賬戶、報表余額進行檢查，屬于審計程序中的實質性測試環節。此時，它只是傳統財務審計業務的一種輔助工具，對客戶的電子化會計數據進行處理和分析，為財務報表審計人員提供服務。
隨著計算機技術應用范圍的不斷擴展，計算機對被審計單位各個業務環節的影響越來越大，計算機審計所關注的內容也從單純的對電子的處理延伸到對計算機系統的可靠性、安全性進行了解和評價。在制度基礎審計的模式下，計算機審計的業務內容已經擴展到了符合性測試領域。風險基礎的審計模式的采用以及信息技術在被審計單位的各個領域的廣泛應用，信息系統的安全性、可靠性與其所服務的組織所面臨的各種風險的聯系越來越緊密，并且直接或間接地影響到財務報表的真實、公允。在這種情況下，對被審計單位風險的評估必須將計算機信息系統納入考慮范圍。發展到這一階段，計算機審計的業務范圍已經覆蓋了一項審計業務的全過程，計算機審計這一概念已經不能反映這一業務的全部內涵，信息系統審計的概念隨之出現。
1．1在建立信息系統審計制度，開展信息系統審計研究方面，美國走在前面
早在計算機進入實用階段時，美國就開始提出系統審計(SYSTEMAUDIT)。1969年在洛杉磯成立了電子數據處理審計師協會(EDPAA)，1994年該協會更名為信息系統審計與控制協會(INFORMATIONSYSTEMAUDITANDCONTROLASSOCIATION)即ISACA。美國是首先對網上財務信息的審計直接頒布指導性文件的國家。注冊會計師協會(AICPA)為指導其會計師事務所成員，于1997年1月頒布了名為《互聯網上的財務報告》(FinnacialStatementsontheIntemet)的指導性文件。該文件于1999年8月15日更新，是現階段的最新版本。該指導性文件詳細表明了美國注冊會計師協會審計和鑒證組成員的立場。他們指出網上財務報告的使用者不同于傳統印刷版財務報告的使用者，網上披露財務信息只是一種營銷手段，網絡為企業提供了時常更新其信息的可能性。
1．22001年1月，英國審計職業委員會(APB)頒布了
《網上審計報告公告》(ElectmnicPublicationofAuditorsReports)該公告主要解決了以下幾個問題：(1)．檢查電子版財務信息的生成。(2)．審計報告的用詞。在對應印刷版財務報表的審計報告中，審計報告往往通過頁碼范圍來確認已審計的財務報表。然而在網站上所的財務報表和審計報告中，使用頁碼范圍已不合時宜，因此APB建議直接使用財務報表名稱來取代頁碼范圍；同時需要在審計報告中指出所使用的通用會計準則和審計準則的國籍。(3)．信息間的鏈接。APB非常關注已審計信息和未審計信息之間使用超鏈接的問題。APB建議審計師應要求“在信息使用者通過超鏈接從已審計信息跳到非審計信息時，網站應能向使用者發出警告信息”。
13澳大利亞審計與鑒證準則委員會(AustralianAuditnadAssurnaceStnadardBoard，AASB)AASB是最先對網上財務信息審計作出指導的審計準則制定者。AASB于1999年頒布了審計指導聲明(AGS)1050《與電子方式呈報財務報告相關的審計問題》。AGS1050的目的在于“當公司利用信息技術在公共網絡如互聯網上已審計財務信息時，就一些問題為審計師提供一定的指導”。AASB在AGS1050中重述了審計的基本準則，并強調“電子方式財務報告并沒有改變管理當局和審計師的責任”，即財務報告的主要責任仍在管理當局。
1．4日本的系統審計是從八十年代開始，1983年通產省公開發表了《系統審計標準》，并在全國軟件水平考試中增加了“系統審計師”一級的考試，著手培養從事信息系統審計的骨干隊伍
2IS審計在我國發展現狀及存在問題剖析
近年來，我國審計信息化建設在納入國家信息化建設(即：金審工程)范圍后，有了較快發展。在信息技術和網絡技術方面逐漸形成體系，審計業務軟件開發應用中也有了較快發展。但審計信息化建設在實際工作中，還存在一些不容忽視的問題，這些問題如不妥善解決將影響審計信息化建設和發展進程。
2．1審計人員對信息系統審計理解偏差，信息系統審計水平匱乏論文下載
在注冊會計師的行業，由于我國CPA的市場化建設及推行較晚，現行的CPA的素質較低。同時在CPA的考試中也沒有計算機方面的要求，因此絕大多數的CPA運用計算機的水平很低。CPA的審計工作仍然是傳統的手工審計。計算機僅僅用作文字處理或者基本不用。有些單位計算機專業技術人員只占在職人員總數的5％左右，與審計信息化建設和發展的需要還有較大差距；同時由于計算機技術的飛速發展與知識更新培訓的不足，許多審計人員的計算機應用水平及相關技能無法得到同步提高，計算機應用仍停留在較低水平上，計算機功能也沒有得到充分發揮。主要體現在應用意識不強，操作技能還不熟練。因而審計系統計算機人材缺乏的問題，也是制約審計信息化建設和發展的因素之一。
2．2信息系統審計理論研究幾乎是空白
信息系統審計工作目前還處于探索階段，還沒有形成一套成型的專業規范理論結構。會計、審計界所進行的一些信息系統審計的探索和嘗試以及開發的一些信息系統審計軟件，還大都停留在對被審計單位的電子數據進行處理的階段。
2．3信息系統審計硬件條件嚴重不足
2．4信息系統審計軟件條件嚴重欠缺
雖然我國的網絡財務軟件較國際先進水平的差距不大，但是由于推出較晚，目前使用面還不廣。同時網絡財務軟件的設計沒有考慮審計軟件設計的需要，使得審計軟件的數據收集以及其功能的發揮受到很大的制約。
2．5IS審計信息化建設效益低
2．6IS審計成本不斷攀升
2．7IS審計業務水平不滿足信息化發展的的要求
2．8IS審計準則及專業規范不到位
我國的信息系統審計工作目前還處于探索階段，還沒有形成一套成形的專業規范。目前我國會計審計界所進行的一些計算機審計的探索和嘗試以及開發的一些計算機審計軟件還大都停留在對被審計單位的電子數據進行處理的階段。
運用傳統的會計審計知識已經不能對這樣的客戶進行風險評估、內控測試與評價，從而無法進行真正意義上的“風險基礎模式”的審計業務，影響我國會計師行業審計業務質量。這一現狀使得我國的注冊會計師行業在與國外大型會計公司的競爭中處于不利地位。
3基于新經濟時代的完善的IS審計模型的構建策略
新經濟是建立在網絡經濟和技術創新基礎上的一種經濟形態，以信息網絡為代表的高新技術產業，正在世界范圍內，尤其是發達國家飛速發展。因此，審計信息化建設和發展關系到我國審計事業的興衰，體現著我國審計事業發展水平。為此，構建完善的Is審計模式成為當務之急：
31構建完善的Is審計準則體系
目前，我國的Is審計準則比較分散，不統一，執行起來具有很大難度。現有審計準則既有審計署和國務院辦公廳的，又有中國注冊會計師協會頒布的，而且只有一般性原則和指導意見，缺乏具體的實務公告和行業指南。并且《計算機輔助審計技術方法》只是涵蓋了審計工作的一部分，針對我國目前審計實務界的現狀，廣泛采用的仍是系統打印出來的數據進行手工審計，即繞過計算機審計，如何對其進行規范，目前還沒有相應的準則。因此，我國可以借鑒國際審計實務委員會頒布的有關計算機信息系統環境下的審計準則。因為這套準則既有一般性的原則和指導，又有具體的準則和實務公告，從獨立微機到聯機系統，再到數據庫系統的審計和計算機輔助審計技術，內容比較全面并且結構性強。
3．2構建完善的Is審計實施體系
信息系統審計實施體系是指由IT和審計相關的學科為理論基礎，以傳統審計為實踐基礎，以審計指南為指導，以審計工具為輔助，以審計業務為核心的有機整體。構建信息系統審計實施體系的目的在于全面了解信息系統審計的內涵和外延，從而有助于該領域的進一步深入研究，也可更加有效地指導實際的審計工作。完善的Is審計實施體系如圖所示：
3．3構建全面的聯網審計系統
聯網審計是指審計機關與被審計單位進行網絡互連后，在對被審計單位財政財務管理相關信息系統進行測評和高效率的數據采集與分析的基礎上，對被審計單位財政財務收支的真實、合法、效益進行實時、遠程檢查監督的行為。隨著近年來一些地方聯網審計試點的開展，有數據顯示，在2003年，審計署對中國工商銀行進行了聯網審計，和1999年相比，全部參審人員僅為1999年人工現場審計的1．1％，人均發現的違紀違規問題卻是1999年的38倍。
聯網審計正悄悄改變著延續了100多年的傳統審計模式。聯網審計是順應信息化發展的產物，不論在亞洲還是在歐洲、美洲，聯網審計都處在試點階段。據悉，2005年《中央部門預算執行聯網審計工作方案》(以下簡稱《工作方案》)正式完成?！豆ぷ鞣桨浮芬幎?，審計重點是國家工商總局等四大中央部門，將首批執行聯網審計。該方案根據《審計署2005年度統一組織審計項目計劃》、(2004至2007年審計信息化發展規劃》、《審計機關審計項目質量控制辦法(試行)》和(2005年財政審計應用計算機技術工作意見》制定。審計人員坐在辦公室內就能動態甚至實時跟蹤、查看被審計單位預算資金動態，從資產負債變動、預算經費收支、大額支出、預算指標執行、行政性收費等多個角度進行數據分析，發現疑點或異常后及時通知被審計單位，努力把腐敗消滅在萌芽狀態；在對具體項目審計中，大量的審前調查在自己的辦公室內完成，進駐被審計單位前已經確定了審計重點和審計實施方案等，審計員在被審計單位的主要工作不再是查賬找問題，而調查取證聯網審計發現的疑點。
但聯網審計，包括其試點活動都在近三年內才開始啟動，聯網審計無論在理論和實踐中都存在很多問題，尤其是一些法律、技術、規范等多方面的難題。
(1)法律盲區是聯網審計的主要障礙之一。比如，按照現有審計法規，審計機關能否具有與被審計單位聯網取得數據的權力，有沒有隨時獲取被審計單位數據并進行審計的權力，在發現問題后有沒有及時通知被審計單位的權力，被審計單位有沒有相對應的義務等。
(2)信息系統審計技術急需跟進。在開展聯網審計前，應首先對被審計單位的信息系統進行審計；要探索適用范圍更廣的公網傳輸機制；要研究數據庫技術、聯機分析技術、數據挖掘技術等在聯網審計中的應用；要通過與重點行業、重點領域的聯網，建立審計數據中心，為審計業務提供支持。
3．4運用信息技術支撐審計管理的科學化
通過審計項目管理系統，審計人員可獲得自己所需要的項目信息或上報自己的審計情況；審計組長可對審計人員的審計工作進行指導、監督和協調，并掌握審計進度情況；專職復核人員和業務部門負責人可對審計項目進行監督復核；本級審計機關領導對審計項目進行查詢、指導和監督。
3．5盡快彌補我國注冊會計師的知識結構缺陷
【摘要】本文從審計獨立性含義入手,闡述了我國目前獨立審計的現狀,分析了經濟利益對審計獨立性的重要影響,并針對這些影響與我國獨立審計存在的不足,提出了相應的改進措施。
【關鍵詞】經濟利益審計獨立性影響對策
近年來,國內外相繼出現的一系列因缺乏審計獨立性造成的審計失敗案件,導致人們對審計的“獨立性”提出了質疑。造成審計缺乏獨立性的因素眾多。審計的本質特征就在于它的獨立性,獨立性是審計的靈魂。注冊會計師審計被譽為最超脫、獨立性最強的審計,因為職業規范要求它在形式上和實質上都獨立于審計委托人和被審計人,但在現實中卻難以做到完全獨立于這兩方。
審計機構是自主經營,自負盈虧的經濟實體,在執業中追求利益最大化,按照成本收益原則所表現出來的信用程度是權衡得失的結果。審計人員除了自身的道德修養外,很大程度上還受到所處的執業環境及監督機制的制約。對于經濟利益這一影響審計獨立性的重要因素,本文將分析它對審計獨立性產生的影響,以及審計機構和社會各界的應對策略,從而使審計業的獨立性得到提高。
1審計獨立性的含義
審計獨立性這一概念最早出現于1961年羅伯特.K.莫茨和侯賽因.A.夏拉夫出版的《審計哲學》,其對獨立性的討論包含了兩個方面:執業者的獨立性和職業的獨立性。前者包括審計計劃的獨立性、審計過程的獨立性和審計報告的獨立性。后者則是指社會公眾對注冊會計師行業的一種印象。曾任美國注冊會計師協會職業道德委員會主席的托馬斯·G·希金斯對此概念作了進一步的提升與概括:“注冊會計師必須擁有的獨立性,實際上有兩種,實質上的獨立性和形式上的獨立性[1]。”
審計獨立性包括實質上的獨立與形式上的獨立兩個方面。
(1)實質上的獨立:也稱為“精神”或“事實上”的獨立性,是要求審計機構與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系,保持獨立的精神態度和意志。
(2)形式上的獨立性:又稱為“外在獨立性”或“表面獨立性”,是對第三者而言的,即審計機構必須在第三者面前呈現一種獨立于委托單位的身份。如果審計人員具備了實質上的獨立,但是報表使用者卻認為他們是客戶的辯護人,那么審計的作用就會大大降低。因此,報表使用者對這種實質上的獨立性的信任也很重要。這種信任使得審計機構必須具備形式上的獨立性。
2我國審計獨立性現狀
我國獨立審計制度于1980年恢復,大多數會計師事務所都在20世紀90年代后期成立,從這個意義上講,我國獨立審計真正發展只經歷了十多年的時間,到目前為止,不僅在實務上業務經驗積累較少,而且理論也處于正在完善之中,面對國際獨立審計受創,世界各國急待提高審計獨立性的大環境,我國獨立審計也受此影響。
20世紀90年代后期,伴隨著經濟轉軌出現的會計信息失真的問題嚴重擾亂了社會經濟秩序,國家出臺了一系列法律法規,如1996年頒布的《中國注冊會計師獨立審計準則》、《中國注冊會計師職業道德基本準則》、《中國注冊會計師質量控制基本準則》,1998年通過的《中華人民共和國證券法》對會計師事務所和注冊會計師法律責任做出了規定。但是近年來,經濟全球化發展速度急劇加快,這些法規、制度很多地方明顯落后于所需,不能有效地解決違規問題,一定程度上影響了市場經濟秩序的正常運行。
3經濟利益因素對審計獨立性的影響
3.1審計業務的委托關系
根據“委托理論”,獨立審計是由于企業經營管理的委托人需要了解人對其委托的財產經營狀況的需要而產生的。審計業務包括三方關系人:委托方、被審計方、審計機構。
如圖1所示,委托方是審計信息的使用者,一方面獲得審計方提供的反映會計信息的審計報告,另一方面需向審計方支付審計費用。被審計方與委托方之間存在經濟關系,而獨立審計起到維護雙方利益的作用;審計方從委托方收取審計費用,為委托方提供公允審計報告,與被審計方不存在利益關系。由此看來,審計獨立性是能夠保持的。
但在現實經濟活動中,由于公司治理結構的不完善,審計信息使用者的多元化,審計機構不知有多少人是審計信息的使用者,無法向其收取審計費用。因此,被審計單位經營管理層就代行委托人的職責,委托審計機構對自己進行審計,同時支付審計費用,這就使得審計方與被審計方建立起密切的經濟聯系。原審計中存在的三者之間的委托關系實質上就簡化為二者關系。
從被審計方來看,由于支付了審計費用成為審計委托人,對審計方形成了經濟約束力。如果審計方的工作不符合被審計方的利益時,被審計方就會減少審計費用或撤換審計方,這就對審計方的獨立性構成了威脅。從審計信息使用者來看,不再向審計方支付審計費用,二者之間切斷了經濟聯系,對審計方所提供的審計報告的公允性不再有嚴格的制約力。從審計方來看,一方面對審計信息使用者的審計資料獨立性不再有經濟約束,另一方面對于審查的被審計方產生了強烈的經濟依附。
在新的二者委托關系中,審計方原本正常委托關系中的角色完全倒置。如果被審計單位管理當局對會計師事務所產生壓力或造成威脅時,審計人員迫于壓力,往往會造成審計獨立性的缺乏或喪失。
3.2直接經濟利益的影響
通過對審計委托關系的分析,我們已經清楚地看出審計方與被審計方存在經濟利益聯系,經濟利益直接或間接地對審計獨立性產生影響。首先來分析直接經濟利益對審計獨立性產生的影響。
直接經濟利益主要是指會計師事務所從委托人那里獲取的審計公費?，F行的收費制度可區分為以下三種情況:收費管制或市場自有定價;不依成果收取或有公費;直接向被審計客戶收費或者向第三者收費。由于缺乏統一的審計收費標準,高低不同的審計費用也會對審計獨立性的程度造成不同影響,以下三種審計收費情況就可能影響獨立性。
(1)未支付的審計費用
當審計機構為被審計單位連續幾年提供審計服務,若開始新一期的審計業務時,以前年度的審計費用長期未支付,該年度的審計結果就可能與被審計單位的經營業績之間存在利益關系,審計的獨立性也可能受到影響,至少形式上的獨立性會受到質疑。
(2)過低的審計費用
不少會計師事務所為了招攬業務,不計成本地降低審計收費,期望以此吸引客戶進行長期合作,從而使審計成本得以彌補。與審計成本不相匹配的審計費用,很可能影響審計的取證范圍和證據質量,由于缺乏費用,審計人員就可能為節省審計成本,直接利用被審計單位提供的財務資料得出最終審計結果,這樣,審計的獨立性自然會受到影響。
(3)相機收費
相機收費是指審計人員報酬不是按其投入的工作時數而定,而是根據他們提供服務以后是否讓客戶得到了特定的結果而定。這種收費方式很明顯地表現出審計人員與客戶之間存在共同的利益,將嚴重影響審計的獨立性。
3.3間接經濟利益的影響
間接經濟利益中最顯著的表現是審計機構所提供的審計業務與非審計業務之間的矛盾沖突。從20世紀90年代展開的龐大的“專家”咨詢業務,從信息技術系統到法律援助,從納稅計劃到人力資源招聘方案,拓展咨詢業務越來越廣。《國際會計簡報》統計發現,對比1993年整個會計業有31%的收入來自非審計的咨詢業務,1999年普華永道只有40%的業務收入來自審計業務,到了2001年安然事件之前,審計業務在德勤會計師事務所只占33%,“五大”的平均占有份額僅為46.2%,尚不足總業務量的一半,其余收入大多源自管理咨詢、稅務咨詢等咨詢業務。由此可見,大型會計師事務所日益依賴非審計業務收入已經成為一個普遍現象。值得一提的是,部分被審計單位支付審計費用時采取了一種隱性補貼方式,即所支付的審計費用金額較少,而在其他審計費用上予以補償,這部分隱藏的審計費用在監管部門調查時就不易被查出。越來越復雜的非審計服務項目的高額費用很大程度上影響著審計獨立性。
4改善審計獨立性的相應措施
4.1提高審計機構經濟獨立性
經濟利益因素是影響審計缺乏獨立性的關鍵所在,因此,要尋求解決措施首先從經濟利益角度出發。將審計委托人與被審計單位相分離,切斷審計者與被審計者之間不正常的經濟聯系,使審計方在經濟上完全獨立于被審計方,重新建立起審計委托雙方有效的經濟約束。
4.2規范審計方與被審計方的關系
審計機構與被審計單位既是審計與被審計,又是客戶與商家的雙重關系,這就直接導致了經濟聯系,極大地約束著審計的獨立性。解除二者之間不正常的經濟關系是根本所在。
4.3規范審計費用
現階段存在的會計師事務所規模不一,業務量不等,這種不均衡分布的格局可能導致業內價格壟斷或開展價格戰,造成收費降低或亂收費現象。規范審計收費標準,需要社會各機構的共同努力。
從監管部門來講,為了防止審計收費混亂的問題,可以要求上市公司的會計報表(或費用明細表)中單獨列示審計收費,可以明確規定以壓低收費爭取客戶給予的經濟處罰,并嚴格限定審計人的收費標準,防止審計收費之外被審計人給予注冊會計師其他利益的現象發生。
從會計師事務所來講,當會計師事務所從一個客戶或一個相關客戶集團的收費超過(或近似)業務總收入的15%時,應當考慮客戶集中度風險對獨立性的影響,并記錄在案。事務所不能過分依賴某一客戶帶來的收益,長此以往,二者之間就有可能發生復雜的利害關系,審計人員若出于感情或利益考慮滿足一些客戶不正當的需求,將會影響到審計的獨立性。
從被審計單位的上市公司來講,上市公司應當在年報中分別披露支付給會計師事務所的財務審計和財務審計以外的其他費用,其目的是為了保證審計的獨立性。會計師事務所除了審計業務,更多的是為客戶提供戰略咨詢服務,這也是其收入中最大的一塊。為了拉到咨詢等業務,有些事務所不惜降低審計收費甚至對審計中發現的問題進行掩飾,從而影響了財務審計的獨立性。因此,分別披露兩項費用能夠有效保證審計報告的獨立性和真實性。
4.4限制非審計業務
監管部門應做出明確規定以限制非審計業務對審計獨立性造成的影響,如我國證監會規定為上市公司擔任財務審計業務的會計師事務所如果同時提供了其他收費服務(如咨詢服務),上市公司董事會應當在披露支付會計師事務所報酬后,同時披露董事會關于其他服務收費是否影響注冊會計師審計獨立性的意見。
我國的會計師事務所正憑借擴大業務規模、開展增值,以期形成業務多元化格局。在這一轉化過程中,審計與咨詢導致的獨立性沖突應當引起我們足夠的警醒,當咨詢業務收入占業務總收入的比例超過50%時,就要及時考慮將咨詢機構分立[4]。
4.5完善審計執業環境
為提高審計人員的獨立性和執業質量,更有效地發揮其鑒證作用,保護社會公眾利益,為我國社會主義市場經濟和證券市場的健康發展服務,針對我國審計機構執業環境存在的問題,分別從審計方、被審計單位、監管部門及社會各界提出以下改善對策。
(1)完善審計制度
審計獨立性的喪失,責任重在自身,審計制度的不完善是導致注冊會計師獨立性喪失的重要原因。個人行為是由制度所決定的,注冊會計師失信的行為,其本身也反映出制度的不健全。
(2)完善公司治理結構
隨著我國市場經濟的發展,完善現代企業制度,強化公司法人治理結構顯得越來越迫切。以國有性質為主的上市公司的股東大會、董事會要真正起到對公司的經營管理層應有的控制作用,在委托注冊會計師審計方面,要明確由監事會負責審計人員的聘任、協調與解聘,并對股東大會負責,保證監事會獨立行使監督職責,避免所有者缺位而形成的“內部人控制”,保證審計人員客觀、公正執業,提高審計質量。
應對控制客戶管理當局權力進行有效控制。在我國,已有限制管理當局權利的規定:解聘或者不再續聘會計師事務所,由股東大會作出決定,并在有關的報刊上予以披露,必要時說明更換原因,并在中國證監會和中國注冊會計師協會備案。這種規定可以防止管理當局任意更換審計人員,在某種程度上提高了審計人員的獨立性。
(3)強化政府機構監管
在審計監管過程中,要明確財政部、審計署、證監會、注冊會計師協會等監管機構各自的職責,并加強溝通與協調機制,形成監督的合力,以增強監管的力度,提高發現問題的概率。各級政府要嚴格按照法定權限和程序行使權力、履行職責,而不能超越權限,嚴厲打擊濫用執法權力干擾市場經濟秩序的行為。
(4)加強法律處罰力度
基于法律法規存在的不足,應完善有關法律法規,補充相關內容,使其對法律責任及處罰措施的規定更加明確和具體,增強對違規行為承擔的法律責任和處罰力度。《獨立審計準則》、《注冊會計師法》及其他有關法律法規要進一步明確審計人員法律責任,使限制性條款與責任性條款對等,以利于法規的貫徹執行,增強法規的約束力。
(5)建立崗位輪換制度
