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摘要：存貨是大多數企業的重要流動資產，基于不同的成本流轉假設理論，存貨計價方法一般可劃分為具體辨認法、平均成本法、先進先出法、基本存貨法、后進先出法等。存貨會計政策選擇具有廣泛的經濟后果，影響企業的財務狀況、收益質量、稅收成本、現金流量、經營者業績與其報酬、公司股票價格及報表使用者理解會計信息等。本文認為，各種存貨計價政策對企業凈利潤產生的差異均屬于“時間性差異”，在若干個會計期間內，企業無論選擇何種會計政策，產生的凈利潤和經營性現金流量都應該是相等的，企業之所以進行會計政策選擇是為了取得上述會計數據不同時間分布帶來的各種可能的經濟利益。
關鍵詞：存貨會計政策選擇成本流轉假設經濟后果
一、引言
存貨是指企業正常經營活動中用于銷售的商品及以銷售為目的在生產經營活動中所耗用的原材料和物品。對大多數企業來講，存貨都是一項重要的流動資產，為了準確地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，要采用適當的途徑、選擇適當的會計政策對存貨進行準確地計量。運用不同的存貨計量方法可以幫助人們實現如下目的：確定期間凈損益。存貨計量最基本的目的是為了將存貨成本與相關的收入相配比，相對較為真實、準確地確定企業每一期間的凈損益，作為繳納所得稅及進行相關收益分配的基礎，維護企業各利益相關者的合法權益；衡量企業存貨的價值，反映企業的財務狀況。存貨的價值一般被假定為擁有某些特定資產企業的價值與不擁有這些特定資產的企業價值的凈差額。企業經常重置存貨，其價值接近于其重置成本，而那些不持有就會導致產量或銷售額下降的存貨，其價值可能會高于其重置成本，但有些存貨的價值可能又低于其重囂成本。因此，存貨計量的目的就是要使計量的結果能夠解釋并能準確地確定企業存貨的價值，反映企業的財務狀況；預測企業未來的現金流量。財務會計的主要目標在于向會計報表使用者提供決策有用的信息，具體到存貨項目是企業不僅要提供預測企業銷售存貨可能產生的現金流入量，還要預測重置以后會計期間銷售存貨所需的現金流出量。為了實現上述目標，要將存貨的成本在已銷存貨和期末庫存存貨之間進行分配，本文將比較各種不同的存貨計價方法，以便從中選擇出最恰當的存貨會計政策。
二、成本流動假設與存貨會計政策分類
(一)成本流動假設存貨成本可分為實際成本與非實際成本，存貨成本計量方法也可分為實際成本計量方法與非實際成本計量方法。實際成本計量方法包括具體辨認法、先進先出法(FIFO)、后進先出法(LIFO)、加權平均法等，非實際成本法包括計劃成本法、成本與市價孰低法、毛利率法和售價成本法等。在持續經營假設下，企業的期末存貨就相當于流入流出相抵后的“池中蓄水”，本期期末存貨結轉到下期即成為下期的期初存貨，下期繼續流動；就形成了生產經營過程中的存貨流轉。企業要生產經營就要保持一定的存貨量，正如利特爾頓在談到企業經營活動循環時所講的那樣，在某種意義上，會計試圖以同樣的方式去處理川流不息的企業交易流。企業通常在期初開始時就擁有一定數量的存貨，當期還要再采購或自制一定數量的存貨，已有的存貨加上可利用的存貨就等于公司可以用于對外銷售的存貨，在某一會計期間，這些存貨要么被出售，要么成為企業的期末存貨。企業的存貨流轉包括實物流轉和成本流轉兩個方面。從理論上講，存貨的成本流轉應與其實物流轉相一致，即購置存貨所確定的成本應隨著該項存貨的銷售而結轉。但在實際工作中由于企業存貨的進出數量很大，品種繁多加之存貨的單位成本多變，存貨的實物流轉和成本流轉很少相一致，人們只能按照不同的成本流轉順序確定已銷商品和庫存商品的成本，這樣就產生了存貨成本流轉假設。
(二)存貨會計政策分類在一個會計期間公司往往有多次采購活動，且同一單位存貨的采購成本可能各不相同。那么在會計期末，期初存貨和本期采購存貨的成本哪些應作為期末存貨、哪些應作為已銷商品的成本，企業會計準則通常允許用幾種不同的會計方法確定期末存貨和已銷商品成本，這些方法產生的期末存貨和已銷商品成本結果也各不相同。
(1)具體辨認法。該方法是唯一的能使實物流轉和成本流轉最接近或相吻合的存貨計價方法，便于實現特定成本和特定收入的配比，因而最符合配比原則。但這種方法的缺點也是顯而易見的，首先，該方法所依據的假定是可以將企業的經營活動盡可能地劃分為若干個存貨項目，分別進行配比并計算損益，這種作法符合傳統會計的存貨成本分配目標。但對于大多數企業而言，存貨的種類眾多、流動頻繁，要具體辨別出各個存貨的實物流動和成本流動的成本是高昂的；其次，對于與不同質的許多批次相聯系的聯合成本，要做到合理、精確地分攤非常困難，同時對分攤標準的確定難免帶有一定的主觀性；再次，這種方法的成本流動假設因客戶購買的隨機性和管理當局的偏好而變化不定，沒有一定的規律性；最后，對于同質而不同價格的存貨，管理當局可以通過選擇不同的單位成本，以增加或減少已銷商品成本，從而達到操縱利潤的目的。
(2)先進先出法。此方法的優點主要有：一是最符合邏輯的存貨計價方法。正常情況下企業都想先銷售存貨中持有時間最長的商品，易于變質和過時的商品更是需要按照先進先出法方式處理。雖然《企業會計準則》并沒有要求存貨成本流動必須符合商品的實物流動，但該方法的成本流動假設確實與商品的實物流動觀念相一致。因此，對于許多種類的存貨而言，FIFO法和具體辨認法得出的已銷商品成本和期末存貨都相同。二是先進先出法較為簡便易行，無論是用于期間盤存制抑或是永續盤存制，相比而言都較為省事簡便。三是先進先出法較為客觀。與其他存貨成本流動假設，特別是和LIFO、具體辨認法相比，管理當局不能任意選擇存貨計價，可以減少操縱存貨成本和利潤的可能性，從而可以保證存貨計價和售價成本計算的系統性和一致性，便于同行業不同企業之間和同一企業不同時期的比較。四是在先進先出法中，期末存貨成本是基于最近的采購成本。因此，資產負債表中的存貨價值更接近于當前的重置成本，特別是當企業的存貨周轉較快、期末存貨分攤的大部分成本都很接近于近期采購成本。與其他存貨計價方法一樣，先進先出法也存在一定的缺陷，首先，該方法把大部分近期成本都分攤給了期末存貨，相對而言非當期成本或過期成本都分攤給了已銷商品，在物價上漲時會高估企業的當期利潤和期末存貨價值。當某一會計期間的采購成本或存貨數量急劇上升時，用較過時、較低的存貨采購成本與相對較高的銷售收入進行配比，往往會高估企業的利潤和存貨價值，造成“虛盈實虧”。用相對較過時、較低的存貨采購成本與當前收入相配比得到的利潤數形成通貨膨脹下的存貨持有損益，但持有損益通常是不能進行利潤分配的。其次，存貨持有損益產生于存貨價格上漲期間，是較低的、過時的存貨成本和現時存貨重置成本之間的差額。當管理者為了掩飾當前存貨采購成本增加的事實而提高商品的售價時，因使用FIFO而產生的存貨持有損益能招致誤導性的利潤和現金流量信號。FIFO忽略了存貨重置成本的價格較高這一事實，因而這一包含存貨“賬面利潤(即存貨持有損益)”的利潤數并非真正的可以向股東進行分配
的利潤，因而具有一定的欺騙性。最后，先進先出法下的凈損益包括正常經營損益和因存貨價格變化而產生的持有損益，財務報表無法將兩者分開披露，容易誤導使用者。
(3)平均成本法。平均成本法是一種較為中庸的存貨方法，其優點和缺點與先進先出法和后進先出法不同，如該方法確定的已銷商品成本和期末存貨價值大小處于FIFO和LIFO中間。無論存貨采購成本是上升或是下降，平均成本法產生的已銷商品成本和期末存貨價值都處于FIFO和LIFO之間。然而它對資產負債表的影響更像FIFO而非LIFO，事實上當存貨周轉率較快時，平均成本法產生的存貨成本如同FIFO一樣接近于當前重置成本。平均成本法的主要優點在于它的實用性，該方法只在月末計算一次加權平均單價，易于使用，也比較客觀。此外，相對而言，平均成本法也不像具體辨認法和uFo那樣易于被人為地操縱。即使如此平均成本法仍然還是有缺點的，如該方法既不反映當期收入與成本的配比關系，也不反映按現時成本對資產負債表中存貨進行的計價；再如該方法不符合存貨的實物流動，而是與之相悖。簡單平均法有時會導致嚴重的價格偏離，但平均成本法還是以其簡便易行而在不少企業中得到推廣。
(4)后進先出法。此方法是一種最有爭議的存貨計價方法，其缺點和優點都比較突出，主要表現在：其一，后進先出法用最近的存貨成本和銷售收入進行配比，能夠恰當地反映當期收益。特別是在存貨的采購成本持續上升以及存貨周轉率較慢的會計期間這一方法是至關重要的。雖然在此方法下已銷商品成本并不等于其重置成本，可能只是近似于其重置成本，因此，該方法可使存貨的持有損益最小，在存貨價格上漲期間使用LIFO報告的凈利潤可能更接近于可向股東進行利潤分配的數量，有利于資本保全。其二，在物價波動不穩定的情況下，LIFO可以人為地平滑利潤，避免企業損益的劇烈波動，以提高企業收益預測的可靠性，降低未來收益的不確定性，增進人們對企業管理績效和聲譽的信任。其三，該方法因對存貨的計價比較穩健，因此計算各項償債指標比較真實，有利于保護債務契約中債權人的利益，因而受到債權人的歡迎。其四，在存貨價格上漲及存貨數量并不下降的情況下，LIFO可獲得相對較低的報告凈利潤，并可以通過降低應稅利潤而永久性地遞延所得稅。從企業管理當局的立場看，消除通貨膨脹的不利影響是LIFO最主要的優點。事實上，在通貨膨脹期間，節稅利益才是LIFO得到廣泛應用的最主要原因。其五，LIFO使企業的凈損益比較符合通貨膨脹條件下的“真實收益”，在一定程度上可以避免虛盈實虧現象，有利于企業的再生產，也有利于整個社會經濟的穩定發展，是會計政策服務于經濟政策、服務于政府宏觀經濟目標的一種體現。其六，IRS的“LIFO遵照規則”要求，為了節稅目的采用LIFO法的公司，在其對外財務報告中也必須使用LIFO。盡管它可以通過降低應稅所得獲得遞延納稅的益處，并且使用LIFO也可在公司對外財務報告中較其他成本流動假設降低報告凈利潤。從(表1)可知，當全世界都普遍采用FIFO和平均成本法在時，美國是唯一的廣泛應用LIFO的國家。究其原因有兩個方面：一方面有些國家并不允許采用LIFO(如英國和法國)；另一方面有些國家允許為會計目的采用LIFO，但不允許為節稅目的采用該方法。后者增加了在存貨采購成本上漲期間采用LIFO法的主要動機是為了節稅的可信性。從國際范圍內看，值得注意的是國際會計準則委員會(IASC)已建議為了財務報告目的應取消LIFO，我國新頒布的會計準則也取消了該方法。筆者認為，由于各國經濟發展水平等客觀因素存在著較大差異，強行在世界范圍內推行或取消后進先出法都是不足取的，而應由各國根據自己的國情選擇適合本國企業特點的會計政策，在會計準則允許的范圍內是否選擇后進先出法是企業自己的權利。
三、企業存貨會計政策的經濟學分析
當存貨的價格在一個會計期間是按同一方向變動時，在以成本為存貨計價基礎的情況下，上述各存貨計價方法對本期凈利潤和期末存貨價值的影響是有差別的。由于“本期可供銷售的存貨成本=已銷商品成本+期末存貨賬面價值”，因而，存貨價格的變動不是影響“已銷商品成本”，就是影響“期末存貨賬面價值”。在有些國家，上述各種成本假設都是公認會計準則所承認的，如果物價水平不變，則不論選擇任何一種成本流轉假設所得的損益結果都是基本相同的，但上述理論分析都是針對物價水平變動的情況而提出的，因為物價波動是市場經濟的常態，與企業的現實經營活動實踐是一致的，如(表2)所示。因此，通過以上分析，可以將上述存貨會計政策選擇產生的經濟后果概括為以下方面：
(一)對資產負債表即財務狀況的影響 “資產負債表是說明為實現未來成果的現存手段資產”，“負債表的有用性是對當時的可償付債務的資產、待支付債務或凈清償價值的表述”。在FIFO法下，期末存貨按照近期進價計算，比較接近于資產負債表日的重置成本，使資產負債表較為真實合理；在LIFO法下，期末存貨是按較早期的采購價格計算的，與資產負債表日的重置成本差別較大，因此LIFO法計算的存貨數偏低，即資產負債表中存貨的價值被低估。運用這一存貨數值計算的相關財務分析比率也受影響，如存貨周轉率、流動比率和速動比率就會被歪曲。亨德里克森提出反對LIFO法觀點的理由之一是，“資產負債表中反映的存貨價值是過時的，在現在的經濟環境下反映過去期間存貨的價值是毫無意義的?！?
(二)對損益表即收益質量的影響在FIFO法下，用早期較低的存貨成本與當期的營業收入相配比，就會高估或虛計利潤。若以此利潤數額計繳所得稅、分配股利等，會使企業因難以重置同等數量的存貨即企業無法進行實物補償，使企業無法在原有的規模上持續經營，造成過量分配，不利于資本保全，從而會削弱企業的持續經營能力。相反，在LIFO法下，以最近的存貨采購成本與當期的營業收入相配比產生的利潤數額，可以恰當地解釋、評價和預測企業的經營成果，以此利潤數額計繳所得稅和分配股利就不至于影響企業的持續經營。由此可以看出，各種存貨會計政策對損益表影響的主要差別在于時間性，即存貨成本在什么時候由資產攤銷、轉化為費用。在上述存貨計價方法中，按穩健程度從大到小的順序進行排列依次是后進先出法、加權平均法、先進先出法，具體辨認法最接近于真實狀況。在物價上漲的情況下，FIFO法使存貨價值和企業損益達到最高水平，其次是加權平均法和LIFO法；在物價下降時則相反。在物價持續上漲及不動用期初存貨的情況下，LIFO法使當期已銷商品成本最高，企業的損益降劍最低水平。
(三)對稅收成本和現金流量的影響在LIFO法下，由于低估了期末存貨成本而多計了已銷商品存貨成本，就減少了本期應稅利潤從而也減少了稅收成本LIFO因節稅而減少了現金流出量，與其他方法相比，增加了當期的現金流量，改善了企業的現金流轉狀況。從此意義上而言，企業采用不同的會計政策產生不同的稅收負擔，相當于企業享受不同的稅收優惠政策。筆者認為，企業因采用不同存貨計價方法對報告收益的影響只是一種形式上的影響，并不能反映企業財富的任何變化，所得稅支出才是對企業的真正影響。
(四)對經營者業績及其報酬的影響在每一份重要的收益表后面都有相當數量的利益關系，不少企業的激勵機制都是建立對經營者業績考核基礎之上的，而選擇何種存貨會計政策對企業的經營業績有顯著的影響。一般來講，FIFO能高估經營者任期內的利潤水平，獲得較多的短期利益，實現經營者自身利益的最大化，而LIFO則相反。“由于存在可以產生不同結果的代用方法，所以，人們不斷嘗試不通過實實在在地改善業績就能獲得盈利和增長的辦法”。
(五)對股票價格的影響人們普遍認為，不同的會計政策包括存貨計價方法會對企業股票價格產生影響。導致較低報告收益的計價方法會產生較低的股票價格，反之亦然，這也是眾多企業不愿意采用后進先出法的原因之一。但有效市場理論認為，雖然企業任何公開相關的信息都會立刻反映在企業的股票價格之中，但市場并不會被那些不反映企業經濟本質的盈余操縱所迷惑。所以，對企業財務狀況、經營成果和現金流量，沒有實質性影響的存貨計價方法的變動并不會影響企業股票的價格。從長遠的觀點看，股東的財富通常是由能推遲所得稅支付的決策提高的，而所報告的凈收益有可能比較低。投資者早已觀察到，FIFO將使公司支付的所得稅增多，而現金流量減少，即只有那些對公司現金流量具有實質性影響的存貨會計政策才會影響公司的股票價格，而“僅僅為了編制報告而把存貨計價法由先進先出法改為后進先出法并沒有改變股份公司的經濟狀況，因此，不應該影響公司的股票價格”。
(六)對報表使用者理解會計信息的影響企業財務報表蘊涵著豐富的信息含量，全面綜合地反映了企業的財務狀況、經營成果和現金流量，但會計報表使用者要完整、準確地從報表中獲得這些決策有用的信息還要付出一定的努力。因為盡管各國都有統一的會計準則，但在進行具體會計核算和編制會計報表的過程中，各個企業都有相當大的靈活性和可選擇余地。會計政策和會計方法的選擇不可避免的帶有一定主觀判斷的成分，從而造成了企業之間的差異情況，降低了企業之間會計信息的可比性，加大了會計報表分析的難度；會計政策選擇過程中的人為操縱因素，更使企業的財務狀況變得難以區分真偽。
摘要：會計基本原則是會計確認、計量、報告的基本原則。在存貨會計中會計基本原則的運用得到極大的體現。
關鍵詞：會計基本原則；存貨會計；運用
會計基本原則是會計確認、會計計量、會計方法選擇、會計數據搜集、會計報告的基本前提和一般原則，在會計基本原則中有一些是適用于存貨的，它們包括會計主體假設、一致性原則、披露原則、重要性原則和會計穩健原則等。下面分別予以討論。
1 會計主體假設
會計中最基本的概念是主體。一個會計主體是一個組織，或是作為一個獨立的經濟單位而存在的組織的一個分部。從會計的角度看，每個主體都有分明的界限，這樣一個主體的業務才不會與其它主體的業務相混淆。不同主體的業務不能混合核算。每個主體都應該單獨給予評價。
會計主體假設在存貨會計中也同樣體現。比如：在存貨確認上，企業委托加工發出的存貨屬于委托方的存貨；已經銷售的存貨商品，即使存貨還在銷售方倉庫而購買方未提貨，這樣的存貨商品也不屬于銷售方；購買方雖未提貨，在會計上也確認為購買方的存貨。
2 一致性原則
一致性原則要求企業在不同的會計期間采用相同的會計方法和程序。一致性使企業在不同期間的會計報表具有可比性。
假定你分析一個企業兩年會計年度中的凈收入，如果該企業對存貨的計價方式在此期間由后進先出法改為先進先出法，它的凈收入將呈現大幅度的增長，但這只是會計方法改變的結果。如果不揭示這一變更，會誤解為收入的增長是企業經營改善的結果，而實際上并非如此。一致性原則并不要求同一行業中的所有企業采用相同的會計方法，也不意味著一家企業一定不能改變其采用的會計方法，但是，一家企業變更會計方法時需要對外披露由此變更造成的對凈利潤的影響。
3 披露原則
披露原則認為企業的財務報表應當為報表的外部使用者作出決策提供充分的信息。簡而言之，企業應當提供關于經濟事項的相關的、可靠的并且可比的信息。涉及到存貨，披露原則意味著企業應當披露所采用的存貨計價方法。根據有關存貨計價方法的信息，一個銀行家可能得出對一個企業錯誤的印象，從而作出不明智的貸款決策。例如，如果一位銀行正在對兩家企業進行比較――一家采用后進先出法，而另一家則采用先進先出法。采用先進先出法的企業報告的凈利潤高，但只是因為采用的存貨計價方法的差異。不了解這些企業所采用的會計方法的差別，銀行可能貸款錯誤，或者拒絕給有信譽的顧客提供貸款。
4重要性原則
重要性原則意味著企業只對企業財務報表產生重大影響的資產項目和經濟事項嚴格執行相應的會計方法。重要的信息，用會計術語來說，即重要性，指信息在財務報表中的歸集和恰當地表述方式將影響報表使用者作出決策。非重要項目信息在財務報表中的歸集和恰當地表述將不會影響任何人的決策。重要性概念使會計人員從嚴格按照公認會計準則計算和報告每一項事項中解脫出來。這樣，重要性原則降低了會計工作的成本。
企業如何劃分存貨重要性和非重要性呢？這個決定很大程度上依賴于企業的規模。例如，某公司有將近5億元資產，管理層可能對100元被偷盜的存貨產生的損失認為是不重要的。因為這一損失對于公司的總資產和凈收入而言微不足道，公司會計人員可能不會對此作單獨報告。這一會計處理一般不會影響報表使用者對于公司的決策，所以是否單獨披露這一損失無關緊要。
5穩健原則
會計中的穩健原則意味著在財務報表中的項目應當以導致企業最謹慎的財務結果的數字填列。穩健原則只在對同一項目有數種會計方法選擇時才能有所體現。穩健原則能給企業帶來何種好處？管理層往往只看到企業經營表面的繁榮景象，并且常?？浯笃髽I的收入和資產。會計人員視穩健原則為對管理層樂觀傾向的適當平衡，目的是使財務報表能更真實地反映企業的經營狀況。
穩健原則體現為這樣一些會計思想：不夸大任何的收入，但估計所有可能的損失，如果存在懷疑，那么對一項資產以其合理范圍中最低的數字填列，而對一項負債以最高的數字填列。穩健原則指導會計人員在一項資產價值高于常規時，減少它的會計計量價值，即便在沒有任何交易發生的情況下。
例如：穩健性原則一個重要的體現是存貨減值準備的提取。當一個企業取得存貨時支付了35000元，但年末的價值卻只有12000元，穩健原則就要求會計人員在會計期末將存貨價值減記至12000元。穩健性原則還體現在存貨計價方法上，常用的存貨計價方法有：加權平均法，先進先出法和個別計價法。先進先出法能夠按照最接近現行價格的價格反映存貨的價值，為了更謹慎反映存貨期末價值，先進先出法則是首要選擇。
6成本與市價孰低原則
成本與市價孰低原則是穩健原則的具體體現。成本與市價孰低原則要求在任何時候，在存貨歷史成本和市價中取其低者在財務報表中列示。在涉及到存貨時，所謂的市場價值通常指當前重置成本（也即企業如果重新購買同樣數量的同一種原有存貨時所需要支付的數額），如果該存貨的重置成本低于它的歷史成本，企業將減少存貨的賬面價值，因為存貨的這一損失在很大程度將會發生。會計準則對此作出的要求是對會計歷史成本原則的背離。企業在資產負債表上以成本與市價孰低法對期末存貨計價。
例如：某公司在9月26日支付了300000元購買存貨，到了11月31日，存貨已經發生減值，此時存貨的重置成本為220000元，市價跌至成本線以下，該公司在資產負債表上存貨欄內即以220000元填列。
7實質重于形式原則
國際會計準則關于實質重于形式規定是：為使信息客觀真實反映它所擬反映的交易或其他事項，就須根據它們的法律形式進行核算和反映。交易或其它事項的實質，不總是與它們外在的法律或設計形式相一致。這里的形式是指交易或事項的外在表現，既指其法律形式，又指法律形式之外的其它形式。我國《企業會計制度》第十一條第二款規定：企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。這就是實質重于形式在我國企業會計制度中的體現。這里的實質是指交易或事項的經濟實質。實質重于形式原則強調在交易或事項的經濟實質與其外在表現不相一致時會計人員應當具備更好的專業判斷能力，注重經濟實質進行會計核算，以保證會計信息的真實可靠。
摘要：在會計準則中，與存貨實際成本有關的稅金包括增值稅、消費稅、資源稅、城市維護建設稅、關稅、印花稅、遺產與贈予稅等,現行中有的計入了存貨的實際成本,有的未計入存貨的實際成本。這種核算方法有違實際成本原則,會計信息缺乏問題,應進行改革。本文主要研究稅務會計和財務會計分離后存貨會計中稅金的會計核算方法的改革。
關鍵詞：存貨；稅金；會計核算；改革
根據《企業會計準則-存貨》的規定,存貨的實際成本包括購貨價格、附帶成本、稅金和制造費用。從理論上講,與存貨實際成本有關的稅金主要包括增值稅、消費稅、資源稅、城市維護建設稅、關稅、印花稅、遺產與贈予稅等7種,可分為流轉稅和附帶稅。流轉稅是存貨在貿易時直接發生的稅金,如增值稅、消費稅、資源稅、城市維護建設稅、關稅屬于流轉稅;附帶稅是指印花稅、遺產與贈予稅,它們不是在存貨貿易流轉時發生的。與存貨有關的稅金支出應計入有關資產的實際成本:這些稅金是進口或購入商品、材料在達到可使用、銷售狀態前所必需的支出,符合實際成本的定義;稅金支出因金額大,又能具體對象化到單位材料、商品上,同存貨的購銷直接相關,不宜直接計入當期費用。
但實際上,上述稅金有的計入了存貨的實際成本,有的未計入存貨的實際成本,這種處理屬于“財稅合一”(即財務會計與稅務會計合一)的模式,有違實際成本原則,會計信息缺乏可比性:如為購進貨物支付的增值稅,有的企業(一般納稅人)計入存貨資產的實際成本,有的企業(小規模納稅人)不計入存貨資產的實際成本;同一企業在不同情況下,有的增值稅付出計入存貨資產的實際成本,有的不計入存貨資產的實際成本:一般納稅人為生產產品而購入存貨的取得并保管好了專用發票的,因可抵扣而不計入存貨的實際成本,一般納稅人如購入為在建工程項目的存貨支付的增值稅計入存貨的實際成本,為生產產品而購入存貨的未取得或取得的專用發票不合法或未保管好的,均計入存貨的實際成本。 存貨會計中稅金的財務會計核算方法應遵守的基本原則有實際成本原則、配比原則、劃分收益支出和資本支出原則。存貨會計中稅金的財務會計處理方法均應根據國際慣例或國際會計準則和我國的具體情況確定,使財務會計信息既成為國際通用的商業語言,真正與國際接軌,又符合我國實際,在一致性的前提下,企業有較大的靈活性和自主性。在財稅分離的模式下,可設想將流轉稅全部計入存貨的實際成本,附帶稅則據重要性原則,有的計入,有的不計入。至于各稅金的計繳,則在稅務會計中核算。具體改革研究如下：
1 消費稅：與存貨有關的消費稅業務為企業委托加工應稅消費品。據《消費稅暫行條例》規定,由受托方在向委托方供貨時代收代繳,委托方對委托加工的應稅消費品直接用于銷售的,委托方將受托方代收代繳的消費稅款計入委托加工的應稅消費品成本,借記“加工商品”科目,貸記“銀行存款”等科目;委托方對委托加工的應稅消費品用于連續生產應稅消費品的,委托方可將受托方代收代繳的消費稅款抵扣,借記科目,貸記“銀行存款”等科目。按稅務會計與財務會計分離的設想,委托方對委托加工收回的應稅消費品無論是用于連續生產應稅消費品,還是直接用于銷售,都可將受托代收代繳的消費稅款計入存貨的實際成本,借記“委托加工材料”或“加工商品”,貸記“銀行存款”等科目。
2 資源稅：資源稅是對在我國境內開采應稅礦產品和生產鹽的單位和個人，就應稅數量征收的一種稅。在中華人民共和國境內開采《中華人民共和國資源稅暫行條例》規定的礦產品或者生產鹽的單位和個人，為資源稅的納稅義務人，應繳納資源稅。資源稅是對自然資源征稅的稅種的總稱。級差資源稅是國家對開發和利用自然資源的單位和個人，由于資源條件的差別所取得的級差收入課征的一種稅。一般資源稅就是國家對國有資源，如我國憲法規定的城市土地。礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等，根據國家的需要，對使用某種自然資源的單位和個人，為取得應稅資源的使用權而征收的一種稅。
3 增值稅：增值稅的會計核算貫穿于企業購、產、銷各環節,增值稅納稅人分為小規模納稅人和一般納稅人,小規模納稅人存貨增加時支付的增值稅額計入存貨的實際成本,借記“原材料”等科目,貸記“銀行存款”等科目。一般納稅人增加存貨,取得增值稅專用發票時支付的進項增值稅額不計入存貨實際成本,借記科目,貸記“銀行存款”等科目。按稅務會計與財務會計分離的設想,不論小規模納稅人還是一般納稅人,不論是否取得增值稅專用發票,存貨增加時支付的增值稅額都應計入存貨實際成本,借記“原材料”等科目,貸記“銀行存款”等科目。
4 城市維護建設稅：城市維護建設稅的納稅人即增值稅、消費稅、營業稅的納稅人,存貨的實際成本中包含增值稅、消費稅,當然也應包含城市維護建設稅。企業計提應給的城市維護建設稅,借記“營業稅金及附加”科目,貸記科目。在稅務會計與財務會計分離的情況下,可設想將因存貨增加給予增值稅和消費稅而提供的城市維護建設稅計入存貨實際成本,借記“原材料”等科目,貸記科目。但考慮到現行城市維護建設稅條例規定按增值稅、消費稅、營業稅三稅稅額的1%或者5%或7%計提,城市維護建設稅稅額較少,根據重要性原則和可操作性,可將因存貨增加的城市維護建設稅作為費用,記入“管理費用”科目,即借記“管理費用”科目,貸記科目。
5 印花稅：應計入存貨實際成本的印花稅是指購入存貨或接受捐贈存貨、接受投資轉入存貨而簽定購銷合同、產權轉移證書據而繳納的印花稅。企業繳納的印花稅全部計入“管理費用”科目,金額較大時先計入“其他應收款”科目。根據實際成本核算原則,因存貨增加而繳納的印花稅應計入存貨的實際成本,但考慮到購銷合同繳納印花稅適用0.03%的比例稅率,產權轉移書據繳納印花稅適用0.05%的比例稅率,印花稅的金額一般較小。因此,在稅務會計與財務會計分離的情況下,結合運用實際成本原則和重要性原則,可設想將因存貨增加而繳納的印花稅在金額較小時作為期間費用,計入“管理費用”科目,金額較大時計入存貨的實際成本。當企業購買印花稅稅票時,借記“管理費用”或“其他應收款”科目,貸記“現金”或“銀行存款”科目。當因存貨增加而需在購銷合同或產權轉移書據上貼印花稅票且金額較小時,不作會計處理;當應貼印花稅票而金額較大時,可借記“原材料”等科目,貸記“其他應收款”(使用原購稅票時)或“銀行存款”(新購稅票貼花時)科目。
6 遺產與贈予稅 ：我國目前尚未開征遺產與贈予稅,但根據稅制改革目標將開征此稅。其納稅人是繼承和接受捐贈的單位和個人,與存貨實際成本有關的遺產與贈予稅是企業接受捐贈存貨時應繳納的遺產與贈予稅,據實際成本原則,應計入存貨實際成本,可借記“原材料”等科目,貸記科目。
7關稅 ：與存貨實際成本有關的關稅是指進口貨物的關稅,一律計入進口貨物的實際成本,借記“原材料”等科目,貸記“銀行存款”等科目。此會計處理方法符合實際成本原則,在稅務會計與財務會計分離的情況下仍然適用。
摘要：本文簡要介紹了新存貨會計準則主要變化在于取消了后進先出法和移動平均法，允許因存貨發生的借款費用資本化。新存貨會計準則的變化可能對制造企業產生以下影響：其一，由于新存貨準則取消了確定發出存貨成本的后進先出法，在市場物價不穩定的情況下，對采用這些方法確定發出存貨成本對企業的財務狀況和經營成果構成了一定的影響。其二，由于借款費用資本化的范圍擴大到某些存貨項目，它將導致仍使存貨處于長期間生產周期的損益表中，當期財務費用減少，則利潤增加，資產負債表中存貨資產額和權益額也相應增加。同時針對可能產生的影響找出相應的解決方法。
關鍵詞：存貨；新會計準則；差異；影響
進入21世紀，我國經濟市場化程度和全球化程度又上了一個新的水平。隨著我國經濟的快速發展，2001年頒布的舊會計準則（以下簡稱舊準則）不適應國內外經濟環境。另外，近年來，我國會計信息造假嚴重，為規范會計市場，加快與國際會計接軌，保證我國會計目標的順利實施，我國于2006年2月出臺了與國際會計準則相趨同的新會計準則(以下簡稱新準則)。新準則不僅理念先進、體系完整，而且充分體現了與國際準則的趨同，新準則的實施會極大地提高會計信息的質量，進一步縮小會計收益調整空間，它將給我國企業帶來巨大考驗，對企業財會人員的執業能力提出更高的要求。本文將分析新會計準則與舊會計準則在存貨這一塊的主要差異，并探討新會計準則――存貨準則實施后對制造企業的影響。
新會計準則規定：存貨是指在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或商品、處在生產過程中的再產品、在生產過程或提供勞務過程中的材料和物料等。存貨是制造企業資產的主要組成部分，也是營運資金的最大組成項目。由于存貨本身的特點，如種類、項目繁多，差異性大，往往又置于不同處所，而且還可能因為呆滯、過時、陳舊及受損而使其價值減損。因此，制造企業對存貨的管理利用情況直接反映資金的占用水平和成本的高低，對企業的經營成果有著重要的影響。存貨的對象包括產成品（商品）、半成品、在產品、原料、燃料、包裝物和低值易耗品等。
存貨作為企業生產經營所必需的一種重要資產,可以通過多種方式獲得,如直接購入,投資者投入,通過債務重組或非貨幣性交易取得。但應當注意的是，并非所有按存貨管理的資產都使用新準則。
新會計準則規定：企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。對于性質和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發出存貨的成本。對于不能替代的使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供勞務的成本，通常采用個別計價法確定發出存貨的成本。對于已售出存貨，應當將其成本結轉為當期損益，相應的存貨跌價準備也應當予以結轉。舊會計準則規定：企業應當根據各類存貨的實際情況，確定發出存貨的實際成本，可以采用的方法有個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法和后進先出法等。對于不能替代使用的存貨，以及為特定項目專門購入或制造的存貨，一般應當采用個別計價法確定發出存貨的成本。新會計準則取消后進先出法的原因主要在于，成本流與實物流在大多數情況下不一致，而移動平均法計算過于繁瑣且無太大必要。
新準則允許因存貨發生的借款費用資本化。對于因存貨而發生的借款費用，舊準則的規定是直接計入當期損益，而新準則規定，如果是為生產大型機器設備、船舶等生產周期較長的資產而借入的款項所發生的利息，可根據《企業會計準則第17號―借款費用》的規定，在滿足有關條件時予以資本化，計入存貨價值。
對于需要通過專門或一般借款，存貨需要長時間處于生產周期中的制造企業來說，其利潤表中的財務費用將有一部分轉移到存貨成本中，結果是利潤表上的經營成果因此有所增加，而資產負債表上的存貨項目金額也有所增加。允許存貨的借款費用資本化，對于生產周期長且借款金額巨大的制造業來說，新準則的變更帶來的不僅僅是企業當期的會計利潤增加，關鍵在于改善了企業經營者的業績考核指標。新準則的規定避免了將大量借款費用計入某一期間從而影響當期經營活動的正常損益，大大提高了經營者擴大再生產的積極性。
同存貨發出成本的確定方法一樣，舊準則采用的是不完全列舉的方法規定“企業應當采用系統合理的方法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入成本費用?？蛇x用的方法有一次轉銷法、五五攤銷法等”。新準則規定：企業應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產的成本或者當期損益。
存貨發出的計價方法是指對發出存貨和每次發出后的存貨價值的計算方法，實質上是解決存貨的采購成本或銷售成本與期末存貨成本之間的分配問題。發出存貨價值的確定是否正確，直接影響到銷售成本，影響當期損益的計算，也直接影響到各期期末存貨價值的確定。由于發出存貨的計價方法的不同，故不同的計價方法對企業的當期利潤就有著不同的影響。
新準則取消了原采用的“后進先出法”，一律采用“先進先出法”，在原材料價格一路下跌時，采用“后進先出法”可擴大企業的利潤，而用“先進先出法”則收縮企業的利潤空間，原材料價格上升時則相反。另一方面，新準則擴大了資本費用化的范圍，將使生產周期長的制造企業受益。
事實上對于不同的存貨計價方法對利潤表的影響程度是很難估計的，其中一個最重要的原因是市場存貨價格的變化無常和對價格變動幅度無法把握，上面的分析只是很籠統和簡單的，如果要得出精確的結論可借助計算機，運用數學統計模型，在作出各種假設的情況下作詳盡的分析。我國現行會計制度規定了企業在一個會計期內不能隨意變更存貨的計價方法，所以在存貨計價方法已定的情況下，只能結合當時的經濟形勢作出此種存貨計價方法對利潤會產生怎樣的影響，其影響程度如何，以便于我們改善企業經營。
新準則允許存貨借款費用資本化，從企業利潤表來看，擴大了借款資本化對象的范圍，減少了計入當期損益的借款費用，從而使企業降低了當期財務費用，提高了當期會計利潤。
在新準則下，由于發出存貨計價方法的變更，將使制造企業的資產負債表中的存貨的資產額和權益額也相應的改變。在存貨市場價格持續上漲時，先進先出法發出存貨成本最低，存貨的資產額和權益額則相應較低，而后進先出法發出存貨成本最高，存貨的資產額和權益額則相應較高；在存貨市場價格持續下降時，先進先出法發出存貨成本最高，存貨的資產額和權益額則相應較高，后進先出法發出存貨成本最低，存貨的資產額和權益額則相應較低。那么在新準則未出臺之前，企業則可以利用改變發出存貨的計價方法，以達到增加或減少賬面資產的目的。新準則出臺后，取消了后進先出法，企業將不能借助改變發出存貨的計價方法來增減賬面資產。
新準則允許存貨借款費用資本化，從資產負債表來看，擴大了借款費用資本化的范圍增加了存貨賬面價值，導致資產總額上升。
新準則允許存貨借款費用資本化，對于生產周期比較長的制造業企業是有利的。由于制造業企業的生產周期較長，而且借款金額巨大，因此實施新的會計準則將會提高該類企業的當期業績，也更加符合權責發生制原則。由此可看出，新存貨準則為更加客觀、有效地反映存貨對企業財務狀況、經營成果的影響提供了更加有力的保證。
綜上所述，新準則為更加客觀、有效地反映存貨對制造企業的財務狀況，經營成果的影響提供了更加有力的保證。但是，新準則允許存貨借款費用資本化，也存在不利影響。首先，借款費用資本化計入存貨價值不利于企業參與市場競爭。與同行業選擇費用化的企業相比，這使企業產品成本偏高，并且由于產品生產周期較長，銷售不能當期實現，借款費用不能當期收回，從而不利于資金周轉。其次，存貨借款費用資本化對企業成本管理提出挑戰。成本管理雖然可以通過明確成本明細項目來確定產品成本，但當涉及外幣借款的利率發生變動需要根據變化調整計劃成本，這將導致企業各種產品的邊際貢獻、不同期間的產品成本發生變動，給企業決策帶來影響。最后，允許借款費用資本化的資產，必須經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用狀態或者可銷售狀態。不同的制造行業，其生產周期不同，而規定必須經過“相當長時間”這樣一刀切的做法不利于準則的實施。隨著生產技術的提高，大型機器設備、船舶等生產周期較長的企業的成產周期呈現逐漸縮短的趨勢，實務操作中可能出現其他各種情況，會計準則應用指南需要對“相當長時間”進行規定。任何法律、法規及準則都要在實踐中不斷完善，此次會計政策的調整對制造企業產生的影響總體上是好的，同時體現了國家對制造企業的扶持政策。
存貨作為一種企業生產經營所必需的重要資產，涉及會計核算的各個方面，對存貨進行正確的計量并披露相關的信息，對于真實反映企業的財務狀況和經營成果具有重要的意義，若企業相關人員對新準則相關的規定理解不透徹，可能做出錯誤的決策或錯誤的核算，讓企業蒙受不必要的損失。因此每一企業需要根據本企業的實際情況，評估新會計準則的影響，制定適合本企業的工作計劃，并及早開始行動，建議企業采取如下的應對措施：
（1）培訓――對有關管理層和財務、會計人員進行培訓，了解和熟悉新會計準則的要求。
（2）修訂會計手冊，針對復雜的會計業務，制定具體操作指引。
（3）做好銜接準備――確定新會計準則與以往會計準則和規定的差異，做出銜接調整的準備。
（4）內部控制系統方面，也要作出相應調整和完善。
【摘要】 會計基本原則是會計確認、計量、報告的基本原則。在存貨會計中會計基本原則的運用得到極大的體現。
【關鍵詞】 會計基本原則；存貨會計；運用
會計基本原則是會計確認、會計計量、會計方法選擇、會計數據搜集、會計報告的基本前提和一般原則，在會計基本原則中有一些是適用于存貨的，它們包括會計主體假設、一致性原則、披露原則、重要性原則和會計穩健原則等。下面分別予以討論。
一、會計主體假設
會計中最基本的概念是主體。一個會計主體是一個組織，或是作為一個獨立的經濟單位而存在的組織的一個分部。從會計的角度看，每個主體都有分明的界限，這樣一個主體的業務才不會與其它主體的業務相混淆。不同主體的業務不能混合核算。每個主體都應該單獨給予評價。
會計主體假設在存貨會計中也同樣體現。比如：在存貨確認上，企業委托加工發出的存貨屬于委托方的存貨；已經銷售的存貨商品，即使存貨還在銷售方倉庫而購買方未提貨，這樣的存貨商品也不屬于銷售方；購買方雖未提貨，在會計上也確認為購買方的存貨。
二、一致性原則
一致性原則要求企業在不同的會計期間采用相同的會計方法和程序。一致性使企業在不同期間的會計報表具有可比性。
假定你分析一個企業兩年會計年度中的凈收入，如果該企業對存貨的計價方式在此期間由后進先出法改為先進先出法，它的凈收入將呈現大幅度的增長，但這只是會計方法改變的結果。如果不揭示這一變更，會誤解為收入的增長是企業經營改善的結果，而實際上并非如此。一致性原則并不要求同一行業中的所有企業采用相同的會計方法，也不意味著一家企業一定不能改變其采用的會計方法，但是，一家企業變更會計方法時需要對外披露由此變更造成的對凈利潤的影響。
三、披露原則
披露原則認為企業的財務報表應當為報表的外部使用者作出決策提供充分的信息。簡而言之，企業應當提供關于經濟事項的相關的、可靠的并且可比的信息。涉及到存貨，披露原則意味著企業應當披露所采用的存貨計價方法。根據有關存貨計價方法的信息，一個銀行家可能得出對一個企業錯誤的印象，從而作出不明智的貸款決策。例如，如果一位銀行正在對兩家企業進行比較――一家采用后進先出法，而另一家則采用先進先出法。采用先進先出法的企業報告的凈利潤高，但只是因為采用的存貨計價方法的差異。不了解這些企業所采用的會計方法的差別，銀行可能貸款錯誤，或者拒絕給有信譽的顧客提供貸款。
四、重要性原則
重要性原則意味著企業只對企業財務報表產生重大影響的資產項目和經濟事項嚴格執行相應的會計方法。重要的信息，用會計術語來說，即重要性，指信息在財務報表中的歸集和恰當地表述方式將影響報表使用者作出決策。非重要項目信息在財務報表中的歸集和恰當地表述將不會影響任何人的決策。重要性概念使會計人員從嚴格按照公認會計準則計算和報告每一項事項中解脫出來。這樣，重要性原則降低了會計工作的成本。
企業如何劃分存貨重要性和非重要性呢？這個決定很大程度上依賴于企業的規模。例如，某公司有將近5億元資產，管理層可能對100元被偷盜的存貨產生的損失認為是不重要的。因為這一損失對于公司的總資產和凈收入而言微不足道，公司會計人員可能不會對此作單獨報告。這一會計處理一般不會影響報表使用者對于公司的決策，所以是否單獨披露這一損失無關緊要。
五、穩健原則
會計中的穩健原則意味著在財務報表中的項目應當以導致企業最謹慎的財務結果的數字填列。穩健原則只在對同一項目有數種會計方法選擇時才能有所體現。穩健原則能給企業帶來何種好處？管理層往往只看到企業經營表面的繁榮景象，并且常常夸大企業的收入和資產。會計人員視穩健原則為對管理層樂觀傾向的適當平衡，目的是使財務報表能更真實地反映企業的經營狀況。
穩健原則體現為這樣一些會計思想：不夸大任何的收入，但估計所有可能的損失，如果存在懷疑，那么對一項資產以其合理范圍中最低的數字填列，而對一項負債以最高的數字填列。穩健原則指導會計人員在一項資產價值高于常規時，減少它的會計計量價值，即便在沒有任何交易發生的情況下。
例如：穩健性原則一個重要的體現是存貨減值準備的提取。當一個企業取得存貨時支付了35 000元，但年末的價值卻只有
12 000元，穩健原則就要求會計人員在會計期末將存貨價值減記至12 000元。穩健性原則還體現在存貨計價方法上，常用的存貨計價方法有：加權平均法，先進先出法和個別計價法。先進先出法能夠按照最接近現行價格的價格反映存貨的價值，為了更謹慎反映存貨期末價值，先進先出法則是首要選擇。
六、成本與市價孰低原則
成本與市價孰低原則是穩健原則的具體體現。成本與市價孰低原則要求在任何時候，在存貨歷史成本和市價中取其低者在財務報表中列示。在涉及到存貨時，所謂的市場價值通常指當前重置成本（也即企業如果重新購買同樣數量的同一種原有存貨時所需要支付的數額），如果該存貨的重置成本低于它的歷史成本，企業將減少存貨的賬面價值，因為存貨的這一損失在很大程度將會發生。會計準則對此作出的要求是對會計歷史成本原則的背離。企業在資產負債表上以成本與市價孰低法對期末存貨計價。
例如：某公司在9月26日支付了
300 000元購買存貨，到了11月31日，存貨已經發生減值，此時存貨的重置成本為220 000元，市價跌至成本線以下，該公司在資產負債表上存貨欄內即以220 000元填列。
七、實質重于形式原則
國際會計準則關于實質重于形式規定是：為使信息客觀真實反映它所擬反映的交易或其他事項，就須根據它們的法律形式進行核算和反映。交易或其它事項的實質，不總是與它們外在的法律或設計形式相一致。這里的形式是指交易或事項的外在表現，既指其法律形式，又指法律形式之外的其它形式。我國《企業會計制度》第十一條第二款規定：企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。這就是實質重于形式在我國企業會計制度中的體現。這里的實質是指交易或事項的經濟實質。實質重于形式原則強調在交易或事項的經濟實質與其外在表現不相一致時會計人員應當具備更好的專業判斷能力，注重經濟實質進行會計核算，以保證會計信息的真實可靠。
【摘要】 與存貨實際成本有關的稅金包括增值稅、消費稅、資源稅、城市維護建設稅、關稅、印花稅、遺產與贈予稅等,現行做法中有的計入了存貨的實際成本,有的未計入存貨的實際成本。這種核算方法有違實際成本原則,會計信息缺乏可比性,應進行改革。本文就稅務會計和財務會計分離后存貨會計中稅金的會計核算方法改革作一粗淺的探討。
【關鍵詞】 存貨;稅金;會計核算;改革
據《企業會計準則》的規定,資產的計價一般采用實際成本原則。據《企業會計準則―存貨》的規定,存貨的實際成本包括購貨價格、附帶成本、稅金和制造費用。從理論上講,與存貨實際成本有關的稅金主要包括增值稅、消費稅、資源稅、城市維護建設稅、關稅、印花稅、遺產與贈予稅等7種,可分為流轉稅和附帶稅。流轉稅是存貨在交易流轉(包括進口)時直接發生的稅金,如增值稅、消費稅、資源稅、城市維護建設稅、關稅屬于流轉稅;附帶稅是指印花稅、遺產與贈予稅,它們不是在存貨交易流轉時發生的。與存貨有關的稅金支出應計入有關資產的實際成本:這些稅金是進口或購入商品、材料在達到可使用、銷售狀態前所必需的支出,符合實際成本的定義;稅金支出因其金額大,又能具體對象化到單位材料、商品上,同存貨的購銷直接相關,不宜直接計入當期費用。但實際上,上述稅金有的計入了存貨的實際成本,有的未計入存貨的實際成本,這種處理屬于“財稅合一”(即財務會計與稅務會計合一)的模式,有違實際成本原則,會計信息缺乏可比性:如為購進貨物支付的增值稅,有的企業(一般納稅人)計入存貨資產的實際成本,有的企業(小規模納稅人)不計入存貨資產的實際成本;同一企業在不同情況下,有的增值稅付出計入存貨資產的實際成本,有的不計入存貨資產的實際成本:一般納稅人為生產產品而購入存貨的取得并保管好了專用發票的,因可抵扣而不計入存貨的實際成本,一般納稅人如購入為在建工程項目的存貨支付的增值稅計入存貨的實際成本,為生產產品而購入存貨的未取得或取得的專用發票不合法或未保管好的,均計入存貨的實際成本。
本文試就稅務會計和財務會計分離后存貨會計中稅金的會計核算方法改革作一粗淺的探討,以期拋磚引玉。
在稅務會計和財務會計分離后,存貨會計中稅金的財務會計核算方法應遵守的基本原則有實際成本原則、配比原則、劃分收益性支出和資本性支出原則。存貨會計中稅金的財務會計處理方法均應根據國際慣例或國際會計準則和我國的具體情況確定,使財務會計信息既成為國際通用的商業語言,真正與國際接軌,又符合我國實際,在一致性的前提下,企業有較大的靈活性和自主性。在財稅分離的模式下,可設想將流轉稅全部計入存貨的實際成本,附帶稅則據重要性原則,有的計入,有的不計入。至于各稅金的計繳,則在稅務會計中核算。具體改革設想如下:
一、增值稅
增值稅的會計核算貫穿于企業購、產、銷各環節,增值稅納稅人分為小規模納稅人和一般納稅人,小規模納稅人存貨增加時支付的增值稅額計入存貨的實際成本,借記“原材料”等科目,貸記“銀行存款”等科目。一般納稅人增加存貨,取得增值稅專用發票時支付的進項增值稅額不計入存貨實際成本,借記“應交稅費―應交增值稅(進項稅額)”科目,貸記“銀行存款”等科目。按稅務會計與財務會計分離的設想,不論小規模納稅人還是一般納稅人,不論是否取得增值稅專用發票,存貨增加時支付的增值稅額都應計入存貨實際成本,借記“原材料”等科目,貸記“銀行存款”等科目。
二、消費稅
與存貨有關的消費稅業務為企業委托加工應稅消費品。據《消費稅暫行條例》規定,由受托方在向委托方交貨時代收代繳,委托方對委托加工的應稅消費品直接用于銷售的,委托方將受托方代收代繳的消費稅款計入委托加工的應稅消費品成本,借記“加工商品”科目,貸記“銀行存款”等科目;委托方對委托加工的應稅消費品用于連續生產應稅消費品的,委托方可將受托方代收代繳的消費稅款抵扣,借記“應交稅費―應交消費稅”科目,貸記“銀行存款”等科目。按稅務會計與財務會計分離的設想,委托方對委托加工收回的應稅消費品無論是用于連續生產應稅消費品,還是直接用于銷售,都可將受托代收代繳的消費稅款計入存貨的實際成本,借記“委托加工材料”或“加工商品”,貸記“銀行存款”等科目。
三、資源稅
資源稅與存貨實際成本相關的業務是收購未稅礦產品和外購液體鹽加工成固體鹽。據《資源稅暫行條例》規定,收購未稅礦產品的單位為資源稅的扣繳義務人。企業以收購未稅礦產品實際支付的收購款及代扣代繳的資源稅款作為礦產品的實際成本,借記“材料采購”等科目,貸記“銀行存款”、“應交稅費―應交資源稅”等科目;企業外購液體鹽加工成固體鹽的,購入液體鹽支付的資源稅(銷售液體鹽的單位為扣繳義務人)稅款可以抵扣,按允許抵扣的資源稅款,借記“應交稅費―應交資源稅”,按外購價款扣除允許抵扣資源稅后的數額,借記“原材料”等科目,按應付的全部價款,貸記“銀行存款”等科目。在稅務會計與財務會計分離的情況下,可設想收購未稅礦產品和為加工固體鹽而外購液體鹽支付的資源稅額全記入存貨的實際成本,按應付的全部價款,借記“材料采購”等科目,貸記“銀行存款”等科目。
四、城市維護建設稅
城市維護建設稅的納稅人即增值稅、消費稅、營業稅的納稅人,存貨的實際成本中包含增值稅、消費稅,當然也應包含城市維護建設稅。企業計提應交的城市維護建設稅,借記“營業稅金及附加”科目,貸記“應交稅費―應交城市維護建設稅”科目。在稅務會計與財務會計分離的情況下,可設想將因存貨增加交納增值稅和消費稅而交納的城市維護建設稅計入存貨實際成本,借記“原材料”等科目,貸記“應交稅費―應交城市維護建設稅”科目。但考慮到現行城市維護建設稅條例規定按增值稅、消費稅、營業稅三稅稅額的1%或者5%或7%計提,城市維護建設稅稅額較少,根據重要性原則和可操作性,可將因存貨增加而須交納的城市維護建設稅作為期間費用,記入“管理費用”科目,即借記“管理費用”科目,貸記“應交稅費―應交城市維護建設稅”科目。
五、關稅
與存貨實際成本有關的關稅是指進口貨物交納的關稅,一律計入進口貨物的實際成本,借記“原材料”等科目,貸記“銀行存款”等科目。此會計處理方法符合實際成本原則,在稅務會計與財務會計分離的情況下不必改革。
六、印花稅
應計入存貨實際成本的印花稅是指購入存貨或接受捐贈存貨、接受投資轉入存貨而簽定購銷合同、產權轉移證書據而繳納的印花稅。企業繳納的印花稅全部計入“管理費用”科目,金額較大時先計入“其他應收款”科目。根據實際成本核算原則,因存貨增加而繳納的印花稅應計入存貨的實際成本,但考慮到購銷合同繳納印花稅適用0.03%的比例稅率,產權轉移書據繳納印花稅適用0.05%的比例稅率,印花稅的金額一般較小。因此,在稅務會計與財務會計分離的情況下,結合運用實際成本原則和重要性原則,可設想將因存貨增加而繳納的印花稅在金額較小時作為期間費用,計入“管理費用”科目,金額較大時計入存貨的實際成本。當企業購買印花稅稅票時,借記“管理費用”或“其他應收款”科目,貸記“現金”或“銀行存款”科目。當因存貨增加而需在購銷合同或產權轉移書據上貼印花稅票且金額較小時,不作會計處理;當應貼印花稅票而金額較大時,可借記“原材料”等科目,貸記“其他應收款”(使用原購稅票時)或“銀行存款”(新購稅票貼花時)科目。
七、遺產與贈予稅
我國目前尚未開征遺產與贈予稅,但根據稅制改革目標將開征此稅。其納稅人是繼承和接受捐贈的單位和個人,與存貨實際成本有關的遺產與贈予稅是企業接受捐贈存貨時應繳納的遺產與贈予稅,據實際成本原則,應計入存貨實際成本,可借記“原材料”等科目,貸記“應交稅費―應交遺產與贈予稅”科目。
[摘要]我國新的會計準則體系于2006年2月15日由財政部，自2007年1月1日起首先在上市公司范圍內實行。新的會計準則與原會計準則和會計制度相比有很多新變化，執行新會計準則后，對企業管理行為產生了重大影響。特別是存貨會計計價方法的改變，對上市公司存貨管理模式的影響是重大而深遠的。
[關鍵詞]新會計準則；存貨；計價方法
我國新的會計準則體系自2007年1月1日起首先在上市公司范圍內實施，并鼓勵其他企業執行，到2008年底，所有大中型國有企業都開始執行新會計準則。新準則體系充分借鑒了國際會計準則，新準則中絕大部分會計政策和方法與國際會計準則的要求是一致的。執行新準則對上市公司利潤將產生重大的影響。本文通過具體分析新會計準則中存貨會計計價方法的改變來探討其對企業存貨管理模式的影響。
一、存貸計價方法的改變對企業存貨管理的影響
存貨是指在生產經營過程中為銷售或耗用而儲存的各種有形資產，是企業流動資產的一項重要內容，直接對應于利潤表中的主營業務成本項目，因此該科目的變化對企業損益、資產總額、所有者權益和所得稅數額都能產生一定影響。企業若采用不適當的計價方法或任意分攤存貨成本，就可能降低銷售成本，增加營業利潤。存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認：一是與該存貨有關的經濟利益很可能流入企業，能夠帶來應稅收入；二是該存貨的成本能夠可靠計量。在傳統的存貨計價方法中，“后進先出”法是企業在核算成本時，參考的是最近購入的原材料存貨的價格，而“先進先出法”，則是參考最早購入的原材料存貨價格。在原材料價格一路下跌時，采用“后進先出”法，顯然擴大了公司的利潤率，而用“先進先出法”，則縮小了公司的利潤率，原材料價格上升時則反之。可以說，“先進先出”法更側重于反映公司長期的經營情況。不過新的企業會計準則規定，“企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整?！惫P者認為，正是由于后進先出法與準則的這一會計信息質量要求嚴重背離，才被排除到允許被使用的存貨計價方法之外。企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告的這一要求，具體到存貨發出這一事項，就是要求存貨的成本流轉應當與存貨的實物流轉相一致。從理論上來講，企業的實物流轉和成本流轉也應當一致。雖然在實際工作中，由于企業的存貨進出量很大，品種繁多，成本多變，保證各種存貨的成本流轉與實物流轉完全一致是難以做到的，但先進先出法、加權平均法和個別計價法都能比較好地體現成本流轉與實物流轉的一致性。個別計價法無需多論，它能完全保證成本流轉與實物流轉的一致性。同時根據生活經驗，也容易發現后進先出法的不合情理之處。如果分幾批買入同一物品，按照后進先出的順序使用這些物品，可能會使人們喪失最先幾批購入物品存在瑕疵的追償權利。這說明，即使企業能夠實現零庫存，按照后進先出的順序發出存貨也是不理智的?？傊Ｈ∠筮M先出法的理由，不在于它的計算煩瑣或者企業可以利用這種計價方法調節利潤，而在于這種方法不符合存貨發出的實物流轉順序，不能提供與企業實際發生的交易或者事項相一致的會計信息。
二、合理選擇存貨計價方法，加強企業存貨管理的措施
盡管存貨無論采用何種計價方法，一段時間內實現的應納稅所得額的總和應該是相同的，因為一批存貨在一段時期內會全部轉入企業的損益，但在這段時期內前后各段時間中實現的應納稅所得額卻不一樣，并由此影響到所得稅的應納稅額。企業在選擇存貨計價方法的時候，要選擇有利于本期多結轉成本，能使成本上升，利潤減少，從而減少計稅依據，減輕所得稅稅負的方法。而又因為所得稅稅金支出是一種強制性的現金支出，所以還要以所得稅的稅金支出的現值作為評判標準，立足于使成本費用的抵稅效應得到最充分最快的發揮，即所得稅稅金支出現值最小的方法。這就要針對不同的企業，選擇不同的計價方法。(1)在盈利企業，由于存貨成本能從所得稅中稅前扣除，即存貨成本的抵稅效應能夠完全發揮。因此，在選擇計價方法時，應著眼于使成本費用的抵稅效應盡可能早地發揮作用。即選擇前期成本較大的計價方法。在通貨緊縮時期，選擇先進先出法。(2)在享受所得稅優惠政策的企業，由于減免稅期內成本費用的抵稅效應會全部或部分地被減免優惠所抵銷，應選擇減免稅期成本少，非減免稅期成本多的計價方法。(3)在虧損企業，選擇計價方法應同企業的虧損彌補情況相結合。選擇的計價方法，盡量使能得到稅前彌補虧損年度的成本費用較高，而不能得到或不能完全得到稅前彌補虧損年度的成本費用較低，從而保證成本費用的抵稅效應得到最大限度的發揮。
三、保障企業合理選擇存貨計價方法的配套措施
(一)完善證券市場監管的政策和法規
可以考慮對公司首發、配股、增發新股及對虧損的處理采用新的標準，從動機上消除部分上市公司操縱存貨計價方法的可能。應該改變目前以凈利潤、凈資產收益率為核心的單一的上市公司業績考察指標體系，采用包括經常性經營收益、經營性現金流量指標、產品創新與成長業績指標、企業內部管理業績指標在內的短期與長期指標相結合的考察指標體系，以更加客觀地評價企業目前的財務狀況、經營成果和未來的發展前景，減少企業管理當局進行存貨計價改變的外在誘因。
(二)加強和規范存貨管理審計的外部監督
上市公司濫用存貨計價方法的行為大大加大了注冊會計師的審計風險，同時也增大了審計的工作難度與審計成本。因此，應結合我國當前上市公司濫用存貨計價方法的實際情況，盡快制定存貨計價方法的獨立審計準則，規定明確、具體的各項存貨計價方法的審計程序，為注冊會計師的審計提供技術支持；同時還應該進一步完善注冊會計師的聘用和輪換制度，為注冊會計師的獨立性提供制度上的保證，最終達到降低審計風險、防止審計失敗、提高審計質量等，從而達到有效遏制上市公司的存貨計價方法濫用行為的目的。
(三)培育和完善信息市場、價格市場
信息市場和價格市場可以使企業各項資產的公允價值和市價得到公正合理的確定和公開，因此有效的信息和價格市場是順利實施資產減值準則的重要保障。我國目前資產信息、價格市場不健全，不能定期、及時地公布各種資產的最新市價，使得存貨計價方法的可操作性較差?？梢岳矛F代信息技術，定期公布有關資產的價格、信息資料，使企業存貨計價的選擇有章可循，提高存貨計價的可操作性，增強存貨計價的公允性和客觀性。
總之，企業存貸管理需要隨著市場的環境演化而變化，其會計知識結構需要隨著新會計準則的實施而全面更新升級。惟其如此，才能真正讀懂包括存貨計價方法在內的會計信息的真正含義。
摘要：存貨的正確確認、計量和披露對于企業的財務狀況、經營成果具有重大影響。根據《國務院關于〈企業財務通則〉、〈企業會計準則〉的批復》（國函[1992]178號）的規定，財政部對《企業會計準則》（財政部令第5號）進行了修訂，修訂后的《企業會計準則――基本準則》已經部務會議討論通過，公布自從2007年1月1日起施行，上市公司先實施，隨后逐步推廣到所有企業。文章就新舊存貨會計準則變化對企業的影響進行了分析說明。
關鍵詞：存貨；新存貨準則；舊存貨準則
存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。2006年2月15日，財政部對該準則進行修訂并了《企業會計準則第1號――存貨》（以下簡稱“新存貨準則”），標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立，是我國會計審計發展史上新的里程碑。
一、新舊存貨會計準則內容變化
（一）存貨會計準則確認方面的變化
1、存貨發出成本計算方法。（1）舊存貨會計準則對發出存貨的實際成本計價方法：個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法、后進先出法，企業有很大的選擇空間。（2）新存貨會計準則對發出存貨的實際成本計價方法：個別計價法、先進先出法、加權平均法。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發出存貨成本，因此，除上述特殊情況的存貨，企業可選擇的發出存貨的實際成本計價方法只有先進先出法和加權平均法，選擇空間很小。
2、接受捐贈及盤盈的存貨。（1）舊存貨會計準則規定：接受捐贈的存貨，應當分別依據以下情況確定實際成本――捐贈方提供了有關憑據的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費作為實際成本；捐贈方沒有提供有關憑據的，應當參照同類或類似存貨的市場價格估計的金額加上應支付的相關稅費，作為實際成本。盤盈的存貨，應當按照同類或類似存貨的市場價格作為實際成本。（2）新存貨會計準則取消該規定。
3、借款費用。（1）舊存貨會計準則沒有這規定。（2）新存貨會計準則規定：企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，記入相關資產成本。
4、存貨出售時，存貨跌價準備的處理。（1）舊存貨會計準則規定：企業每期都應當重新確定存貨的可變現凈值。如果以前減記存貨價值的影響因素已經消失，則減記的金額予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回，轉回的金額應當減少計提的跌價準備。（2）新存貨會計準則規定：資產負債表日，企業應當確定存貨的可變現凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。
5、接受投資者投資的存貨。（1）舊存貨會計準則規定：投資者投入的存貨的成本，應當按照投資各方確認的價值確定。（2）新存貨會計準則規定：投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。
（二）存貨會計準則計量方面的變化
1、商品流通企業存貨采購成本的確定。（1）舊存貨會計準則對商品流通企業存貨采購成本包括：采購價格、進口關稅、其他稅金。（2）新存貨會計準則對商品流通企業存貨采購成本包括：購買價格、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬存貨采購成本的費用。
2、勞務的存貨成本。（1）舊存貨會計準則無此規定。（2）新存貨會計準則規定：企業提供勞務的，所發生的直接從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及的歸屬的間接費用，計入存貨成本。
（三）存貨會計準則披露方面的變化
1、舊存貨會計準則：應當披露存貨的取得方式、低值易耗品和包裝物的攤銷方法；當期確認為費用的存貨成本采用后進先出法確定的發出存貨成本與采用先進先出法或移動平均法確定的發出存貨成本的差異。
2、新存貨會計準則規定：各類存貨的期初和期末賬面價值；確定發出存貨成本所采用的方法；存貨可變金凈值的確定依據，存貨跌價準備的計提方法，當期計提的存貨跌價準備的金額，當期轉回的存貨跌價準備的金額，以及計提和轉回的有關情況；用于擔保的存貨賬面價值。
二、新舊存貨會計準則內容變化產生的影響
（一）對財務報表使用者產生的影響
財務報表使用者包括股東、投資者、企業高管人員、債權人、政府部門人員。由于報表使用者的立場不同，因此存貨會計準則內容變化對他們產生不同的影響。
1、從存貨的借款費用和存貨勞務成本方面分析。（1）存貨的借款費用按實際發生的、符合資本化條件計入存貨成本；從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及的歸屬的間接費用，計入存貨成本。以上兩點都是將計入費用科目的轉到計入存貨成本科目。在當月報表中表現為――利潤表：費用項目減少，凈利潤增加；資產負債表：存貨項目增加，總資產增加。在當期報表中表現為――利潤表：在實際收入確認時，成本才予以結轉，收入成本更加配比，毛利率也更合理，更具有市場競爭力。（2）一方面，在股東、投資者、企業高管人員、債權人分析報表時，報表體現的凈利潤更符合企業的實際情況，不會出現按舊存貨會計準則核算的這樣的情況，當月與有此相關的費用發生，利潤很少；今后沒有與有此相關的費用發生，利潤很多。導致企業高管人員束手束腳，股東、投資者及債權人也會誤會企業的實際情況，造成判斷失誤，使企業在發展過程中失去好的機會。另一方面，由于利潤總額的增加，企業要多交所得稅（當然，運用新舊存貨會計準則，對整個經營期所得稅繳納的金額是一樣的），由此增加了企業現金支出，占用企業資金，減少了股東的投資機會。政府部門由此增加現金流入量，可以更好運用財政政策進行宏觀調控。
2、從存貨發出成本計算方法方面分析。取消了后進先出法，新存貨會計準則對發出存貨的實際成本計價方法的限制，使利潤波動性減小，存貨成本更多的取決于市場價格的走勢。在物價的上漲時，對庫存存貨金額不會有很大的影響，毛利率變動不會很大，避免了企業高管人員為了騙取獎金而操縱利潤，增加報表的“水分”；股東、投資者可以根據企業的實際利潤享受分紅；在物價不穩定時債權人可以根據報表的數據判斷企業的各項財務比率，由此確定是否收回債權；政府部門在統計各項經濟指標時也更準確，不會因為企業核算方法的選擇，而導致國家整體經濟數據出現問題。
3、從接受投資者投資的存貨和接受捐贈及盤盈的存貨方面分析。（1）接受投資者投資的存貨和接受捐贈及盤盈的存貨都按公允價值入賬（公允價值，指在公平的交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額），由于目前市場價格的混亂，企業會計人員在操作上有一定的難度，因此，要求會計人員判斷能力、分析能力要強。（2）以存貨投資，按公允價值入賬對股東、投資者都是公平的；對于債權人不會因企業間的關聯交易，虛增資產，在企業出現危機時，無法收回債權，造成損失。
（二）對賬務處理及存貨價值的影響
1、存貨跌價準備的處理。（1）舊存貨會計準則賬務處理。借：存貨跌價損失；貸：存貨跌價準備。（2）新存貨會計準則賬務處理。借：資產減值損失；貸：存貨跌價準備。期末存貨按照成本與可變現凈值兩者之中較低者計價的方法。實施新準則后，雖然存貨出售時結轉存貨跌價準備并不會影響企業利潤總額，但卻會增加銷售當期的毛利，在利潤表上表現為當期主營業務利潤的增加。存貨出售要結轉相應的存貨跌價準備，這與固定資產、無形資產等處置時結轉保持一致，這樣做便于理解，也能夠更準確及時地反映存貨資產價值，不會導致賬面資產虛增。
2、接受捐贈及盤盈的存貨。（1）舊存貨會計準則賬務處理。借：原材料/庫存商品（計劃成本或估計成本）。貸：待處理財產損溢。（2）新存貨會計準則賬務處理。借：原材料/庫存商品（公允價）；貸：待處理財產損溢。發生盤盈的存貨，經查明是由于收發計量或核算上的誤差等原因造成的，應及時辦理存貨入賬的手續，調整存貨賬的實存數，按盤盈存貨的價值記入“待處理財產損溢”科目，經有關部門批準后，再沖減管理費用。由此產生的影響：盤盈的存貨按公允價值使企業的流動資產與市場同類存貨價值保持一致，使企業的總資產更真實，將最真實的財務報表提供給信息使用者。
3、接受投資者投資的存貨。（1）舊存貨會計準則賬務處理。借：原材料/庫存商品（評估確認的資產價值）；貸：實收資本。（2）新存貨會計準則賬務處理。借：原材料/庫存商品（公允價）；貸：實收資本。新存貨會計準則對投資者投資存貨的成本應當按公允價值確定，強調了公允價值的運用。由此產生的影響為：避免了對投資者投入存貨成本的人為操縱，避免了存貨資產的不實，便于向信息使用者提供更可靠的存貨資產價值。
（三）對財務比率產生的影響
借款費用資本化和勞務相關費用資本化，增加了存貨成本；取消了后進先出法，在物價上漲時，存貨結存成本金額變大。
存貨周轉率=營業成本÷平均存貨
以上變化使存貨周轉率變小，存貨周轉速度變慢，存貨資金的占用水平變高，流動性變差。
速動比率=（流動資產-存貨-其他流動資產等）÷流動負債
以上變化使速動比率變小，使企業的償債能力變弱，影響貸款額度。
接受投資者投資的存貨和接受捐贈及盤盈的存貨都以公允價值入賬。
如果入賬時價值的使存貨價值增加，使存貨周轉率變小，存貨周轉速度變慢；如果入賬時價值的使存貨價值減少，則相反。
如果入賬時價值的使存貨價值增加，使存貨速動比率變小，使企業的償債能力變弱；如果入賬時價值的使存貨價值減少，則相反。
在執行新存貨會計準則后，企業的倉儲管理水平要更高。
新會計準則的實施將給我國企業帶來巨大的挑戰和機遇，特別是新存貨會計準則，雖然初期有這樣那樣的弊端，相信在今后的修訂中會更加完善，使得會計信息的生成和披露更加透明和準確，提高會計人員的素質，使會計報表的使用者可以獲得更為透明、可比而有效的財務信息。
（作者單位：福州貝奇飲料有限公司）
摘要: 由于我國各種會計標準的結構、模式不同,相同會計標準又在不同的范圍實施,國家統一會計制度構成復雜多樣使企業存貨會計核算變得有些茫然,會計實務中不斷出現舊問題、新情況,特別是出現一些常規存貨入賬價值錯誤,存貨發出處理隨意、混亂等淺層問題,需要對企業存貨會計核算的有關現行會計標準及會計實務處理加以梳理淺析,不斷提高會計信息質量。因此,本文就企業存貨會計基本原則及其他理論方面進行了探討。
關鍵詞:會計基本原則;存貨會計
企業存貨的會計核算,應當根據國家統一會計制度的規定,恰當地判斷存貨的確認范圍,公允地選擇存貨的計量基礎和入賬價值,真實完整地記錄和披露存貨的收人、發出、結存等會計信息。
一、 存貨會計的主體假設
會計中最基本的概念是主體。一個會計主體是一個組織,或是作為一個獨立的經濟單位而存在的組織的一個分部。從會計的角度看,每個主體都有分明的界限,這樣一個主體的業務才不會與其它主體的業務相混淆。不同主體的業務不能混合核算。每個主體都應該單獨給予評價。
會計主體假設在存貨會計中也同樣體現。比如:在存貨確認上,企業委托加工發出的存貨屬于委托方的存貨;已經銷售的存貨商品,即使存貨還在銷售方倉庫而購買方未提貨,這樣的存貨商品也不屬于銷售方;購買方雖未提貨,在會計上也確認為購買方的存貨。
二、存貨會計的基本原則
1、一致性原則
假定分析一個企業兩年會計年度中的凈收入,如果該企業對存貨的計價方式在此期間由后進先出法改為先進先出法,它的凈收入將呈現大幅度的增長,但這只是會計方法改變的結果。如果不揭示這一變更,會誤解為收入的增長是企業經營改善的結果,而實際上并非如此。一致性原則并不要求同一行業中的所有企業采用相同的會計方法,也不意味著一家企業一定不能改變其采用的會計方法,但是,一家企業變更會計方法時需要對外披露由此變更造成的對凈利潤的影響。
2、披露原則
披露原則認為企業的財務報表應當為報表的外部使用者作出決策提供充分的信息。簡而言之,企業應當提供關于經濟事項的相關的、可靠的并且可比的信息。涉及到存貨,披露原則意味著企業應當披露所采用的存貨計價方法。根據有關存貨計價方法的信息,一個銀行家可能得出對一個企業錯誤的印象,從而作出不明智的貸款決策。
3、重要性原則
重要性原則意味著企業只對企業財務報表產生重大影響的資產項目和經濟事項嚴格執行相應的會計方法。重要的信息,用會計術語來說,即重要性,指信息在財務報表中的歸集和恰當地表述方式將影響報表使用者作出決策。非重要項目信息在財務報表中的歸集和恰當地表述將不會影響任何人的決策。重要性概念使會計人員從嚴格按照公認會計準則計算和報告每一項事項中解脫出來。這樣,重要性原則降低了會計工作的成本。
4、穩健原則
穩健原則體現為這樣一些會計思想:不夸大任何的收入,但估計所有可能的損失,如果存在懷疑,那么對一項資產以其合理范圍中最低的數字填列,而對一項負債以最高的數字填列。穩健原則指導會計人員在一項資產價值高于常規時,減少它的會計計量價值,即便在沒有任何交易發生的情況下。
三、關于“可變現凈值”
存貨會計準則將可變現凈值定義為,“在正常生產經營過程中,以存貨的估計售價減去至完工估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅金后的金額”。該定義較之于國際會計準則和其他會計教科書更通俗,更易于理解。對于可變現凈值,我們認為,應作如下兩方面理解:
1、對于還需要進一步加工的存貨(如材料),其估計售價應扣除的項目包括:至完工估計將要發生的成本,如因為將要加工還可能發生的其他輔助材料成本、加工工資及其它間接費用;因銷售將要發生的廣告費用、運輸費用以及銷售存貨過程中發生的各項流轉稅金等。例如,某企業期本庫存原材料一批,入庫時的實際成本為10000元。企業因產品更新換代,該批材料已經不適應新產品的需要,所以,一直積壓在庫。估計用該材料加工后的產品售價為12000元,因加工而發生的加工費用2000元,估計因銷售加工出來的產品發生廣告費用208元,因銷售產品而發生的增值稅、城市維護建設稅等流轉稅費計792元。則由于該批材料的成本為10000元,可變現凈值為「12000-(2000+208+792)9000元。本期,企業應提取存貨跌價準備為「10000-9000]1000元。
2.對于不需要進一步加工的存貨(如庫存商品),其估計售價應扣除的項目包括:因銷售將要發生的廣告費用、運輸費用以及銷售存貨過程中發生的各項流轉稅金等。因為庫存商品不需要加工,其至完工估計將要發生的成本也就沒有了。
四、關于發出存貨成本
企業發出庫存存貨成本的 計算 方法 有多種,存貨會計準則把發出存貨成本的計算方法規范為5種,即個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動加權平均法和后進先出法。我們認為, 工業 企業采用計劃成本法。商品流通企業采用售價金額核算辦法與存貨會計準則規定的“企業應當根據各類存貨的實際情況,確定發出存貨的實際成本”并不矛盾。工業企業采用計劃成本法也好,商品流通企業采用售價金額核算辦法也好,但在存貨出庫時,前后各期都應該采用一致的方法將計劃成本或者售價金額調整為實際成本。
五、關于加工成本
我國存貨會計準則將存貨的加工成本定義為“包括直接人工及按照一定 方法 分配的制造費用”。我們認為,我國存貨會計準則只單純從自制材料、自制產品出發規范存貨的加工成本,漏掉了委托加工物資之類的存貨成本構成情況,這勢必會造成我國一些 企業 委托外單位進行物資加工,失去了核算依據。
我們認為,國際會計準則關于加工成本的定義更具有普遍指導意義。它不僅概括了企業自制的材料加工成本。企業自己生產產品的加工成本,也概括了企業委托外單位加工的材料成本。相反,我國存貨會計準則對存貨的“加工成本”定義,不僅與《企業會計制度》中關于“委托外單位加工完成的存貨,以實際耗用的原材料或者半成品以及加工費、運輸費、裝卸費和保險費等費用以及按規定應計入成本的稅金,作為實際成本”的規定相互矛盾,也很難理解委托外單位加工的物資,其加工成本包括哪些 內容 ,即包括加工單位的直接人工、分配的制造費用,還包括其他什么。
六、關于存貨披露的信息
我國存貨會計準則將存貨披露的信息概括為9項內容。其中,“(1)材料、在產品、產成品等類存貨的當期期初和期末賬面價值及總額;(2)當期計提的存貨跌價準備和當期轉回的存貨跌價準備”,“(4)存貨跌價準備的計提方法;(5)確定存貨可變現凈值的依據;(6)確定發出存貨的成本所采用的賬面價值”和“(8)采用后進先出法確定的發出存貨的成本與采用先進先出法、加權平均法或移動加權平均法確定的發出存貨的成本的差異”與國際會計準則有關披露內容表述方面盡管不同,但意思卻是一致的,基本相同的。
當然,為了更詳細地說明企業存貨的來源方式及其他存貨的攤銷,我國存貨會計準則第28條第3款特別提出,企業還應當披露“(3)存貨取得的方式以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法”。這是由我國《企業會計制度》對存貨核算的特點決定的,同時,也與我國存貨會計準則“其他方式取得的存貨成本”相對應,便于會計人員在 應用 存貨會計準則核算過程中結合《企業會計準則――非貨幣性交易》、《企業會計準則――債務重組》規范企業存貨的核算行為,使我國具體會計準則體系有機地結合起來。
摘要：新會計準則是在相關國際會計準則的基礎上，對我國已有的存貨準則、企業會計制度中在存貨在入賬價值、發出計價方法、期末計價、核算范圍、核算的有關會計科目等核算的會計處理方面的變革。本文就新存貨會計準則的變化進行分析、梳理，通過實例對比，對存貨在新舊準則條件下的會計核算進行了探討。
關鍵詞：新會計準則 存貨核算 比較
舊存貨準則由引言、定義、確認、初始計量、發出存貨成本的確定、期末計量、存貨成本結轉、披露、銜接和附則共十個部分組成；新存貨準則的總體結構有所改變，由總則、確認、計量和披露共四個部分組成。存貨在新舊準則條件下的核算有所變化。
一、新舊會計準則存貨會計的變化
1、準則的適用范圍方面
舊存貨準則規定：“本準則不涉及：
（1）因建造合同而形成的在建工程；
（2）農業企業收獲的農產品和采掘企業開采的礦產品；
（3）牲畜等與農業活動有關的生物資產；
（4）企業合并中取得的存貨的初始計量。
而新存貨準則第一章第二條規定：“消耗性生物資產，適用《企業會計準則第5號――生物資產》”和“通過建造合同歸集的存貨成本，適用《企業會計準則第15號――建造合同》”。相比之下，新存貨準則的適用范圍更廣。
2、存貨的采購成本方面
新存貨準則第三章第六條規定：“存貨的采購成本，包括購買價款、進口關稅和其他稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用”。而舊存貨準則除了此項規定外，為了與原執行的《商品流通企業會計制度》銜接，還對商品流通企業的存貨的采購成本單獨作出了說明性的規定：“商品流通企業存貨的采購成本包括采購價格、進口關稅和其他稅金等”。新存貨準則取消了這項規定，同時在第三章第九條“不計入存貨成本”的項目內刪除了舊存貨準則中有關“商品流通企業在采購過程中發生的運輸費、裝卸費、倉儲費等費用”的內容。
3、存貨的加工成本方面
舊存貨準則對存貨加工成本的確定，列舉了可選用的制造費用分配的方法和聯產品加工成本可選用的分配方法，并規定了主副產品加工成本的分配方法。而新存貨準則第三章第七條僅提出“企業應當根據制造費用的性質，合理地選擇制造費用分配方法”、“在同一生產過程中，同時生產兩種或兩種以上的產品，并且每種產品的加工成本不能直接區分的，其加工成本應當按照合理的方法在各種產品之間進行分配”，并沒有對制造費用分配等方法進行列舉。
4、存貨成本中的借款費用方面
新存貨準則第三章第十條明確規定：“應計入存貨成本的借款費用，按照《企業會計準則第17號―――借款費用》處理?！奔唇杩钯M用資本化的范圍將擴大到某些存貨項目中，如需要通過相當長時間的生產活動才能達到可銷售狀態的存貨。因舊借款費用準則中僅規定用于固定資產的借款費用可以資本化，所以舊存貨準則不涉及存貨成本中的借款費用問題。
5、其他方式取得存貨的成本方面
舊存貨準則規定“投資者投入的存貨的成本，應當按照投資各方確認的價值確定”。新存貨準則第三章第十一條規定：“投資者投入的存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外”，強調了公允價值的運用。但新存貨準則亦未具體規定如投資合同或協議約定價值不公允的情況下，存貨的價值應如何確定。
新存貨準則第三章第十三條中，增加了舊存貨準則中未提及的內容，即“企業提供勞務的，所發生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本”。實際上，這一做法在會計實務中已被普遍采用。另外，新存貨準則第三章第十三條中，也相應地將舊存貨準則中“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供勞務的成本，一般應當采用個別計價法確定發出存貨的成本”，擴展為“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供勞務的成本，通常采用個別計價法確定發出存貨的成本”。
舊存貨準則專門規定了接受捐贈及盤盈存貨的成本確定方法，而新存貨準則刪除了此項規定，其原因與新準則體系對公允價值的重新運用有關，即接受捐贈及盤盈存貨的成本可以相關存貨的公允價值加上相關的稅費確定，故不需作專門規定。
6、發出存貨成本的確定方法方面
舊存貨準則對發出存貨成本的確定采用不完全列舉的方式，規定“企業應當根據各類存貨的實際情況，確定發出存貨的實際成本，可以采用的方法有個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法和后進先出法等”。
新存貨準則第三章第十四條規定：“企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本”。即新存貨準則所列存貨發出成本的確定方法僅包括：先進先出法、加權平均法和個別計價法三種，取消了移動平均法和后進先出法，并將“個別計價法”的位置調整到最后。這一做法主要是基于兩方面考慮：一是確定發出存貨實際成本的移動平均法和后進先出法不具有普遍性或不能真實反映存貨流轉情況；二是改進后的《國際會計準則第2號》已取消了確定發出存貨實際成本的后進先出法，新存貨準則的此項修訂是為了與國際會計準則進一步趨同。
7、低值易耗品和包裝物的攤銷方法方面
與存貨發出成本的確定方法相同，舊存貨準則對低值易耗品和包裝物的攤銷也采用不完全列舉的方法規定，“企業應當采用系統合理的方法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入成本費用?？蛇x用的方法有一次轉銷法、五五攤銷法等”。
新存貨準則第三章第二十條規定：“企業應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產的成本或者當期損益”。即，將低值易耗品和包裝物攤銷方法的采用明確限定為一次轉銷法和五五攤銷法兩種。
8、盤虧或毀損存貨的損失方面
舊存貨準則規定：“盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應當在發生的當期計入損益”。新存貨準則在第三章第二十一條中進一步說明“企業發生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益”。
9、存貨的披露方面
在舊存貨準則基礎上，新存貨準則取消了企業應當披露“存貨取得的方式以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法”和“當期確認為費用的存貨成本，如主營業務成本等?！钡囊幎ā３酥?，由于新存貨準則取消了確定發出存貨成本的移動平均法和后進先出法，因此亦相應取消了舊存貨準則中要求披露“采用后進先出法確定的發出存貨的成本與采用先進先出法、加權平均法或移動平均法確定的發出存貨的成本的差異”的規定。
二、新存貨準則對企業財務的影響
舊準則規定的投資者投入的存貨成本，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產不實，提供虛假的會計信息。新準則規定投資者投入的存貨的成本采用公允價值確定，避免了人為操縱性，保證了存貨資產的真實性。
新準則防止了利用低值易耗品和包裝物攤銷方法的變化，多計提或者少計提費用，減少了人為操縱利潤的空間。
存貨發出計價的“后進先出”法，在存貨較多，周轉率較低的公司，若存貨價格下跌，會計報表提供的利潤就是虛假而不真實的，對公司業績評價將產生一定的影響。
摘要：隨著我國經濟的快速發展和我國鋼鐵行業的穩步提升，鋼鐵上市公司的存貨會計政策的選擇對于鋼鐵上市公司的財務穩定有著越來越重要的影響。本文從闡述我國鋼鐵上市公司存貨會計政策選擇現狀入手，對我國鋼鐵上市公司存貨會計政策選擇行為進行了研究。
關鍵詞：鋼鐵上市公司；會計政策；選擇行為
鋼鐵行業作為我國國民經濟的重要支柱行業，對于國民經濟的發展和GPD的不斷提升一直具有重要影響。在鋼鐵行業中鋼鐵上市公司的穩定運營對于行業的整體健康發展起著持續性的作用。在此之中存貨會計政策是鋼鐵上市公司會計信息生成的基礎，同時也是鋼鐵上市公司會計制度與財務制度得以發揮的重要前提。因此研究者對于鋼鐵上市公司存貨會計政策選擇行為的研究對于完善鋼鐵上市公司財務制度、促進鋼鐵上市公司的平穩運行都有著重要影響。
一、鋼鐵上市公司存貨會計政策選擇現狀
存貨會計政策主要包括各類存貨的期初和期末賬面價值、確定發出存貨成本所采用的方法、存貨可變現凈值的確定依據以及存貨跌價準備的計提方法等，在我國由于部分鋼鐵上市公司的存貨會計政策選擇不合理給鋼鐵上市公司的正常運營帶來了較大困難。以下從幾個方面出發，對我國鋼鐵上市公司存貨會計政策選擇現狀進行了分析。
1.上市資格稀缺
雖然鋼鐵行業是我國上市板塊的重要組成部分，并且上市的鋼鐵公司數量也并不稀少。但是這并不能有效緩解鋼鐵板塊公司上市資格稀缺的現象。這種情況的出現會使鋼鐵企業中買殼上市現象的增多。因此許多鋼鐵企業為了更好的進行買殼上市會對公司的存貨會計政策選擇進行較大扭曲。這對鋼鐵上市公司會計制度的有效性和公司的正常運營都帶來極大損害。
2.壓利現象的存在
壓利現象通常又被成為微利現象，是上市企業特有的一種會計政策。其在鋼鐵上市公司出現的具體原因是因為近幾年有些出現持續性虧損的鋼鐵上市公司為了避免遭受摘牌的處罰通過減少盈利進行銷售的手段確保公司的總體業績為正，以扭曲公司的會計存貨政策為代價從而避免公司的上市資格受到影響，因此而這種壓利現象的存在無疑會給鋼鐵上市公司存貨會計的政策選擇帶來很大影響。
3.財務作假現象的存在
財務作假一直以來都是影響鋼鐵上市公司存貨會計政策選擇有效性的重要因素。有些虧損較為嚴重的鋼鐵上市公司為了延遲遭受相關懲罰，為下一年可能存在的“盈利“創造機會，鋌而走險選擇進行財務作假。這極大程度上扭曲了我國鋼鐵上市公司存貨會計政策選擇，因為存貨會計中的許多數據都是虛假的，有些財務表報上存在的鋼鐵材料根本不存在于庫存中。財務作假現象的存在不僅很大程度上扭曲了公司存貨會計政策選擇同時也嚴重損害了我國的經濟秩序的正常運行。
二、鋼鐵上市公司存貨會計政策選擇行為研究
隨著大量的經濟學家和財務專家對于鋼鐵上市公司存貨會計政策選擇行為進行深度的研究與分析，影響鋼鐵上市公司存貨會計政策選擇行為的因素也逐漸為人所知。以下從幾個方面出發，對影響鋼鐵上市公司存貨會計政策選擇行為的因素進行了研究。
1.明晰產權
明晰產權無疑是某些鋼鐵上市公司進行存貨會計政策選擇的重要因素，通常而言產權是國家法律規定的對特點資源的所有權及使用權利。鋼鐵行業屬于傳統工業，因此對于固定資產和流動資產的需求都較大。與此同時鋼鐵行業特有的集中特性也要求鋼鐵上市企業在運營過程中必須對下屬的產權與資源進行明晰，這也是促使鋼鐵上市公司進行存貨會計政策選擇的重要因素。
2.完善公司治理結構
會計制度對于完善公司治理結構的重要性無需置疑。存貨會計政策因為其與鋼鐵生產天然的聯系因此對于鋼鐵上市公司的治理更是有著極其重要的影響。因此許多鋼鐵上市公司處于完善公司治理結構、促進企業生產效率提高的目的對存貨會計政策進行具有自身偏好的選擇，這也對某些鋼鐵上市公司獨特的存貨會計政策選擇的行為提出了解釋。
3.發展機構投資者
機構投資者在資本市場上始終占有重要地位，鋼鐵上市公司的正常運營與合理融資始終離不開機構投資者的扶持。因此在某些情況下鋼鐵上市公司為了獲得關鍵的融資，在與機構融資者進行博弈時，通過選擇特定的存貨會計政策來博取機構投資者的青睞，從而通過更加優惠的融資政策的獲取為鋼鐵上市公司的進一步發展收集籌碼。
4.提升公司信息披露制度
信息披露制度是關系到鋼鐵上市公司能否順利運營的關鍵因素，因此鋼鐵上市公司為了在實現公司的有效治理同時促進公司信息披露制度的不斷完善，通過存貨會計政策的選擇與調整來有效維護公司自身的利益。這也為鋼鐵上市公司存貨會計政策選擇的改變提供了相關理論基礎。
三、結語
隨著我國經濟的快速發展和鋼鐵行業發展方向越來越多樣化。鋼鐵上市公司的存貨會計政策也受到越來越多因素的影響。通過對鋼鐵上市公司的存貨會計政策選擇和政策現狀進行研究，可以發現上市資格稀缺、壓利現象的存在、財務作假現象的存在對鋼鐵上市公司存貨會計政策選擇現狀有著較大的不良影響，與此同時，明晰產權、完善公司治理結構、發展機構投資者、提升公司信息披露制度的需要則是影響鋼鐵上市公司存貨會計政策選擇行為的正規因素。鋼鐵上市公司的財務研究者應當對不同的因素進行有效甄別，通過減少不良因素的影響從而促進鋼鐵上市公司存貨會計政策選擇行為的正常進行。
【摘 要】 企業的存貨就像現金一樣，只不過在企業的表現形式不一樣，但存貨占用企業資金比率高、變現能力強，為確保存貨的安全，加快存貨周轉率，提高資金的使用效率，防止企業積壓資金。這就為企業加強存貨會計核算提出更高的要求。
【關鍵詞】 企業 存貨 會計核算
引言
存貨是企業經營不可缺少的重要生產資料。存貨是指企業在生產經營過程中為耗用或銷售而儲備的實物資產，包括材料、燃料、低值易耗品、在產品、半成品、產成品、協作件以及外銷商品等。存貨目的是供企業生產經營使用，而不是以轉售盈利為目的的。存貨占用著企業大量的流動資金。存貨會計核算是否準確，直接影響企業的財務狀況、經營成果。本文就企業存貨會計核算具體做法進行探討。
存貨在日常管理的做法和會計核算建議
存貨管理在企業涉及的部門主要有：財務部、采購部、物流部，財務部負責企業存貨會計核算工作。采購部負責存貨的購置、請付工作，采購部門在采購時，企業應編制材料采購計劃，避免給企業損失。物流部負責存貨驗收入庫、出庫和日常保管工作。凡所有權已屬于企業，不論企業是否已收到或持有，均應作為本企業的存貨；反之，若無所有權，即使存放于企業，也不作為本企業的存貨。倉庫管理人員應對在倉庫中的存貨建立“物料登記卡”，“物料登記卡”應詳細記錄存貨的進、出、存，“物料登記卡”登記的數量應定期與倉庫帳進行核對，查看是否相符。如有不符，應查找原因。財務部在存貨核算主要涉及以下環節：
1.存貨的計價
企業的存貨計價以實際成本為依據，按照財務制度規定，遵照下列原則進行存貨的計價：
企業購入存貨按照買價加上各種雜費、途中合理損耗、入庫前的加工、整理及挑選費用，以及繳納的稅金等計價（按規定應抵扣的增值稅額不包括在內）。
由此可見，存貨的價值=買價+各項雜費+途中合理損耗+整理挑選費用+繳納稅金。
另外企業對于自行制造的存貨，其價值應包括：自制存貨價值=制造過程中的所有實際支出。
企業對于委托外單位加工的存貨，其價值應包括：委外加工存貨價值=委托加工材料或半成品的價值+委托加工費+運輸費+裝卸費+包裝費+其他雜費。
2. 存貨的收、發、領用
對于各項存貨的日常收、發、領用，倉庫人員必須在規定時間內將存貨的收、發、存等有關信息提供財務部，并向財務部提供相關出、入庫單據，以便財務部相關會計對采購訂單、供應商發票、入庫單、送貨單、領用單、發貨單進行復核，復核合格后，制作記賬憑證并提交總賬主管復核，復核無誤后批準后入賬；供應商發票尚未送達的，則根據合同/協議暫估入賬，下月沖回。
3. 存貨采購付款辦法
供應商必須開具符合稅法規定的發票、單證，并將單證與倉管員簽字的送貨單整理后，郵寄或隨貨同行送采購部申請付款。
采購部審核發票與送貨單、采購訂單、入庫單內容是否相符，登記發票號碼后，填制相關單證，送財務部進行審核。
財務部收到的采購發票，作為應付賬款的原始憑據附上，同時對采購部的付款申請的相關單據的合法性、真實性進行審核，審核無誤送出納報相關領導簽字后付款。出納付款后，將有關單據送應付會計錄單、記賬。
4. 存貨發出核算方法
企業可采用實際成本、計劃成本或兩者相結合的核算方法。
5. 存貨盤存辦法
存貨在盤點時，要求賬實相符，出現不符應查明原因，作盤虧盤盈處理。按照會計謹慎性原則，會計準則規定，期末，存貨成本按賬面成本與可變現凈值孰低計價，當存在下列情況之一時，應當計提存貨跌價準備：（1）市價持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望；（2）企業使用該項原材料生產的產品的成本大于產品的銷售價格；（3）企業因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；（4）因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌、過時或不能在市場上出售；（5）其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。
存貨跌價準備由財務人員根據實際情況填寫《存貨跌價準備計提說明》，交財務部經理審批，財務部經理簽批后才進行賬務處理。報廢的存貨需要通知倉庫并經生產中心經理審批后才可進行報廢處理。
6. 存貨期末盤點
存貨盤點一般由企業財務部組織實施，物流部、采購部、生產部等相關部門配合。
財務部負責制定盤點的實施流程及辦法，并提供盤點表，同時負責編排“盤點人員編組表”，安排人員監督盤點；物流部負責事前整理倉庫，并組織人員現場清點實物；生產部負責清點在車間的原材料和在制品；采購部及流通部預先通知供應商暫停送貨及告知客戶停止發貨。
盤點事項，財務做好盤點前的準備工作：準備盤點單，盤點單連續編號；各部門盤點人員需在盤點單上簽字確認。盤點時發現損壞、變質、陳舊、失效的存貨，要單獨注明，寫明盤點日期，并由盤點人簽名確認；盤點后將盤點表全部收回，檢查是否有簽名。
盤點結算結束后，對于存貨盤點的結果，財務部應編制《存貨盤點表》，將賬實不符的存貨記入表內，列出盤盈或盤虧的數量，并注明盤盈、盤虧的原因，在規定損耗率范圍內的盤虧，經財務經理簽批后才能進行賬務處理，超過規定損耗率范圍內的，經財務部經理與物流部經理簽字確認后，還需報公司總裁審批。
盤盈、盤虧處理：存貨清查盤點出現的盤盈、盤虧、毀損和報廢，按財務制度規定，應先計入“待處理財產損溢”，查清原因后，并報財務經理、財務總監審核，總裁批后，計人管理費用中，即：盤虧、毀損、報廢的存貨，扣除過失人或保險公司賠款和殘料價值后，計入管理費用；盤盈的存貨沖減管理費用；存貨毀損屬于非常損失部份，并非企業生產經營原因，在扣除保險公司賠款和殘料價值后，計入營業外支出。
盤盈或盤虧的存貨，如在期末結賬前尚未批準，應在對外提供財務會計報告時先按上述規定進行處理，并在會計報表附注中做出說明；如果其后批準處理的金額與已處理的金額不一致，應按其差額調整會計報表相關項目的期初數。
（作者單位：雙鴨山市市政工程公司）
【摘 要】存貨是一項重要的流動資產，在企業的全部資產中也有著舉足輕重的地位，而由于其自身的特點和一些人為的因素，存貨錯弊幾乎存在于企業活動的各個環節。本文從存貨的取得、發出、儲存三個環節分別分析了存貨會計的錯弊現象在企業經濟活動中的表現，為企業和相關部門規范管理會計業務提供參考。
【關鍵詞】存貨；會計錯弊；蓄水池
存貨通常在企業的流動資產或全部資產中占有較大比重，但因其種類繁多、收發頻繁并且具有流動性強、計價方法多樣、在企業中滯留時間長、變現能力慢等特點，在管理和核算過程中容易產生薄弱環節。缺乏誠信的企業出于各種目的違反會計基本準則、基本操作，把存貨作為調節成本和利潤的蓄水池，通過存貨進行會計錯弊，嚴重降低會計信息的質量，影響會計信息使用者的正確決策，進而在宏觀上影響國民經濟的運行秩序和發展。存貨錯弊在取得、發出、儲存等環節都有著不同的具體的表現。
一、存貨取得會計錯弊
（一）將應計入外購材料成本中的有關進貨費用計入當期費用
企業將運雜費、運輸途中合理損耗、人庫前的挑選整理費用及購入材料所應負擔的有關稅金（如進口關稅等）各種進貨費用直接入“管理費用”列支，從而造成成本不實，影響本期及以后各期經營成果的準確性。
（二）將當期費用的有關進貨費用計入采購成本
（三）存貨購進過程中對增值稅的處理不正確
一般納稅企業外購材料或商品在購進環節應按購進價款和規定的增值稅率支付增值稅，合規的運輸費和建設基金按7%的比例扣稅。有些企業對增值稅的處理不夠規范，如將增值稅計入存貨成本，造成成本虛增，利潤不實，加大消費者負擔；或在進貨退出的情況下，有意將本應沖銷“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”的退回增值稅款作為“應付賬款”或“營業外收入”等處理；或在所購材料或商品改變用途或發生非常損失時，有意不將其在購進環節支付的進項稅額轉出，從而達到多抵扣、少交稅的目的。
（四） 外購材料的入庫價格不正確，使前后各期缺乏可比性
企業出于各自的目的隨意變更其材料入庫時的核算方法或在采用計劃成本進行核算時，其計劃成本的確定存在著隨意性和多變性，從而使材料的管理和核算出現錯弊現象。
（五） 任意虛列自制存貨和委托加工存貨的成本
企業利用虛列成本的方式，達到少交稅的目的，或當事人有意加大加工費用，虛增加工商品的成本，取得現金回扣，私分公款。
（六） 接受捐贈的存貨不入賬
企業對接受捐贈的存貨不入賬，形成賬外財產或有意將其出售后形成“小金庫”。
（七） 對存貨購進過程中發生的溢缺、毀損的會計處理不正確、不合理
例如把應由責任人賠償的短缺毀損作為企業的“營業外支出”或“銷售費用”、“管理費用”處理，將屬于供貨方多發等原因造成的商品溢余私分或賬外出售后作為“小金庫”處理等。
（八） 對包裝物、低值易耗品等存貨的購進核算不夠嚴密，形成賬外財產
這類問題在實際工作中比較普遍，有些企業購進包裝物或低值易耗品時，直接以“管理費用”列支，以簡化核算，企業因此形成了大量的賬外財產，造成企業資產流失和浪費。
二、存貨發出會計錯弊
（一）隨意變更存貨的計價方法
例如企業對存貨發出的成本計算選用后進先出法，但由于受多種因素的影響，存貨購進價格上漲時，改用加權平均法，存貨購進價格下跌時，再改用后進先出法。
（二）人為多計或少計存貨發出成本，調節賬面利潤
企業通過虛轉成本的方法達到隱匿利潤的目的。例如：查賬人員在查閱某企業會計報表時，發現2008年11月份利潤額較以前各期及上年度同期有明顯減少，商品銷售成本卻增加.經追查，查賬人員調閱了“庫存商品”明細賬，經核對，庫存商品各明細賬上計算出的商品銷售成本總額為 724 萬元，而“庫存商品”總賬賬戶及“主營業務成本”賬戶記錄的商品銷售成本總額為924萬元，其記賬憑證的內容為：
借：主營業務成本 924
貸：庫存商品 924
經過進一步的核實有關憑證后，被查企業會計主管人員承認該月虛轉了銷售成本200萬元。
（三）材料成本差異成為企業調節利潤的工具
企業結轉發出材料的成本差異時，多結轉存貨成本差異，或少結轉存貨成本差異，利用存貨成本差異作為利潤的“調節器”，人為調整當期成本費用水平，進而達到隱匿或虛報利潤的目的，造成企業盈虧失實。
（四）多攤或少攤商品進銷差價
企業為了調節本期利潤，對本期銷售的商品，人為地多攤或少攤商品進銷差價。
三、存貨儲存會計錯弊
（一）利用在產品成本作為調節產品成本的“蓄水池”
企業通過在產品任意調節產品成本，虛增虛減利潤。具體表現為：①物資管理方面，有些企業生產流程相對簡單，材料一經投產除了完工產品剩下的都是在產品，加上場地的限制，就直接堆放在工地上，忽略了在產品的收、發、存的核算，使得賬實難以核對相符，不利于加強生產管理、掌握生產進度和保護企業財產。②會計核算方面，沒有建立健全的內部管理制度，沒有選擇合理的、科學的成本核算和分配方案，最為重要的一個因素就是企業領導決策者，為了企業自身的利益，使得在產品核算成為成本核算的“蓄水池”，人為的任意調節、虛增虛減利潤，嚴重影響了會計核算的真實性。
（二）利用存貨盤點進行舞弊
主要包括：①操縱存貨盤點。存貨的重復盤點，提供虛假出入庫數據等辦法進行舞弊。②不報毀損，虛盈實虧。個別企業為了掩蓋其不景氣的經營狀況，搞虛盈實虧，對年終財產清查中已經查明的毀報材料，不列表呈報。③材料盤盈、盤虧，不作轉賬處理。
（三）企業存貨在儲存中發生非常損失不轉銷進項增值稅
企業存貨在儲存過程中發現非正常損失時，相應的“進項稅額”未轉出，增加了增值稅進項稅額的抵扣額。
存貨會計錯弊的存在不僅侵犯了公司外部投資者的合法權益，而且不利于我國證券市場的健康發展和社會主義市場經濟體制的建立與完善。企業要通過完善存貨內部控制制度防范存貨會計錯弊，稅務、審計等相關機構也應提高對存貨會計錯弊的查處能力，加大處罰力度。同時要加強會計人員職業道德建設，提高單位負責人的思想道德素質，進行綜合治理，才能保證會計工作規范、有序、健康地運行和發展，為社會主義市場經濟建設服務。
作者簡介：石亞輝（1985―），湖南邵陽人，大學本科，廣東科技學院助教。
[摘要] 2006年2月15日新的存貨準則與舊存貨準則相比發生了很大的變化，因此，本文擬就變化的相關內容作一比較，以期更好地理解和執行新存貨準則。
[關鍵詞] 存貨會計準則差異
存貨是企業的一項重要流動資產，它的正確確認與計量對于企業的財務狀況、經營成果具有重大影響。我國財政部于2001年11月9日了《企業會計準則――存貨》(以下簡稱舊準則)，規定自2002年1月1日起在股份有限公司施行。2006年2月15日又了新的《企業會計準則――存貨》(以下簡稱新準則)，規定自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業執行。本文擬就我國新舊存貨準則的變化作一比較，以期更好地理解和執行新存貨準則。
一、新舊存貨準則總體結構的差異
新存貨準則由總則、確認、計量和披露四章內容組成；而舊存貨準則是由引言、定義、確認、初始計量、發出存貨成本的確定、期末計量、存貨成本結轉、披露、銜接辦法、附則共十部分內容組成。相比較而言，新存貨準則的總體結構比較嚴密，層次較分明，體系也十分完整，涵蓋了會計確認到披露的整個過程，也充分體現了新會計準則與國際接軌的趨勢。
二、新舊存貨準則內容的差異
1.存貨發出的計價方法發生變化
新準則取消了確定發出存貨實際成本的移動平均法和后進先出法，規定企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。這一變化主要是由于：一是移動平均法和后進先出法不能真實反映發出存貨流轉情況，結存存貨實際成本不符合歷史成本計量屬性。例如：一些為了避免先購入或先生產完工入庫的存貨存儲時間較長，發生貨物變質或毀損，便將先入庫的貨物先發出，而在會計處理上卻采用后進先出法確定發出存貨的實際成本，使得存貨的實物流轉與成本流轉相互脫節，并且結存存貨實際成本不符合歷史成本計量屬性；二是國際會計準則已取消了確定發出存貨實際成本的后進先出法，新準則的修訂，表明我國會計準則與國際會計準則的進一步接軌。這一變化對于原先采用后進先出法、存貨較多、周轉率較低的公司，會造成毛利率和利潤的不正常波動。
2.允許將用于存貨生產的借款費用資本化
新準則規定，借款費用資本化的范圍將擴大到某些存貨項目中，如需要通過相當長時間的生產活動才能夠達到可銷售狀態的存貨。應計入存貨成本的借款費用，按照《企業會計準則第17號―――借款費用》的規定處理?！镀髽I會計準則第17號――借款費用》規定，企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產時，應當予以資本化。這就意味著允許為生產大型機器設備、船舶等生產周期較長且用于出售的資產所借入的款項所發生的利息資本化，計入存貨價值，而不再直接計入損益，也就是可資本化的資產不再限于使用專門借款購建的固定資產。
3.投資者投入的存貨成本確認方法不同
新準則規定，投資者投入的存貨的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。即應當按照公允價值來確定存貨的成本。公允價值的確定是這次新制定的會計準則的一個亮點。舊準則規定，投資者投入的存貨的成本，應當按照投資各方確認的價值確定。舊準則對投資者投入的存貨成本，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產不實。
4.低值易耗品和包裝物攤銷方面有新規定
新準則規定，企業只能采用一次轉銷法或者五五攤銷法兩種方法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產的成本或者當期損益。舊準則規定，企業應當采用系統合理的方法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入成本費用，可選用的方法有一次轉銷法、五五攤銷法等。新舊準則的變化，防止了利用低值易耗品和包裝物攤銷方法的變化，多計提或者少計提費用，減少了人為操縱利潤的空間。
5.增加了企業為提供勞務而發生的相關費用應計入存貨成本的說明
新準則第三章第13條規定：企業提供勞務的，所發生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，即如存貨成本。這一內容在舊準則中未曾明確提出，但在實際工作中企業已實際采用該方法進行會計處理，新舊準則的變化明確了為提供勞務而發生的相關費用的會計處理。
6.取消了接受捐贈及盤盈存貨成本確定的說明
新準則刪去了捐贈方提供和未提供有關憑證情況下企業接受捐贈存貨以及企業盤盈存貨成本確定的說明。
7.進一步明確盤虧或毀損存貨的處理
舊準則規定：盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應當在發生的當期計入損益。新準則進一步明確：企業發生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益。這一會計處理，與實際工作中的處理是相同的，新舊準則的變化在于作處理更明確的規定。
8.調整了應當在附注中披露的有關存貨信息內容
新準則刪去了“存貨取得方式以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法”和“當期確認為費用的存貨成本,如主營業務成本等”的內容。
由于新準則取消了確定存貨成本的移動平均法和后進先出法，因此新準則也相應取消了舊準則中要求披露 “采用后進先出法確定的發出存貨的成本與采用先進先出法、加權平均法或移動平均法確定的發出存貨的成本的差異”的信息。
