政府財務報告審計制度的實施

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一、引言

政府財務報告是對政府年度預算執行情況結果的反映，在加強預算管理和監督方面起到了重要的作用。政府財務報告審計則是對政府財務報告所反映的公共受托責任履行情況的真實性、合法性、效益性進行審查、監督和評價。為同步政府財務報告改革進程，審計署辦公廳于２０２０年印發了《政府財務報告審計辦法（試行）》（以下簡稱《試行辦法》），并組織山西省試審組對本級政府財務報告開展了試審工作。相比一些發達國家，我國的政府財務報告審計制度體系建設和實踐起步較晚，相關法律法規并不完善，理論研究也比較少［１］。《試行辦法》中對如何開展審計工作也只做出了大致的規定。如果沒有明確的標準和方向，政府財務報告審計工作的結果也會受到影響。因此，文章從機制設計理論出發，運用理論內容分析目前相關制度存在的不足之處，并以該理論為框架對我國政府財務報告制度實施路徑提出建議。

二、機制設計理論及其應用

機制設計理論是１９６０年赫爾維茨的一項開創性工作。它所討論的是，對任意給定的一個經濟體或社會目標，在自由選擇、自愿交換、信息不完全等

分散化決策條件下，能否設計以及怎樣設計出一個規則制度，使經濟活動參與者的個人利益和設計者既定的目標一致［２］。機制設計理論的核心是在信息不完全、不對稱的條件下，設計出一套最優機制以實現資源的有效配置。依據機制設計理論，機制設計通常會涉及信息效率、資源分配、激勵相容和參與性約束四個方面。在現有文獻中，許多學者都運用機制設計理論對企事業單位的管理制度、公共政策等內容進行了探討［３］。因此，文章基于現有文獻研究，選擇了該理論作為政府財務報告審計制度的構建框架。

三、政府財務報告審計制度的機制設計框架

（一）政府財務報告審計制度的信息利用問題

我國政府財務報告制度建設起步較晚，相較于其他類型的審計，政府財務報告審計工作的難度更高。并且，目前并沒有針對政府財務報告審計工作具體的操作指南，審計人員在遇到問題時往往需要自行判斷。在這種情況下，審計人員的工作效率相對較低，為獲取審計證據所耗費的成本也更高［４］。

（二）政府財務報告審計制度的資源配置問題

《試行辦法》中提到，國家審計機關是政府財務報告審計的主體，需要對本級政府綜合財務報告及本級政府部門財務報告開展審計。目前各個部門乃至審計主體之間的協同性不高，審計人員通常需要耗費額外的時間與資源去獲取信息資料，使得審計工作效率不高。如果完善各個部門以及審計主體之間的協同機制，審計資源也能夠得到更加科學合理的調配，可以進一步提高審計工作的效率。

（三）政府財務報告審計制度的激勵相容問題

在理性經濟人的假定下，每個人都會在主觀上首選追求個人利益，只有完善了相關激勵機制，參與者才能實現所既定的社會目標［５］。在審計結果尚未與相關人員個人利益掛鉤的情況下，政府財務報告審計工作的實施、推廣仍會比較困難。因此，在構建政府財務報告審計制度時，相關部門可以將激勵政策納入制度范圍內，以此推進審計工作。

（四）政府財務報告審計制度的參與性約束問題

《試行辦法》中對各單位部門是否開展政府財務報告審計并未做強制性規定，對審計結果如何報送也沒有進行明確指定。以權責發生制為基礎編制的政府財務報告能更加透明、直接地體現公共財政信息，這也給被審計單位造成了極大的壓力。在相關激勵制度并未完善且承受非正面評價的成本過高情況下，相關部門可能不會主動開展政府財務報告審計工作。四、政府財務報告審計制度的實施路徑文章基于前文介紹的機制設計理論框架，分別從以下幾個角度對政府財務報告審計制度構建路徑提出建議。

（一）構建實施體系

１．明確政府財務報告審計主體

《中華人民共和國審計法》（以下簡稱《審計法》）是國家審計體系的基礎性法律，任何審計制度的構建都需要以《審計法》作為依據［６］。盡管２０２１年新修訂頒布的《審計法》中并未對政府財務報告審計主體進行明確規定，但依據其賦予審計機關對政府等國家機關財務收支的法律責任，以及現行《試行辦法》中所明確的各級審計機關的職責分工，文章認為，在構建政府財務審計制度時應當明確國家審計機關的主體地位。

２．促進三種審計主體協同

２０２１年新修訂的《審計法》中提到：“審計機關根據工作需要，可以聘請具有與審計事項相關專業知識的人員參加審計工作。”由此可見，在執行政府財務報告審計工作時，國家審計人員是可以根據需要購買社會審計服務的。注冊會計師所儲備的專業知識以及掌握的審計技術方法都能在極大程度上解決國家審計機關在對政府財務報告審計工作中面臨的審計力量不足的問題，是對政府財務報告審計工作的有效補充［７］。同樣的，新《審計法》中也明確了政府部門中內部審計機構的重要性。國家審計機關應根據相關法律法規的要求強調內部審計的權威性，憑借國家審計機關的威懾力提高內部審計在本部門單位中的地位［８］。保障內部審計對本單位、本部門的監督的有效性，既能降低政府財務報告本身存在的重大錯報風險，也能為政府財務報告審計工作提供便利，提高審計工作效率。

３．加強政府會計與政府審計改革協同

在目前國內與政府財務報告審計制度有關的研究中，有相當一部分是隨著我國政府會計相關制度改革進程而開展的。金丹丹和魯莎莎認為項目流程、組織機構和信息管理協同是政府會計與政府審計改革協同的主要方式［９］。政府會計在改革后會將信息和標準提供給政府審計，在最大限度上保障了公共部門財務報告的質量水平，增值效應會隨著二者的協同發展逐漸增強，改革道路也逐漸規范化。從協同論的角度來看，政府財務報告審計與政府會計準則之間的協作不僅能夠促使兩種制度各自的功能得以發揮，而且還能夠產生單一系統所無法實現的協同效應。政府財務報告審計與政府會計的協作度越高，越能夠促進兩者協同效應的發揮，審計的內容也會變得更加充實，進而提升政府會計準則的執行質量。

４．加強審計人力資源建設

審計人員的專業勝任能力在任何類型的審計工作中都至關重要。國家審計機關除了購買社會審計服務以及尋求專家協助外，還必須要提高自身的業務能力水平。國家審計機關應當定時組織審計人員對政府財務報告相關知識進行系統性學習。只有加強對審計業務的培訓，提升審計人員的專業水平，才能更高效地完成政府財務報告審計目標。同時，政府審計機關也可以在引進新人才的時候聘用具備相關知識經驗的審計人才，以節省培訓成本。

（二）打造實施路線

１．明確試審工作開展條件

在現有文獻研究中，許多學者是根據其他國家的政府財務報告審計制度提煉出適合我國借鑒的經驗的，現行的《試行辦法》也是如此。但由于發展階段、審計制度、行政體制存在差異等，借鑒他國經驗所設定的理論制度在我國能否得到相同的效果仍有待商榷。因此，要想檢驗制度是否適用于我國現階段發展，必須開展試點工作。相關部門應設定開展政府財務報告審計試點工作的標準，從定性定量兩個角度設立參與性約束條件［１０］。在制度構建過程中，應對試點工作全過程進行研究探討，既要關注試點工作中值得采納推廣的做法，更要重視其中存在的不足，分析試點工作中出現問題與困難的原因，在實踐中吸取教訓、總結經驗，持續擴大試點范圍，由點及面，構建符合我國國情的政府財務報告審計體系。

２．確定審計重點，理清審計方向

如上文所述，《試行辦法》只對政府財務報告審計工作做出了大致規定，對具體的模式、方法、報告格式、意見類型以及定性定量標準都未進行詳細的規定。政府財務報告審計制度構建最重要的問題之一就是“審計什么”，就政府財務報告審計的定義來看，在構建政府財務報告審計制度時，可以考慮將反映政府財務狀況的資產負債、預算執行情況作為審計重點［１１］。同時，應參考《試行辦法》，在審計工作開展初期，了解被審計單位整體情況，對其實施風險識別和評估，評價其內部控制制度是否健全，選擇應當關注的重點科目和信息，由局部推向整體。

（三）采取實施舉措

１．建立政府內部各部門信息共享平臺

機制設計理論的重點之一就是信息效率，只有降低獲取信息和傳遞信息的成本，機制運行成本才能有效降低。近年來我國互聯網發展水平逐步提升，尤其是２０２０年發生疫情以來，審計人員獲取審計證據的成本增加，更加依賴網絡工具，同時數據資料電子化和相關信息系統也使審計工作效率得到了很大程度的提高。文章認為，可以建立數據信息共享平臺來解決審計信息獲取與傳遞成本較高問題，讓平臺從政府上級貫穿到最基層，幫助審計人員更加便捷地獲取審計證據，使得審計范圍更加廣泛、更加深入，在完成審計工作的同時實現審計全覆蓋的總目標。

２．加強溝通交流，明確審計機關的強制取證權

新修訂實施的《審計法》中提到，審計機關在必要時可以提請其他機關予以協助，而有關部門應當予以配合。這些都是法律賦予審計機關的權力，政府財務報告審計制度也應根據相關法律表明審計人員取證的強制性。同時，審計人員在執行審計工作中也應巧妙使用溝通技巧，耐心與被審計單位或相關機關單位溝通，主動表明所提出的需求不會違反其他單位的規定，并做好對涉密信息的保密工作。

３．將審計結果納入績效考核機制

受托責任理論認為審計起源于受托經濟責任關系的確立，即在理性經濟人的假定下，受托方與委托方的利益并不總是一致的，受托方很可能為了個人利益而做出違背委托方意愿的行為［１２］。機制設計理論所提到的激勵相容就在很大程度上避免了受托方與委托方產生利益沖突。當設計者所設計的機制滿足了激勵相容理論，保證所制定的機制對每一個參與者來說都存在一個或多個激勵，各個參與方都將為這種激勵去實現機制設置的總目標，在實現個人利益的同時保障目標的實現。

４．強化審計監督負面激勵，提高違法違規成本

除了將審計結果與領導干部績效考核成績掛鉤，對高效完成高質量工作的組織部門以及工作人員進行獎勵以外，政府財務報告審計機制也應將在審計工作中發現的問題告知被審計單位，向其提出處理建議，或者直接移送監察機關等有關主管機關單位進行處理。對審計結果整改，機制設計者應當參考《審計法》中新增的內容，建立完善的審計報告信息公開制度，將審計結果與審計結果整改情況進行披露，接受社會公眾的監督，將審計監督、公眾輿論監督以及媒體監督等多種監督模式相結合，協同促進審計問題整改，充分發揮政府財務報告審計的作用，實現審計工作的總目標。

五、結論

與展望任何一個全面完善的機制都需要長時間的探索與實踐檢驗，在制度建設過程中面臨挑戰、遇到困難是必然的。但只有健全政府財務報告審計機制，才能更好地推進國家財政治理體系現代化建設。在制定我國政府財務報告審計制度的過程中，要直面挑戰，克服困難，提高對政府財務報告審計的關注度，集思廣益，號召學者與專家對相關制度的建設與完善進行研究探索。應將研究出的理論成果和從其他國家相關制度建設中與我國適配度較高的經驗運用到試點工作中，調動各級審計機關的力量參與試點工作，通過實踐來檢驗相關路徑的可行性，盡快完善政府財務報告審計制度。

參考文獻：

［１］賈云潔，王會金，劉園園．中國特色政府財務報告審計制度構建：法國實踐經驗及啟示［Ｊ］．財會月刊，２０２１（２３）：９０－９７．

［２］錢華．機制設計理論視角下人民銀行預算績效管理機制研究［Ｊ］．浙江金融，２０１９（１２）：３３－３８．

［３］龍太江，胡菲．政治巡察制度建設研究：基于機制設計理論的視角［Ｊ］．中共南寧市委黨校學報，２０２１，２３（３）：３８－４２．

［４］常迎迎．建立健全政府財務報告審計制度的幾點思考［Ｊ］．財務與會計，２０１５（７）：５４．

［５］范志鵬，高云嵩．機制設計理論在內部審計中的應用［Ｊ］．現代商業，２０１３（１７）：２０６－２０７．

［６］張琦，孫旭鵬．政府財務報告審計主體研究［Ｊ］．廈門大學學報（哲學社會科學版），２０２２，７２（１）：３６－４９．

［７］陸曉暉．我國注冊會計師參與政府財務報告審計的機遇和挑戰［Ｊ］．財務與會計，２０１６（１０）：６５－６６．

作者:盛雨欣 單位:南京審計大學