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（一）
歷史地看：內部審計理論是由財務審計發展到管理審計，更進一步地是從服務于管理當局的管理審計發展到對管理進行審查的管理審計。在內部審計領域倡導由外部注冊會計師進行的管理審計，需要具備兩方面的條件：一個是注冊會計師自身的素質，另一個是組織方面的條件。
先看注冊會計師從事管理審計的勝任能力。
管理審計是管理的智囊系統，它要對整個公司的內部控制系統和計劃的制定、執行、控制及程序等進行評估，并提出建設性的建議。因此，管理審計師必須是訓練有素的多面專家。注冊會計師作為熟練的鑒證專家，都受過正規的訓練，并經過考試，所以在專業能力上多強于內部審計師，這是導致注冊會計師涉足管理審計領域的重要因素；同時，注冊會計師多具有較強的觀察能力和分析能力，這樣，即便在某項管理審計業務上缺乏某種管理技能，也可利用以往接受培訓所學的審計專業知識和企業業務知識，使其具有執業管理審計的能力；再者，由注冊會計師執行管理審計是一個全新的概念，現在雖有一些執業指南，但注冊會計師仍可利用財務審計的一些概念和原則，并兼及利用與管理審計相關的某些領域的概念和原則，來完成管理審計業務；最后，注冊會計師在管理咨詢服務方面的實踐，大大提高了自己的業務素質和從事管理審計的能力。
由注冊會計師從事內部管理審計可以節省成本，提高效率。國際內部審計師協會（11A）對美國、加拿大一些公司經理選聘外部注冊會計師從事內部審計的動因進行了調查，結果表明“節省審計成本”是主因（美60％，加32％），除此之外的其他幾個動因是：“提高內部審計質量”（美17％，加33％）：“替代不合格的內部審計師”（美10％，加10％）：“更加相信注冊會計師的能力”（美13％，加5％）。正像審計上很難將內部會計控制和內部管理控制劃分清楚一樣，在一個組織里也很難將財務事項和非財務事項劃分清楚；不論是審查管理的哪個方面，都離不開財務會計信息。注冊會計師正在從事財務報表審計，讓其充任管理審計師，他可以根據內部審計業務的需要，利用在各地的分支機構和固有渠道，合理地配置資源，從而避免了內外部審計人員的重復勞動，節省了審計成本，提高了審計效率。再者，注冊會計師對一個組織同時進行外部財務審計和內部管理審計，可以形成相互制約、相互監督的機制，從而加大審計深度，降低審計風險，提高審計效果。
（二）
注冊會計師有能力從事管理審計，只是一個必要條件，只有當組織方面的條件也具備之后，內部管理審計外部化才能成為現實。早在20世紀60年代就倡導管理審計的約瑟夫·多德韋爾對此作過科學的分析：
為了對付社會經濟的增長和技術的進步，企業的規模在不斷地增大，企業的經營也日趨多角化和復雜化，此時就必須在管理當局和各業務部門及控制部門之間鍛造一個新的鏈條；在快速的企業增長、競爭及邊際利潤的影響下，最高管理當局不得不將權力下放給更廣的經營領域，首先是下放給中層管理部門，然后再下放給下級管理部門和管理人員，于是就產生了另一級次的授權機構；這樣，每一次新的授權就建立起一個經營鏈條，其完整性決定著整個公司的效率和獲利能力；授予的權力和責任，沒有實體，只有控制的外表，而管理當局恰不能提供合理的報告制度來評價業務管理控制的存在性和適應性，但不評價這些業務控制又行不通，因為它們對管理當局的業務計劃、項目及方針都是至關重要的；更重要的是，如果不進行連續的、客觀的評價就會在管理當局和責任人之間形成一個信息真空，從而導致控制失效。于是管理當局和客戶就求助于注冊會計師職業界來幫助評價和解決業務領域存在的問題，注冊會計師拓展其服務范圍的機會到來了。
由于注冊會計師不管在何種情況下都是財務報表的鑒證師和管理咨詢服務的咨詢師，所以，組織在決定是否聘任注冊會計師從事內部管理審計之前，有關獨立性的問題就早已存在了。
（三）
讓注冊會計師從事服務于管理當局這一受托人的管理審計，正是回到了注冊會計師的本行上。歷史地看，注冊會計師的本行就是充當公司顧問或咨詢師，憑借自己的專業能力來進行財務調查（6nancialmvestagation），其專業能力受到了公司內外的高度評價，贏得了會計職業專家的地位。按照先驅會計史學家和會計思想家利特爾頓教授的觀點：19世紀90年代的注冊會計師主要從事財務調查，它是“服務于管理之審計”活動的主要形式。20世紀二三十年代是企業擴張兼并和會計職業崛起的時代，是服務于銀行投資決策的注冊會計師財務調查報告發揮重大作用的時代。阿瑟·安達森公司在追述其公司發展史的專集中明確地寫到：“公司提供的財務調查報告，除了反映財務與會計事項之外，還要揭示勞工關系、原材料利用、產品、市場、組織效率和企業前景等情況。編寫財務調查報告的方法涉及研究企業的方針及其效果，研究管理當局執行方針政策的情況?！边@種工作雖具有風險性，但由于深得投資銀行和其他金融企業的歡迎，故有助于建立會計公司的信譽。1929年的經濟危機和金融危機，迅速削減了財務調查業務，但財務調查的某些技術已被公司的定期審計程序所吸納。
另一個國際性的會計公司厄恩斯特兄弟合伙公司在這個時期所創造的“建設性會計”同阿瑟·安達森公司的思路是一樣的，他們不僅要審查財務會計事項，而且要分析整個經營過程，包括組織結構、責任分派、實體資產布置、部門間的關系等方面，為銀行家的投資決策提供可信的信息，為客戶的管理當局提供改進管理的建議。
財務報表審計制度的確立，使注冊會計師在業務上為管理當局服務的職能同為外界利害關系人服務的職能逐漸相分離、相獨立，前者分化為內部審計，后者分化為外部審計。正像IIA的“內部審計師責任說明書”所討論的那樣，這樣分化出來的內部審計，要適應公司管理當局對擴展業務的各項要求，使其職能和目標也不斷地擴展。受內部審計發展的強烈刺激，注冊會計師所從事的外部審計雖然被置于傳統審計的位置，但現在也開始關心起管理審計了，這就迫使管理當局不僅在形式上而且要在實質上再檢驗、再認識重新成為公司內部顧問的注冊會計師的作用。
（四）
由注冊會計師進行的內部管理審計與傳統的內部審計不同，它以提高組織的效率和效果為宗旨來評判管理的業績及其形成的原因，以使受托人更好地履行受托管理責任。因此，這種審計與其說是一種防護性審計，不如說是一種建設性審計、實質性審計。倡導由注冊會計師進行的管理審計，并不意味著忽視傳統財務審計，實質上傳統財務審計依然是基礎，管理審計是財務審計的有效延伸。正如羅伯特·塞勒所說：我們要永遠保持依靠財務審計這條生命線。
我國現代企業制度的建立和企業風險意識的增強，使得內部審計在企業中的作用越來越重要，一方面企業對內部審計“內向性增值服務”的要求越來越高；另一方面對絕大多數企業的內審部門而言，無論在硬件設施還是在人才、技術、管理等軟件條件方面都無法滿足現代企業對內審的要求，這種矛盾的日益激化直接威脅到了企業內部審計的發展。
內部審計外部化是指組織將其內部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機構執行。上世紀90年代，內部審計外部化的做法在西方國家就已屢見不鮮，這為解決我國企業內部審計存在的瓶頸問題，提高我國內部審計部門的綜合業務能力提供了一個新思路。
企業內部審計現狀堪憂
筆者曾向上海市國有企業發出100份調查問卷，對其2006年的內部審計情況進行調查，共收回有效問卷49份。通過分析，發現企業內部審計存在以下問題：
首先是內部審計機構設置不夠完善。有48家企業都設立了內部審計機構并配備了專職內部審計人員，只有1家未設置內部審計機構，說明上海市國有企業認識到了內部審計的重要性。但只有17家設立了獨立的內部審計機構，僅占總數的35%，其他的32家與紀檢監察部門或者財務部門合署辦公，這是機構改革、縮編人員的結果，并非從內部審計制度職能需要考慮。另外有5家企業建立了審計委員會，僅占總數的10%。
其次是內部審計機構地位不夠高、獨立性較差。調查顯示，26%的內部審計機構受公司財務經理領導，57%受總經理領導，17%受董事會領導。
第三，內部審計職能和工作范圍需要進一步明確。根據調查資料，49家企業全部開展了財務收支審計，73%的企業開展了財務預算審計，并且有離職情況和基建項目的企業都分別開展了經濟責任審計和基建工程審計，但只有18%的企業開展了經營績效審計和12%的企業開展了內部控制審計。由此可見，大多數企業內部審計人員的工作范圍仍是傳統的“經濟監督”審計，對管理活動審計相對較弱。
第四，內部審計人員整體素質有待提高。從內部審計人員的專業素質配置看，內部審計人員中來自審計專業的只占7%，絕大多數來自會計專業，而其中熟悉計算機技術和法律及其他相關專業知識的人更少。公司中從會計、財務、管理部門轉到內部審計部門的現象突出。
從內部審計人員的素質培訓來看，主要是會計繼續教育及參加CPA考試的形式。國家審計部門及內部審計師協會舉辦的各種專題性質的培訓班沒有得到企業內部審計人員的積極響應。
從內部審計人員數量上看，25%的企業只有1個內審人員，38%的企業有2-3個內審人員，雖然對于大型集團公司來說可以根據需要臨時調配下級公司人員，但是二級、三級企業就很難有效完成內審工作。
內部審計外部化的實現途徑
內部審計外部化可以提高內部審計的獨立性；有利于內部審計領域的拓展以及方式的轉變；有利于降低企業成本；有利于企業充分利用外部優勢資源，集中精力追求更具戰略意義的目標，從總體上提升競爭優勢。因此，當前推行內部審計外部化很有必要。
內部審計外部化是一個系統的工程，首先要結合企業的發展需求對內部審計外部化進行決策分析，考慮是否開展外部化以及外部化的內容，然后根據需要選擇適當的形式。
從國外的實踐來看，內部審計外部化有4種實現形式，即作為內部審計補充、審計管理咨詢、合作內審、內審職能全部外部化給會計師事務所。無論企業選擇哪種方式，都應結合企業自身的管理需要和成本來決定。但是成本將不再是企業管理層做出決定的唯一依據，審計服務的有效性，即能否在相同的成本條件或更低的成本支出下，提供更高質量的服務，將成為重要的參考依據。
對于國有大中型企業而言，可以考慮采用作為內部審計補充、審計管理咨詢以及合作內審的方式。在具體操作過程中，可以參照國外的成功經驗，根據企業的需要及成本效益做出決策。比如對于計算機信息系統等專業領域，可以采用“作為內部審計補充”的形式，借助注冊會計師完成依靠內部力量無法完成的工作。企業對于內部審計機構設置、人員數量及配備情況、內部審計人員的招聘等方面可以采用“審計管理咨詢”的形式。
對于那些內部審計業務很少的中小型企業，難以聘到高水平的審計師，單獨設置內部審計部門并配備專業的內部審計人員可能不符合成本效益原則，此時“內部審計職能全部外部化”則可能是企業的最佳選擇。
內部審計外部化的保障措施
首先是要轉變觀念，重新認識內部審計。企業管理當局對內部審計的態度是開展工作的基礎。企業首先要明確內部審計的目的是增加價值、改善組織的運營，只要能更有效果、更高效率、更經濟地達到這一目的，內部審計的組織形式是可以次要考慮的。
其次是要重設內部審計機構。建議我國大中型企業及上市公司都應參照國外成功模式，設立專門負責內部審計工作的管理機構，如審計委員會來提高我國企業內部審計的獨立性。有條件的還可以設立由獨立董事組成的審計委員會來負責內部審計工作。
第三，努力提高內部審計人員素質。鑒于注冊會計師具有豐富的知識和經驗，在進行內部審計外部化時，建議企業與外部審計師聯合對員工進行培訓。根據企業的需要壯大內審隊伍，強化內審力量。
第四，確保良好的內外溝通。企業管理當局應通過深入細致的交流，盡可能縮小外部審計師工作效果與內部管理層期望之間的差距。同時，企業管理層應使內部審計人員明白，外部審計師是來幫助他們而不是來搶他們飯碗的，消除擔憂增加信任感，使內部審計師真正接納外部審計人員。
關鍵詞:內部審計外部化;審計質量;現狀;可行性;對策
隨著我國經濟的快速發展，我國大多數企業的管理層把關注焦點放在了經營效益、風險管理水平等方面，這就要求內部審計將經營審計作為企業內部審計的重點，并且向戰略審計方面發展。安永、畢馬威等全球知名的會計師事務所提出內部審計外部化，他們認為內部審計是企業的一個成本中心，不能為企業增加價值，應該將內部審計交給外部審計機構來完成。
一、我國內部審計發展的現狀分析
我國內部審計經歷了20多年的發展，對加強企業管理、推動社會經濟發展做出了巨大的貢獻，但也存在很多問題。
1.內部審計機構設置不合理
在我國現有的體制下，內部審計機構設置喪失了形式上的獨立性，而且審計范圍也難以觸及高層的決策。我國企業內部審計人員依附于企業，并從中獲取經濟利益，一方面維護所有者的利益，對經營者進行監督；另一方面要聽命于經營者。這樣難以做出客觀的職業判斷。
2.內部審計人員知識結構單一，整體素質偏低
現代經濟是高速發展的復合型經濟，它要求內部審計成員具有會計學，管理學、心理學、工程學、經濟學、法學、計算機科學等方面的知識。我國企業內部審計人員大多來自于財務會計部門，外部相關專業人士及知識多樣化的審計人員較少，從而導致內部審計人員知識結構的單一。
3.內部審計的工作重點主要停留在財務收支的查錯防弊上
我國企業的內部審計的重點還在財務收支審計方面，而對于經營審計（又稱經濟效益審計）仍居于次要地位。西方發達國家已將經營審計作為企業內部審計的主流且內部審計開始向戰略審計方面發展。我國內部審計工作已經不適應但現代經濟發展的要求，嚴重阻礙了企業的發展。
4.內部審計手段落后于會計核算的發展
在我國，現代電子信息及通信技術在各領域的應用和發展是驚人的，就以會計電算化來說，已遠遠走在審計前面。西方發達國家已開始探索更有效的審計程序，通過開發新的審計軟件、改進計算機審計來適應這種變化。我國內部審計工作仍停留在傳統手工查賬的基礎上，審計手段的落后增加了審計難度，影響了內部審計作用的發揮。
5.內部審計發展跟不上企業的需求
隨著經濟和技術的發展，企業規模的擴大和經營多元化的發展，投資方和高層管理者要求內部審計的組織結構和管理層次發生根本的變化，以便監控企業經營業務的執行和經營成果的形成，但利用有限的、集中的資源提供企業所需的內部審計服務變得很困難，這就出現了內部審計的缺乏與企業對內部審計的需求的矛盾。二、我國推行內部審計外部化可行性分析及應采取的對策
1.我國實行內部審計外部化的可行性分析
(1)我國存在內部審計外部化的需求市場。企業愿意采用部分外部化、完全外部化的形式，從外部聘請專業審計人員履行內部審計職能。一則提高內部審計質量，防患于未然，更好地為企業的經營管理服務，達到增加企業價值的目的；二則可減少企業成本。企業不用負擔內部審計機構大額業務開支，而只需付少量的審計費用；三則由于公司間競爭的日益激烈，內部審計外部化后，企業可以把有限的資源集中用于具有核心競爭力的產品上，從而提高企業的核心競爭力。
(2)我國具備內部審計外部化的供給方（會計師事務所等中介機構）。一方面，會計師事務所等中介機構儲備了大量的知識結構多樣化、經驗豐富的注冊會計師。另一方面，隨著我國會計師事務所等中介機構的增多，特別是國外著名會計師事務所的加盟，在傳統業務方面其競爭異常激烈，迫使會計師事務所拓展業務服務范圍，內部審計業務必然成為其首選目標。
(3)我國在實行內部審計外部化方面不存在法律障礙。1994年頒布的《中華人民共和國審計法》第29條規定，國務院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構和企業事業組織，應當按照國家有關規定健全內部審計制度。1995年頒布的《關于內部審計工作的規定》中也規定了國有大中型企業及金融機構等需要建立內部審計機構。1996年中國注冊會計師協會印發的《中國注冊會計師職業道德基本準則》中要求注冊會計師保持實質上和形式上的獨立，在內部審計外部化的執行過程中，只要注冊會計師提供的內部審計資料不涉及被審計單位的會計核算，不行使管理當局的職能，其獨立性就可以得到保證。
2.我國推行內部審計外部化應采取的對策
內部審計外部化可以解決我國企業內部審計的主要問題，但是要充分發揮內部審計外部化的優勢、保證內部審計工作質量，還應該采取以下措施：
(1)成立相對獨立的內部審計機構?！秶H內部審計標準》規定“內部審計的獨立性，即內部審計人員（機構）需獨立于他們所需要審計的活動，以不受約束，客觀地開展工作”?？梢姫毩⑿允莾炔繉徲嫷淖畲筇攸c，是其工作得以順利進行的根本保障。
(2)全面提高審計人員素質。首先，要更新審計理念，樹立審計風險防范意識，建立審計責任約束機制，保持較高的職業道德水準；其次，要加強培訓，強化審計人員的邏輯思維和綜合分析能力，提高審計人員對內審工作的綜合駕馭能力；最后應應吸收新鮮血液，優化審計隊伍，補充審計力量。
(3)內部審計的主要職能將從查錯防弊轉向為內部管理服務。我國內部審計人員應將以財務數據的真實性、合法性的查證及生產經營監督的審計，轉換為以評價企業內部控制制度的健全性、合理性與有效性，評價決策的科學性，評價資源利用的效率與效果，評價過去經濟活動的效益優劣，評價項目和投資的可行性等，作為內部審計重要內容和日常工作。
(4)狠抓內部審計質量，實現內部審計制度化、規范化、現代化。內部審計工作質量是衡量內部審計工作的標準。當今計算機已廣泛的應用，一方面要配備與會計電算化、現代經濟管理的審計設備，另一方面，要培養審計人員利用先進設備來開展審計工作，提高內部審計質量。
(5)企業應根據本單位的具體情況決定內部審計外部化的形式。對于國有大中型企業而言，內部審計的部分外部化（內外部審計人員共同協作）是一種明智的選擇。企業可依舊設置內部審計機構，配備熟悉企業情況、業務水平精干的內部審計人員，并根據企業需要聘請注冊會計師等外部審計人員或者其他專門人才配合內部審計人員共同開展內部審計工作。而對于中小型企業而言，內部審計任務不多，設置單獨的內部審計機構并配備專職的內審人員是不經濟的，內部審計的完全外部化則可能是較好的選擇。
隨著經濟的發展、競爭的加劇，我國企業存在對內部審計外部化的需求和供給，內部審計也將為會計師事務所提供新的業務領域和盈利空間，內部審計外部化會成為企業和會計師事務所的雙贏戰略。
參考文獻:
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[4]宋建波蔣晨霞:內部審計外部化問題探討[J]．財會通訊，2004，（11）.
實行企業內部審計外部化首先對企業經濟效益的提高十分有利。企業內部設置專門的內部審計機構，就會相應的在此方面的產生資金投入，從機構的設置到人員配置的資金投入相對于從外部聘請第三方會計師事務所的專業人員進行內部審計的資金投入來說要小得多。從資源資金的角度來說財務預算支出方面能夠減少一部分的開支。其次，企業內部審計外部化對提高審計質量十分有利，這主要由于外聘的事務所的審計人員具有很強的獨立性，不受企業內部的局限，而且具有較高的專業素質，能夠勝任企業內部審計的工作任務。在我國，企業內部審計走外部化的發展道路，已經成為企業關注的問題。筆者從內部審計外部化對企業發展所具有的優勢出發，分析內部審計外部化在我國企業中實行的必要性和可行性。
1.企業內部審計外部化符合企業發展的成本效益原則
企業內部設置了專門的內審機構或者部門也就形成了一項固定的成本支出，加上對內部審計工作人員的管理和培訓，也是企業后續的支出增加。另外因為經濟形勢的發展變化，企業生產技術的革新，經營業務范圍的擴大等多種因素的影響，企業內部審計在人員配置上受數量和質量的限制，內審工作的成績并不理想，內審質量不高的情況普遍存在。將企業內部審計外部化后，采用完全外包或者部分外包的形勢，企業在內部審計方面的投入就會有一定程度的減少。內部審計外包后，對重大的風險能夠哥呢國家有效的進行控制，這有效的降低了企業損失的風險，對企業的收益的獲得十分有利。隨著企業內部審計投入的成本的降低，外包的成本效益占據很大優勢，企業走內審外部化的道路可實現效益的最大化。
2.企業實行內部審計外部化科提高內部審計的獨立性
因為內部審計的機構受企業領導的直接監管，在很多時候，內部審計工作要服從企業領導層的要求，這是內部審計缺乏獨立性的主要原因。外部審計的機構是獨立于企業之外的，與企業之間是通過契約的方式合作的關系，審計更加具有獨立性。內審外包的審計人員不受企業經營者的直接領導，與其是平等合作的關系，審計范圍會更加的廣泛。從本質上說，外部審計的主題是按照國家相關的規定對審計費用合理的收取，與被審計的企業沒有其他經濟利益上關系，外部審計人員更沒有人情上關聯，保證了審計工作的獨立性。
3.企業內部審計外部化可提高企業內部審計的工作質量
現代經濟形式下的內部審計工作人員首先要具有過硬的專業知識，不僅精通財務方面的業務知識更在經營管理方面也有一定的職業素養。企業在發展過程中，單方面的重視經營業務方面的發展，對內部審計人員的業務培訓卻予以忽視，使得內部審計方式方法陳舊落后，內審人員的專業素質跟不上時展的需要，這必然會對內部審計的質量造成不利的影響。內部審計外部化后，從事審計工作的人員來自于專門的會計師事務所，通常會經過正規的培訓和嚴格的考核，具有一定的資質才能勝任審計的工作。而且他們所具有的專業至少范圍廣泛，在會計、企業管理等方面也有一定的專業基礎。對于外部審計機構來說，他們的經驗更為豐富，對不同行業的經營理念和管理方法都有所了解，不僅能夠為企業提供審計服務，同時可以根據自身的經驗，在某些問題上能夠為企業的管理層提出有價值的參考意見和經濟信息。另外，外部審計機構的會計師在進行審計工作是，其執業行為受法律部分的約束，同時也受相關部門的監督，這也在一定程度上保證了審計的質量。
二、企業推行內部審計外部化的措施
1.選擇合適的內部審計外部化形式
加強內審與外審工作的協調。大多數企業在選擇內部審計外部化的形式時，都會選擇部分外部化，采用共同協作的方式共同開展審計工作。企業設置內部審計機構，配備熟悉企業情況的內審人員，并根據企業需要聘請注冊會計師等外部人員共同開展內審工作。企業采用內部審計外部化，要加強內部審計與外部審計工作的相互協調。注冊會計師測試評價企業內部控制，有兩種情形：一是對企業會計報表進行審計時，為確定檢查風險而實施的內部控制測試和評價；一是接受專門委托，對企業的內部控制進行評價，出具《內控審核報告》。我們以注冊會計師在履行會計報表審計時的情況，考察內部審計與外部審計不同審計目的下二者之間的合作協調的方式和內容，更具有指導意義。
2.加強注冊會計師對單位內部管理方面的知識訓練
為了更好地發揮內部審計的作用，應加強注冊會計師對單位內部管理方面的知識訓練。首先是要深刻理解組織目標，找準內部審計工作定位；其次要不斷提高要不斷提高自身內部審計業務的素質，因此，除具備會計審計理論和實務、管理知識、法律知識外，還要熟悉本行業的專業知識，只有這樣，才能更好地發現本單位的內部控制缺陷，為企業的發展服務。
3.選擇正規的有資質注冊會計師事務所
如前所述，我國企業內部審計外部化形式分為全部外包和部分外包，這兩種形式各有優缺點，高校不能全盤復制。如果實行全外包，意味著高校不保留內審部門，全部審計業務交外部審計人員實施，這不符合《內部審計實務指南第4號———高校內部審計》第三條規定的“高校應設置內部審計機構，規模較大的高校（年收入5億元以上或教職工人數在3000人以上）應設置獨立的內部審計機構”，所以企業的全外包形式在高校行不通。高校內部審計外部化和企業有明顯不同，節約審計成本是企業首先考慮的因素，但不是高校內部審計外部化的首要動因，高校審計費在專項資金中都有保證。根本原因是高素質的內部審計人員還比較少，不能滿足日益增長的高校審計業務需要。因此，高校是以提高審計質量為首要目標來開展內部審計外部化的。綜合上述兩點分析，高校應根據自身審計業務特點選擇合作內審模式下不同的合作形式，以達到審計服務和質量的最佳結合。
二、高校內部審計外部化形式的選擇
通過上述分析，高校審計內容、審計方法有別于企業，將高校內部審計外部化形式定位為合作內審模式下的三種合作形式，即補充、全部委托、部分委托，充分考慮了高校審計業務的特點，能夠滿足高校內部審計外部化的需要，可結合高校審計業務內容和特點選擇。
（一）內部控制審計內部控制審計首次在《內部審計實務指南第4號———高校內計審計》中提出，并于2009年9月1日起實施，現已成為高校內部審計的重要內容。其內容觸及到教學、科研、財務、資產、采購等管理活動中，被審計對象為高校各管理層。為客觀、準確地對被審計單位內部控制體系的健全性、有效性進行審查和評價，要求內審人員熟悉學校業務流程，了解各被審單位審計業務特點及審計風險點，可以采取補充形式，即審計任務雖內外合作完成，但以高校內部審計人員為主，外部審計人員起協助作用，審計風險由高校內部審計人員承擔。該方法有以下優勢：1.責任風險的明確性。外部審計人員僅對審計項目定事項發表專業評價，其專業評價是否被采納并在最終的審計結論中體現，由內部審計人員決定，避免了相互扯皮并對審計結論產生分歧，從而影響審計質量。2.審計結果的實用性。內部審計人員了解高校的組織構架、部門的利益格局及審計的重點和難點，內部控制審計需要內審人員掌控全局；外部審計利用專業特長，就事論事對特定事項發表意見，兩者配合能確保審計結果具有深度和實用性，能夠得到管理層的認可。
（二）建設項目工程審計建設項目工程審計分為跟蹤審計和竣工決算審計，由于其專業性強，審計內容涉及到土建、水電、設備、安裝等基建工程不同專業領域，必須由專業工程咨詢公司進行全面審計，采取的外部化形式是全部委托。與國內外企業的全外包形式相似，在保留內審機構的前提下，將審計業務全部委托給工程咨詢公司，內部審計人員不參與到工程審計項目中，工程審計風險由工程咨詢公司承擔。內部審計人員通過契約方式對審計質量進行把關。優勢是能夠發揮外審的專業特長，符合社會快速發展，專業化協作日趨精細下的跨行業、跨部門的合作精神。在實行全部委托模式下要注意以下兩點：1.選擇高品質的會計事務所是關鍵。要綜合聲譽、資質、注冊會計師數量、實力、等級等因素全面考量，防止資質低、市場份額占有小的事務所以低價位中標。2.完善合同內容。內部審計部門是通過契約方式對基建工程審計質量進行把關的，合同是監督外部審計單位是否全面履行職責的載體。因此，在合同中必須明確受托責任內容，至少應包括四個方面：一是行為責任，即完成某項任務的責任；二是報告責任，即受托人按委托人利益行事，真實報告或不真實報告應承擔的責任；三是某種規范，即受托責任履行中，什么可以為，什么不可以為；四是控制責任，即對受托責任關系中各方責任和權利的控制。
（三）領導干部經濟責任審計目前，高校已發展成為產、學、研并行的巨大的經濟活動主體，開展高校領導干部經濟責任審計不僅是高校自身發展需要，也是構建與現代大學制度相適應的監督機制的需要。領導干部經濟責任審計可以采取部分委托形式，即審計小組由內外審計人員聯合組成，涉及到內部控制評價的由內部審計人員完成，外部審計人員只對財務活動的真實、合法、效益發表意見。內部審計師和外部審計師對這種結合審計分別承擔不同的責任和風險。這種形式的優點是：內部審計人員熟悉高校實際情況，了解高校內部控制、風險評估、審計流程及管理層關注的焦點問題；外部審計專業上具有優勢，能夠準確判斷財務數據的真實性、合法性及效益性，這樣可以整合利用高校的內、外部資源，提高審計工作質量。在實行部分委托模式下要注意以下兩點：1.配合的協調性。在實際工作中，內審人員與外審人員的協調有一定困難。外部審計人員在審計中往往就事論事，以完成合同內容為目標，而內部審計部門以服務學校管理層為出發點，由于審計目標的差異性，對審計結論往往存有偏差。2.審計結果的風險性。部分委托模式下，內外審計人員在一個項目中分別承擔不同的任務，同時承擔相對應的審計風險。外部審計人員為規避審計風險，一般只在約定的范圍內審計、發表意見，不會像內部審計人員那樣積極主動地開展工作。另外，外部審計人員不熟悉高校實際情況，審計結果缺乏深度和實用性，往往達不到管理層的認可，這些情況都可能造成審計結果的風險性。鑒于以上情況，內部審計部門在實行部分委托模式下要建立溝通機制，在與學校管理層、被審計單位、事務所交流中采取例會制、報告制等方式確保溝通信息開放和富有成效性；另外要完善合同，明確各自責任、義務和風險，確保外部化目標實現，降低審計外部化風險。
（四）財務收支審計財務收支審計是高校傳統審計項目，在高校審計中仍占主導地位。學校財務預算執行情況和財務決算審計、學校及所屬單位和部門財務收支審計、各種專項資金審計及領導干部經濟責任審計都屬于財務收支審計范疇，應分別采取不同合作內審方式：一是以財務數據真實性、合法性為主的財務報表審計，如單位下屬的食堂、校辦產業等實行全部委托；二是學校財務預算執行情況和財務決算審計，因涉及到高校部分核心業務，不宜外部化；三是專項資金審計，如科研經費、公務招待費、公務用車經費等可實行部分委托，即對某一審計項目的審計，審計小組成員由內外審計人員擔當，分別承擔不同的審計風險。
三、結束語
這次全國非國有企事業單位內部審計理論研討課題,是由廣東省審計廳、廣東省內部審計協會和浙江省審計廳、浙江省內部審計協會共同承擔的。從今年七月開始以來,課題組共收到十六個省、市的文章共計85篇,這些論文均由民營企業內部審計部門的實務工作者和理論界的學者撰寫。論文從理論和實踐上探討了我國非國有企事業單位內部審計的發展策略,論述了非國有企事業單位內部審計產生的動因、目標、機構、職能和管理體制,并展望了非國有企事業單位內部審計發展前景。論文取材新穎、觀點明確、內容豐富、論述正確,對于促進非國有企事業單位內部審計的發展,具有重要的指導意義。現在我就這次的論文活動進行綜合評述。
一、論文對民營企業內部審計產生的動因進行了論述
黨的十六大報告中指出:必須毫不動搖地鼓勵支持和引導非共有制經濟發展。隨著經濟體制改革的日益深入,我國的民營經濟正在飛速發展,為活躍流通、繁榮市場、轉換國有企業經營機制、安置下崗職工和富于勞動力、增加國家財政收入起了重要作用。但民營企業在發展過程中也存在著一些問題,如缺乏長遠的戰略規劃,“小富即安”思想嚴重;家族管理現象普遍,公司治理較薄弱;擴張中的融資“瓶頸”等。民營企業要想實現更高的目標,必須完善公司治理結構,建立現代企業制度。要完善公司治理結構,建立現代企業制度,就必須發展內部審計。
在產權特征和公司治理上,民營企業與國有國營企業的最大區別主要體現在兩個方面。一是產權明晰程度,前者產權主體明確,產權清晰,而后者國家作為一個產權主體,看似明確,實則模糊;二是委托關系,前者或者所有者直接從事企業經營管理,從而不存在股東與經營者層面上的委托關系,或者所有者不直接從事企業的經營管理,從而存在委托關系,但委托人和人主體明確、委托鏈簡潔、關系簡單,后者所有者不可能直接從事企業的經營管理活動,委托關系一定存在,而且委托人和人之間主體不明確、關系模糊、委托層級較多。
民營企業設立內部審計制度是企業自身的一種內在的主動需求。在民營企業,其外部產權明晰,不存在多級。企業是一種團隊生產,當存在個人行為的外在性時就會有道德風險和機會主義,在企業的團隊生產中,如果沒有監督者的監督就會有偷懶、虛報業績、轉移企業財物等現狀的發生。當存在委托責任關系就會有受托責任人對委托人是否盡心盡職,有沒有如實履行受托責任等問題。作為理性人的民營企業的業主(股東)當然就會想方設法杜絕這些增加企業內部成本影響到其自身財富增長的因素,但依靠其個人的努力是不夠的,尤其是當企業規模大、生產經營復雜、生產經營場所分散時,業主(股東)控制的距離太遠,難以實現有效控制。另一方面,即使是業主(股東)能夠對企業實施有效控制,使企業團隊努力工作,但企業團隊內各個職能部門所作出的努力是否能夠如愿以償的給業主(股東)帶來效益,增加其財富,有賴于外部人的評價,因為一個人或組織難以對自己的工作好壞和努力的結果作出正確的評價和預測。設立內部審計機構,建立一個專司內部監督控制職能的部門,有利于協助業主(股東)組織和控制企業的生產經營活動,實現其財富最大化的目標。
二、論文從民營企業內部審計目標與職能進行了論述
1、大家一致認為,內部審計目標是內部審計行為的出發點,是內部審計活動所要達到的理想境地或狀態。所以內部審計目標必須反映所服務企業的性質,并受制于客觀經濟環境。民營企業內部審計必然反映的是民營企業的本質特性及其內部審計的本質要求。
民營企業的內部審計目標是單一的,就是在于為組織增加價值和提高組織的運作效率。它通過系統化和規范化的方法,評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實現其目標。民營企業內部審計目標就是反映民營企業最本質的內生變量的產權屬性和公司治理屬性。民營企業的股東的終極目標是實現自身財富的不斷增長,而在有效的公司治理構架下,經營者與股東的目標趨于一致。在這個組織目標統轄下,內部審計目標就是在于協助組織成員增加企業價值和提高組織運作效率,幫助組織實現目標。
2、內部審計職能是圍繞實現內部審計目標而內生的固有功能,它受到審計目標的影響,所以審計職能也會受到企業特性的影響。
較為一致的看法是企業的內部審計具有監督職能和服務職能,而民營企業更重視的是服務職能。民營企業內部審計是自身發展需要而建立和發展起來的,其建立內部審計機構,從事內部審計活動,目的就是在于充分利用內部審計的服務職能,協助和保證組織實現目標。除了國有企業一般的評價和控制等服務性職能外,因民營企業與國有企業的產權屬性和公司治理屬性不同,還突出明晰產權和咨詢等服務性功能。民營企業的產權屬性表現為外部的明晰性和內部的模糊性,公司治理上表現為存在構建合理公司治理的基礎,產權屬性決定了民營企業擁有國有企業內部審計所不具有的一項特殊服務功能-明晰內部產權,而存在構架合理公司治理基礎的屬性決定了民營企業內部審計的咨詢服務功能。
因此,咨詢是民營企業內部審計服務職能的另外一個重要內容。在一個存在有效公司治理機制的民營企業,經營者的目標與股東目標一致,領導團隊追求價值增值,內審必須幫助組織實現這個目標,企業的生產經營極其復雜多變,內審憑借自己的獨有身份和優勢,采用參與式的審計方式,以服務為導向,為企業提供保證咨詢服務。其所涉及的服務咨詢領域包括企業發展戰略和經營決策、項目投資、銷售市場景氣狀況等戰略性決策,也包括了物資采購、生產工藝,產品促銷效果、人力資源管理、后勤服務系統效率、信息系統設計與運行等技術和運營性決策,內審人員通過與經營者的交流自己的審計結論協助經營者改善經營效益。
三、論文對民營企業內部審計機構和管理體制進行了闡述
“民營企業內部審計機構設置和管理取決于民營企業本身”,這是這次所有論文的一個共同點。在民營企業,無論是存在所有者和經營者相分離的治理結構還是所有者與經營者合一的單邊治理結構,經營者都有動力把內部審計機構安排成最具有工作效率和效能的組織結構,影響內審工作效率和效能的是內審機構的獨立性和權威性,為了提高內審的獨立性和權威性,民營企業應把內部審計機構直接設置在股東會或董事會的領導下。對于規模較小的民營企業,業主(股東)直接參與企業的經營管理,股東會人數不多,工作機制和決策機制靈活,能夠對內部審計機構進行管理,內部審計機構可以直接隸屬于股東會的領導,保障審計人員的絕對權威。對于規模大,按公司制運行的民營企業則應將內部審計機構設在董事會的領導之下。
在管理體制上,民營企業內部審計機構只受本單位的領導,對本單位的上級負責。在業務上受內部審計協會的指導,具體表現應為執行遵守《中國內部審計條例》和中國內部審計協會制定的內部審計基本準則等行業準則和規章。
四、論文探討了審計內容與重點
主要有以下幾個方面:
1、以財務審計為基礎,以管理審計為重點。民營企業進行財務審計是一項基礎工作,是進行管理審計的基礎。民營企業進行財務審計評價內部控制系統,一是保證企業組織科學合理,生產流程規范運行;二是保證內部控制系統提供的信息真實及時,以便保證實現審計目標,提供決策有用性的信息。在此基礎上發揮內審的管理職責,實施管理審計,達到經濟性、效率性、效果性。內審人員通過自己的工作,幫助組織成員,提高組織機構的效率,合理配置經濟資源,達到企業經營的既定目標。
2、突出戰略審計和風險評估。民營企業目前正面臨經濟轉型期和第三次創業的考驗,民營企業的家族經營模式還沒有形成一個企業家隊伍,企業領導者對未來經營環境和核心競爭力的洞察力、預知力和創新力都不夠敏銳,對新興行業經驗不足,定力不夠。這些不利條件使得民營企業舉步維艱,一旦出現投資決策、經營決策錯誤,就有可能出現企業現金斷流,造成災難性的后果。所以民營企業目前迫切需要的是戰略性內部審計和風險評估,期望內審能夠對組織管理的業務性質、產品和服務的銷售市場、組織的市場形象、運營機制等戰略問題進行審計和評估,協助保證組織規避市場風險、獲取戰略優勢。
論文關鍵詞：關于高校內部審計工作“關口前移”的幾點思考
國家審計署審計長劉家義在2008年“推進內部審計轉型與發展研討會”上指出，現代內部審計是部門、單位企事業組織的“免疫系統”，是內部控制體系的重要組成部分，滲透到內部管理的各個方面，必須以“強管理、防風險、促發展”為己任財務論文，積極探索以“事前審計為基礎、事中審計為重點、事后審計為保障”的審計方式，要責無旁貸地承擔起推動內部控制建設、強化風險管理的重要職責。這給內部審計的發展趨勢定下了基調。高校審計部門作為現代內部審計的重要組成部分，擔負著高校依法行政、依法監督的重要職責。目前，各高校審計部門所從事的業務工作大都是“事后審計”、“秋后算賬”，沒有體現出審計監督所應有的作用論文參考文獻格式。高校內審工作需要切實轉變傳統的審計觀念，改變以往“要我審”的模式，將審計工作“關口前移”，樹立“防范勝于糾正”的理念，提升高校內審工作的前瞻性，提出多角度全方位的建設性意見，為決策層提供更有力的支持財務論文，為學校發展提供更優質的監督和服務。
一、高校內部審計工作“關口前移”的內涵體系
內部審計工作“關口前移”是新時期黨風廉政建設“更加注重預防”要求在審計工作的具體運用，是把事后審計變為事前、事中審計，發揮審計“免疫系統”功能的必然要求。那么如何理解高校內部審計“關口前移”內涵，本文認為可以結合科學有效的方法加以剖析。
（一）從系統論角度豐富高校內部審計工作“關口前移”內涵。
一個系統是由各個相互作用相互影響的個體集合形成的整體。高校內部審計工作“關口前移”是一項具有復雜性、前瞻性的系統工程。其一、從系統所處的環境出發，一個動態的系統必定與它所處的系統環境有著結構性的聯系。劉家義審計長2008年3月提出發揮審計“免疫系統”功能的觀點之后，全面審計系統積極響應，許多審計創新理念雨后春筍般出現，在這種審計轉型大趨勢環境下，高校內部審計工作“關口前移”是踐行審計“免疫系統”理念，推動審計工作轉型必要途徑論文參考文獻格式。其二、從系統的整體性出發，審計人員必須從審計項目的各個側面對高校內部審計工作“關口前移”進行系統化動態化研究分析財務論文，包括：審計的戰略目標、影響審計項目的內外部關系、被審計部門內控制度的相互作用等。
（二）從控制論角度強化高校內部審計工作“關口前移”監督。
控制論是信息交換過程中原因與結果不斷相互作用以完成共同目標的過程控制，一個完整的控制系統必須包括三個要素：導向器、檢測器以及矯正器。高校內部審計工作“關口前移”相當于導向器和檢測器，側重于事前、事中控制，發揮著審計“免疫系統”的預防功能和揭示功能。在高校內部審計過程中，當控制主體（審計人員）將獲取的控制信息（審計證據）傳達給被控制對象（被審計項目或被審計部門）時，其實也就是起到了一個行為修正的作用，即相當于控制系統中的矯正器，同時也發揮著審計“免疫系統”的抵御功能。
（三）從信息論角度暢通高校內部審計工作“關口前移”渠道。
為了全面清晰認識高校教育系統經濟收支、專項資金管理、教育資產安全完整等情況，必須加大高校內部審計信息化建設，在改進審計手段和提升審計效能的基礎上，暢通高校內部審計“關口前移”所必需的信息渠道財務論文，充分運用0A審計辦公系統和AO審計現場實施系統對財務數據和業務數據聯動審查，建立一套可操作性強的信息傳輸、信息獲取、信息篩選、信息處理、信息儲存的動態高校內審路徑。
二、當前高校內部審計“關口前移”的主要制約因素
審計“關口前移”是審計方式創新的結果和審計工作科學發展的延伸論文參考文獻格式。從工作實踐上看，高校內部審計“關口前移”取得了卓著的工作成效和良好的社會評價。但是，近年來，很多高校投入大量資金，建設速度明顯加快，新建項目、維修改造項目明顯增多，物資設備采購規模不斷擴大等等，現有的審計理念、審計獨立性、審計方法、審計手段以及審計范圍已經無法完全適應高?？焖侔l展對內部審計工作的要求，具體表現以下幾個方面：
（一）審計“關口前移”的認識不足
高校內審人員樹立“關口前移”審計意識淡薄，僅僅著眼于問題的解決辦法財務論文，沒有立足于促進機制建設，通過與其他部門協作共同管理學校。并且高校內審工作側重于行政監督，“事后糾弊”或“事后問責”，沒有真正擔負起為高校健康穩定發展“保駕護航”的職責。目前，高校內部控制機制的不完善和高校治理權力過分集中，客觀上阻礙了高校內審工作“關口前移”的運用。在實際工作中，主要表現是：審計立項主觀性較強，審計風險管理及質量控制不力，業務工作流程存在一定隨意性，缺乏各個環節規范的文本等等。
（二）內部審計范圍比較狹窄
由于我國內部審計工作起步較晚，發展較慢財務論文，高校內部審計工作內容大都停留在財務收支審計、基建（修繕）工程審計和領導干部經濟責任審計等方面，內部控制審計、管理審計、專項資金審計、效益審計基本上沒有開展，影響了我國高校內部審計職能的有效發展。
（三）內部審計工作手段落后
隨著知識經濟的來臨，經濟活動記錄已面向電子化、數字化和無紙化的方向發展，會計技術為了跟隨市場經濟的知識化、信息化的步伐，很多企事業單位已經實現了會計電算化。然而，在會計電算化信息開發時代，我國的審計電算化卻相對滯后，許多審計人員還停留在紙質賬本審計階段，對計算機審計技術掌握不夠論文參考文獻格式。我國高校內部審計技術手段相對落后尤為突出。
（四）內部審計人員質量不足
隨著高校信息化快速發展，信息資源快速建設和不斷引進財務論文，許多高校已經實現了校園網絡一體化和，那么這就需要相配套的先進科學管理技術方法和高素質信息化管理人才。但從目前看，有很多高校內部審計人員不能從傳統的審計手段中解放出來，信息技術知識缺乏、跟不上高校信息化建設對人才的需求。
三、高校內部審計工作“關口前移”的基本思路和具體做法
高校實行內部審計“關口前移”，就是要實現四個轉變：在指導思想和工作定位上，實現由注重結果到注重過程、由注重監督到注重監督與服務并重的轉變；在審計內容上，實現由單純財務領域的差錯防弊到注重改善經營管理的轉變；在審計方式上，由單純基建（修繕）工程結算審計到全過程跟蹤審計、由領導干部離任審計到任前或任中審計的轉變；在審計手段上，實現由手工操作向計算機審計、網絡實時審計的轉變。
（一）加快審計理念轉變速度
在審計中，既注意對結果的審計，更注重對過程的審計財務論文，實現由注重治標向重在治本的轉變、由查錯糾弊向風險型審計轉變；以加強控制、防范風險為目標，重點關注內部控制能力及其有效性的審計和評價，查找內部控制、風險管理的薄弱環節，更好地發揮內部審計在促進高校內部管理中的建設性作用。
（二）拓寬內部審計覆蓋領域
除了開展基建（修繕）工程審計、財務收支和預決算審計，以及領導干部經濟責任審計外，每年可以按照計劃有針對性地開展內部控制審計、專項資金審計和效益審計。同時，要按照“全面審計，突出重點”的原則，將高校經濟活動全部納入審計范圍，特別要注意從未審計或長期未審計的單位，做到不留死角。
（三）實施審計方式創新工作
由事后審計為主向事前、事中、事后審計并重轉變財務論文，建立以“事前審計為基礎、事中審計為重點、事后審計為保障”的審計方式，實現對審計項目的動態管理和監督，有利于進一步發揮審計監督在防范和控制風險中的積極作用論文參考文獻格式。比如，基建（修繕）工程領域推行全過程跟蹤審計，實現工程項目全程審計與建設工程同步，對工程建設的立項、決策、設計、招投標、施工監理、竣工結算等全過程經濟活動和財務收支的真實性、合法性和效益性進行全過程跟蹤審計服務和監督；針對領導干部任期經濟責任審計，建立起“以任前、任中審計為主，兼顧離任審計”的審計模式，堅持有離必有審，先審后離，先審后任財務論文，把審計評價作為任免干部的重要參考依據。
（四）加強審計手段創新能力
在審計手段上，廣泛運用現代審計技術，多形式、全方位地發揮監督和服務作用。第一，實現由傳統手工操作向信息化、科學化的審計手段轉變，構建起集聯網審計、實時審計、在線審計為一體的現代化審計平臺，實現對重點項目資金實時的、動態的監控，全面提高審計工作質量和效率。第二，探索建立“兩書、兩報告”制度（“兩書”即《管理建議書》和《審計建議書》，“兩報告”即《審計專項調查報告》和《審計工作報告（年度或半年度）》），充分發揮其在促進管理、服務領導決策方面的作用。第三，充分發揮審計專項調查作用財務論文，針對熱點、重點問題積極開展審計調查，如開展教育收費專項審計調查、“小金庫”清理、工程領域專項治理等工作，摸清家底，化解矛盾。
