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關鍵詞:信息觀;計量觀;新會計準則;公允價值
中圖分類號:F230文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)14-0120-02
一、概念回顧
決策有用性的信息觀是財務報告的一種方法,把信息的有用性等同于信息含量,即只有當信息能改變投資者的信念和行為時,信息才是有用的,認為預測未來公司業績的責任在于個人,并且專注于為此提供有用的信息,這一方法假設證券市場是有效的,認為市場會對所有來源的信息作出反應,包括財務報表。
決策有用性的計量觀是一種財務報告方式,在該方式下,在具有合理可靠性的前提下,會計人員應負責將公允價值融入財務報表中,從而認可他們在幫助投資者預測公司內在價值時應承擔的義務。決策有用性的計量觀意味著,財務報告的表內部分將大量的使用公允價值,即財務報告的資產負債表觀。
二、會計觀的轉變及原因
(一)會計觀的轉變
20世紀30年代以后,在西方,特別是在美國,資本市場得到了空前的發展。隨著資本市場尤其證券市場的發展,數量眾多的企業投資者和債權人遍布世界各地,委托關系變得不像從前那樣清晰、明確。這種經濟背景要求財務會計面向資本市場提供信息,不但提供給現實的投資者和債權人,而且應提供給潛在的投資者和債權人,以利于他們作出“購買―持有―拋售”企業證券的決策。這些人不僅關注企業過去和現在的經營業績,而且更關注企業未來的經營情況,尤其是企業創造未來現金流量的能力。在這種背景下,財務會計目標開始由信息觀向決策有用的計量觀轉變。
決策有用性的計量觀意味著公允價值會被大量的使用在財務報表中。公允價值主要發端于20世紀80年代美國證券交易管理委員會與金融界之間關于金融工具尤其是衍生金融工具確認、計量的爭論。20世紀80年代,由于利率、匯率放開,金融業競爭加劇,促使產生了大量的衍生金融工具,它們往往是已經簽訂,但尚未履行的合約,其市場價值在履行或取消合約之前經常出現較大變化,這些變化可能給企業帶來巨額的利潤,也可能導致企業慘重的損失,而這在傳統的歷史成本計量原則下是不予反映也無法反映的,傳統的歷史成本計量必須等到合約真正履行時,才能一次性地報告。1990年9月,美國證券交易委員會提出對衍生金融工具應該采用公允價值進行確認計量。IASC(國際會計準則委員會)于1995年6月頒布了IAS32對公允價值的概念做出了具體的界定,要求企業披露有關金融資產和金融服務的公允價值的信息。
(二)計量觀取代信息觀的理由
財務會計理論形成了以歷史成本為基礎、側重于提供盈利信息的會計模式,這已為人們所接受,然而伴隨著客觀環境的變化,尤其是上世紀80年代以來,隨著金融工具、衍生金融工具的發展,人們對歷史成本計量模式缺乏相關性的認識逐步加深,信息觀的主導地位開始動搖。與此同時,資本市場的逐步完善,使人們意識到有責任將現值適當地納入到財務報告中,這就使得以現值或公允價值計量資產和權益成為可能。美國SEC主席理查德?布雷登首次提出,以公允價值作為金融工具的計量屬性,推動了計量模式的發展。所謂的決策有用的計量觀即為用現值或公允價值計量以增強決策有用性的方法。計量觀是隨著客觀環境的變化以及信息觀本身暴露的不足而逐漸代替信息觀的。
1.信息觀本身的不足為計量觀的發展提供了理論依據。實證分析的結果越來越表明,現實的會計環境并不像信息觀下會計職業界所設想的那樣完美,會計盈余信息只占投資者決策所使用信息的10%～15%,這意味著會計信息的優勢在與其他信息中介競爭的過程中明顯下降,從而使人們開始對以歷史成本為基礎的財務報告披露方式的有效性產生懷疑。換言之,信息觀的不足要求財務報告提供者補充新的資料來滿足信息使用者的需求,而不僅僅是以歷史成本為基礎的財務報告所提供的信息。
2.經濟環境的變化也促使計量觀代替信息觀。社會經濟環境的變化要求將企業變化了的經濟業務在財務報告中反映出來,以體現會計的反映和監督職能。金融市場日益發達,金融工具價格波動頻繁,企業存貨、長期資產等的真實價值都會隨著市價的變動而相應變化,按歷史成本計價披露在財務報告上可能會誤導投資者,而以公允價值計量能夠客觀地反映企業的資產狀況,為信息使用者提供更準確的信息。
3.計量觀的發展。為了增強信息的決策有用性,以降低投資者與企業管理層之間的信息不對稱程度,會計人員有必要將公允價值納入財務報告。而隨著信息技術的發展,資產及權益以現值計量已成為可能,從而促進了計量觀的發展。實際上,人們早已開始使用一些有關市價或現值計量的方法,如現金、應收賬款、應付賬款等的計量,成本與市價孰低法、退休后福利(各期按現值)的計算,資本資產最高價值測試的采用,金融工具及衍生金融工具的公允價值計量(如交易型和可銷售型證券按每期市場價值計價)及風險信息的披露等,都充分說明決策有用觀在計量領域的運用程度。
三、我國新會計準則體系中公允價值計量的使用
在引入公允價值過程中,我國充分考慮了國際財務報告準則中公允價值應用的三個級次:第一,存在活躍市場的資產或負債,活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值;第二,不存在活躍市場的,參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參考實質上相同的其它資產或負債的當前公允價值;第三,不存在活躍市場,且不滿足上述兩個條件的,應當采用估值技術等確定資產或負債的公允價值。
我國引入公允價值是適度、謹慎和有條件的。原因是考慮到我國尚屬新興的市場經濟國家,如果不加限制地引入公允價值,有可能出現公允價值計量不可靠,甚至借此人為操縱利潤的現象。因此,在投資性房地產和生物資產等具體準則中規定,只有存在活躍市場、公允價值能夠取得并可靠計量的情況下,才能采用公允價值計量。新會計準則對公允價值的使用,在考慮了我國的國情之后,并沒有全面鋪開。公允價值的運用必須滿足一定的條件,例如,在投資性房地產準則中,就明確規定公允價值計量應當同時滿足下列條件:一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。這些條件的設立主要為了禁止含有較多假設的估值技術的使用,只有在具有相當的可靠性基礎之上才能夠使用公允價值。
四、我國會計觀的發展前景
(一)信息觀與計量觀將在未來很長一段時間內并存
公允價值的存在與發展是必然的,它將在今后發揮著舉足輕重的作用,當然也不能認為歷史成本將退出歷史舞臺,二者將在未來很長的一段時間內并存。首先金融類資產和非金融類資產之間的差異使得二者在計量時應分別采用公允價值和歷史成本。再者對于同一非金融類資產,隨著經濟情況(如用途)的不同,有時采用公允價值,有時采用歷史成本計量。例如,一處辦公樓,如果是自用,則應按照歷史成本計量;如用于投資經營,則應按照公允價值計量。
(二)公允價值計量的使用將會造成企業的信息成本較高
對于采用公允價值進行會計計量的企業,會計人員需要在每個會計期末分析各種因素,對資產和負債的公允價值做出認定,這個過程將會增大企業的信息成本。與歷史成本相比,取得公允價值無疑要花費更多的代價,在企業無法直接衡量采用公允價值的收益時,積極性往往會受到很大的影響。因此,在推動使用公允價值計量的過程中,加強準則的宣傳與指引,并以一定的政策力度保證其實施是有必要的。
(三)決策有用的計量觀的實施需要會計人員不斷地提高自身的職業素質
內容摘要：在很長時期內風險價值模型（Value at Risk，以下簡稱VaR）都作為首選來度量風險，然而其理論和應用都存在缺陷。VaR并沒有考慮潛在的尾部風險，而且不滿足一致性風險度量的公理條件，即VaR不是一個理想的風險度量。本文從理論上分析了VaR模型存在的缺陷，并介紹其他風險度量模型，研究其特性，最后在此基礎上提出金融風險度量選擇的依據。
關鍵詞：風險價值 一致性風險度量 期望短缺 譜風險度量 扭曲風險度量
回顧金融風險管理理論的發展史，20世紀70年代是現代金融風險管理發展的重要年代。布雷頓森林體系破產之后，利率、匯率等市場風險問題在金融機構的風險管理中日益凸顯。而1973年4月，芝加哥期權交易所（CBOE）的正式運營以及著名的布萊克-舒爾茨期權定價模型的發表標志著現代金融風險管理時代的到來。20世紀90年代，以金融工程為代表的現代金融風險管理技術發展迅速，市場風險和信用風險的量化管理也得到了很大的發展。然而長期資本管理公司（LTCM）的破產為金融工程的應用提出了警示。金融工程的發展使得大量的數理統計模型在金融風險管理中獲得應用，這其中包括著名的VaR模型。
我國金融市場是一個發展中的新興市場，金融風險管理的手段還比較落后，主要以定性分析為主，重在事后分析和評估，缺少事前風險防范和控制。隨著我國的金融改革的發展和金融市場的進一步開放，金融監管的原則與風險管理的技術必須符合國際慣例要求。
VaR模型的產生及其局限性
風險管理的基礎和核心是對風險的定量分析和評估，即風險度量。傳統的風險度量方法如Beta、Delta、久期和凸性等僅適用于特定的金融工具或領域，難以全面反映風險覆蓋情況。在這一背景下，1993年G30小組首先提出風險價值（Value at Risk）的概念，VaR模型旨在估計給定投資工具或組合在未來資產價格波動下可能的潛在損失。這一指標最大的優點是能夠測量由不同市場因子導致的風險，以及不同市場的總風險，能夠較為準確地測量不同風險因子及其相互作用而產生的損失，能夠適應金融市場發展的動態性、復雜性和全球化的趨勢。
然而，VaR度量的是正常市場情況下的市場風險，在現實中，金融市場出現劇烈波動的極端市場情形大量存在，即VaR并沒有考慮潛在的極端市場情形。對VaR實踐的評估以及對風險度量的進一步研究指出VaR并非一個一致性風險度量，其不滿足次可加性的公理條件，從而無法進行風險分散。
正是由于VaR還存在著理論與應用上的缺陷，推動了風險度量的進一步發展。在VaR的基礎上許多研究者提出了風險度量的其他方法。Acerbi and Tasche（2002）提出期望尾部損失ES（Expected Shortfall，以下簡稱ES），Wang（1996）提出扭曲風險度量的概念，Acerbi（2002，2004）將經濟學的風險偏好理論引入風險度量中，提出了譜風險度量，從而使風險管理的實踐者有了更多的選擇。
基于分位數回歸的風險度量
（一）風險價值VaR
VaR的含義是“風險中的價值”，JP Morgan將VaR看作既定頭寸沖消或重估前可能發生的市場價值的最大損失的估計值。而 VaR比較權威的定義由Jorion（1997）提出，將其定義為給定置信水平下，風險資產在持有期內可能遭受的最大損失。假定α為選擇的置信水平，qα為損益分布的α分位數，則α置信水平下資產組合的VaR值等于起損益分布的分位數：
Varα=qα
VaR的迅速發展，是因為其相比傳統的資本市場風險評估方法具有以下優勢：第一，對于不同頭寸和市場因子引起的風險，都可以用VaR來度量。它可以應用于諸多類型的資產組合，因而可以比較不同的資產組合（如固定收益證券和股票）的風險。第二，VaR能夠考慮到不同風險因子之間的關聯關系，從而能夠度量總風險。第三，VaR能夠全面的考慮所有的風險因子，傳統的風險度量方法或者（如期權指標方法，Greek Measures）同一時間只能考慮一種風險因子，或者抽象了多種風險因素（如CAPM模型）。第四，VaR概念在直覺上容易被市場參與者與監管機構所理解。
基于這些理由使得VaR的應用前景具有較大吸引力。但是VaR也存在一些重大缺陷。第一，當尾部事件發生時，VaR無法準確度量風險，因為此時損失超過了VaR值。在這種情況下，基于VaR的風險回報分析，可能使投資者暴露過高的損失。第二，VaR也可能產生道德風險問題，交易員和投資經理沒有進一步降低風險的動機。第三，對于非橢球分布，VaR不滿足次可加性，這意味著無法通過VaR來分散風險。
（二）一致性風險度量
此處引入由Artzner at al.（1999）首先提出的一致性風險度量（Coherent Risk Measures）概念。一致性風險度量的提出是系統性評價風險度量的重要一步。假定X、Y為代表風險的隨機變量，Artzner 等認為一致性風險度量應滿足以下四個公理性條件：
H1，單調性：X≤Yρ（X）≤ρ（Y）
H2，正齊次性：對于任意λ＞0， ρ（λX）=λρ（X）
H3，次可加性：ρ（X+Y）＜ρ（X）+ρ（Y）
H4，平移不變性：對于任意c∈R， ρ（X+c）= ρ（X）+c
單調性表明，資產面臨的損失越大，風險就越高；正齊次性確保投資組合的風險應與其持有的頭寸成比例；次可加性是保證風險的風散化效應；而平移不變性確保向投資組合中加入一定數量的資金時，將減少相同數量的風險。這四個公理性質的提出首次為風險度量設定了一個有效性標準。而VaR并不是一致性風險變量，對于離散數據和非橢圓分布，VaR不滿足次可加性的條件。次可加性意味著投資組合的風險價值不超過其各個組成部分風險之和。以銀行業為例，次可加性對于銀行監管是至關重要的，如果每個部門資金充足的話，則整個銀行的資本金是充足的；如果違反次可加性，則無法保證銀行作為一個整體具有充足的風險資本準備金。對投資組合分析而言，違反次可加性則可能無法求出一個整體的最優投資組合。
考慮到這些問題，研究者開始探求VaR的替代方法，這種風險度量必須能夠擁有VaR的優點，也能避免其缺陷。
（三）期望短缺
Acerbi， Tasche（2002）提出期望短缺ES來代替VaR，ES定義為超過VaR閾值水平尾部損失的條件均值。如果邊際分布函數是連續的，則ES定義如下：
相對VaR，ES具有以下優點：第一，ES是指超過VaR閾值水平尾部損失的條件均值，因此也被稱為尾部VaR，其反映了損失超過VaR時可能遭受的平均潛在損失的大小，較VaR更能凸顯潛在的尾部風險；第二，可證明ES滿足一致風險度量的四個公理，是一致性風險度量；第三，以ES為目標函數的規劃問題是一個凸規劃的優化問題，以ES為目標函數的投資組合分析可以求得一個整體最優解；第四，在計算ES的時候，同時也計算了VaR，則可以同時使用VaR和ES進行雙限風險管理。因此，期望短缺在實際中也獲得了一定應用，如加拿大精算協會（CIA）和瑞士聯邦私人保險辦公室（FOPI）就推薦使用期望短缺來度量風險。
（四）譜風險度量
如果將經濟學的風險厭惡理論引入，就可根據投資者的風險偏好來構建主觀風險權重，Acerbi（2002，2004）據此提出了譜風險度量（Spectral Risk Measures）的概念，定義為：
其中， φ（p）稱為風險厭惡函數。選擇合適的權重函數，可以將VaR、ES表達為譜風險度量。主觀風險函數與一致性風險度量之間存在對應關系，譜風險函數的非減性說明投資者對壞的市場情形賦予更大的權重，此與一般投資者風險回避的事實吻合，與一致性風險度量的直觀描述符合，而VaR正是不滿足非減性這一性質。在數學上，可以證明，譜風險度量是一致性風險度量。譜風險函數中高的權重是與高的損失相聯系的，投資者對風險越厭惡，則權重上升的就越快。
在權重函數與風險規避的關系的研究中，回顧ES理論，其對每一尾部損失的權重均相同（ES計算的是超過VaR閾值水平的條件均值），如果將這一權重解釋為投資者的風險偏好，則只能認為投資者是風險中性的，至少在尾部區域。因此ES只有在投資者的風險偏好為風險中性時，才是一個合適的風險變量，這意味著，盡管ES是一個一致性風險度量，但它并非適用所有情況。而VaR對風險資產損失分布分位數以外的損失所賦權重為零，即VaR假定投資者是風險喜好的，這與經濟學常識是相背離的。
（五）扭曲風險度量
Wang（1996）在精算文獻中首次提出扭曲風險度量（Distortion Risk Measures）的概念。扭曲風險度量通過扭曲函數對市場因子損失分布函數進行變換得到扭曲分布函數，用扭曲分布函數的條件期望來度量風險。假定分布函數為F（x），且g：[0,1][0,1] 是一個增函數，則扭曲風險度量數學定義如下：
其中F`（X）=g[F（X）]定義為扭曲分布函數，S`（X）=g[1-F（X）]定義為扭曲生存函數。一個“好”的扭曲風險度量要選擇一個合理的扭曲函數，這一扭曲函數必須具有連續、凹性和可積的性質。可以證明，如果扭曲函數滿足這些條件則扭曲風險度量是一致性風險度量。選擇合適的扭曲函數，可以將VaR和ES表達為扭曲風險度量。但是可以證明VaR的扭曲函數不滿足凹性這一條件，因此其不是一致性風險度量。雖然，ES滿足凹性這一條件，但是正如文章在譜風險的討論中指出的，ES對尾部損失賦的權重是相同的，同時其并沒有利用低端損失的信息。因此，從扭曲函數的角度看，二者都沒有充分的利用風險資產損失分布的信息。而選擇合適的扭曲風險度量可以解決該問題，這其中包括Wang提出的PH變換和GA變換。如同PH變換這樣的扭曲風險度量雖然有著良好的性質，但如何實現動態建模以及后續檢驗是急需解決的問題。
結論
盡管VaR應用存在局限性，但一些研究者指出在VaR的實踐中這些批評可能并不十分重要，并且VaR技術以及VaR的檢驗都已經較為完善。ES相對VaR有諸多優勢，但ES的回溯測試（Back-test）相對復雜，實踐中可能缺乏足夠的尾部數據來支撐ES的回溯測試，從而難以對ES進行模型驗證。譜風險度量有著經濟學理論基礎，而扭曲風險度量也有諸多優良性質，但這兩種風險度量的估計較為復雜，而且目前沒有實現動態建模，其后續檢驗也較為復雜，因此并未在實踐中獲得較大應用。
從某一方面來說，在這些風險度量中要做出選擇并不是一件容易的事情。因為并非任何情況下，都具有通用的風險度量。從更深的角度看，每一種風險度量其理論基礎可能是不同的，因此這樣的比較可能也不具有實踐意義。
正是對于風險價值VaR的批評，導致了諸如期望短期、譜風險度量、扭曲風險度量等金融風險度量方法的發展。在實踐運用中，最適合的風險度量取決于假設條件（如引入風險偏好理論），尋找單一風險度量是不現實的。Balzer總結到：投資組合的風險度量應滿足風險的相對性、多向性、非對稱性和非線性。作為一個風險管理者，應該更加務實，基于實際需要選擇風險度量方法。
參考文獻：
1.潘志斌.金融市場風險度量[M].上海社會科學院出版社，2008
2.Artzner，P.，Delbaen，F.，Eber，J.M.，Heath， D..Coherent measure of risk.Mathematical Finance 9，1999
3.Wang，S..Premium calculation by transforming the layer premium density. ASTIN Bulletin， 26，1996
論文摘要:當前注冊會計師的誠信問題受到全世界的關注，注冊會計師受到了公眾的普遍指貴，這些指貴是不是恰如其分?目前國內對注冊會計師應該承擔法律貴任的多少有較多爭議。在強調法律貴任的同時，注冊會計師也需要法律保護。如果法律貴任過大，導致注冊會計師高度關注風險，會降低審計的功用，某種程度上過度的貴任讓注會職業無所適從，也會讓這一職業失去發展潛力。如何在二者之間達到一個平衡，應是我們要考慮的主要問題。
一、問題的提出
理論界對注冊會計師法律責任的探討頗多，但歸結起來不外乎有兩種不同的觀點，一是認為現在上市公司造假、操縱利潤時會計師成為幫兇，應加大注冊會計師的法律責任，懲治造假者，警示造假者。另一種觀點認為注冊會計師近年來被提供虛假信息的公司所累，已卷人“訴訟爆炸”的深淵，注冊會計師職業已成為一種高風險的職業，注冊會計師的法律責任不宜再加大。
二、法律責任:太多還是太少
(一)注冊會計師法律責任過小的視角
第一，對注冊會計師法律責任的爭議。很多學者都非常強調注冊會計師的責任，并認為注冊會計師責任是注冊會計師職業地位的保證。莫茨和夏拉夫認為注冊會計師一味怕承擔責任會讓注冊會計師的職業地位下降。“我們對職業的地位提出要求時，伴隨的是服務的責任。如果獨立的注冊會計師們真是職業人士，他們就不應僅為某些個人的利益而奔忙。他們不僅對其委托人負有責任，而且作為職業專家，他們理應對經濟社會有著義不容辭的責任。審計以外的其他職業、其他類型的活動均不能負此重任，它們不能鼓勵職員誠實，也不能揭發會計師們的失職或舞弊行為。許多人認為，審計如果拒絕對經濟社會提供這種服務，它就喪失了社會對它的信任?！蓖瑫r，他們還認為審計人員不愿承擔責任、不愿意提供一項雖然艱難卻極為有益的服務、不愿意哪怕是小規模地對付嚴重損害經濟生活的邪惡勢力。這種態度只能降低職業的聲譽。而且“審計人員應該承受一定的風險。
由此我們不難看出對注冊會計師法律責任過小的指責由來已久，尤其是國際上出了幾個大的會計舞弊案之后，幾大會計師事務所都受到牽連，人們再次把焦點集中在注冊會計師身上，因安然事件而破產的安達信至今還讓人們記憶猶新，近期因科龍電器公司，有專家和投資者對德勤注冊會計師的專業勝任能力及職業操守也表示質疑。人們認為正是因為注冊會計師的法律責任過小，即違規成本太低，才導致注冊會計師有膽量造假，從而應該加大注冊會計師法律責任，提高注冊會計師的違規成本，并提出了“亂世用重典”的主張。
第二，對審計報告的指責。來自這方面的指責認為“縱觀審計報告發展史，其專業語言的使用顯示出了審計職業逃避審計法律責任甚至審計職業責任的傾向?！辈⑶艺J為“審計報告對社會公眾的價值越來越小”。投資者認為審計報告精確的措詞，是在小心謹慎地回避法律責任。并且認為審計報告的程序化、標準化使審計報告對投資者而言毫無意義，有研究表明審計報告沒有信息含量。公眾要求增加審計報告的內容。
第三，對當前審計模式的指責。主要的責難是認為目前注冊會計師的風險基礎審計主要是為了規避風險。在風險基礎審計模式下，注冊會計師將關注的焦點放在被審計單位的經營風險上，這樣注冊會計師們勢必在風險與報酬間進行權衡，在某種程度上會導致注冊會計師的投機取巧行為，而投資者利益的保護并不是注冊會計師考慮的主要問題。
(二)注冊會計師法律責任過大的視角
第一，對第三人責任問題。對第三人是否承擔責任，承擔何種責任決定了注冊會計師法律責任的大小。
從近年的訴訟案例來看，注冊會計師對第三人法律責任有加大的趨勢。1931年美國在審判“阿爾恰邁爾斯公司訴塔契”案時，法官卡多卓認為，審認人員的過失責任不應該擴大到第三者，因為這樣做將會阻止人們從事這一對社會有重要意義的職業。他對審計人員責任擴大到第三者的后果作了下面的描述:“如果存在過失責任，那么，一個無意疏忽或不慎，未能查出偷盜或偽造賬目，這可能使會計人員在不確定的時間，對不確定的人員承擔不確定的責任。在這樣的條件下，從事審計職業所承擔的風險如此之巨大，以致人們懷疑這種責任定義有問題”。
蒙哥馬利早在其著名的《蒙哥馬利審計學》中就指出“60年代中期以來，控告審計人員的訴訟案件劇增，以致造成‘訴訟爆炸’。其主要原因是:社會變化和法院重新解釋了普通法和聯邦證券交易法，將委托人的法律責任擴大到大量的、各種類型的第三者?！?/p>
我國的學者也提出了類似的觀點:“倘若法律一方面強制會計師對第三人承擔責任，另一方面在歸責于會計師時，又不考慮其行為時的主觀心理狀況，這實際上是讓他對其他人行為承擔期限不明的無過錯責任。這對于會計師未免苛求，將使會計師職業的生存受到嚴重挑戰?！?/p>
第二，審計報告的問題。針對公眾對審計報告的指責，有兩個誤解需要澄清:一是審計報告的措辭。前面我們提到，公眾對審計報告的措辭有較多的指責。從投資者的角度來看，審計意見的變化，只是刪除了一些可能承擔法律責任的字眼，甚至指責審計報告中模棱兩可的詞語使投資者對審計報告的信任度大為降低，而這正是對審計報告的誤解所在。實際上，客觀地來看，審計意見并不象投資者所批評的那樣是刻意回避法律責任，審計職業界一直都在為如何更好地向利益相關者傳遞信息做出不懈的努力。在著名的美國會計委員會1973年出版的《基本審計概念說明》中曾指出:審計人員對審計意見中的技術術語的精雕細琢并不象外界所指責的那樣是為了逃避法律責任。我們也可以從審計意見的變革中看到審計人員為傳遞準確信息所做的努力。這里涉及到一個審計意見陳述有效性的問題，審計意見的措詞除表明責任外，最重要的是簡明地向信息使用者表達審計師的意見，因此審計意見陳述的有效性非常重要。當然使用者也存在準確理解的問題，審計師和使用者之間應對特定審計術語達成共同理解，這需要雙方的努力。二是審計報告的程序化(標準化問題)。對審計報告程序化的指責沒有考慮到審計報告的噪音問題。審計報告承載太多的內容會產生噪音，讓投資者更加無法得出合理的判斷。三是審計報告的本質。從審計發展演變的歷史和審計研究文獻來看，審計報告的本質是對財務報告信息的價值再造，它使財務報告的使用者對財務報告有更進一步的認識，并據以作為做出決策的依據。因此，審計報告不是對財務報告真實性和合法性的完全保證，無法滿足投資者對審計報告的過高期望。審計職業界一直在向公眾做出說明，但公眾對財務報告的過高期望卻轉嫁到審計報告上來，使審計師承擔了不應該承擔的責任。
第三，注冊會計師法律責任的負面影響。一是是國際大事務所的破產速度加快。二是事務所專業人才的流失。
三、結論
第一，注冊會計師的理性選擇。從經濟學“經濟人”的假設來看，注冊會計師也是經濟人，他會做出自己的理性選擇，也會為追求自身利益最大化而努力。注冊會計師也需要生存，注冊會計師事務所也不是福利機構，那些認為注冊會計師責任視為高于一切的觀點似乎有些過于理想化，同時也在某種程度上誤導了公眾，使公眾對注冊會計師的期望過高。在風險或成本大于收益時，僅靠社會責任去促使注冊會計師保護投資者的利益并不是一個可行的辦法。同時注冊會計師追求自身利益并不一定會侵害投資者的利益。注冊會計師職業的發展不是僅靠強調責任就行的，在加大法律責任的同時它也需要法律的保護。
《中華人民共和國計量法》第二十二條規定：“為社會提供公正數據的產品質量檢驗機構必須經省級以上人民政府計量行政部門對其計量檢定、測試的能力和可靠性考核合格”；《計量法實施細則》第三十二條規定：“為社會提供公正數據的產品質量檢驗機構，必須經省級以上人民政府計量行政部門計量認證”。
2001根據新疆巴里坤縣疾病預防控制中心計量人證申請和自治區新質技監認字[2001]17號文件2001年自治區第一批檢測實驗室考核評審計劃的安排，由自治區質量技術監督局認證與實驗室評審管理處，組織計量認證專家評審組于2001年11月23—25日，依據（JJG1021—90）《產品質量檢驗機構計量認證技術考核規定》及相關文件對巴里坤縣疾病預防控制中心進行計量認證正式評審。評審組在聽取我中心計量認證工作準備情況匯報的基礎上，采用現場查閱報告、閱讀文件資料、交談、提問、現場觀察等方式，審查了我中心的儀器設備、環境條件及檢測工作情況。查閱了《質量管理手冊》、組織機構和人員狀況，檢查了我中心的各項工作制度。共追蹤抽查儀器設備檔案12份，檢測報告和原始記錄各22份。同時抽查了4名專業技術人員進行計量法律、法規基礎知識及《質量管理手冊》、誤差理論、法定計量單位等內容的理論考試，并采用現場實驗的方式，對食用植物油中的酸價、過氧化值，標準水樣中的六價鉻、娃哈哈飲料中的菌落總數、大腸菌群等項目采用樣品復測、樣品比對及樣品測試等方式進行現場操作考試。
考核后，部分項目有不足和欠缺，要求進一步做出整改。我中心積極的將不足和欠缺部分進行完善后，將整改材料交評審組驗證。驗證后，評審組認為巴里坤縣疾病預防控制中心在按照評審組意見整改后符合要求，所申請認證的食品衛生，食品工具、設備、包裝材料，消毒滅菌，洗消劑等三大類71種產品衛生指標具備了按GB2711—1998、GB10134—1988、GB—4806.2—1994、GB—14934等110項國家、行業標準進行檢測的能力，符合計量認證條件。2002年3月13日巴里坤縣疾病預防控中心取得了實驗室計量認證合格證書。
2003年頒布的《計量認證認可條例》中第十六條明確規定：向社會出具具有證明作用的結果和數據的檢查機構和實驗室，必須經依法認定。這里的“經依法認定”，既包括了《計量法》及其實施細則規定的有關向社會出具公正數據的產品檢驗機構必須經省級以上計量行政主管部門對其進行計量認證考核合格這樣一種資質認定，也包括了《標準化法》及其實施條例中規定的對處理產品質量爭議要以標準化行政主管部門依法設立和依法授權的檢驗機構的檢驗結果為準的對有關檢驗機構進行審查認可的這樣一種資質認定形式。《中華人民共和國計量法實施細則》，第34條規定，產品質量檢驗機構提出計量認證申請后，省級以上人民政府計量行政部門應指定所屬的計量檢定機構或者被授權的技術機構按照本細則第33條規定的內容進行考核?？己撕细窈?，由接受申請的省級以上人民政府計量行政部門發給計量認證合格證書。未取得計量認證合格證書的，不得開展產品質量檢驗工作。2005年自治區質量技術監督局對我中心實驗室進行了監督評審，2008年10月9日巴里坤縣疾病預防控中心實驗室又通過了三年復驗，取得了自治區質量技術監督局頒發的計量認證合格證書。
參 考 文 獻
第二條 本辦法適用于商品房銷售面積的計量監督管理。
第三條 國家質量技術監督局負責全國商品房銷售面積計量監督管理工作。
縣級以上地方質量技術監督部門負責本行政區域內商品房銷售面積計量監督管理工作。
第四條 商品房銷售面積的測量，按照《商品房銷售面積測量與計算》國家計量技術規范執行。
商品房銷售面積的組成和共有建筑面積的分攤原則，按照有關規定和交易雙方的合同約定執行。
第五條 銷售者銷售商品房，必須明示商品房的銷售面積，并注明該商品房的套內建筑面積及應當分攤的共有建筑面積。
2
商品房銷售面積的標注應當以平方米（m ）為計量單位。
第六條 商品房的銷售面積與實際面積之差不得超過國家計量技術規范《商品房銷售面積測量與計算》規定的商品房面積測量限差。
按套或者單元銷售的商品房，各套或者各單元銷售面積之和不得大于整幢商品房的實際總面積。
第七條 商品房銷售者應當接受質量技術監督部門對商品房銷售面積進行的計量監督檢查，并如實提供與商品房面積計量有關的圖紙、資料等。
第八條 從事商品房銷售面積計量監督和仲裁測量的機構應當具備的基本條件：
（一）具有法人資格；
（二）配備符合《中華人民共和國計量法》和《商品房銷售面積測量與計算》國家計量技術規范要求，并經計量檢定合格的計量器具；
（三）測量人員熟悉《計量法》等法律、法規，掌握房屋面積測量的理論和基礎知識，經省級質量技術監督部門考核合格；
（四）具有保證計量數據公正、準確、可靠的管理制度。
第九條 從事商品房銷售面積計量監督和仲裁測量的機構應當按照本辦法第八條規定的條件取得計量認證合格證書。
第十條 商品房銷售面積的計量監督、糾紛調解和仲裁測量，以質量技術監督部門認可的符合本辦法第九條規定的測量機構出具的計量數據為準。
第十一條 商品房銷售者違反本辦法第六條的規定，質量技術監督部門責令改正，給用戶、消費者造成損失的，責令賠償損失，并處違法所得3倍以下、最高不超過30000元的罰款；沒有違法所得的，可處10000元以下的罰款。
第十二條 從事商品房銷售面積測量的機構使用未經檢定或者檢定不合格的計量器具的，依照《中華人民共和國計量法實施細則》第四十六條給予處罰。
第十三條 從事商品房銷售面積測量的機構破壞計量器具準確度或者偽造商品房銷售面積計量數據的，依照《中華人民共和國計量法實施細則》第五十一條給予處罰。
第十四條 各級質量技術監督部門開展商品房銷售面積計量監督檢查時，不得向被檢查單位收取任何費用。
第十五條 各級質量技術監督部門按本辦法實施行政處罰，必須遵守《技術監督行政案件辦理程序的規定》和《技術監督行政案件現場處罰規定》。
市政道路橋梁加固的設計原則以及相關原理，對市政道理橋梁的設計加固方法進行詳細地闡述，供于同行參考。
【關鍵詞】市政道路橋梁 結構加固 設計原則 方法 改造技術
一、市政道路橋梁結構設計加固的原則和基本原理
（一）市政道路橋梁結構設計加固的基本原則
1.在明確加固方案之前，要進行科學地鑒定分析，確保市政道路橋梁的構建處于一種彈性工作的狀態，并收集相關的原有設計資料信息，對一些必要的地基進行認真地勘探，結合施工現場的實際調查情況，查看原橋是否嚴格按照工程施工圖來進行施工。
2.在復核計算道路橋梁的基礎時，對于多年來破壞嚴重的舊橋基礎，要考慮其承載力，在進行加固的時候，必須要以提高其承載力作為其主要目標，通常其承載力要提高1.5 倍左右，根據道理橋梁的拓寬部分，控制好其地集重力，減少對原橋基礎產生的附加應力。
3.將路線改造和道路橋梁的加固方案相結合，結合工程的實際情況，采用合理、經濟、科學的加固方法。
（二）市政道路橋梁結構設計加固的基本原理
市政道路橋梁結構的加固發工作通常是以不改變原建筑形式為其主要原則，通過修復或者加大道路橋梁的構件來增強道路橋梁整體的承載能力或者局部的承載力的一種舉措。因此在市政道路橋梁加固工作中，對原橋梁某些構件進行更換或者將原橋梁結構體系進行改變，對橋梁部分的結構進行拆除或者重建的時候，若橋梁某些構件損害較為嚴重不能進行修復加固，則必須要進行適當地加固改造。綜上所述，道路橋梁的加固改造原理為：第一，通過改變橋梁結構的性能來提高其承載力；第二，對橋梁結構的內力分布進行重新調整，以此來提高橋梁結構的承載力。
二、市政道路橋梁結構加固的方法和改造技術
（一）道路橋梁上部結構的加固和改造
相對于橋梁的新建而言，舊橋的加固要復雜的多，主要是因為舊橋在經過長時間的使用以后，其材料和構件的力學性能均大大下降，對其力學性能不能進行準確地判定，同時在加固設計過程中，缺乏現成的相關規范，而橋梁病害又比較錯綜復雜，其產生病害的原因也比較難以確定。因此，在市政道路橋梁結構加固工作中，施工單位所采用的加固方法和方案顯得尤其重要，一般最常用、技術也比較成熟的加固方法主要有以下幾種：
1.增大道路橋梁截面。其主要是解決由于截面尺寸和受力鋼筋較小，其荷載等級又比較低所造成的橋梁承載力下降等問題，其加固的方法為加大道路橋梁的主梁界面、增加受力的主筋以及加厚橋面的鋪設層等。增加受力的主筋主要是在道路橋梁的主梁板底面將保護層鑿開，使主筋露出，再把新增的鋼筋和原主筋綁焊，并在道路橋梁的側面增加一些箍筋以此提高橋梁的抗剪能力，待植入鋼筋以后要恢復保護層。增大橋肋的加固方法主要是針對一種T 形梁橋，這種類型的橋
梁經常因原橋梁的原界面高度不足且面積小而導致橋梁的承載力不足，其加固方法一般是把橋梁下緣加大和加寬，同時還要增設受力的主筋，在靠近支座位置的上彎和主梁（主筋）相連接。加厚橋面板法為通過加厚道路橋梁面板以此達到主梁的高度，從而提高其承載力，這種加固方法一般適用于跨徑比較小的道路橋梁。
2.預應力加固法。即在預應力原理的基礎上，在道路橋梁的構件中通過另外添加高強構件來施加初始應力，以此抵消部分的自重應力，對構件起卸載作用，從而提高橋梁構件的承載力。
3.粘貼加固法。若交通量增加，使橋梁主梁發生承載力不足的情況，可以采用粘貼加固法。其主要方法為利用高分子的粘合材料把鋼筋或者碳纖維布等一些高強度材料粘貼在需要加固的構件表面，通過這些新增加的高強材料來提高橋梁的通行荷載。
4.改變橋梁的結構體系加固法。通過對道路橋梁的結構形式進行改變，以此降低橋梁的拉應力，這種方法能夠減少跨度，若把已經不通航的橋下填實，將其改變成為符合泄水需求的涵洞，在單跨的結構下增設一些新支點使其成為多跨結構，把多跨簡支梁進行連接，使其成為多跨連續的結構，以此提高橋梁的承載力。
5.增設縱梁的加固法。在橋梁墩臺地基具有較好安全性能以及有足夠承載力的前提下，可以采用這種方法，將舊梁和新增梁進行有效地連接，使其共同受力，減少原有梁的荷載，從而提高加固后的橋梁結構剛度和承載能力。
（二）道路橋梁的下部結構加固方法
1.增補樁基的加固法。若橋梁墩臺出現沉陷、傾斜或者樁深度不足的時候，可以采用這種方法，其加固方法為在樁基附近周圍進行補加鉆孔樁，或者進行鋼筋混凝土預制樁的打入，擴大橋梁的原承臺，從而提高橋梁基礎的承載力，加強橋梁基礎的穩定性。
2.橋臺新建擋墻的加固法。因橋臺的臺背水平土壓力較大，造成橋臺傾斜，因此應設法進行平衡橋臺臺壁土壓力的處理，在橋臺的臺背后加設擋墻，以此抵御較大的土壓力。
3.擴大基礎的加固法。這種方法一般適用于基礎承載力不足或者埋深較淺，同時墩臺是混凝土或者磚石剛性實體式基礎的時候，其基礎底面積的擴大必須要通過地基強度的驗算來進行明確。
4.鋼筋混凝土護套或者套箍的加固法。若橋梁墩臺因基礎埋深不夠或者由于施工質量控制不嚴格等因素造成橋梁墩臺開裂時，可以采用鋼筋混凝土圍帶或者鋼箍來進行加固。
5.墩臺拓寬加固法。在舊橋的原基礎上，通過墩臺蓋梁挑出橋梁懸臂的加寬部分，從而便于上部結構加寬的安裝，這種情況只需要加墩臺蓋梁即可，橋梁基礎和墩臺身不需要加固。同時，在采用這種方法的時候，舊橋墩臺基礎必須要穩定和完好，且通過承載力驗算以后方能采用。在道路橋梁改造設計過程中，橋梁的加寬和加固在很多情況下是同時進行的，若在加寬寬度不是很大的情況下，應盡量把原橋梁和加寬部分連為一體，促使新舊橋能夠共同工作，便于原橋內力的
調整，從而降低原橋梁的負擔，間接起到加固的作用。此外，在道路橋梁結構加固設計中還可以綜合利用各種加固方法，把加固補強的工作量盡量壓縮到最少，減少原橋梁的負擔，促使舊橋能夠繼續發揮其使用功能，從而確保道路橋梁交通的正常運行。
三、結束語
綜上所述，隨著社會經濟水平的提高，市政道路橋梁在長時間的運行過程中，避免不了會出現不同程度的損害，嚴重影響了其使用功能，這就要求工程建設單位必須要做好道路橋梁的加固和維修工作，確保道路橋梁的正常、高效使用。
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立法不嚴是造成計量執法難的根本原因
該計量法第五章及《實施細則》第十章中的《法律責任》部分，均指出對違反計量法律法規的行為責令停止該種違法行為，“可并處罰款”也就是說可以不罰款，那么在什么情況下罰、什么情況下不罰，沒有明顯規定，執法人員無從操作，行政相對人更是認為不應進行處罰。法律的嚴肅性無法體現，另外，“可并處罰款”給了執法人太大的權力，容易引發職務犯罪，因為無論處罰還是不處罰，從法律上講都正確，行政相對人有可能給執法人員一些好處，從而不用繳納罰款。其次，“可并處罰款”到底應該罰多少，以什么為標準，加之“疑罪從無”法律無明令禁止的不處罰，更加使得計量執法工作舉步維艱?！队嬃糠ā芬蛄⒎ú粐?，難以操作，已跟不上時代的腳步，因此，各省結合自己的實際，根據《計量法》及有關法律、法規，制定了符合自己的《計量監督管理條例》。
地方保護是造成計量執法難的必然原因
在執法過程中，我們經常會遇到執法人員還在檢查，行政相對人已通過各種關系將檢查情況匯報某個部門的領導，執法人員還沒有進行處理，這個領導的電話、那個領導的指示就相繼而來，弄得執法人員無所適從，真不知道那些說情的領導是否明白“法律面前，人人平等”的道理。執法人員聽了領導的，按領導的指示辦，明顯涉嫌行政不作為或違法，不按領導的意圖辦又勢必得罪領導，執法人員還擔心在以后的工作中受到刁難。所以，采取盡量少執法或不執法的消極態度，這樣必然導致執法難。那么，怎樣才能真正使計量工作深入人心，計量執法毫無阻力呢?筆者認為，應從以下幾點努力:(1)加強宣傳，增強廣大群眾維權意識。利用“計量日”“質量月”等進入社區、學校向廣大群眾宣傳計量法律、法規，也可以利用報刊、雜志、電視等媒體向群眾宣傳計量知識，提高廣大群眾的計量維權意識，對部分嚴重或故意違反計量法律法規的單位予以曝光，同時，公布質監部門計量投訴電話，設立舉報箱等，真正使計量工作為民所想，為民所用。(2)強化立法，使計量執法真正有法可依。雖然《計量法》及《計量法實施細則》因年代久遠，已無法與現在市場經濟相適應，各省也都相繼出現了各自的計量監督管理條例，但在實際執法過程中，操作起來卻很麻煩，以戶縣為例，談談我們在計量執法中遇到的尷尬事。不久前，按照安排，我們對轄區內各衛生院的醫療設備進行檢查，發現部分衛生院使用的醫療設備沒用進行強制檢定，該行為已違反了《陜西省計量督管理條例》的規定，理應受到處罰，該條例第39條規定這樣處罰:①責令停止違法行為;②沒收違法所得;③處以2000元以上20000元以下罰款。處罰條例一目了然，但違法所得怎樣計算，從什么時間開始算均沒有明確規定，導致執法人員用九牛二虎之力收回的罰款無法出具處罰決定書。這樣的例子舉不勝舉，因此，強化計量立法，勢在必行。(3)消除地方保護，維護消費者合法權益。保護消費者的合法權益，是我們質監人的天職，也是質監人的工作目標，通過聯合執法、崗位對換等手段，可以有效遏制地方保護主義的滋生，國家對“行政不作為”、“瀆職”等職務犯罪的打擊力度不斷加大，也為消除地方保護主義開辟了道路，相信不久的將來，地方保護主義一定能夠消除，消費者的合法權益將得到更好的保護。計量執法是提高計量器具受檢率、促進社會進步、科技發展的基礎，是維護消費者合法權益的重要手段，是構建和諧社會的有力保障。只要我們計量執法人員堅定信心、迎難而上，加上政府各部門的支持，我們的執法工作一定會毫無阻礙，一馬平川!
本文作者：溫阿妮工作單位：戶縣質量技術監督局
