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摘要：盈余管理是當代實證會計研究的重點之一。盈余管理不同于會計造假。盈余管理的產生主要是基于企業契約成本最小化、節稅、政治成本、規避經營風險等因素。適度的盈余管理說明企業有關利益主體采用合法手段來追求自身利益的實現，而會計造假則是蓄意違法違規，是會計的劣行。應當在理論上厘清盈余管理與會計造假的界限，實踐中探索對企業盈余管理和會計造假的管理制約制度。
關鍵詞：會計盈余管理;會計造假;上市公司
自20世紀80年代開始，西方財務會計界致力于盈余管理問題的研究，盈余管理成為當代實證會計研究的重點之一。在我國，隨著股份制改革和資本市場的發展，盈余管理問題也浮出水面，亟待進行探索和研究。
盈余管理的涵義和特征
盈余管理是指企業有選擇會計政策的自由時，選擇使其自身效用最大化或企業市場價值最大化的一種行為。盈余管理是借助于會計政策的選擇來完成的，通過會計政策的選擇來多計或少計收益，少計或多計費用與成本達到盈余管理的目的。盈余管理不同于會計造假。
一、盈余管理是在會計準則、會計制度允許的范圍內進行的，是以會計政策的選擇為手段來實現的，是合規合法的。而會計造假是指企業管理當局為達到獲取非法利益的目的，蓄意粉飾會計報表，弄虛作假，導致會計信息嚴重失實，是一種非法行為。
二、從長時期來看，盈余管理并不增加或減少企業實際的盈余，但會影響實際盈余在不同的會計期內的反映和分布。它影響的是會計數據，尤其是會計報表中的盈余，而不是企業的實際盈余。會計造假是一種短期行為，其目的是為了歪曲企業的財務狀況。無中生有，隨意改變會計政策與會計估計，斷章取義，取其所需是會計造假的典型手段。
三、盈余管理的主體是企業管理當局，最終決定權無非是企業的董事長、經理和高級管理人員?？梢哉f，企業管理當局對盈余管理負責。會計造假的主體可能是企業管理當局，但是很多情況下是個別高級管理人員所為，其目的是非法占有挪用公共財產。
四、盈余管理的受益者通常是企業管理當局，有時還會使股東、公司員工受益。但受害者通常是政府，如少交稅款或遞延稅款的繳納。受益者的利益表現，有的是直接的經濟利益如經理人員工薪的增加，有的是間接的利益，如職位晉升、股票價格上升。會計造假的受益者通常是造假者本身，受益者多有非法占有公共財產和其他不可告人之目的。
盈余管理的主要動因及手段
一、契約成本最小化。企業可以看成是一個契約的集合，也就是說，它的組織形式可以由它所涉及的一系列契約來描述。與雇員（包括經理）、供應商及出資者的契約構成了公司經營活動的核心內容。與各種契約相關的契約成本有：談判成本，契約履行監督成本、重新談判的潛在成本以及因各種原因而未履行契約的預期成本等。公司的目的是力求契約成本最小化。這些契約大多數都與會計變量有關。實證會計理論認為，為了達到公司有效管理的目標，公司會計政策的選擇是契約成本最小化的問題的擴展和延續。因此，管理當局可以通過控制和采用適當的會計方法，使盈余數字有利于自己。
二、節稅的考慮。這是盈余管理最明顯的一個動因。在財務會計與稅務會計分離的國家更是如此。然而，由于稅務部門是采用稅務會計的規定來計算應納稅款，就在一定程度上縮小了企業可操作的空間。
三、政治成本因素。這是指企業由于政治原因而負擔的支出。很多公司由于自身的特點會受到明顯的政治關注，包括與人民生活息息相關的巨型企業、戰略性生產行業（如石油、天然氣）和那些壟斷或接近壟斷的企業（如電信、煤氣公司），當企業的盈利能力較強時，就會受到公眾和政府的過多關注，政府部門可能會對其征收高額稅收或對其進行其他限制。因此，這些公司希望通過盈余管理降低所受到的關注程度，也使得利用會計程序和方法來使凈收益最小化成為企業的手段。
四、規避經營風險。有的企業盈余變化很大，給人以不穩健的感覺。由于人對風險的內在恐懼感和厭惡，使得此類企業在資本市場上缺乏吸引力。而管理當局為了吸引更多的投資，往往會進行盈余管理，使利潤平滑，讓人有收益穩定且穩中有升的感覺，讓投資者以為企業經營發展很穩健。
五、首次公開發行證券。首次公開發行證券的企業并沒有一個已確定的市場價格。可以斷定，在招股說明書中披露的財務會計信息是確定股票價格的重要信息來源。一個即將上市或發行債券的企業，其經營者很可能對招股說明書或發行債券說明書中披露的盈利進行操縱，以使公司的股票或債券有一個理想的價位。
六、高級管理人員的變動。在主要高級管理人員（CEO）發生變動的時期，盈余管理各種動因會紛紛出現。例如，主要高級管理人員（CEO）即將退休時，會特別愿意采取使會計報告收益最大化的策略，以增加他們的獎金。同樣，效益差的企業的主要管理人員（CEO）也會使盈利最大化，以防止或推遲被解雇的情況。
部分上市公司的會計造假
一、通過關聯企業的交易。我國證券市場對上市公司的管理也是嚴格的，規定連續3年虧損的上市公司就會被摘牌，失去在證券市場上籌資的權利，同時規定凈資產收益率在10%以下的企業不能獲得配股資格。當企業自身的經營狀況發生困難時，上市公司為了維持或增強企業的融資能力，就會采用從其關聯公司轉移利潤的辦法，使上市公司利潤虛增，人為提高獲利水平和信用等級。
二、利用資產管理、債務重組調節利潤。資產重組、債務重組是企業為了優化資本結構，或調整產業結構，完成戰略轉移等目的而實施的資產置換和股權置換。然而近年來，在一些企業，特別是上市公司中，資產重組和債務重組確實被廣泛用于粉飾會計報表。其典型作法是：借助關聯交易，由非上市的國有企業以優質資產置換上市公司的劣質資產；或由非上市的國有企業將盈利能力較高的下屬企業廉價出售給上市公司；或由上市公司將一些閑置資產高價出售給非上市的國有企業。
三、利用資產評估消除潛虧。按照會計準則的要求和會計制度的規定，企業的潛虧應當依照法定程序，通過損益表（利潤表）予以體現。然而，許多企業，特別是國有企業，往往在股份制改組、對外投資、租賃、抵押時，通過資產評估，將壞賬、滯銷和毀損存貨、長期投資損失、固定資產損失以及遞延資產等潛虧確認為評估減值，沖抵“資本公積”，從而達到虛增利潤的目的。
四、利用虛擬資產調節利潤。所謂虛擬資產，是指已經實際發生的費用或損失，但由于企業缺乏承受能力而暫時掛列為待攤費用、遞延資產、待處理流動資產損失和待處理固定資產損失等資產科目，利用虛擬資產科目作為“蓄水池”，不及時確認、少攤銷或者不攤銷已經發生的費用和損失，也是上市公司和國有企業粉飾會計報表，虛盈實虧的慣用手法。
五、利用利息資本化調節利潤。不少國有企業和上市公司濫用利息資本化的規定，蓄意調節利潤。更隱秘的作法是，利用自有資金和借入資金難以界定的事實，通過人為劃定資金來源和資金用途，將用于非資本支出的利息資本化。
六、利用其他應收款和其他應付款調節利潤。在正常情況下，其他應收款和其他應付款的期末余額不應過大。然而，許多上市公司的其他應收款和其他應付款期末余額巨大，往往與應收賬款、預付賬款、應付賬款和預收賬款的余額不相上下，甚至超過這些科目的余額。之所以出現這些異常現象，主要是因為許多上市公司利用這兩個科目調節利潤。
七、利用時間差調節利潤。一些上市公司為了在年度結束后能給股東一份“滿意”答卷，往往借助時間差調節利潤。傳統的做法是在12月份虛開發票，次年再以質量不合格等理由沖回。較為高明的做法是借助第三方，簽定“賣斷”收益權的協議，提前確認收入。
八、利用股權投資調節利潤。不少上市公司利用股權投資調節利潤。除借助資產重組之機，利用關聯交易將不良股權投資以高價與關聯公司置換股權獲取“暴利”外，還有不少上市公司利用成本法和權益法粉飾會計報表，調節利潤。
適度的盈余管理說明企業的有關利益主體會采用合法手段來追求自身利益的實現，而會計造假則是蓄意違法違規違紀，是會計的劣行。在剛剛發展起來的中國股市上已經出現了許多造假的案例，對于力圖走上健康發展道路的中國股市來說，“會計造假”所帶來的傷害將是巨大的。因此，應該在理論上厘清盈余管理與會計造假的界限，實踐中探索對企業盈余管理和會計造假的管理制約制度，是盈余管理問題研究的當務之急。
摘 要：目前我國資本市場上市公司會計造假現象相當普遍，隨著社會主義市場經濟的不斷發展，資本市場的成熟，隨著影響上市公司的社會環境的徹底改善，我國上市公司會計造假的問題將會基本解決。
關鍵詞：上市公司會計造假
會計造假是指故意的、有目的的、有預謀的、有針對性的財務造假和欺詐行為。造假強調的是出現不實反映的故意行為。它與會計錯誤有相同或相近的形式，但卻有本質上的不同。造假是見不得人的，是不敢公之于眾的，需要伴有一定形式的偽裝和掩飾，通過虛列事實或隱瞞真相等手段做假，一般很難以讓人發現。會計造假是上市公司健康發展的重要障礙之一，由于我國上市公司發展較快，但起步較晚，在會計信息管理體制上還存在很多不足之處，而這又成為上市公司進一步發展的絆腳石。
一、上市公司會計造假動因
1.利益驅動是會計造假誘因。由于會計造假的背后有著巨大的經濟利益作為動力，因此，在利益的驅動下，企業通過提供虛假會計信息騙取投資者、債權人及國家有關管理機關的信任，并因此獲得投資、貸款或減少稅金支出等經濟利益，上市公司的負責人作為企業的最高管理者，他們又能力和條件影響會計人員通過制造虛假會計信息騙取投資者的信任，并因此獲得職務，薪金、股票升值等方面的利益。
2.公司制度缺陷是會計造假根源。我國上市公司的股權大部分向國有股或法人股集中，在這種股權結構下，有的董事會順理成章地被操縱，有的監事會形同虛設，由于存在較為普遍的內部人控制現象，一些公司的管理層在會計信息造假方面蠢蠢欲動，他們往往通過虛假會計信息，來解決首次募集發行時的盈利壓力，或現實圈錢以增加經理層可控資產或達到個人升遷的目的。同時，由于法人治理結構中，激勵與約束機制不配套，導致不少上市公司管理層對責任和誠信義務的意識淡薄，甚至在管理與經營上存在過失行為。
二、上市公司會計造假方法
1.虛構經營行為。通過偽造經濟合同、銀行賬單、稅務發票、海關報關單等一系列法律憑證來增加銷售收入或其他收益，同時虛增資產，嚴重違反了會計法、稅務法、合同法等重要經濟法規.
2.關聯交易方式。作假公司除了虛構經濟行為，更多的是通過關聯方式進行特殊交易，比如債務重組、資產置換、非貨幣交易等方式來達到操縱業績的目的。處于正常交易需要的關聯交易本來無可厚非，早先法規對此無過多限制，但近年來越來越多的上市公司借交易之名，行操縱之實。例如：安然公司創建子公司和合伙公司數量超過3000個，之所以創建這么多而復雜的公司體系，拉長控制鏈條，是為了通過關聯交易自上而下傳遞風險，自下而上傳遞報酬，在信息的披露上把水攪混。
三、上市公司會計造假特點
1.注冊會計師聘任制度的缺失，隨著經濟的發展，股東通過聘請注冊會計師對公司財務報告進行審計，這是對其實現所有權約束機制的重要途徑之一。這種運作的前提是注冊會計師應超然獨立，然而我國由于公司治理結構不健全，上市公司審計的委托人不是資產所有者，而是公司經營管理層，并支付審計費用，因而審計工作做得怎么樣，直接關系到注冊會計師的聘用問題，從而影響了注冊會計師的獨立性，甚至會引起注冊會計師合伙造假的現象。
2.監督力度不足，近年來我國上市企業數量急劇增加，而審計機構和審計人員卻不能滿足上市企業的增加，導致，我國審計監督體系政府審計、內部審計和民間審計的力量遠遠不能滿足經濟的發展的需要。政府審計的重點已經位移，企業的審計監督只能依靠內部審計和民間審計來進行。但內部審計無論在隸屬關系上還是在利益關系上，都始終未能解決其真正的獨立性問題，因而這種審計監督無法從根本上遏制會計造假現象。
四、上市公司會計造假的防范及治理措施
1.健全企業內部治理結構
對于像藍田公司這樣虛增收入與利潤，內部審計不獨立，反而對會計造假起到了推波助瀾的作用，虛增存貨價值等做法。光靠外部審計是遠遠不夠的，我們應該加強內部治理，更好的完善企業的內部制度。
（1）培育完全意義上的股東。首先應考慮調整現有上市公司的股權結構。降低國有股的比重，或將部分國有股和國有法人股轉為優先股，以降低大股東的持股權，也可采用公司回購國有股的方法，減少大股東的持股比例。同時發展有效的私人投資者(具有直接制約管理者行為能力的投資者)和機構投資者，并積極引進外資，使得國有資本和社會資本能夠相互制衡，從而使大股東操縱會計信息的行為受到制約。
（2）重構上市公司的內部監督制度。具體而言有以下兩個方面：第一，監事會人數應保持一定數量。這是監督機制發揮效力的前提，我國仍可延用現行法規的規定，即其成員不得少于三人，同時可借鑒德國公司的做法，即以公司規模大小來決定監事會成員的人數，以保證監事會有必要的人力去實行監督。第二，建立獨立監事制度。獨立監事除享有普通監事的職權外，還應有獨立的特殊權力。
（3）加強內部審計。內部審計作為內部控制的一部分，它的一個重要功能就是監督經理人員的行為。要真正發揮內部審計對財務報告的監督作用，就必須使內部審計向由獨立組成的審計委員會或獨立監事負責并報告。同時，為了促使上市公司積極進行信息披露，應當加強對上市公司董事及高級管理人員的輔導、培訓，建立任職資格的考核制度，使他們明確所承擔的責任和義務。
2.建立有效的處罰機制
首先，要及時處罰。提高處罰的時效性，對于造假手段惡劣、造成嚴重影響的上市公司，要從重從快處罰，增強處罰的懲戒效果。其次，要加大處罰力度。徹底摒棄“內部清理門戶”和過分強調“市場穩定”的做法，嚴格將造假者繩之以法，以法律的嚴格執行促進證券市場規范發展。第三，公開透明。上市公司是公眾公司，它所有的信息都應該向公眾公開透明，執法情況也不例外。要通過報紙、電視、廣播、互聯網等媒體以及發表公告、公報等形式，對會計信息嚴重失真、會計造假問題突出的單位和責任人員，公開曝光其違規事實和對其處罰情況，使“造假者”無處藏身，提高法律約束力。
3.培養高素質會計人才，加強會計職業道德建設
由于會計人員出具的會計信息反映企業經營活動的整個過程，會計人員素質的高低直接影響會計的輸出結果。高素質的會計人員必須具備以下幾個方面：首先要有較強的法制觀念，這樣才能在國家會計法律體系下真正履行會計人員的職責；其次是要具備良好的會計職業道德，用行為規范來自我約束，遵守公共道德，保持良好的信譽。這樣的會計人員才能適應經濟發展的需要，也是會計職業本身賴以生存和發展的基本保障。再次，會計人員要有較高的業務素質和較強的綜合能力。會計人員的專業知識、技能的高低決定著會計信息質量的高低，所以要注意會計人員業務素質的繼續提高，提供機會給他們進行繼續教育。最后會計人員還要有較高的風險管理能力，會計人員面臨的經濟事項會越來越復雜，這就要求會計人員能夠在保持職業的謹慎性和規范性的同時，能從整體的角度，用科學的分析方法，用明確的理解力和準確的判斷力，找出解決的辦法和思路。
目前我國資本市場上市公司會計造假現象相當普遍，已經引起證券監管部門的高度重視。證監會正采取以下措施，為上市公司會計質量的提高營造良好的外部環境：加強上市公司董事、高級管理人員的誠信建設，積極建立健全上市公司的信用制度和誠信問責機制；積極貫徹公司治理的理念，完善法人治理結構，提高上市公司治理水平；加強對中介機構的監管，引導其完善內部控制，充分履行職責，提高專業水平，樹立誠信和自律意識，并進一步發揮中介機構的作用，培育市場自身約束機制。隨著這些措施的逐步落實，我國上市公司會計造假的現狀將會有所改觀，會計信息的真實性、及時性、完整性都將得到提高。
摘要：在資本市場中，遠至相對較為成熟的美國，近至近二十年才快速發展起來的中國，會計造假案例屢現。由于受到利益誘導等多方因素影響，會計造假日益泛濫，進而嚴重擾亂了資本市場的秩序，也挫傷了投資者的投資熱情。本文旨在從2011年爆發的云南綠大地生物科技股份有限公司欺詐發行的案例中，分析上市公司會計造假的原因，并探討如何建立誠信機制，防范會計造假。
關鍵詞：會計造假 綠大地 會計誠信機制
一、案例：綠大地會計造假欺詐上市
會計造假，本文中主要是指通過人為有意干涉，使披露的會計信息和數據違背客觀事實的違法違規行為。
縱觀中外，會計造假的案例比比皆是，例如2011年我國證券市場最轟動的事件之一，莫過于云南綠大地生物科技股份有限公司涉嫌欺詐發行一案。該公司主營綠化苗木種植銷售及綠化工程設計施工等業務，于2007年12月21日登陸深市中小板。然而，2011年伴隨著公司董事長何學葵的被捕，綠大地涉嫌欺詐發行案也浮出水面。
調查發現，綠大地涉嫌欺詐發行，違規披露、不披露重要信息，偽造國家機關公文、有效證明文件和有關單據、憑證，隱匿、銷毀會計資料等多項違法犯罪行為。2004年至2007年，綠大地利用其控制的多家公司，采用陰陽合同等方式虛增資產；以虛構銀行回款方式虛增收入；以虛增資產、虛假采購方式將資金流出，再通過其控制公司將資金轉回方式虛增銷售收入。調減后，公司連續三年虧損。在招股說明書中，綠大地虛增2006年末銀行存款，虛增金額占貨幣資金期末余額一半以上。上市后，綠大地繼續采取上述做法影響公司利潤。
二、會計造假成因分析
目前會計造假的違法違規行為屢禁不止，對經濟發展和社會進步造成了較大程度的危害。要想從多方面遏制上述行為，就必須追根溯源，找到其成因。從上述綠大地一案中不難看出，上市公司會計造假有著多重因素的驅動。
1、公司治理結構主體單一是“溫床”
縱觀我國上市公司的股權結構，不難看出大多數上市公司均存在著主體單一化的弊病。大多數股權只掌握在少數人手中，這也使得公司內部的治理結構主體較為單一。誠然，這種方式在某種程度上，有利于上市公司的決策權的集中，但其也有不合理之處。一方面，代表不同群體的相關利益者無法直接有效參與監督管理，使得內部治理“一枝獨大”，實際上無法做到管理公開和財務透明。另一方面，我國的股市有著獨特的炒新風氣，這使得公司一上市，股票市值出現翻番甚至翻幾番的情形，不少大股東為圖短期效益，輕管理而重股價，乃至通過會計造假等方式虛增利潤，維持股價的高增長，一些上市公司也就此淪為大股東的“提款機”。 公司治理結構主體單一的問題，影響了治理的有效性，也成為會計造假的“溫床”。
2、監管薄弱、處罰力度有限助長造假之風
除了公司內部的治理結構，外部的監管體系也較為薄弱。我國資本市場發展二十余年來，雖然市場規模不斷擴大、參與人數不斷增多、新鮮事物不斷涌現，但不可否認的是，監管手段仍存在短板。相關法律缺失，處罰力度與會計造假所得利益相比更是不值一提。例如，在綠大地欺詐發行案公之于眾后，該股股價在2011年暴跌近60%，但法院一審判決，僅對綠大地公司處罰400萬元人民幣，被告人何學葵、蔣凱西、龐明星、趙海麗和趙海艷被判處3年至1年的有期徒刑，均為緩刑。這一明顯過輕的判決結果公布后，受到市場多方質疑。造假成本如此低廉，使得監管機制也形同虛設。
3、利益驅動是本因
其實，不論是公司內部治理結構單一，還是處罰力度不足，都離不開“利益”二字，在會計造假帶來的巨大利益面前，不少人鋌而走險，趨之若鶩。例如綠大地公司，其在2007年上市之時，首次公開發行股票即募集資金凈額3.29億元，其董事長何學葵身家過億，搖身一變成為云南女首富。綠大地每股發行價為16.49元，在市場的爆炒下，上市首日收盤價即沖至45.82元。綠大地也一躍成為綠化苗木種植業的龍頭企業。一方面是公司股價的暴漲，另一方面是個人利益的增長，如此誘人的美景，使得會計造假所帶來的不良后果，在某些人眼中被無限縮小。
另外，公司上市的利益鏈條中，不僅包含公司本身，中介機構、地方政府均牽涉其中。作為中介機構的會計師事務所、保薦機構、律師事務所等，從IPO中獲得不菲的中介費用，為自身利益能夠得到保證，這些既具備專業素養、又熟知企業情況的中介機構，也選擇了對會計造假的無視，甚至主動出謀劃策，為造假企業上市“護航”。而地方政府也可從中得到一定好處，企業上市帶來政績的積累、稅收的提高、地方特色行業的發展，使得地方保護主義橫行，不惜將法律法規拋諸腦后。
三、會計造假治理對策分析
綜上，由于會計造假有其特定的背景和原因，因此，可以從加大懲處力度、完善法律法規、中介機構和上市公司均建立相應的監督機制等方面入手，逐漸減低會計造假發生頻率。
1、多手段強化會計監管
綠大地案暴露出我國資本市場上會計造假和重大審計職業質量問題有所抬頭，而投資者和媒體也對會計信息質量的關注程度越來越高。這需要相關部門多管齊下，從多個方面強化會計監管。
（1）加大懲處力度
會計造假之所以頻繁發生，與其低廉的造假成本不無關系。因此亟需相關監管部門加大處罰的力度，使造假的公司及個人得不償失。如果出現會計造假，相關機構及負責人面臨的是巨額罰金甚至牢獄之災，如此高昂的代價，企圖造假者也會思量再三。這要求證券監管機構應全面履行會計監管職能，堅決查處會計及審計過程中的違法違規行為，絕不姑息。
（2）完善法律法規
科學的會計法律法規適度準則，可有效防范并遏制會計造假。因此，還需不斷完善對會計造假監管方面的法律法規，并建立健全投資者保護機制。
這其中，一方面要及時制定出與懲處范圍、方式方法等相配套的法律法規，進一步明確處罰標準，增強可操作性，使會計造假的處罰有法可依。
另一方面，目前我國雖然啟動了投資者利益保護機制，但效果并不盡如人意。例如，在綠大地案中，不少股民損失慘重，但卻無法及時有效保護自身利益，索賠之路較為困難。因此，也亟待為因會計造假而蒙受損失的投資者開辟一條“綠色通道”。
2、中介機構需各擔其責
伴隨著我國資本市場的不斷改革與發展，這對未來一段時期內的會計監管工作提出了更高要求。落實到各中介機構，包括保薦機構、會計師事務所、律師事務所等，都需堅持誠信自律、客觀公正的態度與工作作風，發現問題應及時匯報，不能為貪圖小利而造假，企圖蒙混過關。這也要求各中介機構強化內控機制、完善質量控制制度。責任到人，實施“連坐”處罰，一旦發現造假行為，相關當事人及機構內部的上級主管部門負責人均需承擔責任。
3、切實構建會計誠信制度
雖然會計信息的真實準確披露需要監管部門的監督，各個中介機構的認真負責，及上市公司本身的嚴于律己，但更離不開會計誠信制度的建立。誠信是資本市場的立市之本，也是維護市場參與者各方利益的保障。目前，證監會等方面已經建立起資本市場誠信檔案，用以記錄上市公司及有關人員受到處罰行為的信息，也加強了對會計師事務所的監管，但仍需要其他主體如地方政府、司法機關、行業組織等大力配合。
此外，上市公司內部需加強對會計從業人員的誠信教育，切實學習會計理論及相關法規，盡量做到主觀上自覺守法。公司內部也應建立科學合理的內部稽查制度，明確權責互相監督，促進會計誠信水平的提高。
【摘 要】 本文闡述了上市公司會計信息造假的危害，并以萬福生科為例，分析了上市公司財務造假的環境與動機，提出了防范與治理上市公司會計信息造假的對策。要加快立法進度，加強執法力度，完善法律環境；大力發展機構投資者；加強公司內部審計與獨立第三方的審計監管力度，確保審計的獨立性；證監會要加強監管力度及處罰力度，確保證券市場的健康發展。
【關鍵詞】 上市公司；會計信息造假；危害；對策
一、上市公司會計信息造假的危害
會計信息造假是指會計活動中行為人違反國家法律、法規、制度的規定，采取欺詐手段在會計財務中進行弄虛作假，偽造編造會計事項，提供虛假會計信息，從而為小團體或個人謀取私利的違法犯罪行為。上市公司會計信息造假往往是一個利益體較為明顯的集體行為，它對投資者的傷害及證券市場的發展形成重大障礙，其不僅僅傷害了投資者，同時對整個經濟體系的健康發展、公平競爭等都有著極大的破壞作用。其危害表現是：第一，對于投資者的影響可以說是最直接最明顯的。會計信息造假不能真實的反映經濟事項的實際情況，使會計信息使用者不能真實了解單位實際的財務狀況、經營成果以及現金流量。投資者往往是通過在二級市場上買賣股票賺取差價來獲得投資收益。由于市場資金對于創業板公司的業績波動尤為敏感，從目前的情況看，上市公司會計信息造假一旦被曝出，公司股票價格必定會大跌，這對于廣大投資者而言必定是災難性的損失。第二，造成國有資產的大量流失，嚴重影響國家財政法規的執行力度，危害社會主義經濟秩序的健康發展。上市公司作為市場經濟的重要組成部分對經濟的健康快速起著不可替代的作用。其造假行為是對相關財政法規的蔑視，嚴重破壞了經濟秩序的穩定運行。第三，擾亂社會風氣，嚴重影響到資本市場的有效運行。上市公司的造假行為是企業誠信嚴重缺失的表現，對于構建社會主義和諧社會造成嚴重損害。企業最終面臨的將是法律的嚴懲以及經濟上的嚴厲懲罰。
二、案例分析
萬福生科是一家以收購、倉儲、銷售糧食；加工銷售農副產品銷售為主的企業。公司成立于2003年并于2010年上市。然而好景不長，由于財務信息存在嚴重漏洞，企業已無法掩蓋自己的謊言。2012年9月19日起公司停牌，并于一個月之后表示，經公司初步自查，2012年年報存在虛假記載和重大遺漏。根據萬福生科多次公告，自2008年至2012年上半年累計虛增收入9.2億元，虛增凈利潤2億元左右。其中，造假最為嚴重的是2011年，也就是上市當年，萬福生科虛增收入2.8億元，虛增凈利潤5913萬元。2012年半年報中虛增營業收入1.88億、虛增營業成本1.46億、虛增利潤4023.16萬元。萬福生科不僅通過財務造假騙取了發行核準，成功上市。而且上市后，2011年年報、2012年半年報都是虛假的，可謂撒下了一個彌天大謊。從萬福生科披露的更正公告來看，貨幣資金項目期末余額它沒有作假，而對發生額造假了。企業一切業務最終目的是賺錢，賺錢在報表上體現為損益表的凈利潤和現金流量表的經營現金凈流入。萬福生科財務造假主要手段是：通過虛構客戶虛增銷售收入，虛增利潤所產生的增量現金流，通過虛增在建工程轉出。這樣轉一圈的結果是，利潤表收入、成本和利潤都增加，相應地資產負債表未分配利潤增加，資產表項目預付賬款和在建工程增加。萬福生科上市不到一年，還沒有度過一個完整會計年度，就被爆出財務造假的丑聞，其產生的影響無論對于整個行業還是整個社會而言都可以說是不言而喻的。其造假行為在給投資者，甚至整個社會帶來災難性影響的同時也給企業自身帶來了毀滅性的打擊。萬福生科面臨史上最大罰單。最大單筆賠償金額預計超420萬，總賠償金額超三億。上市公司責任人員被移送司法機關。這一切看起來萬福生科案已經劃上了句號。
三、從萬福生科來看上市公司財務造假的環境
1、內部條件
首先，上市公司內部管理松散是導致財務造假的主要原因。萬福生科的謊言持續四年之久都沒有被拆穿，這說明企業背后有一群人在集體造假，企業內部管理及其薄弱。一個沒有完善內部管理的公司，就像斷了線的風箏，失去了方向，很容易走錯方向，萬福生科就是一個很好的例子。其次，內部控制體系不完善，財務總監形同虛設。“內部控制人”出于自身利益考慮，采用短期化、非規范化的會計行為。在內部控制不完善的情況下，內部控制人實際就是企業的領導人，而相關工作人員處于被牽制地位，在不想丟掉工作的條件下，只有選擇聽從領導者的意見。第三，我國會計從業人員職業道德的缺失。會計人員不應一味聽從領導者的意見，應當堅持原則，遵守職業準則。萬福生科之所以出現此種局面，必然有從業人員的個人素質不足的因素。如果有相關人員在知情后能夠及時向相關機構揭發檢舉，如此惡劣的造假行為也不會出現。
2、外部動機
第一，投資者缺乏防范意識，帶有很強的投機性。投資者主要依靠證券市場的股票差價來獲得投資收益，因此投資者很少關心企業的財務信息的真實性可靠性以及企業的發展前景。這為上市公司造假提供了很好的社會環境。第二，經濟利益的推動。我國證券法規定，發行上市股的公司必須具備連續贏利的經營業績。由于這些規定，企業要想在資本市場上享有更大收益，實現企業價值最大化，企業必須具備連續盈利的能力。當達不到該條件時，企業迫于無奈往往會選擇造假。第三，政治動機。改革開放以來，黨中央、國務院就把經濟建設作為全黨、全國人民的中心工作，經濟發展指標已成為評價個人政績的主要指標。企業領導為實現自己的政治目標，從自身利益出發，而不顧企業長遠利益。
當然，不可否認的是萬福生科作為一個農業公司，其造假有著天然因素。一是為了迎合資本市場神話，誘逼傳統農業人制造高增長的假象。二是農業公司上下游比較分散，尤其是下游分散且多為個體戶，信息不易收集，容易逃過中介眼睛。這也是為什么萬福生科的謊言可以持續四年之久的原因。
四、防范與治理上市公司會計信息造假的對策
第一，加快立法進度，加強執法力度，完善法律環境。建立符合中國特色社會主義發展的會計法律體系。隨著改革發展不斷推進，我國的法律體系有了長足發展，但與西方國家相比還有待進一步完善。例如，法律可以通過允許主要債權人擔任公司監事，對公司的會計信息質量狀況進行監督，加強內部控制，使債權人的權益免遭侵害。
第二，大力發展機構投資者，引進機構投資者作為第三方。機構投資者具備中小投資者所不具備的專業知識，有利于改變股權過于集中和流通股過于分散的局面。避免出現“用腳投資”的現象發生。使投資者有條件主動地參與公司治理，監督公司會計信息的質量狀況。
第三，加強公司內部審計與獨立第三方的審計監管力度，確保審計的獨立性。獨立性是審計的靈魂，離開獨立性，審計質量將是一紙空談。會計師事務所在承接和辦理業務時要將獨立性放在首要位置。一旦審計力度不夠或者相關工作脫離了獨立性就會導致會計信息造假現象的發生。例如震驚世界的美國安然公司的財務造假案件在很大程度上是由于審計缺乏獨立性導致的。
第四，證監會要加強監管力度及處罰力度，以確保證券市場的健康發展。同時相關部門還要加大司法處罰力度。證監會對證券市場的健康發展起著不可替代的作用，主導著相關法律制度的完善。對于萬福生科以及相關單位的處罰力度與西方國家相比還遠遠不夠。在美國，不僅僅是造假公司要承擔法律責任，有關的會計師、審計師、公司高管都有可能遭到民事和刑事訴訟。在安然公司財務造假事件中，安然公司前CEO斯基林被重判24年零4個月；以及此前的電信巨擘世通公司前CEO埃貝斯因公司造假被判處25年徒刑。面對如此嚴酷的處罰力度以及巨大的造假成本，上市公司自然會對于會計信息造假望而卻步。
總之，提高董事會治理公司的水平，維護市場誠信，加強對上市公司的財務審查監督都勢在必行。會計發展史其實是一個案件史。只要我們正視問題，從源頭上采取有效措施，事先控制，加強監管。我國上市公司會計信息質量就會有質的飛躍。
摘 要：近年來，上市公司資本操縱、信息批露違規、財務造假等行為屢見不鮮。本文通過分析上市公司會計造假問題的成因，提出了在當前的證券市場條件下如何治理上市公司會計造假問題的建議。
關鍵詞：上市公司；會計信息；造假
近年來，上市公司會計造假現象層出不窮、屢禁不止，而且有愈演愈烈之勢。這不僅嚴重地挫傷了廣大投資者的信心，破壞了證券市場健康運營的秩序，更使會計執業界面臨著前所未有的信譽危機。治理上市公司會計造假行為的任務非常艱巨，同時對上市公司、投資機構、中介機構、媒體等各方面的治理，直接關系到中國資本市場的未來。
一、上市公司會計造假問題的原因分析
（一）企業管理當局和控股股東有操縱會計信息的要求。第一，上市前為取得上市資格和較好的發行價格。第二，上市后為取得增資擴股資格。第三，為免于特別處理或摘牌。（二）中介機構協助上市公司造假。中介機構主要有：資產評估事務所、會計師事務所、證券商、律師等，他們在其中扮演著重要的角色。中介機構為爭客戶、搶市場對擬上市公司及己上市公司的造假行為視而不見。審計《檢查結果》批露的十個主要問題中，包括中勤萬信會計師事務所有限公司掩蓋違規擔保損失虛增利潤一例、德勤華永會計師事務所有限公司逃避稅收一例和中鴻信建元會計師事務所有限責任公司掩蓋擔保事項一例，都屬于對該上市公司進行審計，已經查明上述問題，但其注冊會計師未予以指明。（三）國家稅務部門縱容上市公司造假。各級稅務部門的經濟收入直接與其任務的完成情況相關，由于利益的驅動，有些地方政府或主管部門為維護地方或部門形象，為完成征稅任務，有意識地引導企業會計造假，行政干預銀行貸款給企業，以解決企業虛報利潤應上交稅收的資金，對虛假的會計信息聽之任之。 （四）中小股東的投機性。在“一股獨大”的上市公司中，控股股東需要通過提供虛假會計信息，掩蓋其侵害中小股東利益的非法活動，借以轉移上市公司利潤或長期占用上市公司資產。
二、上市公司會計造假問題的對策建議
（一）加大上市公司的會計造假成本，減少會計造假收益。上市公司進行會計造假的根本原因還是利益關系，這與我國當前會計收益與會計造假成本配備不合理有直接的關系，上市公司會計造假的的低成本高收益讓數不清的上市企業高層前仆后繼、挺而走險。如何提高上市企業會計造假的成本呢？首先提高會計造假的直接成本。法院和證監會密切配合，形成嚴厲的處罰機，對于己發現的上市企業會計造假行為，立刻給予嚴厲的道德處罰、經濟處罰、行政處罰嚴；然后應提升會計造假行為的預期成本?，F在我國上市公司會計造假如此猖狂，過輕的處罰就是導致會計造假行為的直接動因，因此提高證劵法、會計法等對會計造假行為主體的處罰力度，讓會計造假成為上市公司的禁區，輕易不敢涉足，就成為控制會計造假的直接手段。（二）盡快建立和完善會計法律法規體系。1.完善我國相應的法律法規體系，要加強政府對會計造假的監管力度。建立我國關于上市公司法律法規體系，使我國會計、財務、審計的法律法規進一步完善，使我國上市公司有法可依，有章可循。不僅如此，還應對還應該修訂那些不利于我國經濟發展的法規條例，特別是那些入世以來，不符合國際會計條例，不能和國際接軌的準則，讓我們國家在經濟方面真正的成為法制社會。大力宣傳，認真貫徹會計法律法規，讓會計人員在來會計工作中樹立法律意識的同時，也要切實保障他們的權利能夠依法行使。 2.完善會計制度和會計準則，建立一項高質量的會計準則體系。一項高品質的會計準則主要是由會計準則產品質量、會計準則制定質量和會計準則執行質量這三個方面組成的，其中產品質量是核心，制定質量是前提，執行質量是保證，在這方面我們可以把美國財務會計準則委員會在制定會計準則過程中所積累的經驗作為借鑒，進一步完善會計準則，提高信息質量。（三）盡快轉變政府職能。雖然我國實行市場經濟很多年，但政府對證劵市場的監管仍然殘留著計劃經濟管理模式的身影，為了維護資本市場公平競爭的環境，切實保護利益相關者的合法權益，引導社會經濟資源的有效配置，政府應盡快轉變其職能，下放其權利，集中精力，搞好調控和維護市場秩序，而不是直接經營企業，使市場的自律管理體系真正發揮作用，重拾投資者信心；由于地方政府為了維護本地經濟的發展，提高政績，往往提倡、甚至采用行政手段保護本地上市公司的“包裝”行為，這更加使地方上市公司肆無忌憚，因此中央政府有必要對地方政府如此非理性的財政行為加以約束，以幫助地方政府克服“本位思想”。同時國家應制定更為完善、科學的政府監管制度，使政府相關部門各司其職、相互配合，避免重復執法，以加強政府執法的權威性和有效性。（四）完善獨立注冊會計師制度，加強自律建設。會計師事務所是從社會層面對會計行為進行監管的獨立性機構，同時也是攔截會計造假信息的最后一道防線，但由于我國注冊會計師事務所與被審計單位之間存在著經濟上的雇傭、業務上的保密等依賴關系，使注冊會計師很難公平、公正的行使其權利，因此淡薄的風險意識、不強的責任心就成為目前我國會計師事務所的普遍特征，因此要想真正的發揮會計師事務所的監管作用，就必須加快對會計師事務所的制度改革，使其真正的變成我國獨立的監管機構。同時我們可以看出，隨著我國經濟的發展，注冊會計師的道德水平越來越差，因此要想真正的發揮注冊會計師“經濟警察”的作用，在完善外部體制的同時也要注意對內在道德的培養。（五）加強會計人員誠信教育，提升其職業缺失成本。隨著我國經濟的不斷發展，制度的不斷完善，對我們會計人員提出的要求也越來越嚴厲，能否適應新形式下的會計工作，以關系到我國上市公司能夠長遠發展、能否加入到世界競爭的重要問題。讓我國會計人員從事會計活動時擁有良好的道德素質是我們進行誠信教育的目標，是控制我國會計造假的重要手段，因此從事會計工作人員要真正的做到操守為重，誠信為本，遵循原則，堅決不做假賬的職業準則，讓愛崗敬業、誠實守信、廉潔自律、堅持準則、提高技能、強化服務、參與管理、依法辦事、客觀公正、保守秘密成為會計行業的主流思想、文化。一定要建立健全企事業單位及會計人員的信用檔案制度，要對那些堅持原則、客觀公正、顯著成績的會計人員進行物質甚至精神的獎勵，讓那些在信用檔案有不良記錄的人員付出比取得造假收益更大的代價，以直接的手段讓會計人員增強其職業道德意識。（六）建立股東損失賠償制度。一是凡因公司披露虛假會計信息而導致股東受到損失的，應由該公司及其董事會負賠償責任；二是凡注冊會計師有違反《注冊會計師法》和《獨立審計準則》等法規的行為，為公司出具虛假的審計意見，從而導致股東受到損失的，應由該注冊會計師及其所在的會計師事務所負賠償責任。對嚴重違法違規給當事人造成財產損失的失信行為的處罰，應由目前的行政處罰為主，逐步過渡到行政處罰與經濟處罰并重，通過法律的強制性對失信行為起到有力的防范作用和震懾作用。 （七）完善會計法規體系。會計行為的嚴肅性靠會計法規來保證。國家要根據新的經濟情況及時地調整會計制度，不斷建立和完善以新的《會計法》、《企業會計準則》和《企業會計制度》為核心的配套法律法規體系，及時調整和解決新舊法規之間的矛盾和不協調之處，避免執法時出現漏洞。同時，要進一步完善會計信息質量檢查公告制度，使會計信息質量檢查工作經常化、制度化、規范化。會計造假是一個歷史問題，也是一個現實問題，通過加強教育、夯實法治建設基礎、加大行政、刑事處罰力度，完整的會計信息時代必將到來。
一、上市公司會計造假的危害性
會計造假的危害性很大，具體表現在：會計造假所制造的錯誤信息將嚴重誤導各類決策者，從而導致各個市場行為主體乃至國家相關決策機構被誤導而制訂出錯誤決策，破壞市場運行機制：損害國家財經法律法規和會計制度的嚴肅性，擾亂社會經濟秩序；就整個社會而言，會計資料是一種重要的社會資源，會計資料的質量直接影響資料使用者。會計資料是在會計核算過程中形成的、記錄和反映實際發生的經濟業務事項的資料，是記錄會計核算過程和結果的重要載體，是政府管理部門、投資者、債權人以及社會公眾進行宏觀調控、改善經濟管理、評價財務狀況、防范經營風險、作出投資決策的重要依據。會計造假不僅會破壞市場經濟秩序，導致宏觀調控和微觀決策的失誤，還會為經濟犯罪活動提供方便，滋生腐敗，甚至增加社會的不安定因素，最終擾亂社會的經濟關系、擾亂社會經濟秩序。
會計造假嚴重敗壞了會計行業的誠信。誠實守信是社會公德的基本要求，是每個公民的最基本道德規范，而作為經常與錢財打交道的會計工作和會計人員，更應誠信第一，真實客觀地反映經濟活動事項。從某種意義上來說，誠信是一個企業的生命，如果沒有誠信，企業要想能在市場中獲得生存和發展，簡直是癡人說夢，其最終的結局就是破產關門。而會計造假者弄虛作假、見利棄義，違背基本的職業道德，導致各個市場行為主體乃至國家相關決策機構被誤導而制訂出錯誤決策，破壞市場運行機制：損害國家財經法律法規和會計制度的嚴肅性。
二、上市公司會計造假的形式和手段
上市公司會計造假的形式多種多樣，其主要是通過虛增資產、收入、虛減負債和費用等達到虛增利潤的目的?？偨Y來說，其主要手法包括虛增交易事實、利用關聯交易、不當運用會計政策和利用非經常性收益等四種。
1.虛增交易事實是上市公司通過虛構銷售對象，虛構銷售業務，通過偽造經濟合同，稅務發票等法律憑證，不僅違反會計法規且違反合同法和稅法等經濟法規。其主要表現為：虛增交易收入，就是企業對并不存在的銷售業務按正常的銷售程序進行模擬運轉，是企業為達到增加利潤的目的而人為制造經濟業務以增加收入的行為；提前確認收入，提前確認收入是把商品未來將要實現的收入作為當年的收入處理，把根本還沒收到的未來收入列為應收賬款。反映在財務報表上，就是利潤伴隨著應收賬款的大幅增加而產生；記錄含有不確定因素的銷售收入產品本身有存在瑕疵的可能性，企業故意忽略這一情況，私自與買方約定，將付款期建立在該產品能夠消除瑕疵的與其上，由于企業無法確保該預期實現，因此，這種收入完全處于虛置的狀態下，形成了財務欺詐。
2.利用關聯交易造假，我國上市公司基于體制和歷史的原因，上市公司、母公司以及集團公司內部公司之間存在著千絲萬縷的關系，在不涉及資本市場的條件下，企業集團內部關聯交易的目的是為了節省費用，有助于激勵和對集團內部資源的優化配置，提高企業的運行效率，然而當涉及到資本市場時，關聯交易又成為部分上市公司掩飾企業內部真實財務狀況和經營成果的重要手段。上市公司關聯交易主要形式包括：商品銷售和勞務提供，此類交易通常不是企業正常運營必需的，特點在于交易價格不符合市場原則；托管經營，上市公司通過將不良資產委托給母公司或關聯方經營，收取固定回報，不僅回避了資產的虧損和貶值，還可以從中賺取利潤，從而增加上市公司的利潤；通過轉嫁費用，上市公司通過轉嫁費用的方式轉移利潤，母公司通過調低上市公司應該繳納的管理費用，或者承擔上市公司的各項費用，已達到提高上市公司利潤的目的。
3.運用不當的會計政策，不當會計政策運用包括利用會計政策變更、會計估計差錯更正、公允價值計量模式的選用，采用虛假債務重組，隨意變更計提方法和計提比例，利用虛假或不實資料交本應費用化的開發階段支出進行資本化，隨意變更合并報表范圍，或對合并范圍內公司之間的交易不做充分抵消等進行人為利潤調節。其具體表現在以下幾個方面：使用不當的收入確認方法，完工百分比法不當運用，提前開具銷售發票等，錯誤適用會計原則虛增銷售收入；通過不恰當的借款費用資本化、研究開發費用資本化、遞延當期費用等方法，已達到少計當期費用，虛增當期利潤的目的；隨意變更會計政策，現行會計制度允許會計人員在進行某些核算是，使用不同的會計政策，但根據一致性原則，會計方法一旦選定后，各期應該保持一致，不得隨意變化，而實際中，某些上市公司往往通過變更會計方法的辦法來達到調控利潤的目的。
4.利用非經常性收益達到虛增利潤目的，對于正常運營的企業來說，非經常收益再總利潤中所占的比重較小，但目前我國上市公司利用非經常性收益彌補主營業務帶來的虧損較為普遍，上市公司的非經常性收益和公司關聯交易密切相關，其主要方式包括：出售、轉讓和置換資產，企業通過以上方式在不按照市場規則的方式運作以后，成為操控企業利潤最為簡單和有效的方法，也成為企業造假的常用方法之一；通過債務重組，債務人在財務發生困難是，通過債務重組來產生大量的重組收益，對于業績較差的上市公司來說，債務重組是企業操控利潤的另一主要手段；企業通過地方政府給予的財政補貼或者稅收返還等政策，已達到上市公司改善經營業績的方法。
三、治理上市公司會計造假的措施
（一）建立完善的會計法律法規體系
科學、完善的會計法律、法規適度準則，是防范遏制會計造假的重要手段。完善的會計法律法規有利于提高經濟效益，有利于加強經濟管理和財務管理，并有利于維護社會主義市場經濟秩序。因此要制定出合理科學的會計規范體系，才可能杜絕造假者的造假行為。目前我國對企業會計信息監管的部門主要包括財政、審計、證監會、銀監會、保監會等，而這些部門均按一定的權限劃定了監管范圍。各部門所遵循的法律法規又不同，造成了監管部門之間不能有力的協調，造成監管方面不合理不到位。因此國家應該從成本效益原則出發，設立或指定單獨的一個部門對上市公司進行監督，一經發現企業會計舞弊現象，要堅決制止并進行行政處罰。
（二）完善公司法人治理結構
明確股東大會、董事會、監事會和經理層職責，并互相有效制衡。公司治理結構框架應當維護股東的權利；公司治理結構框架應當確保包括小股東和外國股東在內的全體股東受到平等的待遇；如果股東的權利受到損害，他們應有機會得到補償；公司治理結構框架應當確認利益相關者的合法權利，并且鼓勵公司和利益相關者為創造財富和工作機會以及為保持企業財務健全而積極地進行合作；公司治理結構框架應當保證及時準確地披露與公司有關的任何重大問題，包括財務狀況、經營狀況、所有權狀況和公司治理狀況的信息；公司治理結構框架應確保董事會對公司的戰略性指導和對管理人員的有效監督，并確保董事會對公司和股東負責。
（三）加強內部控制建設
參與經濟業務事項所有過程的工作人員要相互分離，相互制約；重要經濟事項的決策和執行要明確相互監督，相互制約；明確財產清查范圍、期限和組織程序；明確對會計資料定期進行內部審計。這些內部控制制度有效實施的關鍵就是不相容職務相互分離。做好內部控制很重要的一點是要做好內部審計，內部審計是內部控制的重要組成部分，是對內部控制的再控制。我們在強調單位內部控制制度建設的同時，有必要強化內部審計機構建設，賦予它一定的地位，樹立其足夠的權威，保證它的獨立性，并盡一切可能提高內審人員的專業知識水準和適應現代企業內部控制的能力，使內部控制真正的落實到位
（四）提高會計人員素質
會計人員是處理加工會計信息的操作員，應選拔政治素質高、業務能力強、遵守職業道德的優秀人員擔任會計工作；加強會計人員培訓，準確掌握新會計準則，按要求進行會計核算；還要經常對財會人員進行職業道德教育，明確職業道德標準；同時，對會計人員采取激勵措施，不斷吸取優秀的人才加入會計隊伍，進一步提高會計隊伍的整體水平。以確保在從事會計實務操作時能準確應用規則，使會計報告披露的信息科學、可比、客觀和真實。
近年來，上市公司會計造假現象層出不窮、屢禁不止，而且有愈演愈烈之勢。這不僅嚴重地挫傷了廣大投資者的信心，破壞了證券市場健康運營的秩序，更使會計執業界面臨著前所未有的信譽危機。治理上市公司會計造假行為的任務非常艱巨，同時對上市公司、投資機構、中介機構、媒體等各方面的治理，直接關系到中國資本市場的未來。
一、上市公司會計造假問題的原因分析
（一）企業管理當局和控股股東有操縱會計信息的要求。第一，上市前為取得上市資格和較好的發行價格。第二，上市后為取得增資擴股資格。第三，為免于特別處理或摘牌。
（二）中介機構協助上市公司造假。中介機構主要有：資產評估事務所、會計師事務所、證券商、律師等，他們在其中扮演著重要的角色。中介機構為爭客戶、搶市場對擬上市公司及己上市公司的造假行為視而不見。審計《檢查結果》批露的十個主要問題中，包括中勤萬信會計師事務所有限公司掩蓋違規擔保損失虛增利潤一例、德勤華永會計師事務所有限公司逃避稅收一例和中鴻信建元會計師事務所有限責任公司掩蓋擔保事項一例，都屬于對該上市公司進行審計，已經查明上述問題，但其注冊會計師未予以指明。
（三）國家稅務部門縱容上市公司造假。各級稅務部門的經濟收入直接與其任務的完成情況相關，由于利益的驅動，有些地方政府或主管部門為維護地方或部門形象，為完成征稅任務，有意識地引導企業會計造假，行政干預銀行貸款給企業，以解決企業虛報利潤應上交稅收的資金，對虛假的會計信息聽之任之。
（四）中小股東的投機性。在“一股獨大”的上市公司中，控股股東需要通過提供虛假會計信息，掩蓋其侵害中小股東利益的非法活動，借以轉移上市公司利潤或長期占用上市公司資產。中小股東投機性過強，往往只注重股票的二級市場表現而不關心公司的經營狀況和經營成果，不能形成合法組織或相關利益代表維護自身權益。
二、上市公司會計造假問題的對策建議
（一）加大上市公司的會計造假成本，減少會計造假收益。上市公司進行會計造假的根本原因還是利益關系，這與我國當前會計收益與會計造假成本配備不合理有直接的關系，上市公司會計造假的的低成本高收益讓數不清的上市企業高層前仆后繼、挺而走險。
如何提高上市企業會計造假的成本呢？首先提高會計造假的直接成本。法院和證監會密切配合，形成嚴厲的處罰機，對于己發現的上市企業會計造假行為，立刻給予嚴厲的道德處罰、經濟處罰、行政處罰嚴；然后應提升會計造假行為的預期成本。現在我國上市公司會計造假如此猖狂，過輕的處罰就是導致會計造假行為的直接動因，因此提高證劵法、會計法等對會計造假行為主體的處罰力度，讓會計造假成為上市公司的禁區，輕易不敢涉足，就成為控制會計造假的直接手段。最后提升會計造假的間接成本，我們應該樹立會計造假不僅僅承擔經濟責任還要承擔民事責任的觀念。
（二）盡快建立和完善會計法律法規體系
1、完善我國相應的法律法規體系，要加強政府對會計造假的監管力度。建立我國關于上市公司法律法規體系，使我國會計、財務、審計的法律法規進一步完善，使我國上市公司有法可依，有章可循。不僅如此，還應對還應該修訂那些不利于我國經濟發展的法規條例，特別是那些入世以來，不符合國際會計條例，不能和國際接軌的準則，讓我們國家在經濟方面真正的成為法制社會。大力宣傳，認真貫徹會計法律法規，讓會計人員在來會計工作中樹立法律意識的同時，也要切實保障他們的權利能夠依法行使。
2、完善會計制度和會計準則，建立一項高質量的會計準則體系。一項高品質的會計準則主要是由會計準則產品質量、會計準則制定質量和會計準則執行質量這三個方面組成的，其中產品質量是核心，制定質量是前提，執行質量是保證，在這方面我們可以把美國財務會計準則委員會在制定會計準則過程中所積累的經驗作為借鑒，進一步完善會計準則，提高信息質量。
（三）盡快轉變政府職能。雖然我國實行市場經濟很多年，但政府對證劵市場的監管仍然殘留著計劃經濟管理模式的身影，為了維護資本市場公平競爭的環境，切實保護利益相關者的合法權益，引導社會經濟資源的有效配置，政府應盡快轉變其職能，下放其權利，集中精力，搞好調控和維護市場秩序，而不是直接經營企業，使市場的自律管理體系真正發揮作用，重拾投資者信心；由于地方政府為了維護本地經濟的發展，提高政績，往往提倡、甚至采用行政手段保護本地上市公司的“包裝”行為，這更加使地方上市公司肆無忌憚，因此中央政府有必要對地方政府如此非理性的財政行為加以約束，以幫助地方政府克服“本位思想”。同時國家應制定更為完善、科學的政府監管制度，使政府相關部門各司其職、相互配合，避免重復執法，以加強政府執法的權威性和有效性。
（四）完善獨立注冊會計師制度，加強自律建設。會計師事務所是從社會層面對會計行為進行監管的獨立性機構，同時也是攔截會計造假信息的最后一道防線，但由于我國注冊會計師事務所與被審計單位之間存在著經濟上的雇傭、業務上的保密等依賴關系，使注冊會計師很難公平、公正的行使其權利，因此淡薄的風險意識、不強的責任心就成為目前我國會計師事務所的普遍特征，因此要想真正的發揮會計師事務所的監管作用，就必須加快對會計師事務所的制度改革，使其真正的變成我國獨立的監管機構。同時我們可以看出，隨著我國經濟的發展，注冊會計師的道德水平越來越差，因此要想真正的發揮注冊會計師“經濟警察”的作用，在完善外部體制的同時也要注意對內在道德的培養。
（五）加強會計人員誠信教育，提升其職業缺失成本。隨著我國經濟的不斷發展，制度的不斷完善，對我們會計人員提出的要求也越來越嚴厲，能否適應新形式下的會計工作，以關系到我國上市公司能夠長遠發展、能否加入到世界競爭的重要問題。讓我國會計人員從事會計活動時擁有良好的道德素質是我們進行誠信教育的目標，是控制我國會計造假的重要手段，因此從事會計工作人員要真正的做到操守為重，誠信為本，遵循原則，堅決不做假賬的職業準則，讓愛崗敬業、誠實守信、廉潔自律、堅持準則、提高技能、強化服務、參與管理、依法辦事、客觀公正、保守秘密成為會計行業的主流思想、文化。一定要建立健全企事業單位及會計人員的信用檔案制度，要對那些堅持原則、客觀公正、顯著成績的會計人員進行物質甚至精神的獎勵，讓那些在信用檔案有不良記錄的人員付出比取得造假收益更大的代價，以直接的手段讓會計人員增強其職業道德意識。
摘要：近年來我國上市公司財務造假丑聞頻于曝光，并有不斷擴大之勢。失真的會計信息給廣大的投資者造成巨大的損失，也造成了國家和人民的財產大量的流失。隨著上市公司的數量越來越多，公告的會計信息也越來越多，其中虛假信息占有相當大的比例，可以說查不勝查，被揭露的概率也很小。本文通過分析上市公司會計信息造假的危害性及產生的原因，提出有效的建議及對策來防范上市公司的會計造假現象。
關鍵詞：會計造假 審計 內部控制 誠信體系
所謂會計信息造假即會計活動中行為人不遵守國家法律、法規、制度的規定，采取欺詐手段在會計財務中進行虛假糊弄，偽造編造會計事項，提供虛假會計信息，從而為小團體或個人謀取私利的違法犯罪行為。
一、我國上市公司會計信息造假的危害性分析
（一）虛增利潤、隱瞞虧損，給擴大的投資者造成巨大的損失
有部分上市公司的經營管理者通常都把其在職的公司效益吹噓的特別好，來實現其高薪水平或者是往上高升的機會。這些吹噓的內容主要有虛擬收入，建立虛假的銷售合同，這其中的資金到制造花費增加假的庫存，賬面上所記載的大部分資金都是外欠的，同時使用不符合實際的資本化支出，投資中的盈余利潤隨意編造，虛假作弄，資金的增加不符合法律確認等等。這樣導致的結果是上市公司表面利潤虛增，實際虧損嚴重，給擴大的投資者造成了巨大的經濟損失。
（二）虛加成本、隱瞞利潤，直接造成國家稅務收入的減少
有部分上市公司的經營管理者偏重用虛加成本、隱瞞利潤的策略來延誤或者減少繳納稅金，隱藏企業實際效益而達到當期損益平滑的目的，一直到第二年利潤可能缺少。此種策略含有推遲確認收入，資本性支出費用化，多計折舊及攤銷，預先結轉成本，用不合法律的手段確認資金的增值等。最終導致公司的成本虛增、利潤減少，給國家的稅收造成巨大的損失。
（三）虛列資產、低估負債，嚴重損害了關聯方的經濟利益
使用虛列資產、低估負債的這種策略通常是上市公司在為自身進行信用評價，想要在銀行等金融機構貸款時，實現降低資金虧損程度，增加流動和速動比率，使其公司賬面盈余充足，經營良好的目的。然而換一個視角來思考，企業做的假賬在增加虛假利潤的同時也會使賬面上的資產增加。另外，上市公司為了不讓外界了解實際盈余虧欠，從而使用有業務往來方進行交易，資產負債表外融資項目等掩蓋。這樣最終導致虛假的會計信息危害與之關聯的各方經濟利益。
二、我國上市公司會計信息造假問題產生的主要原因分析
（一）上市公司會計信息造假的根本原因
有偉人曾說過，在有合適的利潤時，資本就會活躍壯大起來，有一半的利潤時，人們就會非常積極爭取，有一倍利潤時，便會驅使人們不顧及其他道德輿論，而當有三倍以上利潤時人們甚至寧可犯罪，冒著死刑的危險。因此不論是何種類型的企業，也不論是以什么方式的會計造假，都是為了得到利潤最大化這一目的。在現在的社會市場經濟體制中，公司中的管理人員的業績和其利潤并不存在直接關系，會計信息的不真實大體上是由于相關操作人員的思想品德和既得利益的驅使導致。在相關經濟法律、法規不健全時，在追求滿足自己私欲和國家共有利益不和諧時，許多企業的相關人員便會置社會道德和國家法律于不顧，利用手中的權利來蒙騙糊弄以滿足自己直接相關的切實錢財和名望等。在公司經營狀況不好甚至有可能破產清算之時，他們會通過一些不為人知的手段來調節損失，虛增利潤，避免讓大眾對公司產生不良的印象，同時也方便為他們自己撈取各種好處，但最終就使公司嚴重虛空，沒有真實經濟實力水平，極大的危害了祖國和人民大眾的公共利益，讓信息失真成為了那一部分有貪欲人的最佳行駛工具。因此上市公司會計信息造假的根本原因其實是在于利益的誘惑。
（二）上市公司會計信息造假的外在原因
地方保護主義往往對上市公司會計信息造假管的很松，通常都是采取睜一只眼閉一只眼的態度。一些區域或部門也存在著嚴重的地方保護主義，他們為了自己區域或部門的好處，對上市公司進行一些虛假的門面打扮以騙取上市資格。為了扭轉企業現狀，不合實際的修改賬目，擠攤成本，以各種理由借口修改企業收入等弄虛作假行為，遷就的過頭，疲倦管理，甚至一起策劃，導致諸多上市公司會計造假案件頻繁發生，毫無疑問便是這里的地方保護主義在為上市公司造假營造了一個方便的大背景。同時缺乏誠實信用、道德法律的中介機構，也是上市公司會計造假的同盟者。中介機構本應以誠實守信為準則，但是在會計造假的洪流中一旦有中介機構為了自己的各種好處，為上市公司會計造假大開方便之門，一些有知識有水平的職稱人員更是積極獻策，直接參與其中。這些無疑都是造成上市公司會計信息造假的外在原因。
（三）上市公司會計造假的內在原因
由于我們還處在社會主義市場經濟的建設期，很多企業都存在行業業績評價體系不合理的問題，一方面，各種企業規章制度的逐漸完善，錢財擁有權與日常的使用的不統一而發展出找人的關系。上市公司有說話權的人員從各股東獲取好處為起始點進行生產經營裁斷，為了讓公司實現創造更多價值采取經營業績考評的方式。現在上市公司大股份持有人對運轉公司管理人主要測試評價為公司年終所獲利潤指標或股價的漲落。因此，運營公司經營人會不顧道德法律，充分調動一切可幫助自己的信息。開始教唆會計人員做假賬，做假的會計報表，讓人們以為此公司運轉良好，以達到自己的各種目的。另一方面，我國某些監管部門對上市公司的檢查主要是對公司的會計指標，這無異于是在暗處對那些效績不好的公司充當了一個有力的協助。這兩方面的共同作用形成了會計信息造假的內在原因。
三、防范我國上市公司會計信息造假的可行建議及對策
（一）完善審計體系，充分發揮國家政府部門審計監督的職能
為了能充分發揮國家政府部門的監管職能，減輕企業內部審計負擔，同時也考慮我國當前的財政、審計、稅務等監管部門的實際情況，應擴大審計監督的覆蓋面，避免做無用功重復審計。盡快建立和完善會計、審計法規體系，明確各監督機構的職責和權限，協調好財政、審計、稅務等各監管部門的工作。迅速建立起國有資產管理、監督和運營機制，使產權責任明晰化，確保國有資產產值增值，企業審計牢靠。所以在加強企業內部審計的同時，更要充分發揮國家政府部門審計監督的職能，兩方面的共同強化才能在一定程度上減少我國上市公司會計信息造假的可能性。
（二）建立有效的現代企業管理制度，完善會計監管體系
建立現代企業管理制度，方便審計監督；加大會計的社會監管力度，建立完善的會計監管體系，應加大推進深化企業改革的步伐，建立產權明晰，責任明確，政企分開，管理科學的現代企業管理制度，讓企業成為享有民事權利，承擔民事責任的法人主體，在市場經濟環境中自主經營，自負盈虧，照章納稅，對出資者承擔資產保值增值的責任，順應市場經濟規律的發展，按規范的程序和方法處理經濟利益關系。
（三）建立民事賠償制度，加大造假成本
雖然我國出現了許多公司會計造假事件，但是對受害者收到賠償的案件還沒有一起。也就是說還沒有受害者從違規公司拿到實際的好處。因此，只要造假事件中受到牽扯的人員，無論是投資經營者還是監管部門的律師會計師，都要為利益收到損害的公民有個交代，接受受害人的起訴，得到應有的處罰。對惡意造假者，一定要讓其付出應有的代價，甚至不惜傾家蕩產，聲名狼藉，對造成嚴重后果的還要受到嚴厲的行事處罰。
（四）重塑會計誠信與職業道德規范體系
逐步建立與我國國情相符的會計職業道德規范體系。建立與我國當前階段社會、經濟和政治發展水平相適應的會計職業道德準則體系，對提高我國會計人員的職業道德水平，增強市場經濟中參與各方對于會計信任等方面具有重要作用。
不斷加強會計職業道德教育。會計教育不但要加強業務方面的技術傳授和學習，而且要加強職業道德的教育，不斷地提高會計人員的道德覺悟，促使會計人員自覺遵守會計職業道德規范，進一步達到規范會計人員行業行為的目的。
完善會計職業道德的獎懲與建立輿論評論機制。針對以往會計造假事件的情況，我們能夠看出在老的會計造假結束后就會有新的會計造假事件的發生，必須建立和完善會計職業道德與會計從業管理相結合的考評與獎懲機制，對有會計造假行為的會計人員，進行量化考評，在會計年檢時根據檔案記錄，采取相應的獎懲措施。
全面倡導會計人格道德教育。會計人格道德亦稱會計人道德品質，是社會道德在會計人個體上的表現，是會計人通過長期的會計道德實踐所形成的穩定的、整體的個人心理和行為品質上的傾向與狀態，一般由忠直、誠信、智慧、堅毅、積極、廉潔幾個道德品質范疇構成。
四、結束語
本文首先綜合性的描述了我國上市公司會計造假的表現形式及危害性分析然后進一步分析我國上市公司會計信息造假的主要原因，在此基礎上，從各種視角提出了防范會計信息造假的可行建議及對策。
企業產生不良會計行為的主要原因在于有關利益主體利益引導的失控和會計人員倫理道德觀念的缺失，從合理利益導向和審計制衡雙角度進行會計行為規范的研究分析，才是解決問題的有效途徑。從其效力來看，利益導向是對會計行為人規范的經濟本性約束，是原始的制約，而審計則是對會計行為人規范的社會本性約束，是更高級的動力制約。屢禁不止的會計造假現象，嚴重干擾了正常的市場經濟持續，損害了國家和社會的公眾利益，造成資源配置效率低下，不利于資本市場的健康發展，因此希望本文的可行建議及對策對于防范會計信息造假起到一定的借鑒意義！
摘要：會計信息的可靠性決定著經濟體制的公平性和經濟運行的效率，本文在對我國上市公司會計監管現狀分析的基礎上，對上市公司會計造假的原因進行探悉，提出了完善我國上市公司會計造假監管體系的對策。
關鍵詞：上市公司 會計造假 監管體系
目前我國會計信息造假問題嚴重，影響資本市場資源配置功能的有效發揮以及國民經濟的良性發展，當前如何有效防范和治理會計信息造假問題具有深遠的現實意義。
一、我國上市公司會計信息造假的危害
上市公司會計信息造假的危害是災難性的，危及到整個社會行業誠信以及社會資源的合理配置，具體表現在以下幾方面：
（一）導致決策失誤，危害社會經濟秩序。
現代企業制度下，企業會計信息的失靈，不但會導致國家宏觀調控的紊亂，還會造成國家投資受損。國家統計局每年各地上報的經營數字都摻有水分，這些虛假資料，會導致經濟預測和決策的不準確，使國家宏觀調控難以達到預期效果，威脅著市場經濟秩序。
（二）導致稅收和國有資產的大量流失
企業會計信息造假的手段是多樣化的，但最終的目的總是將原本屬于國家或企業的資產據為小集體或個人所有。如一些企業虛增會計報表支出項，多列費用，少列收入，以此隱瞞利潤，用以逃避稅收；還有些經營者在企業改制過程中，通過不實估價，壓低國有資產價值，導致國有資產大量流失。
（三）削弱了投資者的信任度
當前投資者投資的主要依據是經過審計的會計報表，一項《上市公司信息披露質量分析報告》顯示：近年來上市公司披露的會計信息只有8.5%的個投資者認為可信，絕大多數的投資者都認為是不可信或者不完信的。會計報表的失真將直接導致投資者的利益得不到保障。比如安然公司破產案讓公司員工和股票投資者遭受巨額損失，與之提供貸款的金融機構也付出了幾十億美元的代價。
二、我國上市公司會計造假的成因分析
我國上市公司會計造假的主要原因是會計監管體系缺陷和上市公司不規范的市場行為。
（一）利益驅動
我國資本市場投機行為多于投資，成為不少公司圈錢的渠道，這些公司為了從資本市場上合法“圈”到更多的資金，獲取超額利益，往往會編造虛假會計信息，以騙取股東的信任與支持。目前，我國資本市場上會計造假收益很高，而成本過低。會計信息造假缺乏健全的發現機制，違法違規行為難以被發現。同時當前對信息造假的懲罰力度又遠遠不夠。目前我國《會計法》中對違反會計法規的單位最高經濟處罰是10萬元，對具體責任人的最高處罰是5萬元，遠遠低于預期的違法收益。由于會計造假的風險收益大大高于風險成本，致使公告的虛假會計信息越來越多。
（二）內部監督評價機制不合理
我國多數上市公司是由國有企業改制形成，董事會成員和經理層多由國家委派，公司的實際控制權掌握在董事會或經理人手中，形成了嚴重的內部人控制現象。在這種情況下，外部審計機構的選聘權最終便落到了管理當局的手中，管理當局不愿看到有損自己利益的審計報告，他們會通過審計機構的選聘權以及審計費用的支付權來干預注冊會計師的審計行為，使會計報表的審計缺乏獨立性。
（三）會計人員缺乏職業道德
會計人員的素質直接影響會計工作的質量，我國目前有相當一部分會計人員職業意識淡薄、缺乏職業道德，在自身利益的驅動下，無視會計法律法規的存在，利用職務的便利故意偽造、變造、隱匿、毀壞會計資料從中謀取私利，造成會計信息造假泛濫。
三、我國上市公司會計造假監管體系的完善
根據上面對會計造假原因的分析,我們將針對我國上市公司會計造假的原因以及進行有效監管的關鍵因素,探討完善我國上市公司會計造假監管體系的對策。
（一）完善公司治理結構
首先，立足于建立一個素質優良的獨立董事隊伍和一個健全、有效、開放、按市場機制運作的獨立董事人才市場，以市場配置資源作為建立我國上市公司獨立董事制度的宗旨；其次，要建立有效的選聘機制,加大獨立董事的獨立性；最后，要完善獨立財務董事制度，改善董事會成員構成。
（二）建立股東損失賠償制度
建立有效的賠償制度，對凡因公司披露虛假會計信息而導致股東受到損失的，應由該公司及其董事會負賠償責任；凡注冊會計師有違反《注冊會計師法》和《獨立審計準則》等法規的行為，為公司出具虛假的審計意見，從而導致股東受到損失的，應由該注冊會計師及其所在的會計師事務所負賠償責任。違法違規給當事人造成財產損失的失信行為的處罰，應由目前的行政處罰為主，逐步過渡到行政處罰與經濟處罰并重，通過法律的強制性對失信行為起到有力的防范作用和震懾作用。
（三）完善管理人員的激勵約束機制
首先，建立一套完整、科學、規范化的經濟指標考核體系，客觀地、全方位地反映經營者的經營能力和經營績效，滿足企業各方面信息使用者評價和了解經營者經營能力與企業經濟效益的要求。其次，逐漸建立和完善職業經理人階層的聲譽檔案，建立防止經營者提供失真會計信息的內在激勵機制。
隨著會計實務的飛速發展，一系列政策、法規的完善，我國證券市場以及資本市場的日益發達，會計監管面臨的問題也隨之不斷變化，上市公司的會計造假監管體系也要隨著宏觀與微觀環境的變化而不斷調整，做到與時俱進。
[摘要] 會計信息是社會經濟正常運行的基礎，不實的會計信息必將引起投資者決策失誤和社會資源的無效配置，給社會帶來巨大的危害。本文對我國上市公司目前會計監管結構體系的現狀及會計造假的原因進行研究旨在加強我國上市公司的會計監管力度，提高會計信息質量，保障投資者利益，促進我國證券市場的健康發展。
[關鍵詞] 上市公司 會計造假 監管體系
會計信息是利益分配、財富轉移的基礎，具有協調利益分配的功能，它的可靠性直接決定著經濟體制的公平性和經濟運行的效率，本文在對我國上市公司會計監管現狀分析的基礎上，對上市公司會計造假的原因進行探悉，提出了完善我國上市公司會計造假監管體系的對策。
一、我國上市公司會計造假監管體系的現狀與特征
會計監管是會計監管主體按照一定的標準對會計監管客體的會計活動過程及其結果進行的再監督和再管理。目前我國上市公司會計造假監管體系現狀與特征如下：
1.內部會計監控體系的現狀與特征。(1)內部控制是以過程控制為主;(2)內部監督是多層次的相互交叉;(3)上市公司內部監督更多的是經營者的一種自我約束。
2.政府會計監管體系的現狀與特征。政府監管主要是一種外部的間接監督管理，根據政企分開的原則，只通過有關的法律對上市公司等市場參與主體的行為進行約束;政府監管主要是從宏觀層面制定具有普遍性、整體性的法律規則來約束市場主體行為。
3.注冊會計師行業監管和自律體系的現狀與特征。我國注冊會計師監管體系實際上屬于政府監管，在這一監管體系中會計事務所完全接受政府的監督和管理，注冊會計師協會名義上是民間審計組織而實質上是政府延伸的一個職能機構;會計事務所的獨立性因上市公司既是被審計對象也是付費者的雙重身份而缺失。
4.投資者監管體系的現狀與特征。由于所有權與經營權分離，所有者不能直接干預企業的經營者行為，股東行為具有分散性。由于信息交流和時間、地域上的限制，分散于各地的眾多中小投資者難以集中一致采取必要的監管措施。
二、我國上市公司會計造假的成因分析
我國會計造假監管體系存在的缺陷是會計造假屢禁不止的原因，主要成因如下：
1.股權結構不合理。目前我國上市公司大部分是原有的國有企業經過改制、資產重組后上市的，無論從上市公司的數量上還是從國有股的比例上，國有資本都處于絕對主導地位。由于行政機關并不享有剩余索取權，因而缺乏足夠的經濟利益驅動去有效地監督和評價經營者。
2.內部激勵機制不健全。雖然上市公司被推入資本市場，在總體上其經營管理有所改進，但公司的內部激勵在很大程度上承襲了原來國有企業的模式，偏重非經濟激勵，經營者激勵機制不健全。
3.內部監督評價機制不合理。我國現有的上市公司，絕大多數是國有股占絕對控股地位，董事會成員和經理層大多是由國家委派，公司的控制權實際掌握在董事會或經理人手中，形成了嚴重的內部人控制現象，股東會選出的監事基本上代表董事會或經理人的意志，因此，由股東會選出的監事對董事會和經理人員進行監督的效果是很差的。
4.市場約束無力。市場約束的有效性取決于市場本身的完整性、競爭性，以及市場信息的真實性。從我國情況來看，由于市場化改革的不斷推進，市場發育日趨成熟和規范，市場對上市公司經理人員的約束作用明顯增強，但下面幾個因素的存在影響了這一作用的充分發揮:(1)上市公司財務造假問題突出，經營業績的真實性值得懷疑，通過賬面業績很難觀察到經營者的真實工作水平。(2)股票市場投機性太強，股價與公司經營業績背離，難以正確反映公司價值的高低。(3)相當一部分上市公司的經營管理人員仍由黨政部門選拔任用，競爭性的經理人市場難以建立。
5.民事法律責任弱化。由于我國證券市場起步較晚，還不算很成熟，仍處于改革和不斷完善的過程中。目前的法律責任體系之中，是以行政責任為主，輔之以刑事責任和民事責任，其中關于民事責任的規定最為薄弱。即重在懲罰，而不是對投資者的賠償。在對信息披露違法違規案件的查處實踐中，也主要以行政處罰為主，在財產責任方面，處罰后果往往只是表現為對當事人的違法所得全部由國家罰沒，而沒有對投資者的民事賠償。
6.會計制度不完善。會計制度不完備也是會計信息失真的重要原因之一，目前，我國的會計法規、準則可以被看作是一種關系契約。但是它們不可能把會計實務中的所有情況都包括在內，且會計實務變化之快是難以預料的，會計法規、準則的制定總會存在一定的滯后性。
7.審計獨立性缺失。我國上市公司大部分是由國有企業改制而來，作為國家股代表的董事會成員和管理當局都由行政任命而來，有時甚至是統一的，他們之間存在聯合舞弊來獲取自身利益的可能性。在這種情況下，本來由董事會控制的外部審計機構選聘權最終便落到了管理當局的手中，管理當局不愿看到有損自己利益的審計報告，他們會通過審計機構的選聘權和審計費用的支付權來干預注冊會計師的審計行為。而注冊會計師迫于生存壓力，有時不得不放棄獨立性。
三、我國上市公司會計造假監管體系的完善
通過對會計造假原因的分析，我們將針對我國上市公司會計造假的原因以及進行有效監管的關鍵因素，探討完善我國上市公司會計造假監管體系的對策。
1.明晰產權。產權的明晰界定，是市場主體根據會計行為規范開展會計管理交易活動的先決條件和基礎。只要產權界定清楚，會計規范的運行和會計信息的生成就會是有效率的。這是因為，產權的明晰界定，為會計信息目標的實現創造了兩個重要的條件:一是所有者追求資產收益的最大化;二是資產的所有者和經營者之間存在經濟上的契約關系。
2.完善公司治理結構。(1)要以市場配置資源作為建立我國上市公司獨立董事制度的宗旨，立足于建立一個素質優良的獨立董事隊伍和一個健全、有效、開放、完全按市場機制運作的獨立董事人才市場。(2)建立有效的選聘機制，加大獨立董事的獨立性。(3)改善董事會成員構成，增加董事會中獨立董事的比例并超過半數。最后，完善獨立財務董事制度。
3.保證監事會監督職能的有效發揮。完善監事會的職權，除了業務執行監督權和財務檢查權外，還應明確監事會的其他應有的職權。對監事會成員的構成、來源、素質以及產生辦法、報酬和解聘程序予以明確規定，此外還應細化監事的責任制度權。
4.完善高層管理人員的激勵約束機制。將管理層的物質報酬與經營業績相聯系的同時，適當考慮增加對管理者社會價值的鼓勵，從一個側面增強受激勵人的道德感和責任感。首先。建立一套完整、科學、規范化的經濟指標考核體系，客觀地、全方位地反映經營者的經營能力和經營績效，滿足企業各方面信息使用者評價和了解經營者經營能力與企業經濟效益的要求。同時，建立與之配套的決策失誤追究制度，從而使對企業經營者的考核、激勵和約束公正、合理。其次，逐漸建立和完善職業經理人階層的聲譽檔案，建立防止經營者提供失真會計信息的內在激勵機制。
5.健全法律法規體系，加強對會計信息的監控力度。建立健全法律法規體系。進一步完善我國財務、會計、審計法制體系，使得有法可依。應在原有的基礎上，對目前那些己不適應當前經濟發展需要的各項規章、制度進行修訂，尤其是在我國入世以來，要與國際慣例接軌，那些與國際會計慣例不相符的準則、會計制度應重新修訂、完善，加強會計法制建設，認真學習、宣傳貫徹國家的會計法規、會計準則，使會計人員在財務管理工作中牢固樹立法律意識，并保證會計人員依法行使會計職權，充分認識提供虛假會計信息所帶來的危害及要承擔的法律責任。
6.完善會計準則與會計制度，建立高質量的會計準則體系。一項高質量的會計準則在理論上應當運用財務會計概念框架中那些為國際會計界所認可并形成共識的概念。原則上應當符合高質量的要求，要便于理解，具有可操作性，力求與國際會計準則協調，在制定過程中要嚴格實行專家與群眾相結合，力求準則在制定過程中公開化、民主化，增強透明度。
7.改變上市公司審計聘任制度。促使股東大會真正履行其具有的權力和義務，強化所有者對經營者的約束。規定審計委托人是企業的股東大會而非管理當局，通過改善審計委托制度，建立有效的制衡機制，控制管理當局的權力，防止注冊會計師受企業管理當局的左右。
總之，會計造假的監管是非常重要的，在尋找治理對策、建立有效的監管體系時，應當綜合全面的考慮各種因素。隨著會計實務的發展，一系列政策、法規的完善，我國證券市場以及資本市場的日益發達，會計監管面臨的問題也隨之不斷變化，我國上市公司會計造假監管體系也不是一成不變的，要隨著宏觀與微觀環境的變化而不斷調整，真正做到與時俱進，同時，有效會計監管體系的不斷完善對保護投資者利益、促進我國資本市場的健康發展和增強我國的經濟實力將會產生深遠的影響。
摘要： 會計監管是保證會計工作有序運行的必要手段，也是不斷提高會計信息質量的必要保證。本文對我國上市公司目前會計監管存在的問題及會計造假的原因進行研究，旨在加強對我國上市公司的會計監管。
關鍵詞： 會計監管 會計造假 對策
在我國，重視會計監管或者說對會計實行監管必要性的認識，直接來自于人們對這幾年會計信息失真尤其是上市公司會計作假案件的關注。改革完善我國的會計監管體系已經成為一件十分緊迫的任務。
一、目前我國會計監管的問題
隨著我國經濟改革不斷深化，資本市場迅速發展，上市公司的會計丑聞時有曝光。會計工作秩序混亂，會計信息失真，會使廣大公眾的投資信心遭受到巨大的打擊，降低社會公眾對業界及資本市場的信任，造成信任危機。這些問題如不解決，勢必對經濟體制的深化改革和社會經濟的發展產生不利影響。而解決這些問題的有效途徑之一就是進行有效的會計監管。
就上市公司會計監管體系的現狀而言，首先，政府監管主要是一種外部的間接監督管理，根據政企分開的原則，只通過有關的法律對上市公司等市場參與主體的行為進行約束；政府監管主要是從宏觀層面制定具有普遍性、整體性的法律規則來約束市場主體行為。上市公司可能面臨市場投資者的監督，以及市場參與者出于各種目的廣泛監督的壓力。其次，我國注冊會計師監管體系實際上屬于政府監管，在這一監管體系中會計事務所完全接受政府的監督和管理，注冊會計師協會名義上是民間審計組織，而實質上是政府延伸的一個職能機構；會計事務所的獨立性因上市公司既是被審計對象也是付費者的雙重身份而缺失。
有效的會計監管是一項復雜的系統工程，必須從各個方面進行統一協調、綜合平衡。它是保證會計工作有序運行的必要手段，也是不斷提高會計信息質量的必要保證，最終達到杜絕會計造假現象的發生。
二、會計造假的原因
（一）從上市公司的一般性來看。
1.我國至今尚未出臺高質量的會計準則與相關法規。因此，現行的會計準則與相關法規不能消除信息的不可比與不透明性，不能夠產生高質量的財務報告。而且我國現有的會計監管法律突出表現為偏重對違法、違規者行政、刑事責任的追究，忽視對遭受損害的投資者的民事賠償，使上市公司、會計師事務所造假的成本很低，而利潤很高，這在一定程度上助長了違法、違規者的僥幸心理，損害了投資者對證券投資的信心。
2.利益的驅動是會計造假的源動力。經濟利益是最常見的造假動機，是造假者最強大的內在驅動力，造假者通過造假旨在得到直接的或間接的、現實的或潛在的利益突出地表現為他們對暴富的渴望，對物質財富和富足生活的羨慕，對保官升官平步青云的企盼，對出人頭地的向往。
3.會計人員素質不高。單位的會計業務是由會計人員承擔的，少數會計人員素質較低，利用職務之便編造、篡改會計數據，進行貪污等違法活動。另外，會計人員大都受制于人，會計工作缺乏獨立性，有些工作須按照領導人的意圖去做。
4.政府監管不力。一方面，政府有關部門對單位財務的監督與檢查不夠嚴格，流于形式，不能及時發現問題并予以制止。另一方面，有關部門在檢查與審計過程中，對發現的一些問題往往只是進行溝通、教育，大事化小，小事化了。
（二）從針對上市公司的特殊性來看。
1.股權結構不合理。目前我國上市公司大部分是原有的國有企業經過改制、資產重組后上市的，無論從上市公司的數量上還是從國有股的比例上，國有資本都處于絕對主導地位。由于行政機關并不享有剩余索取權，因而缺乏足夠的經濟利益驅動去有效地監督和評價經營者。
2.內部監督評價機制不合理。我國現有的上市公司，絕大多數是國有股占絕對控股地位，董事會成員和經理層大多是由國家委派，公司的控制權實際掌握在董事會或經理人手中，形成了嚴重的內部人控制現象，股東會選出的監事基本上代表董事會或經理人的意志，因此，由股東會選出的監事對董事會和經理人員進行監督的效果是很差的。
三、會計監管體系改革完善的主要對策
通過對會計造假原因的分析，在此針對我國上市公司會計造假的原因，以及進行有效監管的關鍵因素，探討完善我國上市公司會計造假監管體系的對策。
（一）進一步完善我國會計準則，加快相關法律的制定，確保會計監督的“有法可依”。
會計準則及相關法律是一切會計工作的指南針，是衡量會計操作是否正確、得當的標準。我們必須進一步充實、完善它，為企業會計監督職能作用的發揮提供保障。
加強民事責任追究是治理造假的有力措施。健全的會計監管法律體系應是民事、行政和刑事責任并重，三者不可或缺的。因此，應借鑒《2002年薩班斯―奧克斯利法案》，抓緊修訂、完善《注冊會計師法》及與行業監管有關的會計、證券、司法等方面的法律、法規。
（二）加強企業會計信息質量監管。
一是提高會計信息質量。在我國，對財務報告的批評是很普遍的現象，認為現行會計報表的局限性很大，如重結果、輕過程，可比性、可靠性、有效性和準確性較差等。因此，改進財務報告、提高會計信息質量需要積極全面總結實踐經驗，加強理論研究；借鑒國際慣例，完善、豐富現有財務報告內容，在改進主要會計報表內容的同時，豐富報表附表、附注及財務情況說明的內容；大力推進會計電算化進程，提高會計信息的及時性和準確性；適當增加不同計量屬性的會計信息資料，如在報表附注中或財務情況說明書中增加公允價值或市場價值計量的會計信息等。
二是加強企業會計人員監管。隨著經濟管理的發展和企業會計監管要求的不斷提高，客觀上要求企業會計人員樹立良好的價值觀念，才能勝任會計工作，提高會計信息質量。同時要求會計人員具備良好的身體素質、心理素質、智能素質、道德素質、審美素質、勞動素質、交往素質和綜合運用能力。
（三）我國應根據“法律規范、政府監督、行業自律”的基本監督思路，構建以政府監管為主導，以行業自律管理為補充的注冊會計師行業監管體系。
財政部門、審計部門、證監會與會計師事務所沒有依附關系和利益關系，地位獨立，并且有法定的權威性和強制力，具有其他組織無法比擬的優勢。因此，應該由它們承擔會計監管的主要職能。
（四）“會計監管”和“公司治理”已成為學術界和實務界乃至公眾所關注的焦點。
在企業內部建設方面，應進一步推進現代企業制度改革，完善公司治理結構。通過建立現代企業制度，完善公司治理結構，重構企業內部監控體系，堵塞管理漏洞，使公司內部的監管機制切實有效地發揮作用，而不是形同虛設。
（五）加強外部審計監督的作用。
目前我國的外部會計監管―審計監督體系包括政府審計、企業內部審計和社會審計三個層次。政府審計已轉為主要審計政府宏觀管理部門和國家重點建設資金；內部審計由于受制于企業經營者而缺乏獨立性，使其對會計監督難見成效；社會審計注冊會計師審計，就成為企業監督的中堅力量。因此，注冊會計師必須在執行審計業務時密切關注公司會計造假現象，積極進行反造假訓練，加強職業道德、職業誠信理念的塑造，提高執業能力，防范會計造假。
總之，會計造假的監管是非常重要的，在尋找治理對策、建立有效的監管體系時，應當綜合全面的考慮各種因素。隨著會計實務的發展，一系列政策、法規的完善，我國證券市場及資本市場的日益發達，會計監管面臨的問題將隨之不斷變化，有效完善我國上市公司會計造假監管體系對保護投者利益、促進我國資本市場的健康發展和增強我國的經濟實力將會產生深遠的影響。
（作者系新疆財經大學會計學院碩士研究生）
【摘要】文章從分析非法的會計信息失真即會計造假的原因、表現形式和危害入手，逐一分析我國上市公司進行會計造假的動機，找出產生會計造假的真正根源，并通過吸取和借鑒國外在防范和治理會計造假方面的經驗，提出我國防范和治理會計造假的對策。
【關鍵詞】上市公司；會計造假；治理
一、上市公司會計造假的表現形式及其危害
（一）會計造假的表現形式
1.虛構經營行為。
上市公司最常見的會計造假手段，即通過虛構交易，增加銷售收入或其他收益，同時虛增資產。這類方式往往需要偽造經濟合同、應付賬單、稅務發票、海關報關等一系列法律憑證，它不僅違反了會計法規更是對合同法、稅法等重要經濟法規的公然蔑視和挑釁，是性質嚴重的經濟犯罪行為。
2.關聯交易方式操縱。
作假公司除了虛構經濟行為，更多的是通過關聯方式進行特殊交易，比如債務重組、資產置換、非貨幣交易等方式來達到操縱業績的目的。處于正常交易需要的關聯交易本來無可厚非，早先法規對此無過多限制，但近年來越來越多的上市公司借交易之名，行操縱之實。
3.會計手段歪曲。
相比較前兩種類型，利用一些特殊的會計手段歪曲反映企業經營情況，操縱會計信息的造假行為在國外會計舞弊案件中更為多見。
（二）會計造假的危害
愈演愈烈的上市公司會計造假已給國家的經濟、政治、文化等方面造成了不可估量的損失。
1.各類部門接受失真的會計信息，會導致宏觀決策的失控，嚴重影響產業結構的優化、社會資源的合理配置和有序流動，削弱了國家法律法規的權威性，并帶來嚴重的社會經濟問題。
2.影響會計信息使用者做出正確的投資決策，損害了投資者和債權人的利益，打擊了他們的投資信心，影響資本市場的健康發展，破壞了投資環境。
3.造成了國家稅收和國有資產的大量流失，影響管理當局做出正確的生產經營決策，破壞企業正常的生產經營秩序。
4.破壞市場游戲規則，加劇市場投機和市場波動，嚴重損害中小股東權益。
5.會計造假助長了各種腐敗現象和不正之風。據統計，我國由于造假與腐敗造成的經濟損失和消費者福利損失估計每年在9785億到12 570億元人民幣之間，約占我國GDP的13.6%～16.8%左右。
以上種種，嚴重影響了我國正常的社會經濟秩序，阻礙了我國市場經濟穩步、健康、快速的發展。
二、會計造假原因分析
（一）產權不明晰
我國目前會計造假之所以成為普遍現象，其根本原因之一就是在企業制度轉型期的企業產權歸屬關系界定不清楚，導致原有監督機構的職能受到削弱，而代表企業法人財產權的監督機構又尚未建立。因此，會計造假問題也就比較突出。
（二）公司治理結構不完善
由于我國股市的先天性股權結構缺陷，使我國上市公司普遍呈現與西方國家不同的國有股“一股獨大”的股權結構，進而造成上市公司治理結構包括股東大會、董事會、監事會的相互制衡關系的扭曲。
（三）會計立法不健全
我國自1990年12月上海證券交易所成立起，陸續頒布并完善了《公司法》、《證券法》等一系列法律法規，但從實際執行的效果來看，仍存在著較為嚴重的缺陷。一是法規出臺嚴重滯后于實踐的發展，立法似乎更多地是被動、消極地“堵窟窿”，缺乏預見性。二是法律法規的可操作性不強且執行不力，特別突出地體現在對注冊會計師違法人員的打擊制裁不力上，違法者往往以接受行政處分代替承擔民事賠償責任，以繳納少量罰款代替沒收全部非法所得及附加高額罰款，《會計法》規定行政處罰金額個人最高是5萬元，單位最高是10萬元，這種對造假者微不足道的處罰措施很難對其他違法者產生以儆效尤的作用。
（四）注冊會計師管理水平低下
90年代以來，隨著國內市場經濟體制的不斷建立和完善，尤其是適應證券市場擴張的需要，注冊會計師行業得到了快速的發展。但我國會計師行業發展至今畢竟只有二十多年歷史，同經濟發達國家相比，存在明顯的差距。主要表現在：（1）執業水平低；（2）不正當競爭現象嚴重；（3）注冊會計師缺乏“獨立性”。
三、防范和治理會計造假的對策
（一）完善公司內部治理結構
1.建立有效的激勵機制。目前我國公司對經理層的激勵機制落后，大多數仍停留在傳統的工薪制上，經理層及員工收入與公司效益結合的程度不高，應從法律角度明確允許和鼓勵公司將股份作為激勵手段，并允許管理層在達到經營目標后增加其持有股份。
2.保護中小股東權利。要徹底改變我國上市公司“大股東”控制現象，監督大股東、董事會和經理層的行為，必須保護中小股東的合法權利。因此應采取切實有效的措施鼓勵中小股東積極參加股東大會，如建立征集投票權，代表廣大中小股東參與上市公司重大決策的參與表決權；完善賠償機制等。
3.保證獨立董事的獨立性。增加董事會中獨立董事的比重，在董事會下設立主要由獨立董事組成的專門委員會，以有效的約束控股股東和經理的行為；完善現行的獨立董事制度，對其相應的權利義務做明確的劃分，使其權責利保持一致；建立獨立董事的激勵機制，為獨立董事提供合理的薪酬，使其追求長期利益，關心上市公司的經營業績和發展前景。
（二）加強企業內部控制制度的建設
上市公司應重新確立內部審計的地位，設立內部委員會，發揮其對財務報告的監督作用，內部審計向監事會和獨立董事會組成的審計委員會負責，使審計委員會、監事會與內部審計三者之間應有獨立交流和信息溝通的渠道；通過權力分配、權力制衡、信息披露等機制，在公司內部控制機制上減少會計造假的風險；在制衡方和大股東在會計信息上的權利方面，實行職務不兼容制度，杜絕高層管理人員交叉任職。
（三）完善會計立法
1.建立健全民事賠償制度。我們可以借鑒美國《薩班斯法案》的經驗，強制要求公司負責人就其出具的公司會計信息做出"個人書面認證"把會計信息責任具體落實到個人；在法律上，這種法律制度的實施可以為廣大股民“民事賠償訴訟”提供證據，從而調動有關利益人起訴的積極性和提高對造假者的威懾力。
2.提高對會計造假的懲罰力度?！端_班斯法案》對會計造假者做出了一系列嚴厲的處罰規定，如相關的公司高層管理人員如果涉嫌會計造假，最高可處500萬美元的罰款或者20年的監禁。而我國的相關會計法規對會計造假的懲罰力度遠不如美國.因此，我國應建立嚴格的上市公司高層經理人員的經濟處罰制度；加大對會計造假人員個人的刑事處罰力度，使造假者得到應有的懲罰。
（四）規范注冊會計師行業
1.提高和規范注冊會計師行業的收費標準，減少會計師事務所降價競爭的空間，全面推行有限責任合伙制（LLP），提高會計師事務所違法成本。
2.完善上市公司審計委托受理制度，實行審計業務由證監會、中注協同意招標委派制。
3.實行上市公司審計輪換制，每隔三年強制性更換會計師事務所，以免注冊會計師與上市公司過于親密而喪失獨立性。
4.建立注冊會計師民事賠償機制，注冊會計師因串通舞弊或重大過失而未能發現上市公司重大會計造假，致使投資者和債權人蒙受損失的，應當承擔民事賠償責任。
綜上所述，目前我國的經濟發展正處于關鍵時期，誠信、規范的經濟發展軟環境對中國的上市公司發展壯大乃至成為國際型的大企業有重要的現實意義，通過對上市公司會計造假的研究，同樣會對我國的會計行業及相關領域的改革提供了理論支持，從而更好的創建和諧的發展的社會。
（作者單位：宜春市審計局）
【摘要】本文從企業內部和外部兩方面探討了上市公司會計造假的原因，并分析了會計造假中財務總監扮演的角色，指出良好的倫理素養及相當的管理才能是上市公司財務總監應具備的基本素質，對遏制會計造假有著非常重要的作用。
會計造假問題由來已久。自2000年全球最大的能源交易商安然公司破產案以來，會計誠信危機已成為世界性的、重要的社會問題。美國世通公司高達38億美元的財務欺詐案、施樂公司的財務虛報案，更使得公眾與投資者對會計誠信的信任度跌至冰點，對股市的投資信心大大受挫。而后，意大利帕瑪拉特公司的會計丑聞再一次震驚世人，公司CFO索爾達托竟是這宗丑聞的始作俑者，他和老板坦齊串通一氣欺騙投資者。在我國，從“農凱”系到“德隆”系，從棱光實業到ST達曼，這一系列給投資者帶來數億元甚至上百億元損失的事件表明，上市公司的會計信息失真、會計造假已成為財經領域的一個突出問題。根據調查得知，這一系列的財務丑聞都跟企業的財務總監（CFO）密切相關。
一、上市公司造假成因分析
（一）上市公司造假的動機及內在條件
1.保護上市主體資格
根據有關規定，上市公司連續兩年虧損或每股凈資產低于面值將被作為ST 公司，如果連續三年虧損，其股票將暫停上市，實施特別轉讓處理。上市公司一旦戴上ST、PT的帽子，則意味著該企業在經營管理、財務狀況、經營成果、現金流量等諸多方面存在重大問題，在資本市場上無法與其他上市公司擁有同等的權利，尤其是喪失了再融資的權利；上市公司一旦退市，意味著一種稀缺資源的白白浪費。所以出現虧損的上市公司為保留其上市主體資格常常采取多種方法粉飾報表，力求“扭虧為盈”，防止退市。
2.上市公司資金的需求
資金短缺是目前我國大多數公司面臨的主要財務困境，而從資本市場和信用市場融資和再融資是解決其困境的極好辦法。為了籌措資金，一些經營業績欠佳的企業采用了虛增收入和利潤的方式或采用高評資產的途徑來增加資產和凈資產的方法，對其財務狀況、經營成果和現金流量進行“包裝”，以期獲得有關方面批準其上市。而上市后，為了獲取配股和增發新股的政策，又在經營業績上大作文章，提高發行和配股價格，以求再次募集到低成本的資金。
3.勾結、操縱流通市場股價
股票價格的升降直接受公司財務狀況、經營成果和現金流量等會計信息的影響。因此上市公司往往通過虛假的會計信息，與莊家、股評機構聯手對公司的股票進行炒作，從而抬高股價，從中牟利。
4.大股東獨攬公司大權
在我國上市公司中，“一股獨大”、流通股過于分散的現象非常普遍，導致內部人或控股股東大權獨攬，集控制權、執行權和監督權于一身，公司運作實質上呈現為關鍵人控制。關鍵人往往利用其地位優勢，提供虛假會計信息，通過抬高新股發行價格、轉移利潤等方式，獲取不當利益。
5.上市公司高管人員個人利益驅使
在我國，上市公司的業績是企業高管人員政績的體現，同時也與高管人員的個人經濟利益如工資、獎金等密切相關，這就使得管理人員利用自身擁有的“信息不對稱”優勢，通過虛增收入、利潤等行為，直接增加其個人利益。
（二）會計造假的外部環境
1.外部監督體系的不完善
外部監督主要包括法律監督、國家監督、市場和社會監督等。目前我國證券監管機制體系尚不健全，證監會力量薄弱，在監管的規范性、全面性、及時性以及查處力度上都亟待改進和加強。同時，由于會計師事務所專業技術水平與職業道德等方面的欠缺，加之社會媒體以及證券專業人士缺乏相應的勇氣揭露上市公司會計造假行為以及法制建設相對于經濟建設的明顯滯后，使得我國對上市公司的外部監督力度比較薄弱。
2.會計準則、制度不夠完善
會計準則、制度在具有統一性的同時還兼顧一定的靈活性，在指導實際工作中，需要會計人員的職業判斷和專業理解，這客觀上為上市公司操縱利潤提供了一定的空間。法定會計政策往往滯后于會計實踐的發展，這就使得公司在處理新業務時按照自己的想法和目標進行會計處理，為滋生會計舞弊行為提供了可乘之機。
二、上市公司財務總監在會計造假中的角色
現代企業中的財務總監，正在逐步實現角色的轉變。他們已漸漸走出會計與控制，從傳統的“賬房先生”轉變為企業的戰略伙伴，他們花在日常財務會計工作處理和管理部門內員工上的時間將越來越少，而將主要精力投入到如何使企業戰略轉化成切實可行的具體財務政策上來，并且更注重處理好與企業內部經營者以及企業外部投資者的關系，更加關注企業戰略目標的達成和企業價值增值的實現。
作為管理者，財務總監在會計造假中有著不可推卸的責任。管理層作為會計信息的控制者，對會計信息失真負有最大的責任，公司的造假初衷也往往源于管理層的要求。按照國外流行的觀點――締約觀，投資者不直接參與公司的經營管理，管理層接受投資者委托負責企業的經營，努力為股東創造財富，并以會計信息的形式向股東報告經營狀況與履行責任的情況。企業經營業績的好壞，往往決定管理層報酬的高低、股東的信心等，如果管理層為了粉飾公司的不良財務信息，且違背道德的成本趨于零時，其選擇造假就很自然了。
財務總監作為虛假財務信息的直接制造者，同時又是防止會計信息失真、保證會計信息質量的第二道防線，在道德與自身利益相沖突的兩難境地下，能否守住道德底線，往往是虛假會計信息流向外界的最后一道防火墻。因此，財務總監的選擇就變得非常有意義。
我國上市公司雖然設置了財務總監，國有企業和其他一些企業當中設置了總會計師，承擔了與美國CFO相類似的職責，但其職能卻有很大區別。究其原因，一方面是由于我國大多數上市公司中傳統的管理流程仍占據主導地位，一般來說，公司董事長或總經理占據決策的主導地位，財務部門的職能基本不被重視，往往處于從屬地位；另一方面由于部分財務總監自身素質偏低，還不足以擔當“戰略家”的角色。正如近日普華永道在對亞太區400名CFO調查之后，對外界宣稱的：“在中國，除了一些著名跨國公司外，大多數中國企業的財務職能仍停留在傳統的記賬階段，CFO更像是賬房先生。”在這種情形下，財務總監迫于來自高層的壓力，只能按照管理層的意圖做好“賬房先生”，在利益與道德的博奕中，往往很難守住自身的道德底線，從而卷入造假之中。
三、上市公司財務總監如何避免會計造假
要使上市公司擺脫會計信息造假的局面，財務總監的作用不可或缺。而一名合格的財務總監必須具備相當的管理能力及良好的職業道德素質才能起到遏制造假的作用。
（一）要具備相當的管理能力，從“賬房先生”向戰略家轉型
根據德勤會計師事務所的研究，一個合格的CFO，他不僅應具有戰略眼光，而且是高明的領航員和敏銳的分析家；他不僅是政策的制定者和溫和的指導者，還應是實施經理和監督官；他不僅要擅長風險管理，還應該為股東價值最大化而努力，并作為評價其業績的重要標準；他應該善于資本運作，并對會計、稅務和管理咨詢極為擅長。要做到這一切有一個重要前提，就是他的一切工作都應該向董事會負責，并取得董事會的支持。也就是說，一名合格的CFO應該具備相當的知識和能力，在建立健全公司內部控制制度及制定公司財務戰略中，用自己的知識及戰略眼光為老板出謀劃策，把企業的風險降到最低程度，而不必用作假來飲鴆止渴。因此，合格的財務總監需要熟練掌握相應的專業知識，包括微觀與宏觀經濟學知識、會計知識、財務管理知識等，要了解企業各方面的全盤知識，還能根據企業策略，設計和規劃經營、管理策略，并對集團經營產生直接影響，或能對本部門產生一定影響，同時又是經理決策的參謀與助手。
（二）要具備良好的職業道德素質
會計職業道德素質表現在忠直、誠信、智慧、堅毅、積極、廉潔等方面?？梢?，一名合格的財務總監，要做到堅守自己的職業道德，不僅僅表現在誠信、操守方面，還表現在有進取心，從知識能力方面提高自己等。也就是說，具備良好的職業道德素質，就意味著其有能力、有正義感、誠信客觀，能夠對公司的管理制度進行完善，也能夠抵制來自管理層的造假壓力。如果每一名財務總監都能堅守自己的道德，為自己的職業范圍畫一條底線，那么公司會計信息造假將會大大減少，企業誠信指日可待。
加強制度建設，加大監管力度，提高造假者的成本，是治理我國上市公司會計欺詐的根本
上市公司的會計信息失真，通過會計造假操縱利潤，損害國家和投資者的利益，擾亂社會經濟秩序，已經成為我國財經領域的一個突出問題。財政部2007年11月7日公布的“財政部會計信息質量檢查公告”顯示,SST天海、ST花炮、航天通信三家上市公司過去幾年中均有會計造假存在。天津市天海集團有限公司會計信息嚴重失真，將利用外國政府貸款購置的價值7.2億元的船舶長期掛往來賬,未納入固定資產核算;其下屬子公司天津市海運股份有限公司連續兩年偽造銀行存款1.5億元，以隱瞞大股東占用上市公司資金的問題。瀏陽花炮股份有限公司為避免2003年、2004年連續虧損，將以前年度發生的費用1859萬元及欠繳稅款786萬元推遲計入2005年度。航天通信控股集團股份有限公司2003年至2005年劃出資金通過其他單位進行周轉，虛增利潤3110萬元。此波還未平息，一波又起。2007年11月10日，內地房地產投資信托基金睿富房地產(0625-HK)在上市時對旗下北京佳誠廣場的租金收益，竟然較實際高估近3億元，成為首家涉嫌上市欺詐的內地房地產投資信托基金。日前，睿富已向香港聯交所、證監會及警方報告該事件，其將要面臨的處罰我們尚不得而知，但資產價值虛假消息的公布本身已經給睿富造成極大的負面影響。
經濟利益是最常見的會計違法動機。理性經濟人對會計違法與會計守法行為的選擇，主要取決于會計違法與會計守法之間的成本和收益的差異以及經濟人對風險的偏好的態度。如果會計違法的預期效用大于會計守法的預期效用時，理性的經濟人便會從事會計違法行為。面對嚴重的會計造假問題，我們或許有理由懷疑我國會計制度中的存在缺陷使得會計違法的預期效用過大，從而使得眾多的上市公司鋌而走險。因此，如何在借鑒國外先進經驗的基礎上，針對我國的實際情況，進行相關會計制度的建設已成為重要課題。
美國會計造假治理:亂世用重典
安然事件的爆發是美國重典治理會計造假的導火索。在政府監管部門、媒體和市場的強大壓力下，2001年11月8日，安然向美國證監會遞交文件，承認其從1997年到2001年間共虛報利潤5.86億美元，并未將巨額債務入賬。如果說安然事件的爆發還有可能會被懷疑為偶然事件，而隨著環球電信、世通、施樂等一批“經濟巨人”會計造假案的紛紛曝光,人們開始懷疑暴露出來的假賬問題只是冰山一角。頻頻曝光的公司造假案給美國的經濟蒙上陰影的同時嚴重打擊了公眾信心。在一連串的會計造假丑聞曝光后，美國的立法、司法、監管部門就如何杜絕與治理會計造假問題出臺了一系列的措施。
1.立法部門積極響應。2002年7月26日美國國會通過了《2002薩班斯――奧克斯利法案》，對未來企業運作、證券市場、審計體制設置了嚴格的規定。其主要內容有5項:（1）創立上市公司審計監督委員會，對承擔大公司審計業務的會計事務所進行監管，對違法的會計事務所及審計人員擁有調查、執法和懲罰權;（2）創立有關證券欺詐的重罪，最高徒刑可判25年;（3）對企業高層主管欺詐罪行的懲罰從原來的5年徒刑提高到了20年;（4）對犯有欺詐罪的個人和公司的罰金最高可達500萬美元和2500萬美元;（5）禁止會計事務所向提供審計服務的公司提供咨詢服務。
2.司法部門加大懲罰力度。美國參眾兩院組成專門委員會，調查安然和世通兩公司的財務欺詐案，對多位高管人員相繼發出逮捕令并提交訴訟。
3.監管部門強化監控職能?！鞍踩皇录北l后， SEC提出了《上市公司信息披露規則修改建議》，修改內部人買賣股票報告制度與各種公告的披露要求，并規定重要會計政策需披露。
我國上市公司會計造假治理現狀存在嚴重缺陷
如前所述，加強制度建設，加大監管力度，提高造假者的成本，是治理會計欺詐的根本。目前，我國有關上市公司會計造假治理、相關法律責任認定方面的法律法規存在嚴重缺陷。
1.行政責任雖較為豐富，但處罰力度偏輕，威懾作用不足。盡管我國《會計法》、《證券法》等均對會計造假行為的行政處罰進行了規定，但從以往處罰情況以及法律規定來看,處罰力度總體偏輕。依照《證券法》第一百九十三條的規定，發行人、上市公司或者其他信息披露義務人未按照規定披露信息，或者所披露的信息有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的，證監會有權處以三十萬元以上六十萬元以下的罰款。對直接負責的主管人員和其他直接責任人員給予警告，并處以三萬元以上三十萬元以下的罰款。這樣的處罰力度顯然不夠。
2.刑事責任相對較輕。我國《刑法》、《公司法》和《會計法》都對公司由于欺詐上市和財務造假而承擔的刑事責任做出了較明確規定。然而,上市公司主要負責人因此受到刑事處罰尚比較少見,而且即使違法行為受到刑事處罰的,量刑也較輕。
3.民事責任的追償受一系列前置條件的限制。2003年1月9日，最高人民法院頒布《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》。該規定為法院受理和審理因虛假陳述引發的證券市場上民事侵權賠償案件設置了一系列前置條件,如只受理有關機關的行政處罰決定或者人民法院的刑事裁判文書已經生效的案件;不接受集團訴訟等――這極大增加了小股東的訴訟成本,限制了賠償責任。
我國上市公司會計造假治理前景:他山之石，可以攻玉
治理會計信息造假的過程是一個產權制度、公司制度、會計制度不斷完善的過程。
1.完善公司治理結構，完善內部制衡機制和監督機制。（1）國有股減持。這將有利于優化上市公司股權結構，在股東間形成制約，建立健全法人治理結構。（2）增強董事會內部的制衡。中外上市公司財務丑聞案件處理結果表明，大多數公司會計造假行為都有董事、高管人員參與。因此，公司治理結構的健全和完善，增強董事會內部的制衡機制顯得至關重要。舉措有完善獨立董事制度、強化監事會功能、完善公司內部會計審計體系等。
2.完善立法，嚴格執法，加強法制建設。首先，完善民事責任追償程序，擴大法院受理的民事索賠案件的范圍，同時取消一系列前置性條件的限制，減少小股東的訴訟成本。其次，適當增加行政責任與刑事責任。我們可以借鑒國外一些發達國家的做法，提高對會計違法者及其責任人員的經濟處罰額度等，增加法律的威懾力。同時對會計信息嚴重失真、會計造假問題突出的單位和責任人員，可通過報紙、電視、互聯網等媒體及發表公告等形式，公開曝光其違規事實和對其處罰情況，提高法律的約束力。
3.加強外部監督，特別是對注冊會計師行業的監督管理。建立和完善外部監督體系，強化財政、審計、稅務等部門對財務會計工作的監督，對上市公司財務審計工作實施實時監督和過程監督，有利于從源頭上遏制會計造假行為的發生。健全注冊會計師的監督管理體系，改革注冊會計師行業管理格局，成立會計監督機構，負責對從事上市公司審計業務的會計師事務所進行監督和調查，對違規的會計師事務所和注冊會計師進行嚴厲處罰，從而提高注冊會計師的獨立性與審計質量。同時還應當加強注冊會計師行業監督管理，實行無限責任，提高違規風險成本。
