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審計模式的發展歷程
（一）賬項導向審計模式。
賬項導向審計模式是最初始的審計方法，主要功能在于查錯防弊，其技術方法主要是從審計期間會計事項所依據的相關會計原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表。賬項導向審計模式僅適用于經濟業務不很復雜的小規模企業。隨著生產經營規模的擴大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發展，賬項導向審計模式的局限性就日益凸顯，至20世紀初，這種模式就逐漸退出其主導地位，而代之以制度導向審計模式。
（二）制度導向審計模式。
隨著企業經營規模的擴大，業主或企業管理層勢必改變事必躬親的管理方式，建立系統的分層、分工的科學管理制度，企業在經營發展過程中建立起內部控制系統，這就促使審計人員把注意力轉移到與會計相關的內部控制系統的控制功能上來。制度導向審計模式將審計的重點放在對內部控制制度各個控制環節的審查上，這種審計模式，是建立在對被審計單位內部控制系統認識基礎上的重點審查。以大數定律和正態分布為基礎的統計抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時，這一模式由于著眼于對內部控制制度整體的了解與分析，還可以發現與某些內部控制相關的會計信息的系統性錯誤，從而提高了審計效率。
[摘要]2006年2月我國頒布了新的《注冊會計師職業準則》，強調了風險導向審計在我國的應用。本文介紹了現代風險導向審計的產生的社會環境以及現代風險導向審計的內涵、特點，并提出了現代風險導向審計在我國應用的必要性。51-51免費-網-歡迎您
現代風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，受到會計和審計界的普遍關注。二十世紀九十年代，國外學者對傳統風險導向審計方法加以改進，彌補了其諸多缺陷，特別是對傳統審計風險模型的改進?？梢哉f，現代風險導向審計方法是審計技術在系統理論和戰略管理理論上的重大創新，代表了現代審計方法發展的最新趨勢。
一、現代風險導向審計產生的社會環境
進入20世紀80年代以后，世界經濟急劇變化，科學技術日新月異，各種文化相互滲透，市場競爭日益激烈，人類開始邁入較為成熟的信息社會和知識經濟時代。在這種情況下，企業與其所面臨的多樣的、急劇變化的內外部社會環境之間的聯系在急劇增強，內外部經營風險很快就會轉化為會計報表錯報的風險。這種環境的快速變化使審計師逐漸認識到被審計單位并不是一個孤立的主體，它是整個社會的一個有機組成部分。如果將被審計單位隔離于其所處的廣泛的經濟網絡，審計師就不可能有效地理解被審計單位的交易及其整體績效和財務狀況。因此，對于一套會計報表，只有研究其所反映的企業及其所處的整個“系統”，審計師才能夠對其取得充分理解。而制度基礎審計方法(包括傳統風險導向審計)由于其固有的內向型特點，以分析評價企業的內部控制制度作為審計的基礎，較少考慮內外部環境風險對企業及其會計報表的影響，因而當企業規模愈來愈大、經營愈來愈復雜、世界經濟發展愈來愈快時，其局限性和不足之處就日漸明顯。51-51免費-網-歡迎您
當人類進入信息社會與知識經濟后，企業管理也發生了深刻的變化，最主要的變化是從過程管理向戰略管理轉變。戰略管理思想在企業管理中的作用愈來愈重要，并開始滲透到企業管理的各個方面。在這種情況下，傳統風險導向審計所賴以存在的基礎(內部控制)正在被戰略管理及其蘊含的企業風險管理所取代。戰略管理最根本的著眼點就是分析企業所面臨的風險，以及找出化解風險的對策。會計報表的風險說到底實際上是企業戰略風險及相關經營環節風險(統稱經營風險)的副產品。所以要充分把握審計風險，審計師必須首先理解企業發展所依存的內外部環境、基于這些環境而制定的發展戰略及相關風險與控制，從而理解內外部戰略風險對于會計報表認定的影響。只有這樣，審計師才能對會計報表認定做出合理的專業判斷。戰略管理理論和實踐的發展，為新的審計方法的產生提供了重要的啟示和實踐基礎。51-51免費-網-歡迎您
2006年2月以前，我國獨立審計準則基本是建立在傳統風險審計模型上。為了給注冊會計師防范和控制風險提供技術支持，同時與國際接軌，我國于2006年2月15日了《中國注冊會計師審計準則第1121號了解被審計單位及其環境并評估重大報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1231號針對評估的重大錯報風險實施的程序》、《中國注冊會計師審計準則第1141號財務報表審計中對舞弊的考慮》、《中國注冊會計師審計準則第1151號與治理層的溝通》、《中國注冊會計師審計準則第1142號財務報表審計中對法律法規的考慮》等一系列新的審計風險準則，為現代風險導向審計在我國的開展逐步創造條件。51-51免費-網-歡迎您
關鍵詞：風險導向；審計；風險管理
1風險導向審計
風險導向審計，是一種基于戰略觀和系統觀思想，通過綜合評價經營風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序的審計方法。又稱為風險基礎戰略系統審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發展到風險導向審計，都是為了適應審計環境的變化做出的調整。
2風險管理
風險管理又名危機管理，是指如何在一個肯定有風險的環境里把風險減至最低的管理過程。當中包括了對風險的量度、評估和應變策略。理想的風險管理，是一連串排好優先次序的過程，使當中的可能引致最大損失及最可能發生的事情優先處理、而相對風險較低的事情則押后處理。但現實情況里，這種優化的過程往往很難決定，因為風險發生的可能性通常并不一致，所以要權衡兩者的比重，以便作出最合適的決定。
3風險導向審計存在的問題及原因
（1）風險導向審計在實踐中不能降低審計成本。理論上風險導向審計能夠降低審計成本，主要表現在通過對被審計單位所處經營環境及其內部經營管理的分析確定固有風險；關注被審計單位已設置的內控制度，識別影響財務報表的控制風險；通過對風險的更好評估，認定實質性測試的重點和水平，確定審計人員收集何種證據及其數量，并把審計力量在審計業務之間合理分配，有效利用審計資源。但實踐中風險導向審計并沒有有效的降低審計成本，由此可見，風險導向審計從風險控制的角度出發能更合理地分配審計資源，但并不能從總量上減少審計成本。
（2）缺乏相應的審計準則支持。我國的獨立審計準則是建立在系統導向審計模式的基礎上，其中審計風險模型的規定還局限于僅考慮賬戶與交易余額的風險測試，如果將審計重點放在控制測試和實質性程序，審計人員就容易忽略會計報表的重大錯漏報。系統導向審計模式的局限性導致建立在其基礎上的獨立審計準則具有局限性，因此我國的獨立審計準則已不適應環境變化的要求，不能為實施風險導向審計提供全面技術指導和規范。在審計實踐中，由于缺少獨立審計準則對風險導向審計程序的規范，審計部門在操作過程中仍存在許多不完善之處。
險導向審計的應用
（1）了解被審計單位及其環境。審計人員應當了解被審計單位的行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素；被審計單位的性質、會計政策的選擇和運用、經營目標、戰略以及相關經營風險、以及財務業績的衡量、評價和內部控制等。了解被審計單位及其環境時可通過①詢問被審計單位管理當局和內部其他相關人員；②分析程序；③觀察和檢查等風險評估程序實施。
（2）評估重大錯報風險。作為風險評估的一部分，審計人員應當運用職業判斷，確定識別的風險哪些是需要特別考慮的重大風險（以下簡稱特別風險）。應當重點考慮下列事項：①風險是否是舞弊風險：②風險是否與近期經濟環境、會計核算和其他方面的重大變化有關；③交易的復雜程度；④風險是否涉及重大的關聯方交易；⑤財務信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在寬廣的區間；⑥風險是否涉及異?；虺稣I務范圍的重大交易。特別風險通常與重大的非常規交易和判斷事項有關。非常規交易是指由于金額或性質異常而不經常發生的交易。
（3）控制測試。控制測試的目的是為了測試內部控制在防止、發現并糾正重大錯報方面的有效方法。在必要時或決定進行內部控制測試時執行該程序。
當存在下列情形之一時，審計人員應當實施控制測試：①在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；②僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。③實施實質性程序。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試以及實質性分析程序，目的是為了發現認定層次的重大錯報。審計人員應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質性程序，以獲取適當的審計證據。
5風險導向審計的發展
（1）進一步強化風險導向審計的理念。在經濟全球化的背景下，國際資本的流動帶動了審計的跨國界發展。風險導向審計不是制度基礎審計之外的一種方法，而是制度基礎審計的發展，是以對審計風險進行系統的分析和評價為立足點制定審計戰略，制定與企業狀況相適應的多樣化的審計計劃，使審計工作適應社會發展的需要。風險導向審計要求注冊會計師不僅對控制風險進行評價，而且要對產生審計風險的各個環節進行評價。但是，風險導向審計的運用不是孤立的，在審計實務中，注冊會計師要樹立風險導向意識，將風險導向審計與制度基礎審計、賬項基礎審計結合起來運用。即在風險導向審計觀念下，客觀評價被審計單位外部環境、內部控制制度，發現會計報表發生重大錯報風險，對評價出的高風險領域，實施詳細的賬項審計，可有效地控制風險，節約審計成本。
（2）提高實行風險導向審計需具備的審計人員素質。審計人員執行獨立審計鑒證職能時，應具備與客戶所在行業及企業相關的知識結構，才能勝任風險導向審計的要求。審計人員在盡多掌握行業知識、企業知識的同時，還要實現審計人員隊伍的優化組合，改變單一財會型人員的結構，注重聘用一些法律、工程技術、計算機等非會計審計專業的人才，并對項目審計小組進行科學配備，同時，為提高審計質量與效率，還應相對固定每一小組對某一行業的審計工作。審計執業中，審計人員必須堅持職業懷疑態度，堅持強制審計程序的嚴格執行。審計部門應建立計算機網絡，擴大及方便審計人員對各行業政策、知識的學習與掌握，以降低審計風險，提高審計質量。
（3）進一步強化支持風險導向審計的網絡化信息系統的資源共享。要推動社會建立企業信用體系，在政府、銀行、協會及審計部門等單位之間連網，實現資源共享。審計部門本身也應建立龐大的數據庫，按類別、行業收集、存儲、更新審計人員運用風險導向審計所需要掌握的會計和審計準則內容以及客戶所在行業、企業戰略，成功、失敗審計案件介紹等信息，以不斷拓展審計人員的知識結構，降低審計風險，提高審計質量。
（4）健全企業內部控制機制，夯實風險導向審計的制度基礎。一個企業內部控制的好壞，與審計人員審計風險的高低直接相關。從經濟學角度講，會計舞弊的實際實施者是企業的實際控制者經理人。因此，應從建立健全企業內部控制機制著手，在優化公司治理框架下，從企業內部控制的設計、運行、評價、改進四個環節建立與完善企業內部控制機制，強調高級領導層的控制責任，關注對全部風險的評估，重視日?？刂苹顒?，抓住內部審計監督評價環節，才能不斷提高企業會計信息質量，推動風險導向審計在風險管理中的運用。
參考文獻
關鍵詞：風險導向審計；審計模式；適用性分析
隨著國內外重大審計失敗事件的不斷發生，風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，受到審計職業界和學者的關注。中國注冊會計師協會在2004年10月了新的審計風險準則征求意見稿，要求注冊會計師在審計中使用現代風險導向審計方法，實施風險評估程序，降低審計風險，提高審計質量。如果審計風險準則一旦正式生效，將使我國的審計風險準則與國際接軌，并引導中國注冊會計師實務由傳統風險導向審計向現代風險導向審計轉變。因此，對現代風險導向審計模式的理解以及在我國的適用性分析就顯得十分重要。
一、風險導向審計概述
隨著社會經濟的發展變化，審計方法適應審計環境的變化經歷了三個發展階段：一是審計發展的早期，由于企業組織結構簡單、業務性質單一，注冊會計師的審計工作目的是為了促使受托責任人在授權經營過程中做出誠實、可靠的行為，審計方式是詳細審計。審計的重心在資產負債表，是對會計憑證和賬簿的詳細審計，旨在發現和防止錯誤與舞弊，這種審計方法就是賬項基礎審計方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是從1950年代起，以內部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用，這種審計方法重點在于注冊會計師了解、測試和評價內部控制設計的合理性和執行的有效性。對內部控制存在缺陷的環節，注冊會計師通常將其涉及交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進行詳細審計；對于可以信賴的內部控制環節，通常將其涉及的交易和賬戶余額進行抽樣審計，以提高審計效率和降低審計費用。從方法論的角度，這種審計方法被稱作制度基礎審計方法（system-basedauditapproach）。三是1970年代以后，由于制度基礎審計方法顯露缺陷，一種新的、以風險防范為基礎的風險導向審計模式逐漸興起，從方法論的角度，注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計方法稱為風險導向審計方法（risk-orientedauditapproach）。
回顧審計方法的發展歷程，風險導向審計模式已成為審計方法發展的國際趨勢。風險導向審計模式合理地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的“無利害關系假設”，把指導思想建立在“合理的職業懷疑假設”的基礎上，不只依賴對被審計單位管理層所設計和執行內部控制制度的檢查與評價，而且實事求是地對公司管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅動始終保持一種合理的職業警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經營環境（微觀、中觀乃至宏觀），將風險評估貫穿于審計工作的全過程。與傳統的制度基礎審計相比較，主要有以下區別：
（一）審計模式不同
制度基礎審計模式以內部控制為核心，對控制風險的評估僅通過確定內部控制的可依賴程度來減少實質性測試的工作量，而對固有風險的評估常流于形式；風險導向審計模式不僅通過內部控制評估控制風險，還結合其他風險因素尤其是固有風險綜合考慮，通過對企業環境、發展戰略、公司治理結構等方面的評估，發現其潛在的經營風險及財務風險，并評估財務報表發生重大錯報的風險，以便使審計風險降至可接受水平。
（二）審計基礎不同
制度基礎審計以內部控制制度為基礎，根據被審單位內部控制制度的健全性及符合性評審結果，確定實質性測試的范圍和重點；風險導向審計則以風險評估為基礎，對影響被審單位經濟活動的多種內外因素進行評估，確定審計范圍、重點和方法，其不僅重視與內部控制系統直接相關的因素，而且重視各種環境因素。
（三）審計方法不同
兩種審計模式都采用抽樣技術，但風險導向審計是通過建立審計風險模型將風險量化。因此，相對于制度基礎審計來說，風險導向審計的抽樣技術是更完全意義上的審計抽樣，更注重利用分析性測試方法，從而可以有效降低審計風險。
二、風險導向審計的兩種模式
風險導向審計自產生以來經歷了兩個階段，理論界把以傳統審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎進行的審計稱為傳統風險導向審計模式；而將1990年代后期開始，在國際會計師事務所內部推行并逐漸被審計理論與實務界接受的，以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”的模型為基礎，以被審計單位的經營風險為導向的審計方法稱作現代風險導向審計模式。
傳統風險導向審計模式與現代風險導向審計模式的本質區別在于審計理念和審計技術方法的不同，后者是對前者的改進，其主要區別如下：
（一）審計起點不同
傳統風險導向審計運用的審計風險模型中，固有風險是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性?？刂骑L險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生錯報或漏報，而未能被內部控制防止、發現或糾正的可能性。傳統風險導向審計方法通過綜合評估固有風險和控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，由于固有風險難以評估，審計的起點往往為企業的內部控制（如果沒有必要測試內部控制，審計的起點則為會計報表項目）。
現代風險導向審計方法通過綜合評估經營控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，其審計起點為企業的戰略系統及其業務流程。如果企業的業務流程不重要或風險控制很有效，則將實質性測試集中在例外事項上。這種新模式的優點是將審計的重心前移到風險評估，這將有利于充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，因此，主要針對風險設計、實施控制測試和實質性測試程序。此外，注冊會計師容易全面掌握企業可能存在的重大風險，有利于節省審計成本，克服因缺乏全面性觀點而導致的審計風險。
（二）風險評估識別以分析性復核程序為中心
現代風險導向審計注重運用分析性復核程序，以識別可能存在的重大錯報風險；而傳統風險導向審計對于信息的再加工程度不夠，其分析性程序主要用在報表分析上。分析性復核程序已成為現代風險審計方法最重要的程序，為了適應分析性程序功能擴大的要求，分析性程序開始走向多樣化：在數據分析上不但要對財務數據進行分析，也要對非財務數據進行分析；在分析工具上借鑒現代管理方法，把戰略分析、績效分析、財務分析及前景分析等分析工具運用到風險評估之中，使風險因素不再惟一，變一元風險評估為多元風險評估，使得出的風險評估結果更加可靠。
（三）風險評估方式由直接評估轉變為間接評估
傳統風險導向審計的風險評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報的概率。現代風險導向審計模式是從經營風險評估入手，間接地對審計風險進行評估，因為經營風險越高，審計風險也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經營風險中能更有效地發現財務報表潛在的重大錯報，因為財務報表是經營的反映，如果經營風險未能在報表中得到體現，則財務報表很可能失真。此外，會計政策、會計估計的合理性評估也只有從經營風險入手，才能進行正確的評估。
（四）審計程序實施具有個性化
傳統風險導向審計模式審計程序是標準化形式，對不同的被審計單位都使用標準相同的審計程序，其缺陷是沒有足夠貫徹風險導向審計思想，使注冊會計師無法突破客戶預先設置或防范的措施，難以做出正確的審計結論。現代風險導向審計方法要求注冊會計師將評估及識別的審計風險與實施的審計程序相結合，針對不同客戶以及客戶不同的風險領域實施個性化的審計程序。
（五）審計證據的內涵擴大
在現代風險導向審計方式下，審計重心向風險評估轉移，審計證據也由內部向外部轉移。因此，注冊會計師必須充分了解企業整體經營環境，由此評估客戶的經營及審計風險，同時必須從外部取得大量的外部證據來證明風險評估的恰當性。風險導向審計模式下，注冊會計師形成審計結論所依據的審計證據不僅包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，還包括了解企業及其環境獲取的證據。
（六）擴充了內部控制要素
傳統風險導向審計方法下的內部控制是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，發現、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內部控制要素包括控制環境、會計系統和控制程序?，F代風險導向審計方法下的內部控制是指被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法律法規的遵循，由治理當局、管理當局和其他人員設計和執行的政策和程序。內部控制的三要素擴充為五要素，即控制環境、被審計單位的風險評估過程、與財務報告相關的信息系統和溝通、控制活動和對控制的監督。
（七）對注冊會計師的專業知識提出了更高要求
現代風險導向審計對注冊會計師的專業素質提出更高要求，其重心從會計、審計知識轉向管理和行業知識。現代風險導向審計下審計結果主要依賴風險評估，風險評估的各種分析方法要求掌握現代管理知識和行業知識（包括市場、研發、生產等方面），這對注冊會計師提出了更高的要求。注冊會計師應該是復合性人才，不但要掌握一般常用分析工具，還要接受現代管理知識和行業專業知識訓練。
三、現代風險導向審計模式在我國的適用性分析
基于上述分析，現代風險導向審計模式是審計發展的一種必然趨勢。2003年10月，國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）通過了新的審計風險準則；中注協也在2004年10日了修訂后的審計風險準則征求意見稿，不僅將使我國的審計風險準則與國際接軌，同時也為提高審計質量、降低審計風險提供了技術支持。審計風險準則一旦正式生效，將引導中國注冊會計師實務由傳統風險導向審計向現代風險導向審計轉變，會對我國的注冊會計師審計理念、審計程序及審計責任產生非常大的影響。
然而，目前要在我國推行風險導向審計模式還存在一定的制約條件和需要解決的問題：
（一）會計師事務所審計成本與效益問題
實施風險導向審計模式的前提是成本能得到補償?，F代風險導向審計模式在審計計劃階段和執行控制測試階段，注冊會計師關注的范圍擴大，程度加深，導致工作時間和審計成本的增加，在市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。此外，還需要一定的投入來培訓注冊會計師，使他們掌握業務流程和行業知識等有關方面的知識。如果這些成本得不到補償，就會使一部分中小會計師事務所在競爭中無法生存。
（二）信息系統的建設問題
現代風險導向審計的重要特征是審計重心前移，注冊會計師必須首先執行風險評估程序，充分了解客戶整體經營環境，然后針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領域，設計個性化的審計程序。因此，會計師事務所必須建立強大的信息系統，以便注冊會計師在風險評估時了解企業的戰略、流程風險管理、業績衡量等。而目前國內很多事務所對行業風險和企業經營風險缺乏了解，客戶的相關信息不夠充分，信息系統的建設還達不到現代風險導向審計的要求，導致風險評估不準確。因此，風險導向審計的運用僅限于老客戶，對新客戶還是將大量時間用于實質性測試。
（三）審計從業人員素質問題
現代風險導向審計對審計從業人員的業務素質提出了新要求，不僅要具備豐富的審計理論和實踐經驗，還要具備必需的管理學知識和經濟學知識，能夠運用系統的、戰略的觀點充分了解、分析企業所處的宏觀經濟環境和行業發展狀況，對有可能導致企業會計報表錯報風險的內外部因素進行客觀、系統的分析與評價，將審計視角擴展到內部控制以外，從較高層面上評估風險，而不是僅僅注重企業會計處理的細節。
（四）輔助審計軟件的使用與完善問題
現代風險導向審計方法中分析性程序占據非常重要的地位，輔助審計軟件的使用在其中發揮著重要的作用。西方發達國家大量運用分析性程序的條件是輔助審計程序的開發和運用，它可以直接對數據庫進行加工分析，依據軟件模型自行處理數據，使運用分析性測試程序成為節約成本的重要手段。另外，采用審計軟件使統計抽樣的樣本更具代表性，審計抽樣風險可控，為風險導向審計提供了技術支持。目前，我國在審計軟件的開發和使用上不夠理想，還有待提高，而且大部分注冊會計師缺少相應的技術準備，在現階段推行現代風險導向審計方法只能是一種愿望。
如上所述，目前在我國全面推行現代風險導向審計模式還受到許多制約，盡管它有很多優越之處，但在我國還不能夠普遍推行。當前我國獨立審計準則主要是以制度基礎審計模式為基礎的，而且相當一部分從事小規模企業審計工作的會計師事務所和注冊會計師，基本上仍然在運用賬項基礎審計模式。但是，現代風險導向審計的實行是一種理念的改變，我們可將制度基礎審計與風險導向審計有機結合。即使在現行審計準則仍然主要以制度基礎審計模式為基礎的情況下，吸取風險導向審計模式的基本觀點和做法，則是完全可行的。通過把風險導向審計中控制風險的理念和方法融合到制度基礎審計中，使其他審計模式忽略審計風險的缺陷得到彌補，將會為探索適合我國的現代風險導向審計模式積累有益的實踐經驗。
參考文獻：
〔1〕陳毓圭。對風險導向審計方法的由來及其發展的認識〔J〕。會計研究，2004，（2）。
〔2〕常勛，黃京菁。從審計模式的演進看風險導向審計〔J〕。財會通訊，2004，（7）。
【關鍵詞】風險導向審計；特性；問題；建議
一、問題的提出
一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發生重大變化，但審計環境卻發生了很大的變化。注冊會計師為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整著審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發展到風險導向審計，都是注冊會計師為了適應審計環境的變化而作出的調整?，F代審計實際上始終是圍繞著會計師提高效益與降低風險兩方面的考慮來發展的。早期的審計所面對的公司賬務比較簡單，會計師還可以負擔詳細審計的成本。而隨著公司規模的擴張、業務種類的增加、業務性質的日趨復雜，詳細審計的時間成本已經變得讓會計師無法承擔，會計師必須尋找一種在時間成本可以承擔的前提下，能夠有效控制風險的審計手段。面對控制時間成本和控制審計風險這對看似矛盾的要求，不同的會計師事務所找到了不同的解決方案。有些會計師事務所通過采用以電腦技術為核心的現代收集手段，大幅提高審計現場和后期復核效率，從而保證在審計測試時間不減少的情況下，明顯降低審計的總時間成本；有些會計師事務所則提出了圍繞重點風險領域加大審計測試，而對風險較低的領域減少甚至不作測試，從而降低審計時間成本。這種思路逐步發展，形成了風險控制導向的審計策略。2007年1月1日起已全面施行的《中國注冊會計師執業準則》，標志著我國以風險導向審計為基礎并順應國際趨同大勢的中國審計準則體系的確立。
二、風險導向審計內涵辨析：傳統與現代之比較
廈門大學吳水澎教授認為，所謂風險導向審計，是指審計人員在審計過程中自始至終都以企業風險分析評估為導向，根據量化的分析水平排定審計項目優先次序，依據風險確定審計范圍與重點，對企業的風險管理、內部控制和治理程序進行評價，進而提出建設性意見和建議，協助企業管理風險，實現企業價值增值的審計活動。廈門大學薛祖云教授認為，風險導向審計作為在賬項基礎審計和制度基礎審計上發展起來的一種審計模式，立足于對審計風險進行系統的分析和評價，并以此作為出發點，制定審計策略和與企業狀況相適應的多樣化審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程，把審計的指導思想建立在“合理的職業懷疑假設”的基礎上。在實踐中，這一模式逐漸為世界各國會計師事務所接受和采用。
由此看來，風險導向審計是指注冊會計師通過對被審計單位進行風險職業判斷，評價被審計單位的風險控制，確定剩余風險，執行追加審計程序，將剩余風險降低到可接受水平。其內在思想是：任何審計業務都必須將審計風險控制在可接受的風險水平內?；蛘?，通過內部控制測試等方法，確定風險最高的環節與部門，以便重點審計。
而傳統風險導向審計主要是通過對會計報表固有風險和控制風險的定量評估，從而確定檢查風險，進而確定實質性測試的性質、時間和范圍。但傳統風險導向審計由于對固有風險的判斷缺乏指引，因此注冊會計師往往簡單將其定義為高風險，而將主要精力放在對控制風險的評估上。由于對審計風險公式的僵化運用，對控制風險的評估往往淪為減少實質性測試的工具。
（一）與傳統審計方法相比，現代風險導向審計有助于提高審計質量，更適應全球經濟發展形勢對審計的要求
在市場經濟全球化趨勢下，企業經營環境越來越復雜和多變，企業管理層舞弊的動機和壓力日益增大，會計準則和制度需要企業進行更多的專業估計和判斷，傳統審計方法的效果不斷受到質疑和挑戰。在傳統風險審計模型下，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業及其所處的環境，而僅從內部控制層面上評估風險，很難形成對財務報表以及各類交易、賬戶余額的合理期望。同時，由于注冊會計師僅關注與內部控制有關的風險評估，很難發現因企業管理層凌駕于內部控制之上導致的內部控制失效，以及因此引起的重大錯報和舞弊行為。而現代風險導向審計要求注冊會計師通過各種角度了解企業內部經營風險及與企業經營密切相關的外部風險因素，使注冊會計師能全面識別和評估重大錯報風險，并據此確定總體審計策略和進一步的審計程序。而且，風險評估程序中包含了對管理層舞弊動機的分析，能幫助注冊會計師合理確定財務報表是否存在重大錯弊，尤其是管理層舞弊。
（二）現代風險導向審計能更有效地分配審計資源
注冊會計師通過運用新審計風險模型識別和評估重大錯報風險，作出相應的審計策略，并將識別和評估后的風險與審計程序緊密地聯系起來。同時，能據此做到有的放矢，將審計資源恰當地集中到重大錯報領域，促進審計資源的有效分配和利用，提高審計效率。
現代風險導向審計的產生可以理解為：審計師需要有一個框架或者模型來幫助其在整個審計過程中對重大錯報風險進行主觀的評估，也就是幫助其更有效地控制非抽樣風險。注冊會計師的報告可以有效地說明企業管理當局的受托經濟責任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風險。審計目標是證實財務報表的公允性，同時考慮審計風險，將審計風險降低至可接受水平。以評價審計風險為導向性目標并指導審計的全過程，審計風險模式不等于風險導向審計，只有在其運用于審計全過程時，才是風險導向審計。
風險導向審計具有以下特點：
1.風險導向審計提供了一種既能保持審計效果，又能提高審計效率的新思路。首先，它要求評價客戶的控制環境，并鑒別會計報表的重要組成項目，考慮會計報表發生重大錯報的風險。然后，在此基礎上建立審計目標。最后，根據審計目標確定擬實施審計程序的性質、時間和范圍。它克服了制度基礎審計的明顯不足之處——審計資源在低風險和高風險審計領域的分配不當，防止造成低風險審計項目的審計過量和高風險審計領域的審計不足。
2.風險導向審計具有雙重披露模式的特點，不僅要確定公允性，還要證實可信性，即被審計單位是否存在影響財務報表使用者分析和決策的重大舞弊和錯報。從審計目標看，賬項審計模式和制度基礎審計的指向均為一元論，即會計報表是否公允地反映了客戶所審計期間的財務狀況、經營成果和現金流量。
3.風險導向審計方法有利于審計人員全面認識被審計單位。
審計過程是審計人員不斷加深對被審計單位財務管理情況的認識過程。審計人員通過調查了解、收集證據，從各個角度逐步驗證某項認定，最終合理地保證某項認定是否正確，形成審計意見。審計人員的認識過程是一個逐步深入的過程，風險審計模型合理地體現了這個過程。制度基礎審計關于控制風險的評估，意在確定內部控制的信賴程度，從而減少實質性測試的工作量，對固有風險的評估常流于形式。而風險導向審計則將固有風險和控制風險結合考慮，特別是固有風險，通過對企業環境、公司治理結構等方面的評估做出規避、轉移、減少、接受和利用的策略，以使審計風險降低至可接受水平。
4.風險導向審計方法有助于合理確定重要性水平。根據審計風險模型可知，在固有風險和控制風險一定的條件下，檢查風險和期望的審計風險成正比關系。如果期望的審計風險較低，那么就必須接受較低的檢查風險水平，以便擴大實質性測試的樣本規?；蜃芳訉徲嫵绦?，收集更多的審計證據。重要性與審計風險成正向關系。重要性與審計證據成反比關系，審計風險與審計證據成反比關系，則重要性與審計風險成正比關系。重要性與審計風險之間的關系要求審計人員在確定重要性水平時，不僅要考慮實際的或評估的審計風險以確保審計質量，也要考慮可接受的審計風險以提高審計效率。
現代風險導向審計是審計發展的必然趨勢?？茖W地運用風險導向審計就是指在對企業環境和經營活動進行全面分析的基礎上，制定審計策略，運用審計風險模型，積極而有效地采用分析性審計程序，以規避風險，提高審計效率。風險導向審計模式在具體運用過程中，具有很多與傳統審計模式不同的特性，這些特性必將對完善我國審計技術方法起到積極的作用。
三、風險導向審計問題分析
按照國際內部審計師協會的建議，我國于2002年1月1日開始實施的《內部審計實務標準》將企業的內部審計工作推向了風險審計的軌道。這一系統性的改變，必將使內部審計更好地發揮作用，以滿足企業經營管理的需要。我國內部審計準則的基本準則和具體準則也充分考慮了這一新動向。2004年，我國內部審計協會了《內部審計具體準則第16號——風險管理審計》的征求意見稿，對內部審計在風險管理中的應用進行了探討。
2005年，我國內部審計協會第三批內部審計具體準則，將風險管理審計納入內部審計準則體系中，并要求于2005年5月1日起施行。從該批準則的和實施中，足見我國的內部審計已發展到了風險導向階段。由于我國風險導向審計尚處于起步階段，無論是理論界還是實務界，均開始對其進行關注和探索，但尚未成熟；企業往往是按照法律法規的要求被動地進行這項工作，并非出于企業自身考慮主動進行，而且企業的這種風險管理活動往往只是采取“亡羊補牢”式的風險應對措施，顯現出我國風險管理體系尚不完善；單一的內部審計人員結構導致內部審計范圍過窄，審計效率低下，且難以實現對企業風險的管理、控制和治理過程，難以進行全面、綜合的評價；風險管理缺乏成熟的理論指導，而落后的風險管理方法直接導致企業不能恰當地預測風險、識別風險、評估風險和應對風險，進而影響到企業目標的順利實現；審計人員對風險管理還不甚了解，缺乏風險管理意識，尚未認識到風險管理的重要性，使審計未能在風險管理中充分發揮作用。
（一）成本與效益配比性差
會計師事務所執行風險導向審計模式后，普遍增加了審計工作量和審計成本，但審計收費卻沒有得到同步增加。新的審計模式擴大了注冊會計師關注的范圍，注冊會計師在審計計劃階段和執行控制測試階段均不同程度上增加了工作量，審計成本不可避免地有所增加。但由于現實市場競爭的激烈和行業環境的限制，實際情況是該部分成本無法轉為審計收費的同步增加。
（二）識別和評估重大錯報風險的程序流于形式，無法鑒別出風險點
注冊會計師在識別和評估重大錯報風險的過程中，由于審計人員經驗不足和時間緊迫，以及會計師事務所在行業數據庫建設、各種統計數據和分析報告收集方面的欠缺，導致該評估程序的執行缺乏目的性，存在為了完成審計程序而完成的現象。
（三）識別的重大錯報風險無法與實質性程序相聯系
由于沒有建立一套科學的審計模型和規程，注冊會計師在設計實質性程序時，很大部分沒有確立審計目標與認定的對應關系表，沒有針對評估的認定層次及重大錯報風險，按照既定的審計模型和規程來設計控制測試的性質、時間和范圍，在設計細節性測試時亦沒有考慮樣本量及選樣方法的有效性。
（四）面對舞弊導致的重大錯報風險程序缺乏針對性和有效性
注冊會計師在實施評估和識別舞弊導致的重大錯報風險程序時，很少有從舞弊的動機和壓力、機會和借口入手進行評估，亦沒有重點關注最容易發生舞弊的幾個方面。在無法識別舞弊導致的重大錯報風險的情況下，更談不上有應對舞弊導致的重大錯報風險的措施。
（五）審計發現的內控弱點可能產生的錯報風險沒有進行重新評估
在檢查過程中，發現有部分事務所在實施控制測試中發現了一些內控弱點的情況下，沒有就該內控弱點可能產生的錯報風險進行重新評估。由于這些程序執行的不到位，導致本來需要特別考慮的重大錯報風險沒有得到充分的關注。
（六）控制測試形式化，導致無法鑒別內控弱點
在實施控制測試過程中，注冊會計師大部分沒有書面記錄針對了解的被審計單位內部控制情況而確定的控制測試審計策略，控制測試程序在識別特征的記錄、樣本量的選取和測試的方法上均存在一定程度的不完善，未能就控制在相關期間或時點的運行有效性獲取充分、適當的審計證據。
四、對策研究
（一）借鑒國際經驗，積極開展風險導向審計準則和方法的研究
國際審計與鑒證準則委員會通過修訂審計風險模型，強調從宏觀上了解被審計單位及其環境。國際內部審計協會的《內部審計實務標準》，內容較為全面，自始至終都貫穿著風險審計的主導思想，可資借鑒。因此，在引入風險導向審計之前，會計師事務所的專業標準部或專業技術部首先應對新準則中風險導向準則的內容進行細致、深入的研究，制訂符合準則且操作性強的風險導向審計程序，開發能正確引導注冊會計師執行和判斷的風險評估技術和方法。
（二）加強風險導向審計的信息系統建設，逐步建立客戶分類服務體系
會計師事務所可考慮建立與客戶內外經營環境尤其是與行業相關的信息數據庫，為注冊會計師進行被審計單位的風險評估提供及時、必要的信息，減少其收集相關信息的時間成本。同時，風險導向審計中需要實施大量分析性測試程序，事務所可開發便于各種數據加工、分析的軟件，注冊會計師可利用軟件對數據進行快速檢驗、核對、計算和比較，提高審計效率。在現代風險導向審計準則下，對客戶的外部環境和內部因素的分析與風險判斷需要注冊會計師對客戶所在行業和性質有充分了解，行業分類服務越來越成為必要。隨著事務所規模的不斷擴大，加上現代風險導向審計帶來更高的專業化要求，事務所應逐步建立客戶分類服務體系，通過對客戶行業和業務性質的劃分，配備具有相關行業經驗及同類項目經驗的小組成員，并在事務所層面統一調配人力資源，為現代風險導向審計質量提供有力的保障。
（三）利用客戶持續跟蹤制度降低風險
在新審計準則實施以前，國內大部分會計師事務所對審計業務的實施往往僅集中在審計報告出具之前的一到三個月，審計業務一結束，即很少繼續關注客戶及其環境的變化，直到下一次審計業務開始。在新準則風險導向審計方法下，重大錯報風險的評估工作均需在審計期間完成，時間和人員方面的壓力通常會影響風險導向審計的質量。因此，會計師事務所必須在一次審計業務結束后持續跟蹤了解客戶所在行業和經營形勢的變化，與管理層建立坦誠的日常溝通和聯系，及時防范風險。對特別復雜的審計項目，最好在一次審計業務結束后即開始下一次連續審計的預審，其作用不言而喻。
（四）改進審計人員的專業知識結構，培養審計人員的職業素養，提高職業判斷力
現有審計人員專業結構不合理，基本上都是財會專業，在經營管理方面有所欠缺，無法適應現代審計發展的要求。應結合企業生產技術的特點，增加具備經濟學和企業管理學知識的專家以及其他專業人員，包括項目控制專家、風險管理專家、公司治理專家和信息系統專家，以組成有各方面綜合能力的審計項目組，逐步改善審計隊伍的專業結構，使審計人員的專業結構趨向合理。在現代風險導向審計程序下，注冊會計師不僅應具備足夠的會計審計知識，還需具備被審計單位行業狀況、法律與監管環境、財務業績的衡量和評價、經營目標和戰略及其相關經營風險和內部控制等方面的知識結構。因此，必須對員工現有的知識體系進行全面提升和拓展。
（五）加強注冊會計師的職業道德教育
風險導向審計準則在很多方面都需要注冊會計師的專業判斷。注冊會計師除了具備判斷所需的專業知識外，其是否在執業過程中堅持勤勉盡責、保持合理的職業懷疑態度和應有的關注，對風險導向審計的效果至關重要。會計師事務所應加強對注冊會計師的職業道德教育，要求注冊會計師堅持職業道德規范，維護社會公眾利益。
（六）會計師事務所應建立審計資料庫，盡可能地借助專家的工作
國際“四大”會計師事務所都有較完善的資料庫，并聘有很多行業專家。在了解客戶控制環境時，審計人員可以很方便地查找相應的資料，以判斷客戶經營情況是否合理；在缺乏相關資料的情況下，則較多地利用專家的工作。而我國會計師事務所目前普遍缺乏資料庫，審計人員無法判斷企業經營的合理性，以致于中天勤的審計人員無法判斷銀廣廈的二氧化碳項目的利潤情況。而且，我國準則中雖然規定了利用專家的工作，但審計實務卻很少采用。因此，我國會計師事務所應盡快建立自己的資料庫，并在需要時利用專家的工作。
（七）繼續推行法律體系的演進與變革，完善準則體系
必須建立起一套完備、健全的法律規范體系，法令的制度與配合必然更能帶動一種新方法的運作和發展，對于風險導向審計也是如此。因此，完善我國現有的法律制度環境，是推行風險導向審計的必要前提。
五、結語
現代風險導向審計符合現代審計目標多樣化的要求，縮小了審計期望差距，突破了會計信息系統的局限，風險導向的思想體現了審計活動目的與手段的統一，制度層面與技術層面的統一。從西方發達國家審計職業的發展規律看，經濟發展要求審計職業同步發展。審計會促進經濟的發展，經濟發達的地區，勢必對審計業務需求旺盛，因而注冊會計師的經濟與法律責任隨之增加，職業風險加大，客觀上有開展風險導向審計的基礎。市場經濟和經濟全球化趨勢使企業的經營環境越來越難以預測，面臨的不確定性與多變性大為增加，經營風險相應增大。市場經濟的高度不確定性使人們對審計的期望值不斷提高，而風險導向審計正好適應了公眾對審計期望值不斷提高的要求。風險導向審計在我國仍處于起步階段，風險管理又迫切需要內部審計的參與，因此，完善我國內部審計、積極推進內部審計在風險管理中的應用，已成為我國內部審計發展的重要課題。
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一、經營風險與審計風險
企業的經營風險通常包括政策變化、市場萎縮、關鍵客戶流失、重要供應短缺、技術落后、資金周轉困難、關鍵管理人員離職等不利影響，反映到財務報表中，收入、利潤下滑，資產質量下降，現金流量不暢。但是，財務報表并非都會真實、客觀地反映企業經營狀況，一旦經營業務與財務反映結果脫節，意味著經營風險將轉化為審計風險。舞弊的三角理論認為，“壓力”是管理層舞弊的重要因素之一，而舞弊導致財務報表的重大錯報，屬于注冊會計師審計應當關注的特別風險。以上市公司為例，經營風險或經營失敗導致的業績壓力可能包括：維持再融資財務條件、過度依賴信貸支持、避免暫停上市、兌現盈利承諾、滿足股權激勵行權條件、保護管理層報酬、隱瞞決策失誤、高價減持股票套現、保持市場形象、控股股東壓力等，上市公司通過粉飾財務報表，掩蓋經營困難，獲取巨大利益。雖然經營風險并不必然導致審計風險，但在我國資本市場尚不成熟，普遍缺乏誠信意識，違規成本低的現實環境中，管理層舞弊動機強烈，從而加大了經營風險轉化為審計風險的機率。2013年1月至2014年4月期間，44家上市公司涉嫌財務信息披露等違規被證券監管部門立案調查，這些公司不少處于經營困難，業績壓力較大的窘況。注冊會計師為規避審計風險，對其中16家上市公司出具了保留或強調事項段審計意見，而綠大地、萬福生科、天能科技等企業的經營風險最終導致了審計失敗。為了攔截經營風險向審計風險轉化，防止經營失敗引發的審計失敗，注冊會計師應當把好“四關”：一是把好入口關。對于系統性、行業性風險較高的客戶，審慎承接，而對于經營陷于困境，頻繁更換會計師事務所的業務項目，堅決不接。二是派好人手關。經營風險大的高風險客戶，委派具有相應豐富經驗的項目合伙人、現場負責人至關重要。三是防范舞弊關。經營風險與舞弊行為猶如孿生兄弟，審計重點應當圍繞以舞弊為中心的財務報表重大錯報展開。四是做好溝通關。對市場關注度高的客戶，及時做好會計師事務所內部門、監管部門等各方溝通協調。
二、過度信任與職業懷疑
信任，是建設和諧社會的基石。對于注冊會計師而言，信任能夠提高效率，例如，信任內部控制有效，可以減少實質性測試范圍。但若過度信任，放松職業懷疑，則可能導致審計風險。職業懷疑，是指注冊會計師以質疑的思維方式評價所獲取的審計證據，并對相互矛盾的證據，以及引起對文件記錄或責任方提供的信息可靠性產生懷疑的證據保持警覺。如何在信任與職業懷疑之間取“最大值”，是風險導向審計的基本要求。注冊會計師在審計實務中，在“信任”問題上存在幾種認識誤區：“客戶沒有事，我們就沒事?？蛻粲惺?，我們也逃不脫”；“客戶說了，保證這些問題明年全部消化，請你們放心”；“客戶很誠信，從來沒有欺騙過我們”；“某某項目經理能力很強，他負責的業務肯定沒問題”……。注冊會計師為何會產生過度信任？哪些情形阻礙了注冊會計師保持職業懷疑？主要原因在于：一是審計環境中的某些情況可能會引發動機和壓力，使注冊會計師產生偏見，如客戶承諾高收費、長期合作關系等。二是隨著審計業務關系延續，注冊會計師可能對管理層產生不恰當的信任，某些情況下可能會迫于壓力，避免與管理層產生分歧或對管理層造成不良后果，而未能保持恰當的職業懷疑。三是其他情況也可能阻礙注冊會計師保持職業懷疑，如合伙人對項目組時間安排不夠。從會計師事務所及合伙人層面經營理念溯源，是市場至上，還是質量為重，辦所理念往往決定了信任的程度，盡管有時信任是被動的。過度信任是審計失敗的前奏。注冊會計師因為信任政府，沒想到政府配合支持企業造假；因為信任銀行，發現對賬單居然系偽造；因為信任客戶承諾，但客戶一次又一次失約；因為信任審計人員，卻不知其已喪失了專業和道德底線。因此，過度信任是風險導向審計的天敵，唯有相信審計準則，親眼所見，親耳所聞，親身所思，持“人之初，性本惡”的態度，堅持批判性思維，透過現象看本質，始終保持職業懷疑態度，才能控制審計風險。法國著名哲學家、數學家笛卡爾的名言“我思，故我在?！彼?，即普遍懷疑精神。職業懷疑并非懷疑一切，而是對高風險審計領域有針對性地提高警惕。例如，舞弊風險、管理層凌駕于公司內部控制之上的風險、收入確認、會計估計、關聯方關系及其交易、重大非常規交易、金融工具等高度復雜的交易、對法律法規的遵循、持續經營、函證、存貨監盤、期后事項等易產生錯報或舞弊的領域。
三、實質風險與形式風險
實質風險，指注冊會計師實施審計程序后未能發現財務報表重大錯報導致的風險。形式風險，指財務報表本身并無重大錯報，但注冊會計師審計程序實施不到位可能導致的監管部門檢查風險。審計理論、審計準則中，只有審計風險的概念，即審計風險相當于實質性風險意思，而并無實質風險與形式風險的定義，但審計實務中二者之爭頗為激烈，由此形成了不同的審計風險觀，進而影響注冊會計師審計思路和獲取的審計證據。重實質主義者認為，會計問題定生死。只要沒有導致被審計單位財務報表重大錯報的會計確認、計量或披露事項，注冊會計師就不會有遭致行政處罰的重大風險。堅持該觀點的注冊會計師，審計重點主要是查問題、糾錯報、防報表風險，重實質性審計程序，輕風險評估和控制測試，不追求程序實施面面俱到，不夠重視審計工作底稿編制的完備性，強調報表真實。事務所合伙人多持該種觀點，他們認為就中國當前注冊會計師監管環境，只要客戶存在實質性風險，即使審計程序執行再完美，以現行監管執法標準，也難逃“有罪推定”之責。重形式主義者認為，注冊會計師作為獨立審計師，必須分清會計責任與審計責任的關系。被審計單位對編制和公允列報財務報表負責，包括按照會計準則規定編制財務報表并使其實現公允反映，以及設計、執行和維護必要的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。注冊會計師的責任是按照審計準則規定執行審計工作，以對財務報表是否存在重大錯報獲取證據并發表審計意見。堅持該觀點的注冊會計師，工作重點是完成審計準則的“規定”動作，重視審計程序的實施和底稿編制的齊備性，包括風險評估、控制測試、實質性測試等，強調程序真實，執業一線注冊會計師多持該觀點。他們認為，按審計準則執業天經地義，且通常能夠發現重大錯報，即使不能發現舞弊導致的錯報，根據最高人民法院《關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》（法釋[2007]12號）規定，若屬于“已經遵守執業準則、規則確定的工作程序并保持必要的職業謹慎，但仍未能發現被審計的會計資料錯誤”情形，注冊會計師可以免責。因此，防范形式風險，必須做好審計底稿，因為底稿是“護身符”。筆者認為，前述兩種觀點均有失偏頗，堅持“實質與形式并重”，是貫徹風險導向審計理念的最好詮釋。僅強調實質風險，可能會因程序實施不到位而不易發現實質問題；僅強調形式風險，難免會偏離審計目標，即使能夠免責，但這并非財務報表使用者所需要的審計結果。因此，實質與形式是審計目標與審計手段的關系，按照準則規定實施程序，是為了發現實質性風險，兩者并無矛盾。審計實務中，關鍵是如何貫徹風險導向審計，做到風險評估與實質性測試掛鉤，審計資源輕重有別，程序實施繁簡有據，既避免審計過度，又防止審計不足，從而提高審計質量與效率。
四、余額審計與過程關注
資產負債表反映時點數，利潤表反映期間數，注冊會計師分別以確認期末余額、當期發生額的真實性和準確性為審計目標，并據以設計相應的審計程序。審計實務中，注冊會計師對資產負債項目余額形成過程關注不夠，導致未能發現重大錯報。為何要關注過程？一是期間違規，期末平賬。二是偷梁換柱，隱瞞真實交易。三是出借賬戶或資質，形成體外循環。四是詢證回函可靠性不足，易出現串通舞弊等。例如，某上市公司2013年度與關聯方發生大量非經營性資金往來，累計金額超過10億元，關聯方年度間多數月末均占用上市公司資金，年末全部歸還。從期末余額看，財務報表其他應收款并無重大錯報，但存在“期末為零，過程占用”行為，嚴重侵害上市公司利益，若注冊會計師審計未能發現并在審計報告披露，將承擔重大審計風險。再如，注冊會計師對某擬上市企業應收賬款實施函證程序，并取得回函，但因被審計單位與客戶串通，其中一大額客戶回函與實際不符，導致財務報表存在重大錯報。事實上，在我國社會信用基礎缺乏的情況下，評價回函可靠性應當保持高度警覺。美國SEC、PCAOB等機構認為，中國會計師事務所函證實施存在重大缺陷，未充分考慮客戶可能對函證目標施加影響。余額審計與過程關注，相輔相成，互為補充。注冊會計師應當從以下幾方面把握：第一、關注資金流。幾乎所有交易都離不開資金流，上市公司、擬上市企業等高風險業務，核查資金流是至關重要的程序，包括賬戶完整性、未達賬項、異地賬戶、賬戶數量或資金流量與業務匹配性等，并同財務報表異常項目掛鉤，如大額長期預付款項掛賬。中國證監會2013年組織的IPO財務核查，銀行流水成為重中之重，發現并查處了河南天風節能等財務造假案。第二、關注實物流。采購與銷售業務及形成的資產、負債，僅審核合同、發票等證據還不夠，物流軌跡亦為關鍵證據。第三、重視會計分錄測試。會計分錄測試，是指注冊會計師針對被審計單位日常會計核算過程中作出的會計分錄，以及編制財務報表過程中作出的其他調整執行的測試，主要目的在于應對被審計單位管理層凌駕于內部控制之上的風險。通過關注異常會計分錄，可識別騰挪、平賬、虛構等交易。當然，余額審計時關注資產負債項目形成過程，并非等同于損益類科目審計，而是根據風險評估結果，關注重大、異常、疑慮等高風險賬戶。
五、例外審計與常規審計
科學管理之父泰勒認為，管理中大量的事務性工作應該盡可能實現規范化，企業的高級管理人員把一般的日常事務授權給下級管理人員去處理，自己只保留對例外事項（即重要事項）的決因此，實質與形式是審計目標與審計手段的關系，按照準則規定實施程序，是為了發現實質性風險，兩者并無矛盾。審計實務中，關鍵是如何貫徹風險導向審計，做到風險評估與實質性測試掛鉤，審計資源輕重有別，程序實施繁簡有據，既避免審計過度，又防止審計不足，從而提高審計質量與效率。策和監督權。例外原則運用到審計實務中，注冊會計師應更多地關注被審計單位出現異常的例外事項，評估為高風險領域，委派具有相應經驗的審計人員，設計和實施總體應對措施及進一步審計程序，而對常規事項，采取一般審計，以節約審計資源。不少會計師事務所對業務項目采取分級分類管理，不同等級項目，實施不同的質量控制流程，包括項目承接、業務執行、報告出具等，體現了例外管理原則，也與風險導向精神相適應。被審計單位的“例外”事項，通常包括：一是財務指標的異常波動，如資產負債及收入成本項目異常變動、毛利率大幅變動、期間費用波動等。二是復雜或特殊交易事項，如衍生金融工具、商譽等長期資產減值測試、精算福利、特定資產價值量確認、境外審計、創新業務會計處理等，需要較高的專業勝任能力。三是非常規重大交易。注冊會計師需要特別關注：復雜的股權交易，如公司重組或收購；突然新增重要交易客戶或供應商；與處于公司法制不健全的國家或地區的境外實體之間的交易；對外提供廠房租賃或管理服務，而沒有收取對價；具有異常大額折扣或退貨的銷售業務；循環交易；在合同期限屆滿前變更條款；采用特殊交易模式或創新交易模式；交易標的對被審計單位或交易對手而言不具有合理用途；交易價格明顯偏離正常市場價格；不屬于正常經營業務范圍內的、金額重大且沒有實物流的交易等等。
六、扁平思維與立體視角
企業財務信息來源同員工、客戶、供應商、金融機構等內外部密切相關，數據生成呈系網狀、立體式，因而財務信息之間、財務信息與非財務信息之間存在內在勾稽或聯系。風險導向理念，必須了解財務報表背后的故事，僅從被審計單位財務部門完成全部審計工作蘊含風險，因為一張據以入賬的原始憑證，在進入會計系統前也許經歷了漫長、復雜的“旅行”，經過了不同地方、不同單位、不同部門、不同人員之手，最終形成財務報表上的一個數據。注冊會計師對于異常數據，往往要從數據外尋找突破口。所幸的是，以互聯網快速發展催生的大數據時代，為了解財務數據生成相關主體及真實性印證提供了便利條件，公開信息、媒體報道、舉報等成為獲取審計線索的重要途徑?！坝赏庵羶龋陨隙隆钡膶徲嬎季S，注冊會計師應當實現兩個轉變：一是審計程序的執行，要由扁平化向立體化轉變。例如，審計重要的收入項目，不僅要履行分析、抽查、核對等常規程序，還要進行交易函證，甚至現場走訪核查，從立體視角核實印證收入確認真實性，切忌將審計工作變成“復印機”、“留聲機”。二是審計證據的獲取，要由單一化向多維化轉變。僅以詢證回函確認應收賬款余額可能存在風險，若輔之以收入核查、存貨抽盤等證據，將降低檢查風險，這也是不少注冊會計師按照業務循環設計和實施審計程序的原因。擬上市企業審計中，監管部門要求申報會計師關注財務信息與非財務信息相互銜接與印證，目的是從不同維度獲取證據，核實財務報表的真實性。例如，經營模式、產銷量與營業收入、營業成本、應收賬款、期間費用的關系是否匹配；產能與產量是否匹配；存貨構成與產銷量是否匹配；產量與水、電量是否匹配；銷量與運費支出是否匹配；毛利率波動與生產工藝改進、原材料價格波動關系是否匹配；資產的形成過程是否與發行人歷史沿革和經營情況相互印證；招股說明書披露的財務信息是否與經審計的財務報表一致等。
七、審計不足與審計過度
以最少的審計程序，發現最多的錯報，這是風險導向審計最高境界和最佳效果。但要達該效果并非易事，往往不是審計不足，就是審計過度。審計不足風險，指注冊會計師未實施充分適當的審計程序，導致未能發現財務報表重大錯報的風險；審計過度風險，指注冊會計師實施了不必要的審計程序，獲取的證據無助于形成審計結論的風險。前者影響審計效果，可能導致注冊會計師發表不恰當的審計意見，后果影響審計效率，導致注冊會計師實施額外工作，造成審計資源浪費。導致審計不足與審計過度的原因，一方面，是注冊會計師審計準則掌握理解不夠，尤其是風險導向運用不到位所致。例如，集團財務報表審計平均用力，非重要組成部分也執行了詳細、完整的審計程序；控制測試與實質性測試重復審計；審計抽樣不考慮風險評估結果，不考慮重要性水平，漫無目的抽樣檢查會計憑證，復印大量資料等，這種過度審計毫無意義。而對于風險點，審計的深度、廣度不夠，證據不足以支持審計結論。另一方面，會計師事務所管理也不容忽視，包括人力資源投入不足、項目組織不當、時間壓力大、合伙人責任不到位、收費過低等，產生這些問題的根源是會計師事務所經營以質量為導向，還是市場為導向，是重品牌建設，還是重短期利益，不同理念形成質量文化差異。如何處理好二者的關系？經濟學中“納什均衡”理論，或許值得借鑒，即博弈中參與各方效用最大。具體而言，選擇合適的審計程序是平衡審計不足與審計過度的關鍵。會計與審計的區別，在于會計是做“判斷題”，審計是做“選擇題”。經濟事項發生后，會計人員需要判斷是否應當確認、何時確認、按何種屬性計量、如何后續計量、以何種方式列報與披露等，“判斷”正確與否決定會計處理的恰當性。而注冊會計師在審計時，面對海量的會計審計資料，如何選擇審計程序實施的范圍、性質和時間，貫穿于審計工作的始終。選擇恰當，事半功倍，反之，則事倍功半。例如，集團財務報表審計范圍，需要根據組成部分的重要性，選擇重點審計單位、一般審計單位和審閱單位，重點審計單位對低風險項目選擇簡化程序，而審閱單位中個別重要項目應當選擇審計方式等；又如，實施盤點程序的時間選擇，既可在資產負債表日，也可在資產負債表日前后；既可提前安排好盤點計劃，又可為增加審計程序的不可預見性，選擇實施突擊盤點等。
八、獨立復核與合伙體制
關鍵詞：內部審計；風險管理框架；應用
中圖分類號：F239文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2009）03-0237-02
1引言
2004年美國反虛假財務報告委員會（COSO）頒布了《企業風險管理——總體框架》中，企業風險管理的定義是，由董事會和管理層在制定戰略及在整個企業中實施的、用于識別可能影響組織的潛在事件并根據風險偏好管理風險，為組織實現目標提供合理保證的過程。它強調企業風險管理和內部控制體系整合，使二者共同成為公司治理的強大工具。內部控制體系中核心環節之一的內部審計承擔了監督、評價、檢查、報告和改進等任務，是企業風險管理不可或缺的組成部分。
2004年國際內部審計師協會（IIA）內部審計的定義將風險管理和內部控制、公司治理列為內部審計的工作對象，明確要求內部審計參與風險管理和公司治理過程，IIA《標準》確定了風險審計的方向。
2風險管理框架下風險導向審計的應用前提
在風險管理框架下，要發揮風險導向審計的作用，必須以風險管理為基礎，改變審計思路，改進審計流程和方法。
2.1以風險管理框架為理論框架
COSO提出的ERM框架首先增加了戰略目標，將企業風險的關注點引向戰略問題；其次，在內部控制五要素（內控環境、風險評估、內控活動、信息與溝通、監督）的基礎上增加了目標設定、事件識別和風險評估三個要素，與原來的風險評估要素構成了一個完整的風險管理過程；最后，還強調風險管理覆蓋所有層次，包括業務單元、子公司、分支機構和公司的整體層次等內部控制的全部領域?？梢姡珽RM是一個整合公司治理和內部控制的框架，它關注包括公司治理領域和內部控制環節的一切風險。
IIA通過修改內部審計定義加速了它的發展并使其成為現代內部審計發展的趨勢。它是傳統審計的發展，賦予為企業的風險管理提供保證的重要任務，因此，應該讓內部審計和風險管理框架直接聯系，實現協同效應。IIA《標準》對風險審計的規范和指導，極力倡導內部審計在企業風險管理框架中發揮不可替代的重要作用，即內部審計要在風險環境分析、風險事件識別、風險評估、風險反應和控制、風險信息溝通和管理系統監控環節中發揮重要作用。
2.2以風險管理目標為審計過程的行動指引
全球化、技術更新、資本重組、變化的市場、競爭和管制等因素使企業經營面臨著很多不確定性，現代企業管理的戰略目標是增加企業價值，同時承受相應的風險。不確定性是對價值的破壞或增進，風險與機會并存，管理層把機會反饋到戰略或目標制訂過程中，以便把握住適合的機會。
COSO對企業風險管理定下四大目標：戰略目標——高層次目標，與使命相關聯并支撐其使命；經營目標——有效和高效率地利用其資源；報告目標——報告的可靠性；合規目標——符合適用的法律和法規。在這些目標指引下，風險管理過程就是要合理保證管理層及時了解企業實現目標的程度。依據IIA對內部審計的定義，風險導向審計的總目標是對企業所面臨的風險進行管理，對內部控制和治理過程進行評估，將評估的結果反饋給管理層，從而幫助企業實現目標。其目標基本一致。
COSO風險管理框架擴展了風險管理的廣度和深度，提高了企業管理層控制風險的地位，也提高了風險評估在企業經營中的地位，企業目標分為經營效果和效率、財務報告可靠性和法律法規的遵守程度，內部控制目標提升到企業戰略的層次。風險導向審計對企業風險的監控是指對風險管理要素的內容和運行及一段時期內執行質量的評估，要求在企業風險控制監督過程中取得實效，廣泛收集有關經營決策和風險狀況的信息，評估各個待審計項目的風險，進而確定審計風險控制策略。風險導向審計的焦點體現在分析、確認和解釋關鍵性的經營風險，使審計和企業風險管理策略緊密聯系。
2.3采用新型的審計思路
傳統的內部審計沿襲“自下而上”、“由點到面”的審計思路，風險導向審計則要求審計人員對企業的戰略管理進行分析，對企業風險做出合理的專業判斷，運用“自上而下”的思路，確定審計的范圍、重點、審計目標和相關審計程序，通過實質性測試的結果，結合重要性判斷來判斷整個企業的風險并最終形成審計意見。
2.4以企業戰略為審計起點
企業經營戰略指導企業未來的發展方向，內部審計要把握好企業戰略和長遠規劃，才能充分發揮其服務職能，從戰略分析入手，按照“戰略分析——經營環節分析——剩余風險分析”的思路展開風險分析，確定實質性審計程序的性質、時間和范圍。它使得審計人員從戰略系統觀角度對企業保持和加強風險管理體系的競爭優勢進行分析評價，指導審計重點、范圍、目標和程序，從系統上改進了審計方法，以適應新經濟環境的要求。
2.5以風險識別為審計主線
風險導向審計以風險識別為起點，通過事前分析評估，提出應對風險的方案并輔之事后總結，完善風險管理制度，并檢查風險控制的有效性，及時揭示和報告潛在風險，提出防范措施和改進建議。
所謂風險識別是指在風險發生前，運用各種方法系統地、連續地發現風險的過程，了解企業存在的各種風險因素及其可能帶來的后果，將風險識別運用到審計中，審計人員可以針對不同的風險程度采取不同的實質性測試程序和相應的風險控制措施。風險識別方法有很多，如環境分析法、財務報表法、流程圖法、情景分析法、決策分析法、動態分析法、頭腦風暴法等，多種方法可在風險識別過程中結合運用。
2.6以風險評估為控制手段
在風險管理框架下，內部審計的一個重要職能是協助建立和完善企業風險管理制度，對執行情況的有效性進行檢查，及時揭示和報告潛在風險，提出防范措施和改進意見，因此風險評估是風險導向審計的重要手段。它有利于幫我們確定合理的審計程序，揭示被審計單位財務、經營等方面風險，并重點考慮形成這些財務數據的業務經營及其他影響因素等方面，搜集充分、適當的審計證據。非財務因素如企業的戰略優勢在哪里，未來發展前景如何，管理方式與經營理念是否合理，主要競爭對手是誰，重要客戶是誰，人力資源素質怎么樣，面臨的法律監管環境如何及內部控制制度等。
風險評估的核心是分析性復核的運用。所謂分析性復核，就是以財務資料與非財務資料之間的表面關系或可預測的關系，評估財務信息的合理性，分析被審計單位的重要比率，包括這些比率異動及與預期數的差異，目的是評價業務的總體合理性。在多元因素評估過程中，還要將現代管理方法運用到分析性程序中去，使風險因素不再獨立，常用的分析方法有：戰略分析、績效分析、財務分析、會計分析及前景分析等。
3風險管理框架下內部風險導向審計的應用過程
風險管理是一個動態過程，風險管理框架下的內部審計也是一個動態過程，且貫穿于企業管理全過程。
3.1理解風險管理是一個動態過程
COSO對風險管理的定義是“風險管理是一個過程，它由一個主體的董事會、管理當局和其他人員實施，應用于戰略制訂并貫穿于企業之中，旨在識別可能會影響主體的潛在事項，管理風險以使其在該主體的風險容量之內，并為主體目標的實現提供合理保證”。從定義可以看出，風險管理滲透于企業經營活動全過程且反復相互影響，風險管理機制的運作是一個動態管理的過程，與經營管理活動交互存在。我們看到，風險和機會有時會互換，也是動態過程，如果把握不好，機會將變為風險，如果控制及時，風險也會轉化為機會。風險管理就是幫助管理層有效處理不確定性，規避風險、把握機會，提高企業創造價值的能力，這也決定了風險管理是個動態過程。
風險管理要素由內部環境、目標設定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通以及監控等八個相互關聯的要素構成。這些要素來源于企業經營方式，各個要素之間相互影響、互相作用。例如，風險評估促進風險應對，并影響控制活動，突出信息和溝通的重要性。因此，風險管理是多方向且反復的過程，不同要素之間相互影響。
3.2風險導向審計貫穿于企業管理全過程
風險導向審計最終目的是為了完善公司治理，協助管理層應對風險、把握機遇，提升企業價值。它以風險為出發點，由傳統的事后評價變為全過程的動態反應，為管理層提供及時有用的信息，為公司治理相關措施的有用性給予反饋，并提出建議。所以，風險導向審計是將各項管理經營活動整合成一個完整、相互約束和自我改善的體系。它運用立體觀察的理論來判斷影響企業經營風險的各種因素，從企業所處的行業狀況、監管環境、經營目標、戰略規劃到經營方式、業務流程等內外部各個方面來評估企業的風險水平，把經營風險植入到本身的風險評價中去，并貫穿于內部審計的全過程。
我國學者黃園園提出，企業管理活動可以劃分為戰略管理、管理控制和作業活動三個層面，風險導向審計貫穿于企業管理的全過程，內部審計通過作業活動層面的風險導向審計和自我控制評價了解企業風險狀況和管理薄弱環節，進而向戰略管理層或管理控制層提出管理建議，在戰略層做出決策后向管理控制層或作業活動層提供管理咨詢，并在獲得授權的情況下協調作業活動層的改進工作。
3.3風險導向審計在不同風險管理水平的作用過程
風險導向內部審計與傳統內部審計的區別在于其遵循的邏輯順序是“目標風險控制”，同時根據企業風險評估調整審計戰略，確定審計重點，緊密關注高風險的領域，以提供更相關、更符合管理層和董事會需求的確證信息。
在不同風險管理水平下，風險導向審計所發揮的作用不同（如表1）。在風險暴露階段，內部審計建立在審計風險評估的基礎上，采用風險管理方法；在風險察覺階段，內部審計建立在審計風險評估基礎上，協助建立企業范圍的風險管理方法；在風險確認階段，內部審計使用管理層的風險評估結果，促進風險管理的戰略和政策的實施；在風險管理階段，內部審計建立在管理層的風險評估基礎上，對風險管理過程進行審計；在風險管理融合階段，內部審計建立在管理層的風險評估基礎上，對風險管理過程進行審計。
當然，在不同風險階段，企業風險管理水平是不斷發展和變化的，在這種邏輯思路下，風險導向審計模式應根據不同的風險水平不斷調整審計目標和重點，發揮不同的職能作用。
4結論與建議
4.1結論
在風險管理框架下風險導向審計的功能得到有效拓展，在促進風險管理、內部控制和公司治理方面都發揮了重要作用，成為企業風險管理體系的重要組成部分。因此，風險導向審計貫穿于企業管理全過程，必須突破傳統觀念，以企業風險管理框架為理論依據，改進審計流程和方法，與風險管理機制相融合，其審計模式在不同風險管理水平下應隨之相應調整。
4.2建議
我國內部審計起步較晚，無論在理論研究還是實際應用，與西方內部審計存在較大差距。隨著我國市場經濟體制逐步完善和世界經濟一體化，我國企業與西方企業面臨著同樣經營環境和風險，內部審計作為企業風險管理體系的重要環節，必將面臨嚴峻的挑戰。我們可以從以下三方面著手準備，為全面推廣風險導向審計提供基礎。
