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[論文摘要]內部審計形成于20世紀20至30年代，其產生的真正動因是企業管理的需要。隨著社會的發展，企業管理內外部環境處于不斷的變化之中，內部審計其職能也隨之從最初的監督延伸至咨詢領域，它對公司治理中內部控制和風險管理起到再監督與再管理的作用。
內部審計形成于20世紀20至30年代，其產生的真正動因是企業管理的需要。隨著社會的發展，企業管理內外部環境處于不斷的變化之中。在當前公司價值最大化的目標下，內部審計扮演怎樣的角色，其在公司治理中的功能如何，本文愿做一嘗試性探討。
一、內部審計的涵義及職能拓展
（一）內部審計的涵義
2001年內部審計師協會（IIA）對內部審計的定義為“內部審計是一種獨立、客觀的保證工作與咨詢活動，目的是為機構增加價值并提高機構的運作效率。它采取系統化、規范化的方法對風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助機構實現它的目標?！睂τ谶@個定義，我們可以從幾個方面來理解：首先，我們不難發現內部審計最終的目標是幫助企業實現其目標，而企業的目標就是增加價值，結合兩者，內部審計的最終目標就是為增加企業的價值而服務；其次，它所采用的手段主要是保證和咨詢，這里的保證服務是一種為了機構的風險管理、控制或治理過程進行獨立評價而客觀地審查證據的行為，而咨詢則是提供建議以及相關的客戶服務活動；再次，內部審計應以風險管理、內部控制系統、企業治理結構為工作范圍，用系統化、規范化的方法來評價和改進它們；最后，內部審計人員應該以獨立、客觀的工作態度完成其職責，其中獨立性要求內部審計在確定活動范圍、實施審計及報告審計時不應受到任何因素的干擾，客觀性要求內部審計師在執行審計工作時，對他們的工作結果秉持誠信的原則，不與任何方面達成重大質量妥協。
中國內部審計協會在參考了IIA定義后，結合我國的現實情況，于2003年在公布的《內部審計基本準則》中，將內部審計定義為“內部審計師在組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的真實性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。”這個定義明確了內部審計是由組織內設的機構所實施的一種獨立、客觀的活動，其目的是通過對組織的經營活動及內部控制的真實性、合法性和有效性進行審查和評價，使組織經營活動及內部控制中存在的問題得到認識和解決，從而促進組織目標的實現。中國內部審計協會的定義在結合我國實際情況基礎上提出，尤其進步意義，但是與IIA的發展相比，還是有局限性。尤其是面對全球化的影響，將內部審計主體封閉在一個組織內將難以滿足企業決策的信息需求。因此，筆者將按照IIA所提出的理念進行后續論述。
（二）內部審計的職能
在內部審計產生和發展早期，以查錯防弊為主的監督職能是其主要職能，但隨著社會經濟的發展和進步，以及內部審計所承擔的角色的增加，筆者認為，企業內部審計包括四個遞進的職能：監督、評價、控制和咨詢。
1．監督職能。內部審計首先是單位內部的一種經濟監督活動，那么監督職能也應是內部審計最基本的一項職能。監督職能是指對被審計對象的財務狀況等經濟活動進行檢查和評價，確定其會計資料是否正確、真實，反映的財務收支和經濟活動是否合法、合規，有無違法違紀和浪費行為，從而督促被審計對象遵守財經紀律，改進經營管理水平，提高經濟效益。
2．評價職能。評價職能是由經濟監督職能派生出來的另一種職能，包括評定和建議兩部分，也是內部審計的一項基本職能。通過內部審計可以全面了解部門、單位的真實的經營管理狀況，并以此來來評價經營決策、計劃、方案的合理性和可行性，評價其規章制度設置是否健全完善，是否正常運行，評價其經營管理水平及效益的優劣。
3．控制職能。現代企業已越來越多元化，層級化，跨國公司業務遍布全球，企業經營管理中的風險隨之而增加，企業的高層管理人員不可能事無巨細地對每一項業務進行監督，必須委托一個獨立于被審計部門的單位進行控制，以保證企業目標的實現。內部審計因其受企業高層的直接領導，對公司的決策層負責，能夠站在企業發展的全局來分析和考慮問題，對企業經營活動的控制活動可以提供直接的技術支持，并檢查控制程度和效果，提出控制中存在的不足和問題。
4．咨詢職能。隨著現代企業制度的建立，企業ERP系統及會計電算化的普及，賬面資料的錯誤會越來越少，內部審計的工作重點必須從傳統的“查錯防弊”轉為內部的管理、決策服務，內部審計的職能作用也已從監督評價向咨詢方面延伸。另外，現代企業所面臨的環境復雜且多變，經營風險增加，市場競爭激烈，這些導致包括各管理者層尤其是高級管理層迫切地需要有人以“顧問”的身份，對其制定的目標、決策、計劃以及在經營過程中出現的錯誤和薄弱環節提出改進建議。內部審計人員熟悉企業整體情況，且獨立于公司的其他部門，使內部審計人員較其他部門更易于提出較全面、客觀、可行的建議。因此，內部審計人員承擔了專業的咨詢服務。咨詢職能更能適應內部審計在現代公司治理中的發展，促進內部審計價值增值。
二、內部審計在公司治理中的作用
（一）內部審計與內部控制
關于內部審計與內部控制的關系，審計學家錢伯斯認為，內部審計所擁有的一套管理理論需要以內部控制概念為中心。1977年美國的《國外反貪污行賄法》確立了內部審計在內部控制方面的法定職責。內部控制已成為現代內部審計的主要產物。審計學家布林克在回首IIA50年時指出，內部審計最應該關注的是“內部控制”。根據《薩班斯-奧克斯利法案》框架中“監督”要素的要求，企業的監督可以分為持續性監督活動和內部審計定期的、相對獨立的評估兩部分。那么，可以將整個內部控制體系劃分為三個相對獨立的控制層次：第一個層次是經濟業務發生部門嚴格按照企業內部設計的要求，相互牽制開展業務活動，建立起第一道監控防線；第二個層次，經濟業務最終的流向都必將反映到財務報表中去，因此財務部門就要在事后建立起第二道監控防線；第三個層次，內部審計部門要建立起以查為主的監督防線，獨立地按照法人要求，有選擇地對內控的各方面行使檢查功能，發現管理流程中的不足和風險，提出改進措施，并能夠將這些評價結果反映到高層，高層同時也要賦權給內審部門督促改進措施的落實，促進內部控制體系建設趨于完善。對于風險較高的組織如金融機構來說，第三道防線更是必不可少。從監督職能來說，盡管內審監督檢查的頻率要比其他部門的自我監督檢查和財會部門的管理監督要低得多，但是內部審計部門的獨立性和在組織內應有的權威性，再加上直接由最高層領導，賦予該部門對內控具有再監督和再評價的特殊而又重要的職能。內部審計是企業內部控制的有效監督者，為了強化內部審計監察部門的監督職能，許多西方金融機構都成立了獨立于經營管理之外的內審稽核部門。
當然，從組織結構上看，內審檢查部門并非獨立于內部控制整體框架之外的，它也屬于控制的一部分，本身也需要對自身的各種內外部風險進行管理，和經營管理部門一樣，也要采取自我控制措施，須注意自我檢查和批評。
（二）內部審計與風險管理
關于風險管理，比較有代表性的說法是威廉與漢斯在1964年出版的《風險管理與保險》中所提出的，他們認為風險管理是通過對風險的識別、衡量和控制，以最低的成本使風險導致的各種損失減到最小程度的管理方法。從這個定義中我們可以得出，實現風險管理目標的主要手段是控制。
在充滿不確定性的市場環境下，企業要實現目標，其管理者應該確保其擁有健全的風險管理過程，且這些過程發揮了應有的效用。高層決策者和審計部門應該在確定企業是否擁有健全的風險管理過程及這些程序是否有效運作等方面起監督作用，在此，內部審計人員作為高層機構下設的獨立機構責無旁貸地承擔起這一工作。正如本文開篇介紹的IIA對內部審計的定義中指出：內部審計需提高風險管理、控制與監管工作的有效性，使企業達到預定的目標?！禝IA實物標準》（2001）實務公告2100-3中描述到：內部審計部門應該評價并幫助改進機構的風險管理、控制和治理體系。我國著名內部審計專家王光遠認為：“內部審計人員是風險管理潛在的重要利益相關人和參與者?！薄帮L險管理是內部控制的延伸，內部審計是風險管理的確認者，是對風險管理的再管理?！眹鴥韧庠S多審計實踐表明，對風險管理審計的報告更容易被管理當局所接受，管理部門也容易理解內部審計存在的意義，風險管理可以幫助內部審計度過正在影響企業的價值危機。
那么，內部審計在風險管理中的作用有幾何呢？
1．站在全局的角度上審視風險。企業是一個由各個單位有機結合起來的整體，每一個部門之間要么直接相關，要么間接相關，只要有一個單位發生風險就會或多或少傳遞至其他部門，并經常危及企業整體。而各部門都站在本部門的立場上處理風險，難免會一葉障目，考慮不周，內部審計則與之不同，它獨立于企業經營管理部門，使得它可以從全局出發、客觀地管理風險。
2．調控、指導企業的風險策略。內部審計部門處于董事會、總經理和職能部門之間，可在企業風險策略和各部門決策之間進行協調，通過這種協調，內審人員可以調控、指導企業的風險策略。
需要注意的是，內部審計雖然可以促進風險管理過程的建立或提高風險管理的有效性，但是它并不參與風險管理的設計和實施，而是管理層負責ERM的設計，所有員工協助貫徹實施，董事會監督管理層對企業風險管理的設計與實施，內部審計部門通過檢查、評價、報告企業風險管理過程的適當性和有效性，并提出改進建議來協助管理層、董事會或審計委員會，而不是履行風險管理的受托責任(Bailey等，2006)，否則將影響內部審計的獨立性（作者單位：深圳紡織集團股份有限公司）。
參考文獻
[1]Bailey，AndrewD，AudreyA.Gramling，SridharRamamoorti：內部審計思想，王光遠等譯[M]，中國時代經濟出版社，2006（5）
[2]RobertMoeller，SOA與內部審計新規則，劉霄侖譯，[M]，中國時代經濟出版社，2007（1）
[3]張慶龍，內部審計價值[M]，中國時代經濟出版社，2006（10）
縱觀學術界已有的研究成果,關于內部審計和公司治理之間關系的規范性研究較多。國外的研究,例如Carcello,Hermanson和Raghunandan(2005)認為,美國證監會(SEC)近年來的指引和強制性動作都反映出這樣一種傾向:內部審計是公司治理和公司內部控制程序的有機組成部分。國內近期關于這方面的議論也很多。陳艷利、劉英明(2004)認為內部審計作為實現內部控制的關鍵因素,是公司治理結構的有機組成部分,內部控制的發展離不開公司治理的推動,公司治理的優化也離不開有效的內部控制作為保證。時現(2003)深人分析了內部審計在公司治理中的地位與作用,得出內部審計是公可治理系統的構成部分,公司治理需要內部審計的結論。張偉(2004)將內部審計定位于治理層次,認為現代內部審計的主要工作將是以風險為導向的為創造價值而開展的內部治理審計活動。畢秀玲、薛巖(2005)得出內部審計和公司治理是相互支持、相輔相成的關系,內審是公司治理的重要控制和監督力量,而公司治理則決定著內審的控制環境和制度基礎。喬春華,蔣蘇婭(2006)指出應充分考慮內部審計師在保證有效的內部控制和健全的財務報告方面的關鍵作用?？梢赃@么說,一個完整的內部控制體制要有完善的公司治理結構的支撐,而內部控制的深化創新也需要內部審計來監督。
2外部審計與公司治理
李維安(2003)指出,各國在考慮如何建立有效的公司治理結構問題時,都會涉及到審計監督機制的建立及其在公司治理結構中的地位問題。公司治理結構中的審計監督安排由外部審計監督和內部審計監督兩方面的內容組成。喬春華、蔣蘇婭(2006)提到,會計師事務所應所有者的需要而執行獨立審計的職責,但事務所是盈利組織,它有可能因利益驅動受管理層拉攏,管理層掌握著財務控制權,它可能逐步取代董事會聘任審計師,審計師失去中介的客觀公正地位,破壞了決策、執行、監督有效的制衡機制?？梢钥闯?審計伴隨著公司治理結構的產生而產生,發展而發展。肖作平(2006)指出治理水平高的公司,其審計質量高于治理水平低的公司。冷洪(2007)得出目前我國公司治理機構不完善,使得原來審計中存在的委托方、被審計方與審計方三方委托關系實質上已經簡化為二方關系,即由自己委托審計機構對自己進行審計,并由自己決定相關的審計費用等事項。由于審計關系的失衡,會計師事務所順從被審計方甚至與被審計方共謀,幾乎成為一種合適的選擇。會計師事務所與被審計方關系的改變,破壞了注冊會計師的獨立性,必然會降低注冊會計師的審計質量。莊立(2007)認為公司治理結構對審計質量的影響主要體現在因制衡消退而對獨立性的影響上。Collier和Gregory(1996)指出,審計師發現錯誤的能力取決于審計師自由決定合適的審計技術以及他們所實施的審計范圍。因此,審計師是否獨立于管理層將影響審計調查范圍,進而影響審計質量。Cadbury(1992)和Ham-Pel(1998)也發現,公司治理水平的改善有助于審計師獨立性和審計質量的提高。
可以說,公司治理本身為高質量審計服務提供了較好的外部條件,降低了公司管理層對審計行為的阻礙。在良好的公司治理機制中,權力的制衡及外部的法律有助于約束公司管理層的行為,從而有助于審計師審計質量的提高。
3內部審計與外部審計
3.1內部審計對外部審計的影響
審計環境的變化影響著內部審計質量控制的水平,而內部審計質量控制的水平高低反過來對審計環境產生促進或制約作用。一個好的內部審計對注冊會計師審計質量的提高是不可或缺的。在上市公司的經營活動中,隨著外部環境不斷變化,各種風險也相應增加,內部審計在改進公司風險管理、完善公司治理結構及提高公司經濟效益方面起著十分重要的作用。內部審計單位不僅可以直接對公司的內部控制制度進行查核及監督,提出改善建議,以確保內部控制制度持續有效實施,還可以協助會計師進行財務報表的查核。由此可以看到,內部審計質量的提高可以有效改善公司治理,而良好的公司治理環境又為高質量外部審計提供了好的外部條件。
冷洪(2007)指出應使內部審計進入決策層或直接向決策層負責,更好地為管理決策服務,從而完善公司治理結構。一個完整的內部控制體制要有完善的公司治理結構的支撐,而內部控制的深化創新也需要內部審計來監督。莊立(2007)提到有效的內部控制制度可以為外部審計更好地發揮鑒證作用提供基礎,如董事長和總經理職責相分離的公司,獨立審計的執行力更有效些,而且作為內部控制監管的內部審計機構工作成果也能為外部機構所共享。
具體而言,除了使外部審計更加獨立之外,內部審計工作通常還有助于注冊會計師確定或修改審計程序的性質和時間,調整審計范圍,協助會計師進行財務報表的查核(戴耀華、楊淑娥、張強,2007)。注冊會計師應當在制定、實施審計程序時,考慮利用內部審計的相關工作成果:首先,審計師可以通過內部審計了解內部控制;其次,審計師可以通過內部審計確定審計風險;此外,被審計單位的內部審計過程和結果對外部審計的驗證程序會產生一定的影響。同時,在注冊會計師對被審計單位所處行業特點并不是很了解的情況下,利用內部審計的結果可以大大節約審計時間,提高效率性和效果性。
3.2外部審計依賴內部審計的標準——內部審計質量
外部審計師作出依賴決定的重要標準之一是內部審計的質量。Abdel-Khalik,Snowball&Wragge認為,內部審計的報告水平(即評價客觀性的標準)是決定是否受到依賴的最重要因素。Schneider則認為在依賴決定中,客觀性比起審計結果執行情況(如管理者對內部審計的支持、審計跟蹤等)和勝任能力(如CIA資格)而言,相對并不那么重要。Margheim發現勝任能力和審計結果執行情況的相互結合對外部審計師的時間預算有重要影響,也認為客觀性在依賴決定中并不重要。Tissen&Colson利用檔案資料以及實地研究數據考察外部審計師認為依賴內部審計工作的重要標準。在所考慮的12個標準中,發現內部審計的范圍、內部審計的專業勝任能力以及審計報告關系等三項標準極為重要。Margheim&Label發現被審計單位管理者誠信越高,外部審計師依賴內部審計越多,反之亦然。Campbell認為依賴決定與外部審計師和內部審計以往的合作歷史有關,與企業風險無關。然而,其他研究則表明,內部審計質量因素對依賴決定的重要程度視客戶企業的風險而定。
可以說,注冊會計師是否依賴內部審計工作主要取決于被審計單位的內部審計環境和內部審計機構及其人員方面的因素,與外部審計方面的主客觀條件無多大關系。具體而言,決定外部審計利用內部審計工作的最主要因素是被審計單位內部控制系統的完善程度、公司治理規范程度以及內部審計在企業中的報告層次;其次按先后順序考慮的因素是,內部審計在企業中的地位及影響力、內審人員的專業勝任能力、企業管理者的誠信風格、企業經營風險水平、外部審計人員與內部審計人員以往的工作關系以及內部審計人員的工作經驗等(傅黎瑛,2008)。
綜上可以看出,決定外部審計是否可以依賴內部審計的標準是內部審計質量。換個角度來說,內部審計的質量會影響外部審計的工作效果,影響工作目標的實現,從而影響外部審計的質量,內部審計與外部審計有明顯的相關性。所以,充分有效地利用內部審計是提高外部審計質量的有力途徑。
參考文獻
[1]傅黎瑛.企業內部審計與外部審計相互依賴的決定因素研究[J].財經問題研究,2008,(3).
[2]余宇瑩.公司治理系統有助于提高審計質量嗎?[J].審計研究,2007,(5).
[3]肖作平.公司治理影響審計質量嗎?——來自中國資本市場的經驗證據[J].管理世界,2006,(7).
隨著經濟的發展，社會對CPA的要求越來越高，CPA的會計咨詢等服務業務也應運而生。CPA的審計業務已在內部審計業務發生重疊，它完全可以充任內部審計主體。本文擬對CPA充任內部審計主體的可能性和合理性作以下探討。
一、CPA充任內部審計主體的可能性
CPA充任內部審計主體，無論從理論上還是從內部審計目標的實現上看都具有其可能性：
1、CPA充任內部審計主體的理論基礎。按照受托責任學說，會計是對受托責任的履行過程和結果進行認定、計量和報告，審計是在會計提供的各類受托責任報告的基礎上，對受托責任的履行過程和結果進行重新認定、計量和報告。對于那種服務于公司內部各個利害關系人或各個委托人，審查內部受托責任的審計，稱內部審計；對于那種服務于公司外部各個利害關系人或各個委托人，審查外部受托責任人的審計，稱外部審計（CPA審計）。由于公司外部的各個委托人往往以已確定的標準來評價公司最高管理當局履行受托責任的情況，看其是否值得信賴，所以，公司最高管理當局也會依據這些“委托人標準”來評價其下屬各部門受托責任的履行結果，這樣最高管理當局對外是受托人，對內是委托人。這種身兼兩任的現實說明內部受托責任是外部受托責任向公司內部的延伸；內部受托責任的基本目標就是完成外部受托責任。這種內、外部受托責任的一致性，使外部審計取代內部審計成為可能。
2、內部審計目標可以通過外部審計來實現。內部審計的目標是通過分析、評價、建議和恰當評價被審計單位的經濟活動來幫助公司管理人員有效地履行他們的責任，這個總目標的實現涉及以下主要活動：①審查和評價會計、財務和其他經濟控制的穩妥性、充分性和適當性，以合理的成本建立有效控制；②查明遵循既定方針、計劃和程序的程度；③查明公司經營資產的成效和防止各種損失的程度；④查明組織內部完成的各項管理數據的可靠性；⑤評價執行指定任務的質量；⑥提出改善經營管理的建議。
外部審計的目標是通過對被審計一定時期內會計報表所反映的經濟活動和數據進行審計，并在此基礎上對會計報表的合法性、公允性以及會計處理方法的一貫性發表意見。由此可見，內部審計目標可以通過外部審計來實現。
二、CPA充任內部審計主體的合理性
按照傳統審計理論，內部審計是由內部審計人員來執行的。但是內部審計人員的工作受到多種因素的制約，諸如：內部審計部門的組織機構、時間因素、知識結構以及審計的成本效益比等。我們在考慮由CPA充任內部審計主體的合理性時，必須考慮這些因素。
1、從內部審計的組織機構上來看：內部審計部門是公司內部的一個部門，由其審核公司的經營業務，并幫助公司管理當局作出決策。這種隸屬于公司的機構設置決定了內部審計人員沒有獨立性，不能公允地評價企業的經營業務，但如果獨立于公司而單獨設立一個不同于外部審計的部門，其工作經費等方面都難于落實，而設立這樣一個部門，無論在形式上還是在職能上，都和外部是計機構完全相似?；谝陨嫌^點，外部CPA審計機構取代內部審計部門，由CPA充任內部審計主體是十分合理的。
2、從歷史上來看：外部CPA從開始就是充當公司顧問或咨詢師，憑借自己的專業能力進行財務調查。只是在財務審計制度確立以后，他們才逐漸地轉向為管理當局提供服務，為社會各界利益關系人提供有用的信息。但隨著經濟的發展，社會對CPA的要求越來越高。CPA在執行業務過程中，不僅要利用其專門常識和實踐經驗審查財務會計事項，而且要分析企業的整個經營過程，這樣就能在充分了解被審計單位經營管理（特別是會計管理）情況，為社會各界利益關系人的決策提供可靠信息的同時，向公司管理當局提供改進管理的建議。
3、從成本效益的關系上來看：成本費用是制約內部審計的重要因素。公司要開展內部審計，就必須設置相應的內部審計部門，配備相應的內部審計人員。這對于規模較大的公司也許合算，但對于規模較小的公司來說，很可能就承擔不起常設內部審計機構的費用開支，轉而聘請外部CPA從事該公司的內部審計。況且即使能設立內部審計機構的公司，也可能在內部審計方面所花費的費用大于解決問題而產生的收益。就外部CPA審計而言，CPA長期從事鑒證業務，有很強的成本效益意識，所以CPA進軍內部審計領域是十分合理的。
4、從獨立性和客觀性來看：內部審計機構隸屬于公司，由于種種原因公司內部審計得到的信息往往不像外部審計得到的那樣多。更重要的是，內部審計的建議很可能因種種障礙難于執行；外部審計由于具有高度的超然獨立性和客觀性，因而其建議很可能易于貫徹執行。
［關鍵詞］成本內部審計外包
一、問題的提出
內部審計既是一種監督成本，也是一種守約成本。作為守約成本，它的發生是由于高級經理為滿足外部參與者、尤其是股東對委托責任的需求。Shere和Kent提出，內部審計是外部審計的一種附屬職能，“不同的是內部審計成本是直接由經理引起的”。就某一企業來說，如果內部和外部審計過程的總成本可低于只有外部審計時的成本，人就更愿意支付內部審計成本。內部審計和外部審計的結合之所以會節約成本，是因為內部審計人員熟悉企業內部并且具有專門的行業知識，比外部審計更有效率。而且，內部審計也是一種反饋機制，管理部門可借以彌補各種程序上的缺陷，以避免其對內部控制系統和公司的財務狀況甚至對整個公司產生重大不利影響。內部審計成本也是委托人為了保護他們的經濟利益而發生的監督費用。內部審計師協會的“責任報告”，將內部審計定義為“建立在組織內部、服務于該組織的獨立評價活動”。早期內部審計是經理的“左膀右臂”，主要是用于協助管理當局完善公司的內部管理，降低公司的成本支出，從而最大化公司的利益。
但是，近年來，從美國的“安然事件”、“世通公司案件”、“施樂公司案件”直至國內的“銀廣廈”、“麥科特”、“鄭百文”等一系列事件使會計信息失真成為熱點，人們在討論會計誠信和注冊會計師職業道德的同時，也更加清醒地認識到作為審計監督體系重要組成部分的內部審計并沒有充分發揮其作用，認真履行其職能，使其有效性大大削弱。在此背景下，內部審計外部化成為人們關注的焦點。
內部審計外部化最早是由安永、畢馬威等全球知名的咨詢機構提出來的。所謂內部審計外部化（internalauditoutsouring），又被稱為內部審計外包、內部審計，是指企業管理層將本企業的內部審計工作部分或全部委托給會計師事務所或其他專業人員完成。
誰能提供內部審計外包服務呢？內部審計外包服務的提供者包括會計師事務所、管理咨詢公司以及其他類型的組織機構。Kusel等調查顯示，國際上最大的會計師事務所、地方會計師事務所、咨詢專家、金融機構，以及其他組織都可提供外包服務。
二、內部審計外包的可能性
傳統的觀點認為，內部審計主要是服務于內部管理的，它是企業組織結構中的一個內在構成部分。通常，內部審計服務主要面向公司管理當局（監督下屬機構及人員的行為）和公司董事會（監督公司最高管理當局的行為）。如果內部審計是因為問題而產生，其目的在于降低企業成本、最大化企業價值的推論能夠成立，那么我們就有理由推斷，內部審計就有可能外部化，只有這種外部化能降低企業的總體成本。
根據委托理論，成本構成了企業成本的一部分，它降低了企業的價值。企業家為最大化企業價值，在激烈競爭的市場環境下求得生存，必須要尋找各種有效的方式與手段。Jenson&Meckling認為，在搜尋最有效方式過程中，審計成為降低監督成本和成本的一個有效選擇：“既然外部和內部監督成本都是由所有者—經理人承擔，那么，所有者—經理人將會為自身利益考慮，尋找一種成本最低的監督方式。在有效的市場環境下，既然外部審計的成本是由人承擔，當人發現讓內部審計部門為外部審計服務可以降低審計成本時，他當然樂意如此，讓內部審計部門為外部審計服務，還具有較強的“信號傳遞”作用，讓外部審計者感到潛在的審計風險較低，從而進一步降低審計簽約過程的成本。
內部審計部門監督作用失效的一個重要原因就是最高管理者的干預。即便公司明確規定公司最高管理者不得干預內部審計，內部審計部門可直接向董事會報告等，公司管理者還是可以通過直接或間接的方式，影響以至干預內部審計部門的日常運作和審計結論。因此，將一些高度專業化的內部審計工作委托給專門的會計職業組織如會計師事務所，將極大地提高內部審計的獨立性。同樣，公司管理者聘請獨立的注冊會計師擔任內部審計工作，也具有極強的“信號傳遞”作用，可以讓公司的所有者相信，公司管理者將自己置于專業機構監督之下，管理者不會、也不準備采取“機會主義”行為，損害所有者的利益。在美國，一些大型的保險或共同基金組織，已經將內部審計工作委托給專業人員。三、內部審計外部化的利弊分析
以上我們通過委托理論對內部審計外部化的可能性進行了初步的分析，內部審計究竟能否外部化？特別是我國國有企業現階段并沒有建立系統、有效的內部審計制度的情況下，筆者認為，企業只有在進一步分析內部審計外部化的利與弊之后，才能進行權衡和選擇。
1.內部審計外包的優勢
(1)提高內部審計的獨立性。內部審計機構作為企業內部的一個部門，其實際工作總和管理者有著密切的聯系，使內審部門不能公允地評價企業的經營業績。另外，在利益牽制下，內部審計部門也需要迎合管理層的要求，同管理層協調好關系，這使得內部審計機構可能會失去獨立性。外部審計工作一般都是由注冊會計師來完成，能站在一個客觀和公正的立場上來對企業的財務狀況進行審計，其結果只對社會公眾和合伙人負責，因此能夠客觀地報告審計結果。
(2)提高審計質量。會計師事務所及其他專業咨詢機構擁有大批專業化人才，企業可以根據實際業務的要求選用合適的人才。同時，外部注冊會計師經驗豐富，熟悉不同行業的經營理念和管理方式，能夠根據自身經驗及被審計單位的行業特色、經營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價，并提出符合管理者需要的建議，從而提高內審工作質量。
(3)利用外部優勢。面對我國企業內部審計資源明顯不足的現狀，內審業務外包能使企業利用自身所沒有的專業技能，引用外部先進的審計技術和理論，獲得競爭優勢。
(4)符合成本效益原則。企業開展內部審計，必須設置相應的內審部門，配備相應的人員，其花費的支出也可能會大于產生的效益。而會計師事務所這樣的外部審計組織擁有規模經濟的優勢，可以將高額服務成本分攤給大量客戶，實現等效服務下的成本最低或成本相同下的更高效服務。再者，傳統以財務審計為主要目的內部審計已經不能滿足企業的需要，在新形勢下，內部審計的職能逐漸向經營效益審計、風險審計和管理審計等方面拓展。這就要求內部審計人員要具備相應的會計、管理和計算機等方面的專業知識，而培養滿足這些需要的專業人才，對企業來說，需要付出很高的成本。將內部審計職能全部或部分外包后，企業將節省相關培訓費用，能夠起到降低企業成本的作用。
(5)優化社會資源配置。會計師事務所等專業咨詢機構由各方面的專家組成，它們的服務水平越來越高，企業完全可以將內部審計的相關業務交給相應的專業服務公司去做，這樣既可以節省成本，提高內部審計工作質量，又能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，從而起到優化社會資源配置的作用。
【摘要】教育體制改革的不斷深入和教育結構的重大調整,高校呈現出歷史性和跨越式發展,高校內部審計面臨著新的挑戰,本文從高校內部審計觀念、體制、人員、職能、方法等幾方面對審計創新提出了一些思考。
【關鍵詞】高校;內部審計;創新
高校內部審計是指高等院校所設置的審計機構及其專職人員依法獨立地對本部門、本單位及其所屬單位的財務收支等有關經濟活動的真實性、合法性和效益性進行監督、評價、鑒證和服務的活動。它是確保高等教育目標實現、依法治校、強化管理和自我約束的重要手段。近年來,隨著國家對高等教育投入的大幅度增加和高校多渠道辦學能力的逐步增強,高校建設步伐明顯加快,高校規模也不斷擴大,其組織管理幅度更寬,教學、經濟活動更豐富,財務預算資金更大。高校內部審計作為一項高層次、綜合性經濟監督與管理工作的地位和作用越來越明顯。盡管許多高校內部審計工作取得了一定的成績,但總體來看,我國高校內部審計同高校的快速發展不相適應,內部審計的職能作用沒有充分發揮出來,因此,高校內部審計創新就顯得尤為重要和迫切。
1高校內部審計觀念創新
從我國內部審計工作長期實踐的經驗積累講,內部審計要發揮作用,必須要適應國家經濟形勢的變化,遵從審計內在的客觀規律,審計人員必須要有創新思維。內部審計人員要從“經濟監督”的傳統思維定勢中解放出來,強化內部審計服務的“內向性”,內部審計要生存并發展,就必須走服務內向性的道路。因此,審計人員要消除“局外人”意識,要更多地從被審計單位和被審計人的角度研究審計出現的問題,改變被審計單位對內部審計“敬而遠之”的心態,在內審工作中實行服務形式多樣化。
因此,高校內部審計必須與內部管理的需要保持和諧一致,正確認識并全面履行高校內部審計監督與評價職能,使內審工作與高校依法治校、深化改革、快速發展的形勢相適應,使內部審計管理、內審機構的“人、法、技”建設與內部審計業務工作的發展相適應,扎扎實實地做好各項基礎工作。在實際工作中,突出“內向服務”,通過開展正常的審計業務,監督、評價本單位對國家法律、行業政策法規和本校有關規章制度的遵循情況,及時發現違背管理原則的活動,向管理者提供針對性較強的各種幫助;為經濟活動的“真實、合法、效益”提供合理保證,促使內部審計工作從以發現問題為己任向堅持標本兼治轉變,使內部審計工作目標與學校發展目標保持高度一致。
2高校內部審計體制創新
2003年5月1日起實施的《審計署關于內部審計工作的規定》第四條規定:“內部審計機構在本單位主要負責人或者權利機構的領導下開展工作”。照此規定,我國高校的內部審計機構應該是在校(院)長的領導下及校(院)黨委或校董事會等權利機構的領導下開展工作。但是,由于認識問題或其他原因,我國高校的內部審計機構的設置形式卻是多種多樣。如部分學校還存在由主管財務的副校(院)長領導下的內部審計機構、由紀檢、監察部門領導下的內部審計機構等不合理的機構設置形式。領導體制很直接地表明了審計機構的地位與權威,一般內部審計組織機構的主管領導級別越高,則審計機構的地位也越高,越能保證審計機構的獨立性,如由校長直接領導的內部審計組織機構的地位和權威要相對高一些。目前,除部分高校獨立設立審計處外,多數高校沒有獨立的審計機構,而是與紀委、監察處合署辦公,這種情況下的內部審計組織機構獨立性較差。由于高校內部審計人員在審計實踐中,具體的審計項目或多或少會受到來自校級領導、被審單位或相關人員的干擾或影響,這使得高校內部審計工作流于形式起不到應有的作用,獨立性就成為高校審計人員特有的問題。
3內部審計人才培養機制創新
內部審計工作作為一門專門管理技術,其工作內容涉及到高校管理的多個領域。內部審計人員必須具有廣博的知識和較強的業務能力,除審計、財務知識外,還必須具備管理、法律、經濟以及基本建設等方面的知識,這樣才能勝任這種專業性極強的技術工作。目前,我國大多數高校內審人員業務素質不高,理論功底差,知識面狹窄,業務技能單一,缺乏必要的專業培訓和再教育,這就使得審計工作缺乏深度與廣度,在工作中很少有突破性的發展。因此內審人員應通過工作實踐不斷提高專業素養,通過多種形式的學習和培訓,努力提高法規運用能力、審計技術水平和現場審計能力,以及發現問題、分析問題和解決問題的能力,盡可能成為“一專多能”的復合型人才。
4高校內部審計職能創新
傳統的高校內部審計往往偏重于監督和事后審計,僅有少數高校開展了內部控制評價、風險審計等工作。大部分高校內審工作只局限于對高校自身預決算的編制、財務收支活動的審計與監督,很少介入到經濟活動的事前審計把關和事中審計控制,忽視了對管理及效益的審計,給高校違法違紀等腐敗案件以滋生的土壤,忽視了內部審計的服務職能,未做到監督與服務并重,在工作的開展過程中沒有從加強管理、提高效益、防止風險的角度介入到事前預防和事中控制,只強調監督而很少考慮如何為單位增效,使內部審計工作陷于被動地位。
高校內部審計要在強調審計監督職能的同時,重視服務效能,實現面向對管理、效益等多方面、多領域的審計,通過“參與式審計”與被審單位座談、商討,共同分析存在的問題,共同提出解決問題的對策與方法,及時解決問題,實現高校內審機構職能的正確定位,從而促進高校加強管理、避免和減少損失、提高資金使用效益、健全內部控制、保障高校資產的安全與完整。
5高校內部審計方法創新
內部審計是一種獨立、客觀的確認工作和咨詢活動，它的目的是為組織增加價值，并提高組織的運作效率。他采取系統化、規范化的方法對風險管理、控制及治理程序進行評價，幫助組織實現其目標。這是國際內部審計師協會（英文簡稱IIA）的最新定義，定義明確了內部審計通過確認工作和咨詢活動幫助企業實現目標，可見現代企業內部審計的兩大核心職能是確認和咨詢，其他傳統意義上講的經濟監督、評價是通過這兩大功能來實現的。
1.確認職能是一種為了對組織的風險管理、控制或治理過程進行獨立評價而客觀的審查證據的行為。例如，對財務、績效、合規性、系統安全和應盡責任的審查等，確認不同于會計的計量及其他業務具體職責的履行，內部審計可對這些活動進行再次測試或評價，判斷其真實性和準確性。
2.咨詢職能即提供建議以及相關的客戶服務活動，這種服務的性質與范圍是與客戶協商確定的，目的是在內部審計師不承擔管理層職責的前提下，增加價值并改進組織的治理、風險管理以及控制過程，例如顧問、建議、協調、培訓等。隨著市場環境變得越來越復雜，風險難以捉摸，集團下屬企業自身判斷能力的不足，以及企業各部門業務知識的狹窄，集團或企業內部咨詢變得較頻繁，內部審計作為獨立的一方比較適合擔任這一角色。
二、內部審計機構設置
(一)單一領導模式
內部審計機構只對一個上級主管負責，具體又分三種情況：
1.內部審計設在決策層。也就是在董事會下設置內部審計機構。董事會是公司的經營決策機構，職責是執行股東大會決議、決定公司的生產經營策略以及總經理的任免等。在這種組織模式下，內部審計機構能夠保持較高的獨立性和地位。但是，由于董事會實行集體討論決定制，將會影響內部審計的工作效率。為了解決這一問題，可以在董事會下設審計委員會，由執行董事和內部審計師組成。內部審計機構在審計委員會的領導下進行工作。
2.內部審計設在監督層。即將內部審計機構設在監事會。監事會是公司的監督機構，由股東代表和職工代表組成，監事會的職權主要是對董事、經理在執行公司職務時是否違反法律、法規和章程進行監督。監事不能兼任公司經營管理職務，沒有經營管理權，因此，它不能直接服務于經營決策。監事會是制約董事會、管理層的有效機制，但對于我國國有企業以及大部分上市公司而言，目前監事會的權利和地位并不能保證其職責的有效履行，更多的時候，監事會是一種政府公共治理的形式而已。內部審計師設在監事會不僅不能強化內審的監督職能，反而會極大削弱內部審計的其他職能，如咨詢服務職能，也就不能實現通過內部審計達到改善經營管理，提高經濟效益的目的。3.內部審計設在執行層。（1）總經理領導下的內部審計，審計機構是獨立于財務部門的管理部門。這種組織模式保持了審計的獨立性，也有利于通過內部審計提高經營管理水平，但是這種模式難以對本級公司的財務和總經理的經濟責任進行監督和評價。（2）由財務副總經理或總會計師領導下的內部審計模式，在這種模式下，內部審計部門與財務部門受同一人領導，獨立性不是很強。（3）內部審計機構與紀檢、監察部門合署辦公，一般受黨委書記領導，這種模式只是簡單地把內部審計看作是企業經濟監督部門，并沒有真正認識現代內部審計的實質。
（二）雙重領導模式
由于內部審計工作性質的廣泛性，單一領導模式下，領導職權的有限性限制了內部審計的職能作用。而與單一模式相對應的是：在董事會下設審計委員會，在企業行政統一經營管理系統設置內部審計機構，在此基礎上，理順內部審計的報告關系：職能性審計報告向審計委員會報告，而行政審計報告向管理層報告。這樣的雙向報告關系能夠在最大程度上發揮內部審計的各項職能，這樣的組織模式是目前比較理想的模式。內部審計機構的人事管理、資源計劃決策權屬于審計委員會。從目前現實情況考慮，此種模式是最為科學、有效的內部審計機構設置模式，它也是IIA所倡導的內部審計機構設置模式。
內部審計機構的合理設置和職能的有效發揮，對于集團公司治理結構的優化有著不可忽視的影響。通過構建層次分明的公司內部審計體系和對下屬成員公司各有側重的審計框架，可有效防范集團企業的內部失控，增強集團控制力，形成更有利的集團競爭力。
三、內部審計資源配置
內部審計為達到為組織增值的目的，將自身的業務擴展到公司的各個不同領域，因此內部審計部門需要由精通組織各個領域知識的專門人才組成，內部審計人員不再單以財務或會計專業人員為主，而是知識面更加廣泛，知識結構更加復合化。新西蘭衛生部的內部審計長SteveBrazier認為，內部審計師需要學習專門能力，以應對行業中發生的變化，這些能力包括：（1）深刻理解客戶的需要；（2）在審計工作中運用其他學科知識的能力；（3）在關鍵問題出現時提出建議的能力和預見可能出現的關鍵問題；（4）強調審計師作為創造價值的企業內部顧問的作用，這就需要內部審計人員具有多元化背景。
四、工作環境
要吸引企業中其他部門的精英到內部審計來，或者在短期內留住那些年輕有為的經理，就要使內部審計工作具有創造性和挑戰性，審計人員能夠獲得公司其他部門的重視和尊重，并擁有氣氛融洽的工作環境。為了保證提供的產品和服務具有不斷的創造性，內部審計人員需要一個積極的工作環境，他們需要感覺到自己是公司決策過程中必不可少的一部分。這種環境的創造需要整個公司的努力。
重視內部審計的作用，加強內部審計的資源配備，并不是意味著要將所有資源專屬于內部審計部門。內部審計只是對資源的一種合理運用，將其變成大而全、小而全的特殊部門只會造成資源浪費，增加成本?？傊?，內部審計不是一個孤立的經濟實體，而是作為一個特殊的職能部門為整個企業目標服務的，因此，不能過分追求形式上的完整性，而應該考慮企業的整體利益，以增加組織價值為最終目標，完善內部審計部門，合理整合內部審計資源，提高組織運營效率。
【摘要】本文主要從內部審計的職能定位、機構設置和資源配備三個方面，介紹了內部審計工作如何在企業發揮作用，幫助企業提高運營效率，增加價值。
我國現代企業制度的建立和企業風險意識的增強，使得內部審計在企業中的作用越來越重要，一方面企業對內部審計“內向性增值服務”的要求越來越高；另一方面對絕大多數企業的內審部門而言，無論在硬件設施還是在人才、技術、管理等軟件條件方面都無法滿足現代企業對內審的要求，這種矛盾的日益激化直接威脅到了企業內部審計的發展。
內部審計外部化是指組織將其內部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機構執行。上世紀90年代，內部審計外部化的做法在西方國家就已屢見不鮮，這為解決我國企業內部審計存在的瓶頸問題，提高我國內部審計部門的綜合業務能力提供了一個新思路。
企業內部審計現狀堪憂
筆者曾向上海市國有企業發出100份調查問卷，對其2006年的內部審計情況進行調查，共收回有效問卷49份。通過分析，發現企業內部審計存在以下問題：
首先是內部審計機構設置不夠完善。有48家企業都設立了內部審計機構并配備了專職內部審計人員，只有1家未設置內部審計機構，說明上海市國有企業認識到了內部審計的重要性。但只有17家設立了獨立的內部審計機構，僅占總數的35%，其他的32家與紀檢監察部門或者財務部門合署辦公，這是機構改革、縮編人員的結果，并非從內部審計制度職能需要考慮。另外有5家企業建立了審計委員會，僅占總數的10%。
其次是內部審計機構地位不夠高、獨立性較差。調查顯示，26%的內部審計機構受公司財務經理領導，57%受總經理領導，17%受董事會領導。
第三，內部審計職能和工作范圍需要進一步明確。根據調查資料，49家企業全部開展了財務收支審計，73%的企業開展了財務預算審計，并且有離職情況和基建項目的企業都分別開展了經濟責任審計和基建工程審計，但只有18%的企業開展了經營績效審計和12%的企業開展了內部控制審計。由此可見，大多數企業內部審計人員的工作范圍仍是傳統的“經濟監督”審計，對管理活動審計相對較弱。
第四，內部審計人員整體素質有待提高。從內部審計人員的專業素質配置看，內部審計人員中來自審計專業的只占7%，絕大多數來自會計專業，而其中熟悉計算機技術和法律及其他相關專業知識的人更少。公司中從會計、財務、管理部門轉到內部審計部門的現象突出。
從內部審計人員的素質培訓來看，主要是會計繼續教育及參加CPA考試的形式。國家審計部門及內部審計師協會舉辦的各種專題性質的培訓班沒有得到企業內部審計人員的積極響應。
從內部審計人員數量上看，25%的企業只有1個內審人員，38%的企業有2-3個內審人員，雖然對于大型集團公司來說可以根據需要臨時調配下級公司人員，但是二級、三級企業就很難有效完成內審工作。
內部審計外部化的實現途徑
內部審計外部化可以提高內部審計的獨立性；有利于內部審計領域的拓展以及方式的轉變；有利于降低企業成本；有利于企業充分利用外部優勢資源，集中精力追求更具戰略意義的目標，從總體上提升競爭優勢。因此，當前推行內部審計外部化很有必要。
內部審計外部化是一個系統的工程，首先要結合企業的發展需求對內部審計外部化進行決策分析，考慮是否開展外部化以及外部化的內容，然后根據需要選擇適當的形式。
從國外的實踐來看，內部審計外部化有4種實現形式，即作為內部審計補充、審計管理咨詢、合作內審、內審職能全部外部化給會計師事務所。無論企業選擇哪種方式，都應結合企業自身的管理需要和成本來決定。但是成本將不再是企業管理層做出決定的唯一依據，審計服務的有效性，即能否在相同的成本條件或更低的成本支出下，提供更高質量的服務，將成為重要的參考依據。
對于國有大中型企業而言，可以考慮采用作為內部審計補充、審計管理咨詢以及合作內審的方式。在具體操作過程中，可以參照國外的成功經驗，根據企業的需要及成本效益做出決策。比如對于計算機信息系統等專業領域，可以采用“作為內部審計補充”的形式，借助注冊會計師完成依靠內部力量無法完成的工作。企業對于內部審計機構設置、人員數量及配備情況、內部審計人員的招聘等方面可以采用“審計管理咨詢”的形式。
對于那些內部審計業務很少的中小型企業，難以聘到高水平的審計師，單獨設置內部審計部門并配備專業的內部審計人員可能不符合成本效益原則，此時“內部審計職能全部外部化”則可能是企業的最佳選擇。
內部審計外部化的保障措施
首先是要轉變觀念，重新認識內部審計。企業管理當局對內部審計的態度是開展工作的基礎。企業首先要明確內部審計的目的是增加價值、改善組織的運營，只要能更有效果、更高效率、更經濟地達到這一目的，內部審計的組織形式是可以次要考慮的。
其次是要重設內部審計機構。建議我國大中型企業及上市公司都應參照國外成功模式，設立專門負責內部審計工作的管理機構，如審計委員會來提高我國企業內部審計的獨立性。有條件的還可以設立由獨立董事組成的審計委員會來負責內部審計工作。
第三，努力提高內部審計人員素質。鑒于注冊會計師具有豐富的知識和經驗，在進行內部審計外部化時，建議企業與外部審計師聯合對員工進行培訓。根據企業的需要壯大內審隊伍，強化內審力量。
第四，確保良好的內外溝通。企業管理當局應通過深入細致的交流，盡可能縮小外部審計師工作效果與內部管理層期望之間的差距。同時，企業管理層應使內部審計人員明白，外部審計師是來幫助他們而不是來搶他們飯碗的，消除擔憂增加信任感，使內部審計師真正接納外部審計人員。
