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中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1008-4428（2012）12-39 -02
一、虧損合同確認預計負債的會計處理
《企業會計準則第13號——或有事項》規定，待執行合同變成虧損合同的，該虧損合同產生的義務滿足規定條件的，應當確認為預計負債。其中，待執行合同是指合同各方尚未履行任何合同義務或部分地履行了同等義務的合同；虧損合同是指履行合同義務不可避免會發生的成本超過預期經濟利益的合同。預計負債的計量應當反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發生的補償或處罰兩者之中的較低者。
企業對虧損合同的會計處理，需要遵循兩個原則：
1、如果與虧損合同相關的義務不需支付任何補償即可撤銷，企業通常不存在現時義務，不應確認預計負債；如果與虧損合同相關的義務不可撤銷，企業就存在了現時義務，同時滿足該義務很可能導致經濟利益流出企業和金額能夠可靠計量的，通常應當確認預計負債。
2、虧損合同存在標的資產的，應當對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失，如果預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債；合同不存在標的資產的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件的，應當確認為預計負債。
【例1】甲公司2011年12月1日與乙公司簽訂了一項產品銷售合同，約定在2012年4月1日以每件產品120元的價格向乙公司提供2萬件A產品，若不按期交貨，將對甲公司處以總價款10%的違約金。由于該批產品為定制產品，簽訂合同時尚未開始生產，但甲公司在12月底開始籌備原材料以生產這批產品時，原材料價格突然上升，預計生產每件產品的成本上升為135元。
分析：甲公司如果履行合同造成的損失為：（135-120）×2=30（萬元）；如果甲公司不履行合同，應支付的違約金為：120×2×10%=24（萬元）。根據現行會計準則的規定，由于該待執行合同變為虧損合同且不存在標的資產，應確認預計負債，確認預計負債的金額為履行該合同的成本與未能履行該合同而發生的補償或處罰兩者之中的較低者，即24萬元。也就是假設甲公司會選擇支付違約金而不繼續履行該合同。其會計處理應為（單位：萬元）：
借：營業外支出 24
貸：預計負債 24
當甲公司支付違約金時：
借：預計負債 24
貸：銀行存款 24
【例2】承上例，如合同約定的違約金為合同總價款的20%。則甲公司如不履行合同，應支付的違約金為：120×2×20%=48（萬元）。那么甲公司應確認的預計負債金額為30萬元。也就是假設甲公司會繼續履行該合同。其會計處理為（單位：萬元）：
借：營業外支出 30
貸：預計負債 30
在這種情況下，等相關的產品完工后，應將已確認的預計負債沖減產品成本。
如上述產品完工入庫，每件成本為135元。其會計處理為（單位：萬元）：
借：庫存商品 270
貸：生產成本 270
借：預計負債 30
貸：庫存商品 30
二、虧損合同確認預計負債會計處理存在的問題
（一）對企業選擇是否執行合同的假設不合理
現行會計準則要求虧損合同應按照履行該合同的成本與未能履行該合同而發生的補償或處罰兩者之中的較低者確認預計負債。即假設當履行虧損合同的成本大于違約補償或處罰時，企業一定會選擇違約。但在現實經濟活動中，企業出于保護自身商業信用的目的，即使履行合同的成本高于違約補償或處罰，在很多情況下仍然會選擇履行虧損合同，而不是違約。
（二）產品入庫時，用已確認的預計負債沖減產品成本不恰當
如果選擇繼續履行合同，則在產品完工入庫時，將已確認的預計負債沖減產品成本，即：借記“預計負債”，貸記“庫存商品”。筆者認為這樣的處理也不恰當。這樣處理的結果是庫存商品的數量沒有變化，但金額變少，會導致庫存商品的期末余額不能正確反映其實際制造成本，總成本和單位成本都低估。
（下轉第52頁）
（上接第39頁）
三、虧損合同確認預計負債會計處理的改進
（一）應根據管理層的意圖確認預計負債的金額
在確認預計負債的金額時，應根據管理層的意圖來確認。如果企業管理層選擇違約，則應按照違約補償或處罰確認預計負債；如果企業管理層選擇履行合同以保護商業信用，則應按照履行合同的成本確認預計負債。當然，這樣的處理可能會導致企業隨意選擇確認預計負債的方法。但筆者認為，隨著我國會計準則與國際會計準則的接軌，我們的會計處理方法也給了會計人員一定的選擇性和靈活性，會計準則的制定不能再單純地以控制盈余管理為目的，而應該讓會計處理反映經濟活動的實質。
（二）產品入庫時，用“存貨跌價準備”來代替“庫存商品”
如果企業管理層選擇繼續履行合同，則在產品入庫時，不是將已確認的預計負債沖減產品成本，而是借記“預計負債”，貸記“存貨跌價準備”。這樣處理，就避免了庫存商品期末余額的低估，使庫存商品的期末余額能夠正確反映其實際制造成本。由于該商品預期給企業帶來的經濟利益低于其成本，所以應當計提部分“存貨跌價準備”。
如上述【例2】，當產品完工入庫時，賬務處理改為：
借：庫存商品 270
貸：生產成本 270
借：預計負債 30
貸：存貨跌價準備 30
這樣處理，該批商品在賬面上的余額仍為270萬元，減去存貨跌價準備30萬元，即為其賬面價值240萬元，該批商品的余額和賬面價值都得到了正確的反映。
參考文獻：
[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].人民出版社，2010.
[2]財政部會計司編寫組.企業會計準則[M].人民出版社社，2010.
[3]戴勁.虧損合同確認預計負債會計處理探討[J].財會通訊，2010，（12）上.
關鍵詞：或有事項；虧損合同；預計負債；減值損失
企業或有事項常會對企業經營、財務產生不利影響，比如企業生產經營過程中常見的虧損合同。國內會計準則CAS13和《國際會計準則第37號———準備、或有負債和或有資產》（IAS37）都對虧損合同所產生義務的確認和計量作了相關規定，然而卻都未對會計處理方式作出解釋。已有相當多的學者就虧損合同確認為預計負債進行了探討并有所收獲，但相關研究并不深入且相關會計規范不完善，仍有較多問題有待研究。
一、國內、國際會計準則虧損合同規定差異
（一）兩者適用范圍差異分析國際會計準則通過合同義務為切入點定義虧損合同。國際會計準則第67條，其虧損合同定義中將“無需成本可以完全退出”的合同排除在準則之外。相對應的其他合同可適用本準則，如必須付出罰金方能終止的合同和因其他因素發生虧損的合同。準則第68條中明確虧損合同相關必要費用大于履約預期收益，必要費用是指未履約退出成本（補償、罰則等）與履約成本的偏低者。國內準則虧損合同定義未將“無需成本可以完全退出”的合同排除在外，其他規定基本與國際準則相同?！翱沙蜂N合同”（即無需付出代價就能終止義務的合同）的概念已經在國內有的文獻研究中被引用了，這些文獻還表明可撤銷合同由于不存在現時義務，因而無需滿足預計負債的確認條件。
（二）兩者確認條件基本一致國內、國際準則對虧損合同確認條件幾乎完全相同。首先，已發生事項而產生的現時義務（法定或推定）；其次，經濟利益流出將因此而很可能發生；最后，能夠可靠計量該流出。不過，國內會計準則強調虧損合同應該是由待執行合同未被履行或未被完全履行而產生的，而這一說明國際準確并未強調。
（三）虧損合同的初始計量對于虧損合同所確認的預計負債，IAS和CAS所采用的計量原則規定相同，將資產負債表日所要求支出的最佳估計數來結算現時義務作為確認金額。不過，國際會計準則第69條要求在確認虧損合同前實際已經發生的合同減值損失，應予以確認為資產減值損失。由此可見，國際準則對虧損合同的總虧損拆分為已經履約和未履約兩部分，適用不同準則。相對而言，國內會計準則并未對合同標的資產如何區分處理作出規定。
二、國內虧損合同處理主流模式及問題分析
（一）確認為預計負債國內會計準則或學者研究認為，虧損合同確認為預計負債需要準確反映虧損合同推出的必要（最低）費用。該處理方法前提條件有兩點：第一，要求合同為不可撤銷合同；第二，要求合同無標的資產存在。如果存在標的資產，則正常情況下無需直接確認為預計負債，而需先計提減值損失。只有在資產減值損失小于虧損的情況下，才可將虧損超過計提的減值部分確認為預計負債。
（二）現行處理方法的問題分析1.虧損合同義務的區分模糊企業會計準則規定，當待執行合同變成虧損合同而產生的義務符合預計負債確認條件時應確認。待執行合同由于各種內外因素變化導致無論履約或不履約都將產生虧損時，則意味著其變為虧損合同。虧損合同在變化前后所發生的全部義務是否均界定為虧損合同產生的義務呢？根據會計準則，只要雙方在簽訂合同后均未履約，則此合同相關義務滿足預計負債確認條件時均可確認為預計負債。而雙方均履行相關合同義務且對等履行，則不屬于或有事項，不可以確認為預計負債。也就意味著企業針對履約部分應按照對應準則確定，比如存貨準則確定履約相關部分為存貨?？偟膩碚f，對虧損合同相關金額的確認，需要現行會計準則予以規范化，明確界定履約和未履約部分。2.標的資產分類的合理性所謂合同標的資產，是指規定或關系交易范圍的明確的資產。比如一個銷售合同，若合同規定的產品已經被完工入庫成為產成品，則合同存在標的資產；若合同中規定產品尚未完工，無論是否開工或半成品，都視為合同無標的資產。待執行合同轉換為虧損合同，其涉及的資產可能存在三種情形：第一，該資產尚未進入生產階段；第二，該資產正在加工生產但仍為在產品；第三，該資產完工入庫成為產成品。第二和第三種情況相同，都表示企業履行了合同義務，但目前的會計處理規定將第一種、第二種情形一概而論，這種會計處理方法不值得提倡。3.最佳估計數合理性確認為預計負債的金額為最可能發生金額，俗稱最佳估計數，國內國際會計準則對此界定一致。當下，主流觀點都將虧損合同退出的最低費用默認為該“最佳估計數”，這一觀點的前提是企業為理性人。現實世界，企業可能并不是無時無刻都保持理性。學者張莉（2008）研究認為，企業的違約成本（罰息、賠償等）即便是高于履約成本也一定會選擇違約，而企業可能會因為考慮違約對企業信用的傷害而選擇履約。企業生產經營是一個持續的過程，大多數情況下一項經濟決策的作出需要用長遠眼光來判斷，不能因為單項虧損而放棄長遠潛在的利益或價值。因此，待執行合同實際變成虧損合同后，企業權衡利弊可能選擇履約或者違約。這樣一來，此前主流觀點所確定的“最佳估計數”可能就武斷了[1]。
三、虧損合同的會計處理探討
（一）流程介紹根據現行企業會計準則第13號對虧損合同的有關規定，首先需要判斷虧損合同尚未履約義務是否符合預計負債的確認條件，其次還需要看企業對虧損合同的履約與未履約的決策情況。在前面兩點均確定的基礎上，然后由財務會計估算虧損合同的最佳估計數，最后進行相應的賬務處理。
（二）賬務處理具體賬務處理人員需要根據企業不同的經營決策作出不同的處理程序，具體判斷的標準是企業針對虧損合同選擇履約還是違約。具體流程見圖1。1.企業選擇履約企業對虧損合同選擇繼續履約，那么期末合同中約定的資產無論在產或完工，均需要確認為企業存貨。針對此存貨期末按照可變現凈值與成本孰低計量，差額計提存貨跌價。需要注意的是，該存貨屬于合同約定的資產，應以合同價格來考慮其可變現凈值。針對合同約定的資產除了在產和完工之外，還有可能尚未投產，此部分可參考會計準則第13號或有事項處理。在符合預計負債確認情形下按照預計損失金額進行確認，金額為違約損失額的最佳估計數。針對尚未投產的部分待后續加工成品后，按照預計負債金額沖減庫存商品。2.企業選擇違約合同約定的資產已經投產或完工的，在資產負債表日按存貨處理，期末按可變現凈值與成本孰低計量，考慮計量存貨跌價；不過此處可變現凈值的計算需要用市場價格來算，因為企業放棄履約。合同約定的資產尚未投產的，若符合預計負債，按照最近估計的損失金額進行確認和計量[2]。
四、案例介紹
（一）虧損合同繼續履約現有兩家企業，A、B單位，2016年3月23日簽署一份不可撤銷的買賣合同。合同約定，A作為銷售單位于4月30日之前向B提供40臺特種生產模具甲，價格為90萬元每臺，兩者同時約定50萬元的違約金。結果3月末，在國內鋼材價格大幅上漲的背景下，導致A單位生產甲特種模具成本大幅上漲至92萬元每臺，而市場當時成品售價僅上漲為91萬元。A單位管理層考慮長遠利益及企業信用選擇繼續履約，并愿意承擔一定損失。截至3月末，甲特種模具完工入庫為10臺、成本920萬元；在產甲半成品為5臺、成本250萬元；還有25臺尚未投產，預計成本也為92萬元每臺。針對此種虧損合同選擇履約，則相關虧損計算可見表1。按照本文第三部分的介紹，針對繼續履約的虧損合同具體賬務處理程序如下：1.已投產的（包括在產與完工品）按照《企業會計準則第1號———存貨》予以確認計量，并考慮期末計提跌價準備，其中期末可變現凈值計算需要以合同價格為基礎（因為此時A單位選擇繼續履約）。借：資產減值損失30（20+10）貸：存貨跌價準備———甲模具20———半成品甲102.未投產部分若符合預計負債的確認條件，首先確認為預計負債，待投產完工后再用預計負債沖減存貨成本。借：營業外支出———甲模具50貸：預計負債———甲模具50借：預計負債———甲模具50貸：庫存商品———甲模具50
（二）虧損合同選擇違約現有兩家企業，A、B單位，2016年3月23日簽署一份不可撤銷的買賣合同。合同約定，A作為銷售單位于4月30日之前向B提供40臺特種生產模具甲，價格為90萬元每臺，兩者同時約定50萬元的違約金。結果3月末，在國內鋼材價格大幅上漲的背景下，導致A單位生產甲特種模具成本大幅上漲至92萬元每臺，而市場當時成品售價僅上漲為91萬元。A單位管理層考慮長遠利益及企業信用選擇，選擇階段性違約，放棄該訂單，并愿意承擔違約損失。截至3月末，甲特種模具完工入庫為10臺、成本920萬元；在產甲半成品為5臺、成本250萬元；還有25臺尚未投產，預計成本也為92萬元每臺。針對此種虧損合同選擇違約，則相關虧損計算可見表2。按照本文第三部分的介紹，針對違約的虧損合同具體賬務處理程序如下：1.已投產的（包括在產與完工品）按照《企業會計準則第1號———存貨》予以確認計量，并考慮期末計提跌價準備，其中期末可變現凈值計算需要以市場價格為基礎（因為A單位選擇違約，故不需要考慮合同價格）。借：資產減值損失30（20+10）貸：存貨跌價準備———甲模具20———半成品甲102.針對未投產的25臺，若符合預計負債，金額可靠估計下確認為預計負債；同時考慮支付違約金50萬元，也需確認為企業的預計負債。借：營業外支出———甲模具50貸：預計負債———甲模具50借：預計負債———甲模具50貸：庫存現金50
主要參考文獻：
［1］齊潔.例解虧損合同的會計處理［J］.商業會計，2010（12）：22-23.
（一）虧損合同概念 虧損合同由待執行合同發展而來，其中，待執行合同指的是合同各方未履行任何合同義務，或部分履行了同等義務的合同?；蛴惺马椥聹蕜t對企業虧損合同的定義為：“虧損合同，是指履行合同義務不可避免發生的成本超過預期經濟利益的合同”。虧損合同產生的義務滿足預計負債的確認條件的，應當確認為預計負債。預計負債的計量應當反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發生的補償或處罰兩者之中的較低者，即“孰低原則”。
（二）虧損合同會計處理遵循的原則 企業對虧損合同進行會計處理需要遵循以下兩點原則：（1）如果與虧損合同相關的義務不需支付任何補償即可撤銷，企業通常就不存在現時義務，不應確認預計負債；如果與虧損合同相關的義務不可撤銷，企業就存在了現時義務，同時滿足該義務很可能導致經濟利益流出企業且金額能夠可靠地計量的，應當確認預計負債。（2）待執行合同變為虧損合同時，合同存在標的資產的，應當對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失，在這種情況下，企業通常不需確認預計負債，如果預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債；合同不存在標的資產的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認預計負債。
二、具體會計處理過程中的誤解及解析
（一）具體會計處理過程中的誤解 或有事項新準則雖然對虧損合同存在標的資產情況下的會計處理作了簡要的說明，但并未在講解中結合具體實例予以闡述，以幫助會計人員更好的理解和掌握準則的意圖。也正因為此，在具體的會計處理過程中出現了不同的解釋和答案。對于虧損合同會計處理第二點原則的規定，很多人作了如下的理解：如果合同存在標的資產，不管是選擇執行合同還是不執行合同，一律先對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失，如果預計虧損超過該減值損失，則再將超過部分確認為預計負債。通過下面的例子來說明會計處理中普遍存在的誤解：
［例1］甲股份有限公司（下稱甲公司）2009年發生如下事項：
（1）2009年8月，甲公司與乙公司簽訂一份A產品銷售合同，約定在2010年2月底以每件0.3萬元的價格向乙公司銷售300件A產品，違約金為合同總價款的20%。2009年12月31日，甲公司庫存A產品300件，成本總額為120萬元，按目前市場價格計算的市場總額為110萬元。假定甲公司銷售A產品不發生銷售費用。
（2）2009年8月，甲公司與丙公司簽訂一份B產品銷售合同，約定在2010年2月底以每件0.3萬元的價格向丙公司銷售300件B產品，違約金為合同總價款的20%。2009年12月31日，甲公司庫存B產品300件，成本總額為120萬元，按目前市場價格計算的市場總額為100萬元。假定甲公司銷售B產品不發生銷售費用。
因上述合同至2009年12月31日尚未完全履行，編制相關會計分錄。會計處理如下：
（1）A產品：
①目前市場價格計算的市場總額110萬元低于成本120萬元，因此計提存貨跌價準備，分錄如下：
借：資產減值損失10（120-110）
貸：存貨跌價準備10
②計算最低凈成本：
執行合同，發生的損失=120-300×0.3=30（萬元）
不執行合同，發生的損失=300×0.3×20%+（120-110）=28（萬元）
③甲公司應該選擇不執行合同，即支付違約金方案，共發生預計虧損28萬元，超過資產減值損失（10萬元）部分共計18萬元確認為預計負債，分錄如下：
借：營業外支出18
貸：預計負債18
（2）B產品：
①目前市場價格計算的市場總額100萬元低于成本120萬元，因此計提存貨跌價準備，分錄如下：
借：資產減值損失 20（120-100）
貸：存貨跌價準備 20
②計算最低凈成本：
執行合同，發生的損失=120-300×0.3=30（萬元）
不執行合同，發生的損失=300×0.3×20%+（120-100）=38（萬元）
③甲公司應該選擇執行合同，共發生預計虧損30萬元，超過資產減值損失（20萬元）部分共計10萬元確認為預計負債，分錄如下：
借：營業外支出 10
貸：預計負債 10
（二）具體會計處理過程的解析 上述會計處理并未真正地遵循準則的相關規定，尤其在對標的資產進行減值測試時存在值得商榷的地方?！镀髽I會計準則第1號――存貨》規定：為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應當以產成品或商品的合同價格作為其可變現凈值的計算基礎。因此，在進行減值測試時我們首先要確定存貨可變現凈值以銷售合同價格還是以市場價格作為計算基礎，而這完全取決于企業是選擇執行合同還是不執行合同。因此，對存在標的資產的虧損合同可以按照如下步驟進行相應會計處理：①計算最低凈成本，得出預計虧損，選擇是否執行合同；②對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失：如果選擇不執行合同，則可變現凈值的計算基礎為市場銷售價格，如果選擇執行合同，則以銷售合同價格作為可變現凈值的計算基礎；③比較預計虧損和減值損失，如果預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債。為此，對例1的會計處理進行了重新表述：
（1）A產品：
①計算最低凈成本：
執行合同，發生的損失=120-300×0.3=30（萬元）；
不執行合同，發生的損失=300×0.3×20%+（120-110）=28（萬元）；
預計虧損為28萬元，顯然甲公司會選擇不執行合同。
②進行減值測試并按規定確認減值損失：
因為選擇不執行合同，年末存貨留存企業，此時合同價無效，所以可變現凈值的計算基礎為市場價格110萬元，而成本為120萬元，故計提存貨跌價準備，分錄如下：
借：資產減值損失10（120-110）
貸：存貨跌價準備10
③比較預計虧損和減值損失：
預計虧損28萬元大于減值損失10萬元，因此確認預計負債18萬元，會計分錄如下：
借：營業外支出 18
貸：預計負債 18
（2）B產品
①計算最低凈成本：
執行合同，發生的損失=120-300×0.3=30（萬元）
不執行合同，發生的損失=300×0.3×20%+（120-100）=38（萬元）
預計虧損為30萬元，甲公司會選擇執行合同。
②進行減值測試并按規定確認減值損失：
因為選擇執行合同，因此以銷售合同價格90（300×0.3）萬元作為可變現凈值的計算基礎，此時成本為120萬元，計提存貨跌價準備，分錄如下：
借：資產減值損失 30（120-90）
貸：存貨跌價準備 30
③比較預計虧損和減值損失：
預計虧損30萬元等于減值損失30萬元，因此不需確認預計負債。B產品的會計處理和之前存在明顯的區別，原因在于在進行減值測試時，甲公司選擇了執行合同，那么市場價格將不會產生任何影響，應該以合同價格作為可變現凈值的計算基礎計提減值損失，這樣處理才符合準則的相關規定。那么，是否只要選擇了執行合同，就不會存在確認預計負債的情況了呢？其實不然，關于這個問題，可以分以下兩種情況處理： （1）只要選擇了執行合同，且擁有標的資產數量大于或等于合同數量，對于合同數量那部分存貨，預計虧損就是減值損失（按存貨成本與合同價之差確認），因此不存在確認預計負債的情況。（2）當選擇了執行合同，只有當擁有標的資產數量小于合同數量時，才會出現確認減值損失后仍要確認預計負債的情況。
［例1］中的 B 產品就屬于此處的第一種情況，對于第二種情況，可通過下例說明。
［例2］2009年8月，甲公司與丁公司簽訂一份C產品銷售合同，約定在2010年2月底以每件0.3萬元的價格向丁公司銷售300件C產品，違約金為合同總價款的20%。2009年12月31日，甲公司庫存C產品200件，每件成本0.4萬元，預計生產其余100件C產品每件成本也為0.4萬元，200件C產品按目前市場價格計算的市場總額為65萬元。假定甲公司銷售C產品不發生銷售費用。因上述合同至2009年12月31日尚未完全履行，編制相關會計分錄。
會計處理如下：
①計算最低凈成本：
執行合同，發生的損失=（200×0.4+100×0.4）-300×0.3=30（萬元）
不執行合同，發生的損失=300×0.3×20%+（200×0.4-65）=33（萬元）
預計虧損為30萬元，甲公司會選擇執行合同。
②進行減值測試并按規定確認減值損失：
因為選擇執行合同，因此以銷售合同價格60（200×0.3）萬元作為可變現凈值的計算基礎，此時成本為80（200×0.4）萬元，計提存貨跌價準備，分錄如下：
借：資產減值損失20（80-60）
貸：存貨跌價準備20
③比較預計虧損和減值損失：
預計虧損30萬元大于減值損失20萬元，因此確認預計負債10萬元，會計分錄如下：
借：營業外支出 10
貸：預計負債 10
此外，在虧損合同的相關事項中，“標的資產”這個概念扮演了很重要的角色，它是指在合同中規定的涉及交易范圍的資產，如：企業在簽定銷售合同時，某項產品已完工入庫，這可以說明“合同存在標的資產”；假如這項產品還沒有完工，就說明“合同不存在標的資產”。按此規定，如果企業只是專門購買了生產該項合同產品的原材料或者企業本身擁有生產相關產品的原材料，那么這些原材料并不是合同中所指的標的資產，自然也就不能按照上述的處理原則先計提減值準備再與預計虧損比較后確定預計負債，而是直接將該事項視為合同不存在標的資產進而按預計虧損確認為預計負債，會計分錄為：
借：營業外支出
貸：預計負債
期末對于企業擁有的原材料，應仍舊按照《企業會計準則第1號――存貨》的相關規定對其進行減值測試并計提減值損失，具體可以分為以下兩種情況：（1）企業專門為合同購入的原材料在合同變為虧損合同時，以合同價格作為估計售價計算可變現凈值并確認資產減值損失；（2）不是專門為合同購入但企業本來就存在與生產合同產品相關的原材料，首先要看原材料生產的產品數量是否超過合同數量，未超過部分以合同價為估計售價計算可變現凈值，超過合同數量的部分以產品的市場價格作為估計售價計算可變現凈值。可變現凈值小于成本的，計算資產減值損失的金額。
上述兩種情況的分錄為：
借：資產減值損失
貸：存貨跌價準備
新準則中增加了虧損合同形成的或有事項并作了特別的強調，凸顯了虧損合同會計處理的日益重要性。由于待執行合同變成虧損合同，在資產負債表債務法下，有關計提的存貨跌價準備或確認預計負債的賬務處理可能對所得稅產生影響，因此在日常的會計處理中力求做到準確和規范。
參考文獻：
［1］財政部：《企業會計準則――應用指南2006》，中國財政經濟出版社2006年版。
關鍵詞：預計損失；利潤波動
一、企業會計準則對施工企業建造合同中虧損合同會計處理的要求
2007年財政部頒布的《企業會計準則》，要求施工企業按照《建造合同準則》確認收入和成本?！督ㄔ旌贤瑴蕜t》規定：施工企業根據工程項目簽訂的合同預計總收入，根據施工投入情況預計項目總成本，當預計總收入小于預計總成本時，則會形成預計損失，在賬務處理時按照完工進度確認收入、成本、毛利，同時將預計損失全額提取損失準備，并確認為當期費用。
二、施工企業在現行條件下執行虧損合同計提預計損失對企業經營成果反映造成的不良影響
工程預計總收入小于預計總成本時，全額計提損失準備并確認為當期費用，從理論上講遵循了會計的謹慎性原則，但在實際操作中由于國內企業對施工合同執行的嚴肅性不夠以及工程項目預計總成本在施工過程中波動較大，采用全額提取損失準備的方法往往會造成不同會計期間企業經營成果的較大波動。特別是在大型工程項目表現得尤為明顯，由于國內施工行業競爭激烈，在投標報價時，施工方為了中標，價格報的相對較低，而建設方往往會預留一部分預算資金，以免施工方在中標后無法完成施工時追加合同金額，這就會造成在簽訂合同時合同金額過于保守；同時由于大型項目合同工期長，各種資源價格的波動以及工作量的變化都會造成預計總成本的較大波動。這種情況就會造成許多項目在中標時就是虧損的，但在施工過程中施工方通過取得現場簽證、設計變更等方式最終扭虧為盈，如果按照上述會計準則執行，項目開工初期至結算前一直會出現較大虧損，在各種結算資料取得簽認當期虧損金額會斷崖式的減少，造成施工企業的利潤產生較大波動。如果工程預計總收入小于預計總成本時，也按照完工百分比確認收入、成本、毛利，不計提減值準備，各年度的利潤波動就會減小。
舉例說明：某施工企業2009年12月簽訂了一項總金額為100000萬元的煉廠建造合同，最初預計總成本為110000萬元，2009年沒有發生成本，2010年施工企業取得甲方簽證5000萬元，實際發生成本50000萬元，預計為完成合同尚需發生成本62000萬元，2012年施工企業取得甲方簽證6000萬元，累計發生成本105000萬元，預計為完成合同尚需發生成本3000萬元（不考慮相關稅金）。
按照會計準則，該公司在每年末確認的收入、成本、毛利、預計損失如下：
2009年預計合同損失=110000-100000=10000萬元
2009年實現利潤=-10000萬元
2010年合同完工進度=50000/(50000+62000)=44.64%
2010年確認的合同成本=50000萬元
2010年確認的合同收入=(100000+5000)*44.64%=46872萬元
2010年確認的合同毛利=收入-費用=46872-50000=-3128萬元
2010年末預計合同損失=【（50000+62000）-（10000+5000）】*(1-44.64%)=3872萬元
2010年沖回預計損失=10000-3872=6128萬元
2010年實現利潤=6128-3128=3000萬元
2011年合同完工進度=105000/（105000+3000）=97.22%
2011年確認的合同成本=105000-50000=55000萬元
2011年累計確認的合同收入=合同總收入*97.22%=（100000+5000+6000）*97.22%=107914萬元
2011年確認的合同收入=107914-46872=61042萬元
2011年預計合同總毛利=收入-費用=107914-105000=2914萬元
2011年實現利潤=2914-（-3128-3872）=9914萬元
兩種會計處理模式各年實現的利潤如下：
從上表明顯可以看出，截止2011年末，兩種會計處理方式中該工程累計實現的利潤均為2914萬元，但2009-2011年三年中各年度計提預計損失實現利潤波動明顯大于不計提預計損失實現利潤。在施工企業中一個大型施工項目的年度經營情況往往會影響整個企業的會計年度利潤情況，大型施工項目計提預計損失造成的波動往往會造成整個施工企業年度利潤波動的加劇，在現行的建造合同核算方式下，預計總收入一般是可以確定的，預計總成本是企業內部估算的一個結果，施工項目部或者企業基于考核或者其他的因素，為了不出現因計提預計損失造成各會計期間巨額虧損或者巨額盈利的情況，往往會通過調整預計總成本來得以實現，反而不利于預計總成本的準確估算。
【關鍵詞】虧損合同 或有事項 會計確認 會計計量
市場經濟條件下，企業持續經營的不確定性日益增強，或有事項對企業財務狀況和經營成果的潛在影響日益顯現，企業不可避免地會存在已經簽訂的待履行合同或者履行中合同成為虧損合同的風險?；蛴袚p失雖然是潛在的，但是一旦成為現實，很可能使導致企業資產的流出或負債的增加，從而使企業陷入財務困境?；蛴胸搨绻沂静怀浞?，將會使企業高估資產、低估負債，使企業出現潛虧，影響企業持續經營能力，并增加會計信息使用者決策風險?！镀髽I會計準則第13號一或有事項》（以下簡稱“或有事項準則”）規范了或有事項的確認、計量和相關信息的披露，要求及時反映或有事項對企業潛在的財務影響，以及企業可能因此承擔的風險。為此，探討或有事項的確認和計量方法，對于提前釋放經營風險和財務風險，維持企業可持續發展能力，保護投資者利益具有重要的意義。
一、虧損合同的定義
或有事項屬于不確定性會計研究的重要領域，不確定性會計是以企業的不確定性經濟業務、會計事項和情況為核算對象，主要為企業外部信息使用者提供信息的專門會計。不確定性會計分為低度不確定性、中度不確定性和高度不確定性會計三種?；蛴惺马棔媱t屬于中度不確定性會計。所謂中度不確定性或有事項，是指經濟業務主要指交易、事項或情況在資產負債表日業已發生或存在，對企業當前的財務狀況和經營成果存在影響，但是其是否發生尚不確定，而且其影響的金額也需要加以估計的經濟業務、會計事項或者情況?；蛘呤马椀奶攸c有兩個：一是由過去或現在的交易、事項或情況引起；二是對現已存在，并對財務報表可能有影響，但其是否發生尚取決于其他條件是否成立，所以對財務報表的最終影響的結果尚不確定。我國或有事項準則的規定 或有事項是指過去的交易或者事項形成的 其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能確定的不確定事項。常見的或有事項包括：虧損合同、未決訴訟、債務擔保等。其中 虧損合同是指履行合同義務不可避免會發生的成本超過預期經濟利益的合同?！鞍l生的成本”反映了退出該合同的最低凈成本。即履行該合同的成本與未履行該合同而發生的補償或處罰兩者之中的較低者。
二、虧損合同的會計確認和計量
（一）虧損合同的確認。
虧損合同產生的義務如果滿足預計負債的確認條件，即該義務是企業承擔的現時義務，履行該義務很可能導致經濟利益流出企業，該義務的金額能夠可靠地計量等三個條件，應當確認為預計負債。
1.可撤銷虧損合同
如果與虧損合同相關的義務不需支付任何補償即可撤銷。企業通常就不存在現時義務，不應當確認預計負債。
2.不可撤銷虧損合同
如果與虧損合同相關的義務不可撤銷，企業就存在了現時義務，應當考慮確認預計負債。
（二）虧損合同的計量。
預計負債的計量應當考慮退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發生的補償或處罰兩者之中的較低者。
1.虧損合同存在標的資產
虧損合同各方未履行任何合同義務或部分履行了同等義務的合同，變為虧損合同時，合同存在標的資產的，應當對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失。在這種情況下，企業通常不需確認預計負債。如果預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債。
2.虧損合同不存在標的資產
虧損合同不存在標的資產的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認預計負債。
三、虧損合同的會計處理
（一）不可撤銷的虧損合同。
例1，企業租入一條生產線，但是根據市場情況，產品市場需要發生了較大的變化，需要轉產，但新產品尚在開發過程當中，原設備租賃合同又不可撤銷，根據合同，又不允許轉租。履行合同的成本大于收益，該合同變為虧損合同，根據或有事項準則，將每年應支付的租金的最佳估計數確認預計負債。具體會計處理為：借記借記“營業外支出——虧損合同損失”科目，貸記“預計負債——虧損合同損失”科目。
（二）可撤銷虧損合同。
例2，企業與某公司簽訂不可撤銷供貨合同，若不能按期交貨，支付違約金。生產產品時，原材料價格上漲，預計單位產品的生產成本將超過合同售價。
1.若成本超支大于違約金
根據成本與違約金熟低原則，應當履行合同，同時借記“營業外支出——虧損合同損失”科目，貸記“預計負債——虧損合同損失”科目；產品完工后，借記“預計負債——虧損合同損失”科目，貸記“庫存商品”科目。
2.若成本超支小于違約金
根據成本與違約金熟低原則，應放棄履行合同，確認預計負債。具體會計處理為：借記“營業外支出——虧損合同損失”科目，貸記“預計負債——虧損合同損失”科目；支付違約金時，借記“預計負債——虧損合同損失”科目，貸記“銀行存款”科目。
（三）有標的資產的虧損合同。
根據《企業會計準則第1號——存貨》和《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，確認標的資產的減值損失。
例3，企業與某公司簽訂合同，向某公司銷售一批產品，由于替代產品出現，單位產品合同價格低于單位生產成本，因此該項合同已經成為虧損合同。目前該產品庫存已經可以滿足合同需要。具體會計處理如下：借記“資產減值損失——存貨跌價損失”科目，貸記“存貨跌價準備”科目。
參考文獻：
關鍵詞：或有事項 虧損合同 會計處理
一、新準則對虧損合同的規定
待執行合同，是指合同各方未履行任何合同義務，或部分履行了同等義務的合同。虧損合同，是指履行合同義務不可避免發生的成本超過預期經濟利益的合同。根據該準則對虧損合同的定義，有很多情況能使待執行合同變為虧損合同。例如，生產設備租賃合同中，承租方利用該設備生產的產品由于科技進步而被淘汰；銷售合同中，用于生產合同標的資產的原材料的市場價格大幅上漲等等。待執行合同不屬于或有事項。待執行合同變為虧損合同的，應當作為或有事項，虧損合同產生的義務滿足預計負債確認條件的，應當確認為預計負債。
新準則規定，企業對虧損合同進行會計處理，需要遵循以下兩點原則：首先，如果與虧損合同相關的義務不需支付任何補償即可撤銷，企業通常就不存在現時義務，不應確認預計負債；如果與虧損合同相關的義務不可撤銷，企業就存在了現時義務，同時滿足該義務很可能導致經濟利益流出企業且金額能夠可靠地計量的，應確認預計負債。其次，待執行合同變成虧損合同時，企業擁有合同標的資產的，應當先對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失，如預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債；無合同標的資產的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。預計負債的金額應當是，履行該合同的成本與撤銷該合同發生的損失，兩者之中的較低者。
二、虧損合同的會計處理分析
1、待執行合同變為虧損合同
根絕準則的規定，對于虧損合同的會計處理，應該先判斷待執行合同是否變為虧損合同。其中的關鍵在于履行合同義務不可避免發生的成本是否超過預期經濟利益。
[例1] A公司與B公司簽訂一份S產品銷售合同，合同約定在2×10年2月末以每件4萬元的價格向丙公司銷售6000件S產品。至2×09年12月31日，A公司生產了S產品6500件，每件成本3萬元。
顯然，A公司履行合同義務的成本不會超過預期經濟利益，因此待執行合同沒有變為虧損合同。
[例2]假設例1中，至2×09年12月31日，A公司生產了S產品6500件，由于原材料價格上漲，致使每件成本為5萬元，其他條件不變。那么A公司履行合同義務的成本將超過預期經濟利益6000萬元。這時，待執行合同就變為了虧損合同。
2、虧損合同的撤銷
根據準則規定，如果與虧損合同相關的義務不需支付任何補償就可以撤銷，不應確認預計負債。要注意的是，如果與虧損合同相關的義務不可撤銷或者必須支付補償才能撤銷，應當確認預計負債。因此，當待執行合同變為虧損合同時，還要考慮該合同的可撤銷性與是否需要補償。
[例3]假設例2中，A公司與B公司簽訂的產品銷售合同中規定，A公司可以無條件撤銷該合同，其他條件不變。那么A公司可以選擇無條件撤銷該合同，以避免履行合同義務產生的損失，不應確認預計負債。
[例4]假設例2中，A公司與B公司簽訂的產品銷售合同中規定，違約金為合同總價款的30%，其他條件不變。那么A公司還是要確認預計負債
3、不可撤銷的虧損合同中預計負債的確認
當待執行合同變為虧損合同，且該與虧損合同相關的義務不可撤銷時，企業就應該確認預計負債。
[例5] 2×09年11月，A公司與丙公司簽訂一份Z產品銷售合同，合同約定在2×10年2月末以每件4萬元的價格向丙公司銷售6000件Z產品，未按期交貨的部分，其違約金為該部分合同價款的25%。至2×09年12月31日，A公司只生產了Z產品4000件，每件成本4.8萬元，其余2000件產品因原材料短缺暫時停產，由于Z產品的原材料需要從國外進口，而航運路線受到天氣影響，將會延遲到達時間，所需2000件Z產品的原材料預計在2×10年3月以后才能進口。因此，在2×10年3月以后才可以恢復生產。假定不考慮稅費。
本例中，Z產品的合同單價為4萬元，A公司庫存Z產品的單價為4.8萬元。存在標的資產的4000件Z產品，合同價款=4000×4=16000萬元，成本=4000×4.8=19200萬元，執行合同損失=19200-16000=3200萬元；不執行合同違約金損失=4000×4×25%=4000萬元。顯然，A公司會選擇執行合同，預計虧損為3200萬元。接著對4000件Z產品進行減值測試，由于A公司選擇執行合同，那么以銷售合同價格16000（4000×4）萬元作為可變現凈值的計算基礎，Z產品的成本19200萬元，應該為計提減值準備3200萬元。預計虧損沒有超過減值準備，不需要確認預計負債。編制會計分錄如下：
借：資產減值損失 3200
貸：存貨跌價準備 3200
不存在標的資產的2000件 Z產品，因原材料短缺，很可能無法按期交貨，違約金損失=2000×4×25%=2000萬元。根據準則規定，應確認2000萬元的預計負債，編制會計分錄如下：
借：營業外支出 2000
貸：預計負債 2000
【關鍵詞】虧損合同 建造合同 預計損失
一、企業會計準則對建造合同虧損的有關規定
《企業會計準則第15號――建造合同》（以下簡稱《建造合同準則》）規定，建造合同預計總成本超過合同總收入的，應當將預計損失確認為當期費用。按照此規定，企業需在年末對在建工程的資產進行減值測試，并將預計總成本大于合同總收入的部分，計提資產減值損失。而《企業會計準則第13號――或有事項》（以下簡稱《或有事項準則》）規定，履行合同義務不可避免會發生的成本超過預期經濟利益的合同為虧損合同，如虧損合同產生的義務滿足預計負債確認條件的，應當確認為預計負債。
二、實務中存在的困惑
由于建造合同的特殊性，建造或生產產品的周期長、價值高，建造過程中受原材料、人工等因素的影響較大，特別是固定造價的建造合同，更有可能在執行中變成虧損合同。那么，當建造合同預計虧損時，是否已經成為虧損合同？而且，是否還需要進行減值測試？
例如，某企業為大型建造企業，已建立完善的成本核算制度，并基于歷史數據能夠對預計總成本進行可靠的估計。20×1年，企業與一發電廠簽訂總計包括4臺設備的建造合同，單臺設備的造價均為2億元、生產周期均為2年，合同約定各設備需分批建造分批交付。首個項目開工建造1年后，企業測算由于環保壓力及原材料價格大幅上漲等已導致預計總成本超過合同收入。企業按照《建造合同準則》中預計損失的處理規定，對4臺設備分別計提了存貨跌價準備。此時，4臺設備的完工進度分別為50%、35%、5%和5%（其中兩個項目僅處于圖紙設計階段）。由于合同虧損，企業在20×3年試圖與客戶協商變更或終止部分合同。同時，企業自行暫停了2臺尚未開工設備的建造工作。2年后雙方重新簽訂另一合同取代了暫停建造的項目。本例中的焦點問題在于：20×2年建造合同出現虧損時，企業應當計提資產減值損失還是預計負債？其中2臺尚未開工設備應否一并計提？20×3年企業自行暫停建造工作時，原計提的減值或預計負債是否應做轉回處理？
首先，本例所述合同符合《建造合同準則》規范的建造合同定義，且由于4臺設備作為合同的共同組成部分，已明確約定了交付時間和條件，同時客戶拒絕就每項資產進行單獨商談，因此20×1―20×4年期間，該合同不能分立為單項合同，4臺設備應作為一個整體被視為標的資產。其次，20×2年合同出現虧損跡象時，企業并未對資產建造計劃作任何變更，即仍繼續執行該合同。依照《建造合同準則》的規定，企業應當對該合同進行減值測試并計提資產減值損失。而從財務信息的相關性和可理解性角度，計提資產減值損失也比預計負債更能體現企業的意圖和真實狀況。再次，20×3年企業自行暫停部分設備建造時，實際已經違約，表明此時企業已判斷不履行合同的補償或處罰將低于履行合同發生的損失。由于原建造合同已不能得到完全執行，企業不能繼續采用《建造合同準則》進行處理，而應按照《或有事項準則》計算，退回該合同最低凈成本的最佳估計數并確認預計負債。因此，暫停項目已計提的資產減值準備應予以轉回。
三、會計處理的建議
1.正確理解或有事項與預計虧損?！痘蛴惺马棞蕜t》強調是否承擔潛在義務，即或有事項本身具有不確定性，其結果由某些未來事項的發生或不發生才能決定。而《建造合同準則》對預計虧損的規定側重于建造合同作為在產品核算的特點，以建造完成后的可變現凈值低于成本的金額計提減值。如企業正常履行建造合同，則出現損失的結果和金額都是“確定”的，不適用《或有事項準則》。
2.會計處理應當真實、準確地反映。《建造合同準則》規范的是企業決定正常履約情況下的會計處理，如果由于種種原因，企業已決定不再完全履行合同義務，則應按照《或有事項準則》的規定進行相應處理。同時，由于建造合同的復雜性和特殊性，導致合同虧損的確定性因素和不確定性因素可能同時存在，《或有事項準則》也對此作出規定，虧損合同存在標的資產的，企業對預計損失超過已計提減值的部分確認為預計負債。企業會計處理應使報表使用者清楚理解，以對潛在風險作出判斷。
3.信息披露應當全面、完整。由于建造合同價值一般較高，不同會計處理方法的選擇將對財務報表結構帶來重大的影響。企業應分別按照《建造合同準則》、《或有事項準則》的規定披露履行建造合同預計損失的原因和金額，確認預計負債的原因、金額以及影響經濟利益流出不確定性的影響因素，便于報表使用者正確理解。
（作者為碩士、CPA）
參考文獻
[1] 程亞偉.對《建造合同準則》中虧損合同計提預計損失的思考與建議[J].北京：中國經貿，2012（14）.
[2] 黎艷容.建造合同成為虧損合同的相關會計問題探析[J].北京：時代經貿，2011（8）.
